APLICAÇÃO DO CUSTEIO BASEADO
EM ATIVIDADES (ABC) NA GESTÃO
PÚBLICA: O CASO DA SECRETARIA DO
MEIO AMBIENTE E CONTROLE
URBANO (SEMAM) DO MUNICÍPIO DE
FORTALEZA/CE
Jackeline Lucas Souza
(Universidade Federal do Ceará - UFC)
Alessandra Vasconcelos Gallon
(Universidade Federal do Ceará - UFC)
Sergio Alberto Apolinario Almeida
(Secretaria Municipal do Meio Ambiente e Controle Urbano -
SEMAM)
Resumo Estudos empíricos anteriores afirmam que a administração pública
brasileira não se preocupou, ao longo dos anos passados, em fazer
distinção entre despesas, gastos e custos. Tais gastos se referem ao
desembolso do governo que podem ser defiinidos como despesas
consumidas direta ou indiretamente para a obtenção de recursos e
custos agregados a um bem ou serviço na produção de outros bens ou
serviços. Porém, até o ano de 2012, conforme disposições das
Resoluções CFC n° 1.111/2007 e n° 1.268/2009, o setor público deverá
adequar-se a adoção dos procedimentos contábeis que se aplicam às
empresas privadas, dentre os quais se destaca a implantação de
sistemas de mensuração e apropriação dos custos. Nessa perspectiva,
a pesquisa tem como objetivo aplicar o método de custeio baseado em
atividades (ABC) na gestão ambiental da Secretaria do Meio Ambiente
e Controle Urbano (SEMAM), com foco no controle, preservação e
recuperação da rede hídrica do município de Fortaleza/CE. Como no
custeio ABC os custos são gerados pelas atividades, esse método foi
selecionado para ser aplicado na administração pública municipal
para identificação das atividades mais relevantes da entidade em
relação à rede hídrica e dos respectivos serviços executados que
consomem essas atividades, a fim de mensurar o custo do serviço
prestado pela SEMAM no controle, preservação e recuperação dos
corpos hídricos sob sua responsabilidade. Para tanto, realizou-se
estudo exploratório, por meio de um estudo de caso em órgão da
administração pública municipal. Com base na pesquisa realizada foi
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ISSN 1984-9354
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possível identificar os serviços que possuem maior relevância no que
se refere à atribuição dos recursos destinados para execução dos
mesmos pela SEMAM possibilitando o gerenciamento adequado dos
recursos públicos em questão.
Palavras-chaves: Impactos ambientais. Custeio Baseado em Atividades
(ABC). Gestão pública.
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1 INTRODUÇÃO
As questões ambientais estão cada vez mais em evidência nos debates e preocupações
mundiais. Atualmente, o planeta está sofrendo as consequências do uso descontrolado dos
recursos naturais. Como tentativa de amenizar essas consequências, diversas ações têm sido
iniciadas com o objetivo de garantir o uso racional e sustentável dos recursos naturais.
Para tanto, administradores públicos têm despertado à necessidade de buscar soluções
para retardar e controlar o processo de degradação ambiental e o desequilíbrio ecológico. É
importante salientar que a preocupação com o meio ambiente foi ressaltada na Constituição
Federal de 1988, no § 1° do inciso IV, ao afirmar que é “dever do Poder Público e da
coletividade preservá-lo às presentes e futuras gerações” (BRASIL, 1988).
Como forma de tentar garantir a sustentabilidade e o uso consciente dos recursos
naturais foram elaborados vários dispositivos legais que abordam sobre a preservação
ambiental, o dever do Estado sobre a salvaguarda dos recursos naturais, além da criação de
órgãos específicos para gerir as questões ambientais.
A Contabilidade Ambiental tem sua importância nesse ambiente ao auxiliar os
gestores no planejamento, controle e tomada de decisão acerca dos custos ambientais, que são
representados tanto pelos danos causados ao meio ambiente como pelos gastos destinados à
sua recuperação. Nesse contexto o uso do método do Custeio Baseado em Atividades (ABC)
surge como uma ferramenta de apoio para a gestão de custos em órgãos públicos (escopo da
pesquisa).
Em atuação a tal debate, o problema levantado na pesquisa busca responder a seguinte
questão: Como mensurar os custos dos serviços executados para controle, preservação e
recuperação ambiental dos corpos hídricos de Fortaleza/CE pela Secretaria do Meio Ambiente
e Controle Urbano (SEMAM)? Para tal questionamento têm-se como objetivo geral: aplicar o
método de custeio baseado em atividades (ABC) na gestão ambiental da Secretaria do Meio
Ambiente e Controle Urbano (SEMAM), com foco no controle, preservação e recuperação da
rede hídrica do município de Fortaleza/CE.
Do exposto, o presente estudo se justifica pelo fato do tema ser ainda pouco explorado
na administração pública apesar de estar em evidência pela necessidade de adequação dos
procedimentos contábeis no setor público, dentre os quais se destaca a implantação de
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sistemas de mensuração e apropriação dos custos, até o ano de 2012, conforme disposições
das Resoluções CFC n° 1.111/2007 e n° 1.268/2009.
O estudo está estruturado em cinco seções, incluindo esta introdução. A seguir,
apresenta-se a revisão da literatura, contextualizando-se os custos ambientais e o método do
Custeio Baseado em Atividades (ABC) e estudos empíricos anteriores sobre a temática. Na
sequência, vem o proceder metodológico, seguindo-se os resultados da pesquisa. Na última
seção, apresentam-se as considerações finais.
2 PLATAFORMA TEÓRICA
2.1 Custos ambientais e o método do Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Os custos ambientais são compreendidos como os custos relacionados aos danos
provocados ao meio ambiente, tais como: a emissão de gases poluentes, a contaminação dos
solos por produtos químicos, a poluição dos rios e lagoas pelo lançamento clandestino de
esgoto, a ocupação irregular de áreas de preservação ambiental, dentre outros.
Para Ribeiro e Martins (1993) e Ribeiro (1998) os custos ambientais representam o
somatório de todos os custos dos recursos utilizados pelas atividades desenvolvidas com
controle, preservação e recuperação ambiental, ou seja, são os custos dos danos causados ao
meio ambiente, bom como dos recursos destinados à sua recuperação.
De acordo com Bouças, Buratto e Silva (2009, p. 7) esses custos podem ser “divididos
em custos do controle ambiental e custos das falhas do controle ambiental”. Donde os custos
do controle ambiental são subdivididos em custos de prevenção e custos de avaliação e os
custos das falhas do controle ambiental são segregados em custos das falhas internas e custos
das falhas externas, conforme apresenta o Quadro 1.
Classificação Subclassificação Definição
Custos do controle
ambiental
Prevenção ambiental
São os custos de atividades executadas para prevenir a
produção de contaminantes e/ou desperdícios que
poderia causar danos ao meio ambiente.
Detecção ou avaliação
ambiental
São os custos de atividades executadas para determinar
se produtos e outras atividades dentro da empresa estão
cumprindo as normas ambientais apropriadas.
Custos das falhas
do controle
ambiental
Falhas ambientais internas
São os custos de atividades executadas porque
contaminantes e desperdício foram produzidos, mas não
foram descarregados no meio ambiente. Assim, custos
de falhas internas são incorridos para eliminar e gerir
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contaminantes e desperdícios uma vez produzidos.
Falhas ambientais externas São os custos de atividades executadas após descarregar
contaminantes e desperdício no meio ambiente.
Quadro 1 – Classificação custos ambientais Fonte: Adaptado de Bouças, Buratto e Silva (2009).
Quando as entidades conseguem atribuir os custos ambientais aos seus produtos ou
serviços torna-se possível a identificação e mensuração do impacto desses gastos na
organização e sua repercussão na sociedade. Para tanto, a literatura apresenta diversas
metodologias, dentre as quais se destaca o método de custeio baseado em atividades (ABC),
selecionado para aplicação neste estudo e descrito a seguir.
Segundo Nakagawa (1994, p. 40) o ABC “é uma metodologia desenvolvida para
facilitar a análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o
consumo de recursos de uma empresa”, onde envolve alguns passos: (i) a identificação das
atividades; (ii) a identificação dos direcionadores de custo de cada atividade; e (iii) a
atribuição dos custos aos produtos ou serviços através da multiplicação da taxa do
direcionador pelo volume do direcionador consumido pelo produto ou serviço (NAKAGAWA,
1994).
Para Porto (2009, p. 6) o método ABC é perfeitamente apropriado ao setor público
quando afirma que:
o custeio ABC adéqua-se perfeitamente ao Setor Público, pois sua concepção de
apuração não se restringe apenas a apuração de custos de bens ou serviços, mas de
outros objetos de custeio como, projetos, metas, programas de governo, enquanto
que o sistema tradicional de custeio restringe objetos de custeio aos produtos. Por
não ser um sistema com estrutura padronizada, o ABC pode ser adequado a cada
organização governamental.
Por sua vez, no setor público brasileiro a Contabilidade dispensa maior atenção ao
atendimento às normas legais referentes ao controle do fluxo financeiro, orçamentário e
patrimonial. Segundo Silva (1997, p. 8) a Lei n° 4.320, de 17 de março de 1964, é o diploma
básico aplicável à Contabilidade Governamental, cujos procedimentos têm por finalidade não
só a organização dos serviços de contabilidade, mas também a gestão financeira e o controle
de receita e despesa. Entretanto, está voltada fundamentalmente para os aspectos financeiros
do orçamento, deixando de lado alguns eventos de natureza econômica.
Alguns autores afirmam que a administração pública brasileira não se preocupou, ao
longo dos anos passados, em fazer distinção entre despesas, gastos e custos. Tais gastos se
referem ao desembolso do governo que podem ser definidos como despesas consumidas
direta ou indiretamente para a obtenção de recursos e custos agregados a um bem ou serviço
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na produção de outros bens ou serviços. Porém, até o ano de 2012, conforme disposições das
Resoluções CFC n° 1.111/2007 e n° 1.268/2009, o setor público deverá adequar-se a adoção
dos procedimentos contábeis que se aplicam às empresas privadas, dentre os quais se destaca
a implantação de sistemas de mensuração e apropriação dos custos.
Os gestores públicos necessitam de instrumentos que os orientem quanto à tomada de
decisões, por isso a Contabilidade tem se tornado uma importante ferramenta de controle
gerencial ao ser um sistema de informações mais analítico, onde por meio do cunho gerencial
pode viabilizar a melhoria dos processos organizacionais, a eliminação de desperdícios e a
minimização das atividades que não agregam valor à prestação dos serviços públicos à
sociedade.
Mas como medir e avaliar o desempenho do governo na ausência de informações
sistematizadas sobre os custos das ações governamentais em seus diferentes níveis de
complexidade, isto é, dos programas, projetos e atividades específicas que compõem o âmbito
de atuação de cada organização? Essas informações são imprescindíveis para a verificação
das relações entre recursos efetivamente utilizados, os serviços entregues à sociedade e os
benefícios decorrentes desses serviços.
Sob a ótica de Rezende, Cunha e Cardoso (2010, p. 2) a importância das informações
sobre os custos do governo não se resume à contribuição que elas podem dar para a eficiência
e a eficácia do gasto público, mas também pelo que representa à luz da necessidade de ser
promovida uma reforma da gestão pública no país, indispensável para que o poder público
possa responder adequadamente aos desafios contemporâneos que se apresentam à sociedade
brasileira.
A utilização de um sistema de custos no setor público é tão importante quanto em
qualquer outro setor. O fato das entidades públicas não visarem lucros, não estarem, portanto,
inseridas no ambiente competitivo e serem voltadas apenas para resultados sociais, não
elimina tal necessidade. Os serviços públicos, de maneira geral, são compostos por atividades,
onde o método ABC tornar-se uma ferramenta importante e adequada nessa área, fato que
justifica a escolha do método de custeio para aplicação em um órgão da administração pública
municipal cearense.
2.2 Estudos empíricos anteriores sobre a temática
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Diante da relevância do tema, o questionamento acerca da aplicação do custeio
baseado em atividades (ABC) gerou algumas pesquisas nacionais e internacionais nos últimos
anos com vistas a examinar tanto custos de natureza ambiental como custos na prestação de
serviços públicos (Campos, 1996; Guesser e Beuren, 1998; Buttross e Schmelzle, 1999; Silva,
Vicente e Cheibub, 2001; Moura, Cheibub e Costa Neto, 2001; Silva, Kliemann Neto e
Gasparetto, 2003; Ferreira, 2005; Zorzal e Bornia, 2005; Reis, Ribeiro e Slomski, 2005;
Fernandes e Jorge, 2005; Durán e Puglia, 2007; Cadore e Hatakeyama, 2008; Vazakidis,
Karagiannis e Tsialta, 2010; Rezende, Cunha e Cardoso, 2010) - muitas das quais
apresentaram resultados positivos em mensuração, porém com maior incidência de aspectos
puramente qualitativos.
Em seu trabalho, Campos (1996) considera custos ambientais sob dois aspectos
distintos: (1) da utilização do bem comum e (2) do custo social. Para o autor,
independentemente da abordagem, tais custos não integram o cálculo do custo do produto, por
isso são tratados como custos externos.
Guesser e Beuren (1998) elucidam que o processo de mensuração (identificação e
internalização) dos custos ambientais não é algo tão simples por serem intangíveis, mas
enfatizam o grande desafio na preservação do meio ambiente, na internalização e
identificação dos custos ambientais e, por conseqüência, a mensuração dos mesmos.
Ferreira (2005) analisou a necessidade de a informação contábil incluir a gestão
ambiental envolvendo seus aspectos operacionais, econômicos e financeiros, enfocando
também os benefícios resultantes dessa gestão e, não somente a mensuração dos custos de
degradação ambiental.
Nos últimos anos, a necessidade de mensuração e apropriação dos custos ambientais
evoluiu sua aplicação na forma de custos externos – evidenciado por Campos (1996) – para
custos internos, agregados aos custos da produção quando decorrentes das atividades da
empresa. Silva, Vicente e Cheibub (2001) destacam em seu trabalho que os custos ambientais
não devem ser absorvidos pela sociedade de forma dispersa, mas sim internamente afetando
em princípio os causadores dos impactos ambientais.
Moura, Cheibub e Costa Neto (2001) enfocam como tendência atual a adoção do
sistema de custeio por atividades (ABC) no setor público, na gestão do orçamento brasileiro,
permitindo rastrear e identificar as atividades que consomem os recursos. Oportunamente,
Cadore e Hatakeyama (2008) enfatizam que a metodologia do SIAFI (Sistema Integrado de
Administração do Governo Federal) – de caráter orçamentário, financeiro e patrimonial (em
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parte), sendo desprovido de controle efetivo dos custos – não é adequada para gestão pública
e demonstram as vantagens do sistema ABC para a tomada de decisão do gestor público, onde
a utilização do mesmo gera maior transparência dos atos da administração pública, atendendo
ao princípio constitucional da publicidade.
Silva, Kliemann Neto e Gasparetto (2003), Zorzal e Bornia (2005) e Reis, Ribeiro e
Slomski (2005) enfatizaram, em suas pesquisas, que a implantação do ABC na gestão
governamental deve ser seguida como uma implantação segura, pois atribui custos aos
serviços de forma mais precisa, uma vez que a metodologia permite que visualize os
caminhos percorridos pelos custos até chegar aos serviços prestados, propiciando dessa forma
informações úteis para a tomada de decisões. Reis, Ribeiro e Slomski (2005) consideram,
ainda, que através da análise de custos, pode-se alocar melhor os recursos, de forma a
maximizar os efeitos dos serviços públicos na sociedade e que os métodos de custeio,
amplamente utilizados na esfera privada, com as devidas adaptações, podem ser de extrema
utilidade para o gestor de recursos públicos.
No contexto internacional, Fernandes e Jorge (2005) evidenciaram o marco da
contabilidade de custos na gestão pública em Portugal, em 1990, a partir da Reforma da
Administração Financeira do Estado (RAFE), e propõem a utilização do sistema de custeio
baseado no ABC; Durán e Puglia (2007) indicam a utilização do método do custeio baseado
em atividades (ABC) para a gestão pública, apresentado no Balanço Scorecard Ambiental,
onde os custos ambientais podem ser definidos a partir da identificação e mensuração dos
recursos consumidos pelas atividades de controle, preservação e recuperação ambiental; e,
Vazakidis, Karagiannis e Tsialta (2010) em estudo no setor financeiro da prefeitura de
Grevena, na Grécia, simularam a utilização do sistema de custeio baseado em atividades
(ABC) e consideraram a utilização desse método com a cooperação de novas tecnologias e
novos métodos de gestão, com importante ferramenta para a resolução das deficiências da
função pública do setor e para a prestação de contas a sociedade. Outro trabalho acadêmico
internacional sobre o assunto, realizado por Buttross e Schmelzle (1999), da Pensilvânia
(EUA), aborda os benefícios e limitações do custeio baseado em atividades (ABC) no setor
público.
3 METODOLOGIA
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O método empregado na presente pesquisa é de natureza exploratória. A pesquisa foi
realizada por meio de um estudo de caso, com abordagem qualitativa. Para Cervo e Bervian
(1996), a pesquisa exploratória é responsável por observar, registrar, analisar e correlacionar
os fatos ou fenômenos sem manipulá-los.
O estudo de caso foi intensivo na Secretaria Municipal de Meio Ambiente e Controle
Urbano (SEMAM), visto que este é o órgão responsável por gerir as questões ambientais no
município de Fortaleza/CE, compreendendo fenômenos sociais complexos. Yin (2003, p. 21)
observa que o estudo de caso permite "preservar as características holísticas e significativas
dos eventos da vida real – tais como ciclos de vida individuais, processos organizacionais,
administrativos, mudanças ocorridas em regiões urbanas, relações internacionais e a
maturação de alguns setores". O presente estudo buscou demonstrar os custos dos serviços
prestados para controle, preservação e recuperação ambiental dos recursos hídricos,
localizados em Fortaleza, tendo como ano base o ano de 2009, por meio da aplicação da
metodologia de custeio do ABC.
Os dados referentes ao ano de 2010 foram coletados na SEMAM, no segundo semestre
de 2010, de duas formas: em arquivos da mesma (dados secundários) e por meio de entrevista
semi-estruturada com o secretário da SEMAM (dados primários), com vistas ao acesso das
informações necessárias para a aplicação do custeio ABC na entidade, como a indicação das
atividades relevantes, os direcionadores de recursos e de atividades e a alocação dos custos.
Quanto aos dados secundários, foram analisados relatórios do setor da entidade
responsável pela preservação (manutenção e recuperação) dos corpos hídricos em
Fortaleza/CE – lagoas de Mondubim, Parangaba, Porangabussu, Messejana, Maria Vieira,
Maraponga, Itaperaoba, Opaia, Sapiranga, Lago Jacarey, Catão, Papicu e Passaré, além da
orla marítima – como convênios e contratos fornecidos pelo órgão objeto de estudo, como o
convênio entre a SEMAM e a Companhia de Água e Esgoto do Estado do Ceará - CAGECE.
Outro documento analisado refere-se ao Relatório do mapeamento batimétrico das lagoas, o
qual estabelece uma posição geográfica no ecossistema aquático por intermédio da análise da
topografia do substrato, realizado por meio de equipamentos eletrônicos denominados GPS e
ecobatímetro ou ecossonda. A análise batimétrica possibilita a obtenção de mapa de
profundidade, garantindo uma maior segurança na correta tomada de decisões que visem o
uso e a gestão sustentável de um determinado corpo hídrico, sendo fundamental na elaboração
de estudos aquícolas, navegação, dragagem e na prática da atividade pesqueira ou de lazer.
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Além de subsidiar estes estudos, auxilia na determinação da capacidade de suporte, a qual se
estima a possibilidade da inserção de projetos aquícolas, a partir da análise do nível de
impacto sobre um ecossistema.
Na análise dos dados, utilizou-se a abordagem qualitativa. Richardson (1999, p. 39)
explica que “as investigações que se voltam para uma análise qualitativa têm como objeto
situações complexas ou estritamente particulares”.
Os resultados da pesquisa limitam-se ao caso estudado, uma vez que se escolheu como
estratégia de pesquisa estudar somente um órgão do setor público municipal.
4 RESULTADOS E DISCUSSÃO
Para a consecução do objetivo do estudo, o presente tópico apresenta os resultados da
aplicação do método de custeio baseado em atividades (ABC) na gestão ambiental da
SEMAM, com foco na preservação dos corpos hídricos de Fortaleza/CE, delineados conforme
os passos apresentados na Figura 1.
Figura 1 – Resultados da pesquisa de acordo com os passos percorridos para sua execução Fonte: Elaborado pelos autores no estudo de caso da SEMAN (2009), com base nas premissas do Custeio ABC.
Passo 1 - Identificação das atividades mais relevantes da SEMAM em relação à rede hídrica (Quadro 2)
Passo 2 - Alocação dos recursos às atividades identificadas no Passo 1 (Tabelas 1 e 2)
Passo 3 - Definição dos serviços executados pela SEMAM que se utilizam das atividades relacionadas no
Passo 1 (Quadro 3)
Passo 4 - Determinação dos direcionadores de atividades para alocação dos custos referente aos serviços
definidos no Passo 3 (Tabelas 3, 4 e 5)
Passo 5 - Atribuição dos recursos das atividades aos serviços, através dos direcionadores de atividades
(Tabela 6)
Passo 6 - Mensuração do custo unitário de cada serviço prestado pela SEMAM (Tabela 7)
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Para a consecução do objetivo do estudo, o presente tópico apresenta os resultados da
pesquisa agrupados em quadros e tabelas.
4.1 Identificação das atividades relevantes
O primeiro passo para a aplicação do custeio ABC na SEMAM consistiu na
identificação das principais atividades executadas pela entidade no controle, preservação e
recuperação da rede hídrica do município de Fortaleza/CE, conforme apresenta o Quadro 2.
ATIVIDADES RELEVANTES IDENTIFICADAS NA PRESERVAÇÃO DE CORPOS HÍDRICOS
A Programa de monitoramento das lagoas de Fortaleza
B Controle e fiscalização das Estações de Tratamento de Esgoto (ETE’s)
C Plano emergencial de despoluição da orla marítima
D Mapeamento dos processos de denúncia de poluição hídrica
E Acompanhamento dos vencimentos das licenças de operação concedidas na área hídrica
F Monitoramento de uso e ocupação de áreas no entorno das lagoas (ECA-Equipe de Controle Ambiental)
G Recuperação de áreas degradadas
Quadro 2 – Atividades relevantes executadas pela SEMAM no controle, preservação e
recuperação da rede hídrica do município de Fortaleza/CE Fonte: Dados da pesquisa.
Com base nas informações disponibilizadas no Quadro 2, nota-se que foram
identificadas sete atividades relevantes. Cabe observar que as Atividades A e B estão
relacionadas ao controle, as Atividades C, D, E e F relacionadas à preservação e a Atividade
G relacionada à recuperação da rede hídrica de Fortaleza/CE pela SEMAM.
Na sequência serão apresentados os custos dos recursos alocados às respectivas
atividades no ano de 2009 (período de referência).
4.2 Atribuição do custo dos recursos às atividades
Após a identificação das atividades relevantes foi levantado o montante de recurso
destinado a essas atividades. Dentre os recursos utilizados para a execução das atividades
apresentadas no Quadro 2 está o custo referente ao acordo firmado entre a Secretaria
Municipal de Meio Ambiente e Controle Urbano (SEMAM) e o Instituto Federal de Educação,
Ciência e Tecnologia do Ceará (IFCE) para a implementação da Atividade A - Programa de
monitoramento das lagoas de Fortaleza/CE.
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O custo da Atividade A está relacionado à coleta, amostra e análise, ou controle, dos
corpos hídricos do município de Fortaleza, mediante contrato de terceirização envolvendo
gastos com material e pessoal, apresentados na Tabela 1. Já os custos das Atividades de B a G
referem-se ao montante pago aos funcionários da SEMAM e terceiros envolvidos nessas
atividades, em salários, 13º salário, férias e encargos sociais e trabalhistas. Este custo foi
obtido mediante informações repassadas pelos funcionários e análise de contracheques, sendo
representativo da remuneração de nove colaboradores, servidores públicos municipais e
terceirizados, e de dois estagiários, conforme exibe a Tabela 1.
Tabela 1 – Recursos alocados às atividades relevantes no controle, preservação e recuperação
dos corpos hídricos de Fortaleza/CE pela SEMAM (valores de referência do ano de 2009) ATIVIDADE CONTRATO VALOR ANUAL (EM R$)
Atividade A SEMAM versus IFCE 497.996,84
ATIVIDADE FUNCIONÁRIO FUNÇÃO VALOR ANUAL (EM R$)
Atividades de
B a G
1 Engenheiro Agrônomo 94.896,00
2 Assistente Técnico em Efluentes 94.896,00
3 Consultor Técnico 32.835,96
4 Consultor Técnico 32.835,96
5 Consultor Técnico 32.835,96
6 Consultor Técnico 32.835,96
7 Operador de Microcomputador 15.629,88
8 Operador de Microcomputador 15.629,88
9 Auxiliar Técnico 14.228,88
10 Estagiário 4.550,04
11 Estagiário 4.550,04
TOTAL dos recursos alocados às Atividades de B a G 375.724,56
TOTAL GERAL ou dos recursos alocados às Atividades de A a G 873.721,40
Fonte: Dados da pesquisa.
Além dos recursos apresentados na Tabela 1, demais custos como os referentes à
Depreciação, Aluguéis, Manutenção e Outros custos menos representativos não foram
considerados na presente pesquisa, em virtude da indisponibilidade de dados segregados em
Despesas, Custos e Bens de Capital no órgão público estudado. Este fato constitui uma
limitação deste estudo, mas que em virtude da irrelevância dos mesmos não compromete os
resultados empreendidos.
Os recursos foram alocados diretamente às Atividades A a G, sendo a Atividade A
com base no montante do Contrato firmado entre a SEMAM e o IFCE e as Atividades de B a
G pelo total da remuneração direta e indireta dos colaboradores envolvidos nas referidas
atividades, conforme demonstra a Tabela 2.
Tabela 2 – Apropriação direta dos recursos às atividades ATIVIDADES VALORES DIRECIONADORES
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(EM R$) DE RECURSOS
A Programa de monitoramento das lagoas de Fortaleza 497.996,84
Apropriação
Direta
B Controle e fiscalização das Estações de Tratamento de Esgoto
(ETE’s)
375.724,56
C Plano emergencial de despoluição da orla marítima
D Mapeamento dos processos de denúncia de poluição hídrica
E Acompanhamento dos vencimentos das licenças de operação
concedidas na área hídrica
F Monitoramento de uso e ocupação de áreas no entorno das
lagoas (ECA)
G Recuperação de áreas degradadas
Fonte: Dados da pesquisa.
A seguir, apresenta-se a definição dos serviços executados pela SEMAM que se
utilizam das atividades vinculadas ao controle, preservação e recuperação da rede hídrica de
Fortaleza.
4.3 Definição dos serviços prestados relacionados às atividades
Para posterior atribuição dos custos de controle, preservação e recuperação ambiental
aos serviços prestados pela SEMAM relacionados às atividades apresentadas no Quadro 2,
inicialmente foi necessário realizar a identificação dos serviços, conforme mostra o Quadro 3.
ATIVIDADES SERVIÇOS PRESTADOS
A
1 Emissão semanal de laudo para balneabilidade
2 Emissão duas vezes por semana de laudo para controle de lançamento de efluentes
3 Emissão bimestral de laudo para controle de poluição
4 Emissão quadrimestral de laudo para avaliação dos sedimentos dos ecossistemas
lacustres
5 Emissão quadrimestral de laudo para teste de toxicidade
6 Coleta e acondicionamento de amostras
B
7 Vistoria sistemática às Estações de Tratamento de Esgoto (ETE’s) para verificação da
manutenção e operação dos sistemas
8 Emissão de licença de operação (análise de documentos e emissão de comunicado
aos empreendedores para efetuar regularização)
9 Cadastramento dos sistemas de tratamento das licenças emitidas
10 Coletas dos efluentes das ETE’s para monitoramento
C 11 Realização de visitas diárias a imóveis localizados próximos da bacia da vertente
marítima para verificação da existência de esgoto clandestino
D 12 Acompanhamento de processos de denúncias de poluição hídrica
E 13 Acompanhamento das licenças ambientais concedidas às ETE's
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F 14 Identificação de imóveis situados no entorno das lagoas
15 Identificação do uso das lagoas pela população do seu entorno
G 16 Acompanhamento da manutenção e limpeza do espelho d'água dos 13 principais
recursos hídricos
Quadro 3 – Definição dos serviços prestados pela SEMAM Fonte: Dados da pesquisa.
O Quadro 3 mostra que para o mapeamento das Atividades de A a G existem 16
serviços que são prestados pela SEMAM, que serão alocados aos custos através dos
direcionadores de atividades apresentados na subseção 4.4 adiante.
4.4 Determinação dos direcionadores de atividades
Após a identificação dos serviços prestados pela SEMAM nesta etapa da pesquisa será
apresentado o levantamento dos direcionadores de atividades, os quais serão utilizados para
atribuir os custos das atividades aos serviços prestados pela entidade. Para tanto, fez-se
necessário definir e quantificar os direcionadores de atividades.
Os direcionadores são os fatores que determinam os custos das atividades, e são
essenciais para a aplicação do custeio ABC, pois a partir deles será determinado quanto do
custo de cada atividade será atribuído para cada serviço prestado pela SEMAM.
Para os serviços da Atividade A o direcionador de atividade empregado foi a
quantidade de análises necessárias para a emissão dos laudos correspondentes, uma vez que
todos os serviços amparados pela Atividade A envolvem emissão de laudos. Com relação aos
serviços das Atividades de B a G o direcionador de atividade utilizado foi o tempo de mão-
de-obra despendido para execução dos mesmos. A Tabela 3 demonstra o quantitativo
empregado nos serviços prestados no ano de 2009 pela SEMAM, para todas as atividades.
Tabela 3 – Quantitativo dos direcionadores de atividades por serviços prestados pela
SEMAM em 2009
ATIVIDADES SERVIÇOS DIRECIONADOR DE CUSTOS QUANTITATIVO
ANUAL %
A
1
Quantidade de análises
(laudos emitidos)
2.028 44%
2 48 1%
3 234 5%
4 117 3%
5 117 3%
6 2.028 44%
TOTAL da Atividade A 4.572 100%
B 7 1.536 8%
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8
Tempo de mão-de-obra
utilizado (horas)
768 4%
9 2.112 11%
10 192 1%
C 11 3.840 20%
D 12 4.608 24%
E 13 1.536 8%
F 14 1.152 6%
15 2.304 12%
G 16 1.152 6%
TOTAL das Atividades de B a G 19.200 100%
Fonte: Dados da pesquisa.
Conforme apresentado na Tabela 3, observa-se que os serviços das Atividades de B a
G têm como direcionador de custo o tempo despendido para a execução dos mesmos, por isso
para a composição do quantitativo desse direcionador foi realizado um levantamento com
informações fornecidas pelos funcionários a respeito do tempo que eles necessitam por
semana para realizar os serviços, para posteriormente, transformá-las em valores anuais.
A Tabela 4 mostra o detalhamento da quantidade de horas, semanais e anuais (48
semanas = 4 semanas x 12 meses), mapeadas por colaborador (funcionários, prestadores de
serviços e estagiários) da SEMAM envolvidos na execução dos serviços prestados nas
Atividades de B a G.
Tabela 4 – Demonstrativo das horas trabalhadas semanais para prestação de serviços pela
SEMAM em 2009
ATIVIDADES SERVIÇOS
NÚMERO DE HORAS TRABALHADAS POR
COLABORADOR NOS SERVIÇOS PRESTADOS TOTAL
ANUAL 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
B
7 24 8 1.536 h
8 16 768 h
9 4 20 20 2.112 h
10 4 192 h
C 11 24 16 20 20 3.840 h
D 12 8 8 16 8 8 16 8 8 16 4.608 h
E 13 8 12 12 1.536 h
F 14 8 8 8 1.152 h
15 16 16 16 2.304 h
G 16 8 8 8 1.152 h
TOTAL 40 40 40 40 40 40 40 40 40 20 20 19.200 h
Fonte: Dados da pesquisa.
No que se refere às Atividades de B a G, conforme as informações disponibilizadas na
Tabela 4, verifica-se que os serviços de 7 a 16 foram executados por 11 pessoas, sendo nove,
entre funcionários e prestadores de serviços, e dois estagiários. Os funcionários trabalham 40
horas semanais e os estagiários 20 horas semanais, que representam anualmente 19.200 horas.
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Quanto à Atividade A, a proporcionalidade do direcionador quantidade de laudos emitidos
anualmente foi apresentada na Tabela 3.
4.5 Atribuição dos recursos das atividades aos serviços prestados
Com a identificação dos direcionadores de atividades resta somente alocar os recursos
que estão nas atividades por meio da adoção do critério do rateio ABC, ou seja, pela
proporcionalidade dos direcionadores apresentados nas Tabelas 3 e 4 aos serviços prestados,
conforme mensuração demonstrada na Tabela 5.
Tabela 5 – Atribuição dos recursos das atividades aos serviços prestados na SEMAM em
2009
ATIVIDADES RECURSOS (R$) SERVIÇOS % ATRIBUIÇÃO DOS RECURSOS AOS
SERVIÇOS NO ANO
A 497.996,84
1 44% 219.118,60
2 1% 4.979,96
3 5% 24.899,84
4 3% 14.939,92
5 3% 14.939,92
6 44% 219.118,60
TOTAL 497.996,84
B
375.724,92
7 8% 30.057,96
8 4% 15.028,98
9 11% 41.329,70
10 1% 3.757,25
C 11 20% 75.144,91
D 12 24% 90.173,89
E 13 8% 30.057,96
F 14 6% 22.543,47
15 12% 45.086,95
G 16 6% 22.543,47
TOTAL 375.724,56
Fonte: Dados da pesquisa.
Após a atribuição dos custos das atividades aos serviços percebe-se que a maior parte
dos recursos destinados, anualmente, a Atividade A (Programa de Monitoramento das Lagoas
de Fortaleza) refere-se aos serviços 1 (Emissão Semanal de Laudo para Balneabilidade) e 6
(Coleta/Acondicionamento de Amostras), respectivamente, cujo somatório dos custos desses
dois serviços representa 88% do total dos recursos consumidos.
Em relação às Atividades de B a G, os serviços que tiveram maior representatividade
anual foram o serviço 12 (Acompanhamento de Processos de Denúncias de Poluição Hídrica)
e o serviço 11 (Realização de Visitas Diárias a Imóveis Localizados Próximos a Bacia da
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Vertente Marítima, para Verificação da Existência de Esgoto Clandestino), cujo somatório
dos custos desses dois serviços representa 44% dos recursos utilizados.
Com os dados obtidos da aplicação do método de custeio baseado em atividades
(ABC) foi possível quantificar o valor de cada serviço prestado pela SEMAM na Atividade A,
no ano de 2009, conforme evidenciado na Tabela 6.
Tabela 6 – Custo unitário por serviço prestado pela SEMAM, na atividade A, em 2009
ATIV. SERVIÇOS
VALOR
ANUAL
(R$)
QUANT.
ANUAL
CUSTO
UNITÁRIO
SERVIÇO (R$)
A
1 Emissão semanal de laudo para balneabilidade 219.118,60 48 4.564,97 / laudo
2 Emissão duas vezes por semana de laudo para
controle de lançamento de efluentes
4.979,96
96
51,87 / laudo
3 Emissão bimestral de laudo para controle de
poluição
24.899,84 6 4.149,97 / laudo
4 Emissão quadrimestral de laudo para
avaliação dos sedimentos dos ecossistemas
lacustres
14.939,92
3
4.979,97 / laudo
5 Emissão quadrimestral de laudo para teste de
toxicidade
14.939,92 3 4.979,97 / laudo
6 Coleta e acondicionamento de amostras 219.118,60 2.028 108,04 / laudo
TOTAL dos custos da Atividade A 497.996,84
Fonte: Dados da pesquisa.
Na realização do cálculo total anual por serviço é possível perceber que na atribuição
dos custos das atividades aos serviços, a maior representatividade está nos serviços 1 e 6,
porém quando calculado o valor unitário de cada serviço prestado na Atividade A verifica-se
que os serviços 4 (Emissão quadrimestral de laudo para avaliação dos sedimentos dos
ecossistemas lacustres) e 5 (Emissão quadrimestral de laudo para teste de toxicidade) são os
mais representativos.
Com base na pesquisa pode-se conjecturar que para que a SEMAM (entidade objeto
de estudo) possa efetuar uma melhor gestão dos seus custos na prestação desses serviços é
necessário que sejam mapeadas as causas que levam à necessidade dos serviços 4 e 5, afim de
reduzir os custos necessários na consecução do controle, preservação e recuperação da rede
hídrica do município de Fortaleza/CE, possibilitando o gerenciamento adequado dos recursos
públicos em questão.
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
A pesquisa teve como objetivo principal aplicar o método de custeio baseado em
atividades (ABC) na gestão ambiental da Secretaria do Meio Ambiente e Controle Urbano
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(SEMAM), com foco no controle, preservação e recuperação da rede hídrica do município de
Fortaleza/CE. Como no custeio ABC os custos são gerados pelas atividades, esse método foi
selecionado para ser aplicado na administração pública municipal para identificação das
atividades mais relevantes da entidade em relação à rede hídrica e dos respectivos serviços
executados que consomem essas atividades, para ao final mensurar o custo do serviço
prestado pela SEMAM no controle, preservação e recuperação dos corpos hídricos sob sua
responsabilidade. Para tanto, realizou-se estudo exploratório, por meio de um estudo de caso
em órgão da administração pública municipal.
Em linhas gerais, com base na pesquisa realizada foi possível identificar os serviços
que possuem maior relevância no que se refere à atribuição dos recursos destinados para
execução dos mesmos pela SEMAM possibilitando o gerenciamento adequado dos recursos
públicos em questão.
Foi possível constatar que a maior parte dos recursos destinados, anualmente, a
Atividade A (Programa de Monitoramento das Lagoas de Fortaleza) refere-se aos serviços 1
(Emissão Semanal de Laudo para Balneabilidade) e 6 (Coleta/Acondicionamento de
Amostras), respectivamente, cujo somatório dos custos desses dois serviços representa 88%
do total dos recursos consumidos. Por sua vez, em relação às Atividades de B a G, os serviços
que tiveram maior representatividade anual foram o serviço 12 (Acompanhamento de
Processos de Denúncias de Poluição Hídrica) e o serviço 11 (Realização de Visitas Diárias a
Imóveis Localizados Próximos a Bacia da Vertente Marítima, para Verificação da Existência
de Esgoto Clandestino), cujo somatório dos custos desses dois serviços representa 44% dos
recursos utilizados.
Com base na realização do cálculo total anual por serviço na SEMAM foi possível
observar que na atribuição dos custos das atividades aos serviços, a maior representatividade
está nos serviços 1 e 6, porém quando calculado o valor unitário de cada serviço prestado na
Atividade A verifica-se que os serviços 4 (Emissão quadrimestral de laudo para avaliação dos
sedimentos dos ecossistemas lacustres) e 5 (Emissão quadrimestral de laudo para teste de
toxicidade) são os mais representativos. Dessa forma, para que a SEMAM possa efetuar uma
melhor gestão dos seus custos na prestação desses serviços é necessário que sejam mapeadas
as causas que levam à necessidade dos serviços 4 e 5, afim de reduzir os custos necessários na
consecução do controle, preservação e recuperação da rede hídrica do município de
Fortaleza/CE, possibilitando o gerenciamento adequado dos recursos públicos em questão.
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Por fim, cabe esclarecer que o levantamento de autos de infração lavrados pela
SEMAM, no ano de 2009, comparando-os com os serviços que foram prestados pela entidade
em 2009, a fim de controlar, preservar e recuperar os recursos hídricos do município de
Fortaleza/CE pode ser assunto de interesse de estudos futuros, possibilitando comparações
entre os valores dos autos de infrações aplicados aos causadores de degradação da rede
hídrica de Fortaleza e os dos custos consumidos pela SEMAM para esse fim.
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