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UNIVESIDADE CÂNDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
PROJETO A VEZ DO MESTRE
A CONTABILIDADE COMO FERRAMENTA DE GESTÃO
EMPRESARIAL.
(UMA ABORGAGEM EDUCATIVA)
Por: Oswaldo Luiz Correia Mendes.
Orientador
Prof. Carlos Alberto Cereja de Barros
Rio de Janeiro
2004
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UNIVESIDADE CÂNDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
PROJETO A VEZ DO MESTRE
A CONTABILIDADE COMO FERRAMENTA DE GESTÃO
EMPRESARIAL.
(UMA ABORGAGEM EDUCATIVA)
Apresentação de monografia à Universidade
Cândido Mendes como condição prévia para
a conclusão do Curso de Pós-Graduação
“Lato Sensu” em Docência do Ensino
Superior.
Por: Oswaldo Luiz Correia Mendes.
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AGRADECIMENTOS
Certamente, foram inúmeras às pessoas que contribuíram para a minha
chegada à pós-graduação em Docência Superior, o que dificulta o devido
agradecimento a todos por questões de espaço. Por isso tentarei
agradecer às pessoas com maior expressão a minha esposa e a minha
filha que sempre me incentivaram e me incentivam a tudo que me
proponho a realizar. A paciência da família em compreender a
necessidade de um constante aprendizado, declinando muitas vezes de
passeios e festas que não pude comparecer.
Agradeço ainda ao professor Enilton Menezes (Diretor de Ciências
Contábeis da Faculdade SUAM), pelo incentivo e ao professor Carlos A.
Cereja da Universidade Cândido Mendes pelas orientações quanto à
forma deste trabalho.
Posso também acrescentar a palavra cooperação de todos os docentes do
Curso de Docência Superior, ou seja,
“cooperar no verdadeiro sentido da palavra, é não admitir
diferenças de partidos políticos, religião ou raças. É sentir que
todos nós somos iguais quanto às oportunidades, portanto,
sempre que possível, colocarmos a disposição do nosso próximo
o que já possuímos mais do que ele, a fim de outros que
possuem mais do que eu também nos ajude a deles nos
aproximarmos” (Kalil Gesum).
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DEDICATÓRIA
A minha esposa e filha com muito amor e
carinho, aos amigos que ainda estão neste.
mundo e aos que já partiram a minha
homenagem.
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RESUMO
O tema Contabilidade, que tem como função central à produção e
comunicação de informações úteis para um conjunto de usuários com
objetivos distintos, tem enfrentado nos últimos tempos críticas quanto à
forma que se tem utilizado para cumprir sua tarefa, em função de que,
para alguns usuários, os meios Demonstrações Contábeis não alcançam
os fins, ou seja, a comunicação de informação útil.
Este trabalho monográfico aborda a falta de conhecimento mínimo dos
empresários no sentido do entendimento das Demonstrações Contábeis
como fonte da tomada de decisão e a profissão contábil extremamente
eclética, e o enfoque para o estudante da matéria contábil que na maioria
das vezes enfrenta um curso, bastante tradicional, no qual os docentes
preconizam fatos estritamente didáticos evitando o mais importante à
prática do dia a dia do contabilista.
A falta de sinergia entre o que o alunado aprende como contabilidade e o
que mais tarde o profissional relata diretamente aos usuários de
contabilidade, seja na empresa pública, privada ou sem fim lucrativo,
provoca uma lacuna entre a informação e a realidade globalizada das
instituições.
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METODOLOGIA
• Quanto aos meios:
A pesquisa foi efetuada através de meios bibliográficos, um estudo
desenvolvido a partir de materiais publicados em livros, revistas e
internet, correndo risco de se tornar repetitivo.
• Quanto aos Fins:
O assunto possuiu uma proposição final de como o aluno de
contabilidade deveria receber o conhecimento da matéria e difundir os
seus conhecimentos através das Demonstrações Contábeis de forma
clara e de fácil assimilação para um leigo na matéria.
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 09
CAPITULO I - A Contabilidade, O Profissional e o Usuário 12
CAPITULO II - A Ferramenta de Gestão Aplicada Pelo Contador 18
CAPITULO III – A Educação Superior Contábil 25
CONCLUSÃO 38
BIBLIOGRAFIA 40
ÍNDICE 42
FOLHA DE AVALIAÇÃO 44
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EPÍGRAFE
Tudo o que acontece com a riqueza tem
a sua origem na mente humana. Os
fenômenos patrimoniais, antes que se
materializem, vivem na mente ou pelo
menos tiveram como base fundamental
esse caminho. O homem é a razão da
existência da riqueza e este deve viver
em função dele. Essa a natureza
essencial e social do fato patrimonial. O
estudo que a Contabilidade realiza para
conhecer a origem e razão fundamental
das transformações da riqueza deve
partir, portanto, de um critério analítico e
os modelos de comportamento, só os
derivados de tal método, podem ensejar
a eficácia.
(Antônio Lopes de Sá, 1999).
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INTRODUÇÃO Objetivos: disseminar o conhecimento das Ciências Contábeis para todas
as camadas sociais permitindo uma melhor visão e a divulgação da
profissão contábil entre a classe empresarial.
Educar o aluno para não ser um mero ordenador de números e sim um
gerenciador dos destinos da empresa.
Por que as empresas não usam as Demonstrações Contábeis para
acompanhar o desempenho financeiro e econômico?
A informação é importante no processo de tomada de decisão, sendo que
a informação decorre de uma forma bruta, que através das
Demonstrações Contábeis Fiscais e Gerenciais, servem de base para a
tomada de decisão.
O objetivo deste trabalho é mostrar a importância da profissão contábil e o
contexto educação e empresa e proporcionar ao leitor uma visão ampla
que possa entender as bases e estrutura de um sistema contábil e
aplicações no ambiente organizacional.
Nos dias atuais, muito se fala no papel e na importância que a informação
possui sobre a realização de negócios entre as firmas. Há afirmações do
tipo “a informação significa poder”, o que representa que quanto mais
informações de qualidade puderem deter, de maior poderio estará dotado
uma organização.
Para se ter um grau de entendimento sobre a situação patrimonial,
econômica e financeira de uma entidade, é essencial que a compreensão
da nomenclatura e da sua estrutura seja amplamente difundida na
organização e de fácil entendimento.
O usuário empresário e o leitor desta monografia deverão conhecer as
diversas definições, para um melhor entendimento da matéria.
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De acordo com o Dicionário de Termos de Contabilidade (Sérgio Iudícibus
e Marion Atlas 2001 p. 33)
Ciências Contábeis - Ciência nitidamente Social quanto às suas
finalidades, pois por meio de suas avaliações do progresso de entidades,
propicia melhor conhecimento das configurações de rentabilidade
financeiras e auxilia aos acionistas e aos tomadores de decisões a
aumentar a riqueza da empresa e como conseqüência amenizando-lhes
as necessidades. É parcialmente social, como metodologia, em seus
critérios de valorativos, baseados em preços, valores e apropriações
envolvendo grande dose de julgamento e subjetividade, decorrentes do
próprio ambiente econômico e social em que as entidades operam.
A equação patrimonial básica que não admite desgarramentos de sua
lógica formal.
Há que notar, uma diferença básica entre o papel do contador e dos
demais interessados na informação contábil. A função do contador, em
especial é de gerenciamento contábil, sendo o responsável pelo os
relatórios comparativos e manter os demais gerentes base para a tomada
de decisões e manter atualizados os usuários externos acionistas e
investidores e governo.
Com o advento da globalização e em face da competição mais acirrada no
mundo dos negócios, torna-se importante e necessário que as decisões
relativas a conflitos de ordem negocial sejam tomadas com rapidez, de
forma efetiva, criativa, amigável e econômica, surgindo como gerador de
informações a Contabilidade.
Quanto ao estudo contábil esta monografia aborda um enfoque sobre os
principais aspectos da ferramenta do contador e procura passar uma
divulgação didática e educacional.
O ensino de contabilidade no capitulo III, são desvendados aspectos
fundamentais para o encadeamento da disciplina contábil estreitando os
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laços entre o docente e os discentes e algumas recomendações para uma
melhor apresentação da matéria.
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CAPÍTULO I
A CONTABILIDADE, O PROFISSIONAL E O USUÁRIO.
1- A Perspectiva de um Profissional Contábil.
Num sentido prático, a primeira maneira de avaliar as perspectivas de uma
atividade profissional é saber se existem bons empregos nesta área e a
sua remuneração.
Nesse aspecto a Contabilidade proporciona desde os seus primórdios
uma boa profissão considerada essencial e de remuneração bastante
atraente.
O capitulo descortina o início Contábil e suas mais importantes funções
que o leigo na maioria das vezes desconhece, inclusive para os futuros
estudantes da disciplina.
1.1- Breve Histórico sobre a Contabilidade.
A Contabilidade é tão antiga quanto o homem que pensa, e os seus
primeiros sinais objetivos de existência de contas foram em
aproximadamente 4000 A C. Entretanto, antes disto, o homem primitivo,
ao inventariar o número de instrumentos de caça e pesca disponíveis e a
contar os seus rebanhos, ao contar as suas ânforas de bebidas já
praticava uma forma rudimentar de contabilidade.
No início até a chegada da moeda, a troca ou escambo de mercadorias
era o método empregado, porém os negociantes anotavam as obrigações
e os bens perante terceiros.
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Após esse período, no século XIII ao XVII, floresceu a escola Italiana, e
partir do século XX, 1920 a Escola Norte Americana começa a imperar
com o advento da Revolução Industrial.
A contabilidade no Brasil sofre inicialmente com a influência Italiana e a
primeira escola de contabilidade surgiu em 1920, ou seja, a Escola de
Comércio Álvares Penteado.
A partir de 1946 a fundação da Faculdade de Ciências Econômicas e
Administrativas da USP e com instalação do curso de Ciências Contábeis
passou a pesquisar a contabilidade e a usar o método Norte Americano.
Naquela oportunidade começa a surgir no Brasil às empresas de
Auditorias e grandes conglomerados como a General Eletric que passam
a usar os métodos Norte Americanos.
A legislação Comercial antes de inspiração européia, passa a adotar uma
filosofia norte americana, finalizando com o advento da Lei das
Sociedades por Ações 6404/76 e da resolução nº 220 e circular nº 179 do
Banco Central. (Iudícibus , 2000 p 15) .
1.2- A Contabilidade e o Eclético Profissional Contábil.
A Contabilidade é o instrumento que fornece o máximo de informações
úteis para a tomada de decisões, dentro e fora da empresa.
Representa tomada de decisões, comprar ou alugar uma máquina,
contrair uma dívida a curto ou longo prazos e quantidade de estoques que
deveremos comprar etc.
A Contabilidade como profissão e funções:
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As diversas facetas de um Contador e suas funções na entidade
(Bacharel em Ciências Contábeis);
a- Contabilidade Financeira (agrícola, comercial, industrial e bancária);
b- Contabilidade de Custos (calcula e interpreta os custos dos bens
fabricados);
c- Contabilidade Gerencial (também chamado como “Controller”);
d- Auditor Independente – poderá ser um profissional liberal ou vinculado
a uma empresa de auditoria;
Auditor Interno – empregado e dependente econômico da empresa.
Representa o exame as verificações da exatidão dos procedimentos
contábeis deverão ser registrados no Conselho Regional de
Contabilidade.
e- Analista Financeiro – analisa a situação econômica financeira da
empresa. A análise compreenderá a medida do desempenho,
concessão de crédito e investimentos;
f- Perito Contábil – poderá exercer como perito judicial ou extrajudicial. O
contador examinará o processo e entregará um laudo pericial para o
juiz que o indicou.
g- Consultor Contábil – poderá avaliar e indicar soluções contábeis,
financeiras e fiscais como Imposto de Renda, ICMS, IPI e outros;
h- Pesquisador Contábil – corresponde ao investigador contábil
abrangendo pesquisas em âmbito social.
Exerce a profissão em cargos públicos através de concursos para
fiscal de renda (federal, estadual e municipal) e para cargos
administrativos com assessores, chefes e gerentes;
i- Professor de Contabilidade – exerce o magistério de 2º grau e em
universidades, ministrando contabilidade geral, comercial, perícia
contábil entre outras;
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j- Funções de um Contador:
Na empresa: contador geral, contador de custos, ”controller”, sub
contador, auditor interno, contador fiscal e cargos administrativos.
Função Independente: auditor independente, consultor, escritório de
contabilidade, perito contábil.
No ensino: professor, pesquisador, escritor, consultor.
Órgão Público: contador público, fiscal de tributos, controlador de
arrecadação, tribunal de contas e perito judicial. (Marion, José Carlos
1998 p. 29)
1.3- Usuários da Informação Contábil.
Podem ser classificados em duas famílias: os internos e os externos.
Usuários externos são considerados legítimos interessados na vida das
empresas, pois estas devem estar subordinadas aos interesses e
objetivos da sociedade em que se inserem.
Em termos mais específicos, e dependendo da importância relativa de
cada empresa, há uma variedade de pessoas e entidades interessadas
em conhecer seu desempenho tais como: clientes, banqueiros,
fornecedores, credores em geral, analistas financeiros, acionistas,
investidores, órgãos governamentais diversos etc.
No plano interno de operações de uma empresa, as informações
contábeis devem ser obtidas e registradas de forma meticulosa e
sistemática, tendo em vista as múltiplas utilizações que podem oferecer.
Além daqueles aspectos resultantes de exigências legais, as finalidades
gerenciais da informação contábil podem ser classificadas em duas
grandes vertentes, o Planejamento e o Controle, as quais devem ser.
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atividades integradas, pois o processo de planejar também deve prever
os procedimentos subseqüentes de controlar.
O Planejamento pode ser definido, sinteticamente, como o processo de
tomar decisões com conseqüências futuras. Neste particular, raro é o
gerente que não necessita de dados pregressos da empresa para
assessorá-lo no processo da tomada de decisões.
O Controle, tradicionalmente, é conjunto de procedimentos e normas pelos
quais a empresa preserva seu patrimônio de forma que seja identificado,
evite furtos e etc.
A Contabilidade é o órgão natural para fornecer relatórios de dados de
acompanhamento, para serem avaliados pelos gerentes correspondentes.
Tais relatórios podem ser periódicos e eventuais; sendo os primeiros
rotineiros e os.
outros possuem objetivos específicos e transitórios como, por exemplo;
avaliar um determinado processo, uma estratégia de mercado, um
desempenho regional etc.
Uma das formas de mais comuns de planejamento consiste na elaboração
do orçamento, cujo objetivo é descrever planos administrativos parciais ou
setoriais, tais como orçamento financeiro, orçamento de vendas,
orçamento de despesas etc.
Em princípio, a elaboração de um orçamento só é viável com a
participação ativa da área contábil, que arquiva dados históricos
relevantes. Posteriormente, no decorrer do exercício, a Contabilidade é a
responsável pela coleta de dados de desempenho exigidos pelos
procedimentos de Controle. (Pizzolato, 2000 p. 3).
Como comentário do autor referente ao primeiro capítulo posso afirmar
que a Contabilidade por ser muito antiga passou por várias etapas, desde
a sua formação até a sua realização neste novo contexto. Para entender e
até mesmo aplicar a Contabilidade no mercado globalizado, é preciso
17discutir e ter consciência da sua história, das suas mudanças, e de sua
atuação, e acima de tudo da sua aplicação. Como foi descrito neste
capítulo, são inúmeros os desafios desta profissão, principalmente diante
das incontestáveis inovações, quer sejam no meio informático, sejam no
meio informativo.
O gestor da empresa deverá sempre se utilizar a ferramenta contábil para
a tomada de decisão.
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CAPÍTULO II.
A FERRAMENTA DE GESTÃO APLICADA PELO
CONTADOR.
2- Como Divulgar o Conhecimento Contábil.
Para o conhecimento Contábil o empresário ou o estudante deverá no
mínimo começar a reconhecer as diversas ferramentas de trabalho, que
são representadas pelas Demonstrações Contábeis.
As Demonstrações Contábeis é a exposição resumida e ordenada dos
principais fatos registrados pela contabilidade, em determinado período.
A Lei das Sociedades por Ações (6404/76), estabelece que ao fim de cada
exercício social (ano), a diretoria fará elaborar, com base na escrituração
contábil e publicá-las para o conhecimento dos acionistas.
Para o articulista desta monografia, a falta de conhecimento dos alunos
proprietários e diretores dos empreendimentos dessas demonstrações,
deixa todos à mercê da sorte, pois não usam esta arma eficaz para o
estudo e a decisão conforme explicado a seguir sobre as diversas
demonstrações.
2.1- Resumo das Demonstrações Contábeis (ferramentas
de um Contador).
Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do Exercício,
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, Demonstração de
Lucros ou Prejuízos Acumulados, Demonstração das Origens e
Aplicações de Recursos, Demonstração dos Fluxos de Caixa,
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Demonstração do Valor Adicionado, Notas Explicativas, Balanço Social e
Consolidação das Demonstrações Contábeis.
(Lei das Sociedades por Ações, 2002 p. 109).
A seguir definições sobre as Demonstrações Contábeis (enfoque prático e
didático)
2.1.1- Balanço Patrimonial.
O Balanço Patrimonial é constituído de Ativo, Passivo e Patrimônio
Líquido. O Ativo, por sua vez compõe-se de Bens e Direitos aplicados na
Entidade Contábil. O Passivo e o Patrimônio Líquido registram todas as
entradas (origens) de recursos na empresa. (Marion, 1998 p. 65.)
2.1.2- Demonstração do Resultado do Exercício.
Ao fim de cada exercício social, a Contabilidade da empresa elabora, a
Demonstração de Resultado do Exercício, onde se observa o grande
indicador global de eficiência: o retorno resultante do investimento dos
proprietários da empresa determinando o lucro ou prejuízo. (Marion, 1998
p. 85.)
2.1.3- Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido.
É de muita utilidade, pois fornece a movimentação ocorrida durante o
exercício nas diversas contas do Patrimônio Líquido, indicando a
movimentação do capital próprio referente ao Capital, Reservas e Lucros
ou Prejuízos Acumulados. (Fipecafi, Iudícibus, Martins, Gelbeck, 2000 p.
331).
2.1.4- Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
Essa demonstração possibilita a evidenciação clara do lucro do período,
sua distribuição e a movimentação ocorrida no saldo da conta de Lucros
Acumulados. (Fipecafi, Iudícibus, Martins, Gelbeck, 2000 p. 323).
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2.1.5- Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos.
A Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos (mais conhecida
como DOAR), como o seu próprio nome indica tem por objetivo apresentar
de forma ordenada e sumariada principalmente as informações relativas
às operações de financiamento e investimento da empresa durante o
exercício, e evidenciar as alterações na posição financeira da empresa.
(Fipecafi, Iudícibus, Martins, Gelbeck, 2000 p. 337).
2.1.6- Demonstração dos Fluxos de Caixa.
É prover informações relevantes sobre o pagamento e recebimentos, em
dinheiro, de uma empresa, ocorrido durante um determinado período.
(Fipecafi, Iudícibus, Martins, Gelbeck, 2000 p. 351).
2.1.7- Demonstração do Valor Adicionado.
Corresponde a uma das formas que ampliam a capacidade de se analisar
o desempenho econômico social das organizações.
Iudícibus(1990) sugeriu que:
“a profissão contábil muito poderia contribuir para que os
economistas governamentais tivessem informações mais
moldadas para o cálculo das contas nacionais se,
adicionalmente às demonstrações usuais, levantasse e
publicasse mais uma com pouco esforço adicional, denominada
de Demonstração do Valor Adicionado, a qual já era realidade
em alguns países como a Alemanha, e que ampliaria bastante a
gama de informações contábeis relevantes, não somente para
as finalidades macroeconômicas, as enquadrando-se no
cenário mais amplo da Contabilidade Social”.(Tinoco, 2001
p.64).
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2.1.8- Notas Explicativas.
A publicação das notas explicativas às Demonstrações está prevista no §
4º do art. 176 da Lei das Sociedades por Ações, o qual estabelece que:
“As demonstrações serão complementadas por Notas Explicativas e
outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para o
esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício”
(Fipecafi, Iudícibus, Martins, Gelbcke, 2000 p. 363).
2.1.9- Balanço Social.
O balanço Social tem por objetivo descrever uma certa realidade
econômica e social de uma entidade, mediante o qual é suscetível de
avaliação.
Em decorrência dele, as relações entre o fator capital e o fator trabalho
pode ser mais bem regulado e harmonizado à medida que as forças
sociais avancem e tomem posição, especialmente nos países do Terceiro
Mundo, onde se observa o capitalismo selvagem e desumano. (Tinoco,
2001 p. 19).
O Balanço Social possui quatro vertentes: O Balanço Ambiental,
Demonstração do Valor Adicionado e Benefícios e Contribuições à
Sociedade em geral.
2.1.10- Consolidação das Demonstrações Contábeis.
Processo pelo qual se evidencia, por demonstrações contábeis
consolidadas, aos diretores da “holding” os ativos e os passivos
(exigibilidades) sobre o seu controle, assim como as receitas e despesas
pelas quais serão responsáveis. (Fipecafi, Iudícibus, Martins, Gelbcke,
2000 p. 403).
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2.2- O Balanço Patrimonial (ferramenta didática e de
gestão mais importante do Contabilista).
A gestão do empreendimento e o estudo contábil não podem dispensar o
conhecimento mínimo dos fatos que poderão ser acrescentados no dia a
dia do Contabilista que irá proporcionar o resultado do investimento.
De acordo com a Lei das Sociedades por Ações (6404/76), o Balanço
Patrimonial está dividido da seguinte maneira: Ativo, Passivo e Patrimônio
Líquido.
Ativo – representa os bens e direitos de uma empresa: Contas a Receber,
Imobilizado, Participação em outra Sociedade e etc.
Passivo – representa o capital de terceiros utilizado pela empresa,
compreendendo fornecedores, empréstimos, impostos, contribuições
sociais e outros.
Patrimônio Líquido – compreende o capital próprio da empresa, que pode
ser alterado das seguintes formas:
a- Por meio do lucro ou prejuízo obtido pela empresa.
b- Entrada de dinheiro novo na empresa, por meio de seus proprietários
ou novos acionistas.
O Passivo e o Patrimônio Líquido devem ser entendidos como fontes de
financiamento necessárias para as aplicações (ativos). (Blatt, 2001 p. 9).
Como demonstrá-lo:
Ativo Passivo
Circulante Circulante
Realizável a Longo Prazo Exigível a Longo Prazo
Permanente
Investimentos, Imobilizado e
Diferido
Patrimônio Líquido
Capital dos Acionistas
Reservas
Lucros ou Prejuízos Acumulados
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O Ativo Circulante são os bens e direitos que serão transformados em
moeda corrente, abrangendo, caixa, bancos, aplicações financeiras,
duplicatas a receber de clientes e estoques de mercadorias considerando
um prazo de até 720 dias.
O Realizável a Longo Prazo são valores a receber com prazo de acima de
720 dias, considerando os empréstimos as sociedades coligadas e os
empréstimos aos diretores e contingências através de depósitos judiciais.
O Permanente é bem que não se destinam à venda, podendo ser
incluídos os investimentos, os imóveis os terrenos e outros. A acrescentar
no permanente o Diferido que congrega as despesas de implantação, pré-
operacionais e as de pesquisas.
O Passivo corresponde a valores a pagar como fornecedores, impostos,
taxas, empréstimos a curto prazo.
O Exigível a Longo Prazo corresponde a compromissos assumidos de
pagamento com vencimentos após 720 dias.
O Patrimônio Líquido representa os investimentos dos acionistas ou
proprietários da organização. (Blatt, 2001 p. 23).
Os Lucros ou Prejuízos acumulados refletem o resultado apurado em
diversos exercícios sociais de doze meses, culminando com uma
apresentação formal aos órgãos governamentais.
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Um investidor, um negociante, um estudante da matéria Contábil deverá
estabelecer um estreito relacionamento com as Demonstrações Contábeis
para facilitar o entendimento e facilitar uma visão globalizada do
andamento seguro do empreendimento.
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CAPITULO III.
A EDUCAÇÃO SUPERIOR CONTÁBIL.
3- Uma abordagem Educativa sobre a Contabilidade.
Como justificativa deste capítulo, corresponde em buscar alternativas para
a melhoria do ensino da contabilidade compreendendo o contexto do
ensino e das concepções pedagógicas. O entendimento é que o aluno
passa a ser sujeito de sua aprendizagem consegue subsídios necessários
para o desenvolvimento da ciência, desde quando ele será construtor de
sua aprendizagem ganhando sua autonomia e tendo a possibilidade de
realizar novas descobertas.
O papel desempenhado pelos docentes interfere no resultado final que é o
aluno e o mesmo procura na maioria das vezes ser o que o docente é. E
se o professor ganha autonomia no seu ato de aprender por certo
contribuirá para transferir essa virtude de ação para os alunos.
Esses alunos é que deverão orientar os empresários e os acionistas para
entenderem a grande utilidade da contabilidade para o bom
encaminhamento dos seus empreendimentos.
3.1- O Ensino da Contabilidade.
No Brasil, a Contabilidade evoluiu sob a influência das escolas que
predominaram no mundo iniciando-se através da Italiana.
No início do século vinte surge a primeira escola de contabilidade no Brasil
(1902), denominada de Álvaro Penteado.
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Em 1940, com o advento do Decreto Lei 2627 Leis das Sociedades por
Ações é ressaltada a grande influência exercida pela Escola Contábil
Italiana.
Em 1946 foi fundada a Faculdade de Economia, Administração e
Contabilidade da Universidade de São Paulo – FEA/USP – e nela foi
instalado o curso de Ciências Contábeis e Atuariais.
Grande parte dos professores da FEA/USP vieram da Escola Álvaro
Penteado, proporcionando a continuidade da escola italiana.
Através desse núcleo, iria surgir em 1960, os primeiros traços da
influência Americana na metodologia do ensino da contabilidade.
Pela primeira vez em 1964, e com a atenção voltada para o mercado de
trabalho com a entrada no Brasil de empresas de auditorias anglo-
americanas, e através das circulares 220 e 179 do Banco Central de
tendências americanas, houve uma necessidade de adaptação do modelo
anterior italiana para a nova situação americana.
Uma nova Lei das Sociedades por Ações (6404/76) surge consolidando a
influência americana no país.
Justamente com a transição da Escola Italiana de Contabilidade para a
Norte-Americana surgem os primeiros tratados de pesquisas que
focalizam a contabilidade em face da inflação, elaboradas por professores
da Faculdade de Economia e Administração da Universidade de São
Paulo que representou uma grande contribuição no sentido da formação
de uma escola brasileira de contabilidade, a escola da correção monetária.
Na década de 70 e, principalmente, a partir da década de 80, os órgãos de
classe e associações ligadas à profissão procedeu com uma maior
atuação na emissão de pronunciamentos sobre assuntos contábeis; no
que diz respeito aos profissionais e ao ensino superior.
No entanto, foi na década de 90 que surge à questão da educação
continuada e reforma do currículo de Ciências Contábeis através da
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resolução 03/92 que cria um currículo mínimo para o curso esperando
com isso contribuir para uma melhor qualificação dos futuros profissionais
de Ciências Contábeis e dentre às disciplinas que emanavam daquela
resolução estavam à inclusão: ética profissional, perícia contábil,
monografia e outras.
No limiar do milênio abrem-se novas discussões sobre as diretrizes
curriculares do curso de Ciências Contábeis em face às mudanças pela
nova LDB 9.394/96.
Entretanto muitas seqüelas existem na educação contábil brasileira que
necessitam ser revistas para que não continuemos a apresentar
profissionais aquém das necessidades do mercado de trabalho. (Marion,
José Carlos 1996 p. 15).
3.2- O Ensino Superior de Contabilidade.
O desenvolvimento econômico que o Brasil viveu na década de 40
facilitou o avanço da contabilidade, tanto do ensino contábil quanto da
profissão.
O elevado padrão de conhecimento necessário para o exercício de tais
funções não pode ser adquirido em curso secundário. Somente as
Universidades, como indica a experiência de outros povos, oferecem o
clima necessário para a formação de técnico com alta cultura científica.
Segundo Iudícibus:
“Com a instalação do curso de Ciências Contábeis e Atuariais
da USP o Brasil ganharia o primeiro núcleo efetivo, embora
modesto, de pesquisa contábil nos moldes norte-americanos,
isto é com professores dedicando-se em tempo integral ao
ensino e à pesquisa produzindo artigos de maior conteúdo
científico e escrevendo teses acadêmicas de alto valor”.
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As expectativas que se tinha do ensino superior preencher a carência
existente na educação contábil de formação profissional altamente
qualificada para participar da cúpula administrativa das organizações,
foram frustadas devido à visão puramente escriturária da ciência.
Se continuarmos com concepções pedagógica tradicional e tecnicista, por
mais tentativas que se tenha na melhoria da formação do contador ainda
continuará acontecendo meros reprodutores de uma técnica e precisamos
contribuir para que o profissional de contabilidade tenha uma formação
mais humanística tendo uma visão holística do seu conhecimento como
bem afirma Sá (1998).
“Como a empresa na atualidade, já não pode isolar-se do todo
social ao qual pertence, isto, também força-nos aos estudos de
seu patrimônio sob uma visão aberta, genérica, holística”.
(Marion,1996)
3.3- Qualidade do Ensino Contábil.
Ter qualidade é gerar satisfação, ser qual se espera.
O que significa qualidade para a educação? A crise da qualidade de
ensino pode ser entendida como falta de eficácia, de eficiência, má
aplicação das teorias administrativas às práticas gerenciais na educação e
na escola?
Carreiro (1999) afirma que ”Quando preparamos o aluno com educação
de alta qualidade, se propõe formar o cidadão para a vida, construindo
assim uma sociedade mais equilibrada e mais justa”.
29A ação educativa acontece como um processo de mão dupla: professor
x aluno apropriando-se dos recursos necessários para o desenvolvimento
do processo ensino aprendizagem.
Como propriedade do professor podem ser consideradas, entre tantos
outros: o nível de formação profissional, a experiência docente, o nível de
salário, o nível de pesquisa própria. Como propriedade dos alunos podem
referir-se entre outros; o estado de nutrição, o nível de escolaridade dos
pais e a classe social. Em relação aos recursos, pode-se mencionar estas
propriedades: salas de aula adequadas, arejadas, centro de excelência de
estudos técnico-contábeis, biblioteca rica e atualizada. As propriedades
dos elementos interagindo entre si poderão constituir um fenômeno cujas
propriedades representam a qualidade de ensino.
A educação constitui um instrumento de vital importância para o homem
desempenhar as suas funções na sociedade. Todo processo educacional
tem uma intenção, pois educação pode ser entendida como uma ação
intencional do adulto em transformar o não adulto. O adulto em referência
é aquele que detém determinado conhecimento e o não adulto seria o
aprendiz do conhecimento referido.
O desafio é identificar que tipo de intenção tem sido perpassada na
formação dos contadores e torna-se um imperativo melhorar as condições
dos cursos de Ciências Contábeis para que os profissionais possam
enfrentar o mundo em mutação e globalizado com compromisso e
competência técnica atendendo aos reclamos da sociedade como um
todo.
É preciso professores que se sintam profissionais do ensino. É ser
professor. Jamais estar professor. Professor de Contabilidade é profissão.
Não pode ser tarefa ocasional de status do ser professor universitário.
Não importa a quantidade de horas semanais que o professor passe para
a instituição de ensino, o que importa é que ele esteja integralmente
comprometido com o destino e com o desenvolvimento da Ciência
Contábil.
30
A concepção tecnicista tem predominado nos cursos de Ciências
Contábeis prejudicando o entendimento do educando. Predomina-se a
metodologia que somente o professor fala e o aluno absorve as lições do
mestre.
Outra abordagem que por certo contribuirá é a qualificação do corpo
docente realizando cursos de mestrado e doutorado, o que por si só não
capacita o professor a possuir as ferramentas necessárias para o
exercício da docência. (Carreiro 1999 p. 30)
3.4- As Concepções Pedagógicas.
Considerando a existência de quatro vertentes pedagógicas básicas que
norteiam todas as ações educacionais. A tradicional, a escolanovista,
tecnicista e progressista. E a cada concepção tem uma forma de observar
o homem, o, mundo, a educação, a escola e o ensino aprendizagem.
Na concepção tradicional o homem é considerado um ser físico e
espiritual incompleto e imaturo inicialmente, para o escolanovista é um ser
que se encontra em contínua interação com o meio, a tecnicista
considera-o um produto do meio e a progressista um ser situado no
mundo material, concreto, social, econômico e ideológico.
O mundo é uma realidade exterior na concepção pedagógica tradicional,
já na escolanovista o mesmo não é estático, permanente, independente
do homem, para a tecnicista é um fenômeno objetivo e para a concepção
progressista não se constitui num todo orgânico e harmonioso.
Na concepção tradicional a Educação deve estar comprometida com a
cultura, sua função é transmitir e preservar o patrimônio cultural; na
escolanovista a educação deve visar a autonomia intelectual do
educando, na tecnicista deve ser planejada, controlada e avaliada
31
cientificamente e na progressista se relaciona dialeticamente com a
sociedade.
A escola tradicional é o local onde se prepara a nova geração; na
concepção escolanovista a escola deve ser ativa e basear-se no princípio
da necessidade constituindo-se em um ambiente estimulador; já na visão
tecnicista a escola deve funcionar como uma agência modeladora de
comportamento humano e na progressista a escola deve ser valorizada
como um instrumento de luta das camadas populares.
O que se tem percebido nos Cursos de Contabilidade dentro de
perspectiva tecnicista é que o ensino é feito para modelar o indivíduo à
não ter questionamentos, o importante é dominar a técnica da escrita
contábil.
Por muitos anos o ensino da contabilidade foi respaldado na ótica de que
o aluno ouve e o professor fala e ensina as técnicas contábeis.
Diante das idéias expostas podemos perceber a forte tendência do ensino
da contabilidade centrado na concepção pedagógica tradicional e
tecnicista onde se percebe que historicamente o ensino da contabilidade
foi por muitos centrados no professor e é tido como um engenheiro
comportamental que controla cientificamente o educando. (Libâneo 1994
p. 10).
3.5- Os Critérios de Avaliações.
Essas idéias relatadas ficam bastante nítidas quando nos deparamos com
o sistema e os critérios de avaliação escolhidos, que refletem a
concepção pedagógica que de pano de fundo está sendo utilizada.
Um dos instrumentos mais usuais em contabilidade para mensurar a
aprendizagem do educando, tem sido provas orais e escritas não sendo
32respeitado o processo educativo devido às mesmas serem realizadas
em momentos estanques sem respeitar o já construído pelo aluno.
O ensino da Contabilidade tanto utilizando a metodologia da escola
italiana, quanto da escola americana tem tido o objetivo de transmitir o
acervo cultural impossibilitando o educando da oportunidade de criar,
sendo meramente reprodutivista das idéias alheias e entendidas como
verdade absoluta.
Utilizando uma expressão do professor Paulo Freire, poderíamos resumir
em dois grupos as concepções pedagógicas abordadas: uma a pedagogia
tem por objetivo a domesticação dos educandos e, outra aquela que
pretende a humanização dos educandos. (Luckesi, Cipriano Carlos 1996
p. 25).
3.6- Repensando o Ensino de Contabilidade.
O modelo de cognição do conhecimento, em sua forma básica consiste
em muitas idéias.
A primeira é que o conhecimento é uma representação mental, este
conhecimento é diferente do que se encontra nos livros.
Só aprenderemos contabilidade se fizermos uma associação mental da
sua importância e da sua utilidade na vida cotidiana. A pessoa entende
melhores as coisas que descobrem. O que fica claro que o conhecimento
que temos em nossa cabeça sobre coisas é diferente do conhecimento
que esteja num livro de contabilidade.
Se o nosso conhecimento é personalizado, é posto em nossos termos,
precisamos fazer do estudo da Contabilidade algo pessoal, precisa-se se
apropriar deste saber e para isso o professor precisa desafiar o aluno e
não ser meramente um reprodutor de informações.
O segundo é que aprender a pensar sobre os assuntos é mais importante
do que aprender fatos sobre os mesmo assuntos. A aprendizagem não
33
precisa ser um processo doloroso. Não precisam torturar os alunos com
um monte de conceitos, demonstrações sem que tenham condições de
acompanhar.
Se diversificar constantemente as técnicas, o método conduz-se o
processo ensino-aprendizagem de forma prazerosa, pois só existe
aprendizagem com afetividade.
Enquanto um professor que adota a concepção tradicional tem por erro a
possibilidade de defeitos sem reparos o professor progressista aproveita o
erro como possibilidade de aprendizagem. Aponta o erro como um
sinalizador para o crescimento do conhecimento e não como algo punitivo.
Na conduta tradicional é freqüente a expressão como:
• Vocês vão ver o que é que vou fazer com vocês no dia da prova!
• Se forem bem no trabalho, acrescento um ponto na nota para todos
os alunos, se forem mal...
Sabe-se de outras formas mais sutis de castigar tem sido utilizadas ainda
hoje, tais como a zombaria com o aluno que não foi bem na prova,
ridicularização de um erro, a ameaça de reprovação, o teste relâmpago e
outras formas de suposto castigo.
Quando um aluno, em uma prova de contabilidade ou em uma prática de
laboratório contábil manifesta não ter adquirido determinado conhecimento
ou habilidade, através de uma conduta que não condiz com o padrão
existente, então podemos afirmar que ele erra. Cometem um erro em
relação ao padrão.
O erro não pode ser entendido como um fim em si mesmo, mas um meio
para se chegar a uma aprendizagem efetiva.
Deve-se aproveitar o erro como construção e identificação e busca do
certo ou ideal aos objetivos pretendidos. Possuir o mesmo sentimento com
34
os nossos alunos de contabilidade que às vezes estamos realizando
provas quilométricas, não com o objetivo de medir conhecimento e sim
para verificarmos sua condição a resistência à fadiga.
Ao detectar o erro deve-se aproveitar para rever conceitos, repensar o
aprendizado, proporcionando assim uma nova aprendizagem. Porém na
conduta tradicional ocorre ao contrário, colocando-se a nota ou pontos,
punindo assim o indivíduo e rotulando-o como em fraco, médio ou forte.
Esse tem sido o gargalo que precisa de coragem para quebrar, aprender a
mostrar aos nossos alunos que com o insucesso ou no erro pode-se
extrair lições e benefícios significativos para a aprendizagem.
A terceira idéia é que o ensino precisa ser visto como um convite à
exploração e a descoberta (ao invés de transmissão de informação e
técnicas). O professor precisa desafiar o aluno para que pesquise, estude
os conteúdos abordados em sala de aula e o que temos procedido em
nossos cursos é entregarmos tudo pronto com a justificativa que a maioria
trabalha e não tem tempo.
É emergencial produzir, construir, sairmos do marasmo da reprodução
sem sentido e deixarmos de ser meros transmissores de conhecimento
para partirmos rumo a verdadeiros construtores, desafiadores da
aprendizagem.
O nosso ensino só pode ser considerado bom na medida em que
incentivarmos os nossos alunos a pensar e raciocinar ao invés de imitar. A
aprendizagem ocorre através da descoberta. Na quarta idéia a
aprendizagem é vista como a exploração por descoberta (ao invés de
memorização de informação e técnicas). Quando descobrimos atribuímos
maior valor ao produto dos nossos esforços.
A educação precisa começar onde o aluno se encontra, respeitando as
diferenças e individualidades e partindo sempre do referencial que cada
possui.
35
Na concepção tradicional é gerado aluno dependente, reprodutores dos
conhecimentos alheios, e na visão progressista forma-se aluno
responsável e independente do seu ato de aprender.
Piaget diz que o indivíduo aos sete anos de idade pode ter autonomia para
desenvolver as suas ações e o que percebemos é indivíduos ingressando
na universidade heterônoma na sua intelectualidade, dependendo sempre
do professor para desenvolver alguma atividade. De quem será a culpa?
Que tipo de educação está sendo desenvolvido? O que fazer? Mudar é
preciso.
Para aprender é necessário desejar aprender.
O indivíduo possuí uma mente flexível capaz de:
• Resolver problemas – nas universidades às vezes o aluno recebe o
modelo de solução e é treinado como se fosse um incapaz.
• Tomar decisões – na universidade, pode acontecer de não ter
espaço para agir.
• Aprender (assimilar e adaptar-se), na universidade, ele pode não
aprender de verdade, aprender, não é apenas decorar o que o
professor vai pedir na prova.
Quebrando os paradigmas o professor precisa sair de ministrar somente
aulas expositivas onde só o professor fala e o aluno escuta. E trabalhar os
conteúdos por projetos, discussões em grupos, exposições participada,
fazendo que o educando seja o sujeito de sua própria
aprendizagem.(Alves,1984 p. 35 e Carraher,1995 p. 25).
3.7- Revolucione as suas Aulas.
O exercício da contabilidade dentro de uma organização é rico em
situações e com a participação dos alunos e devido às experiências
diferenciadas que possuem melhora e muito, tanto a diversidade como até
36o grau de complexidade do estudo de um caso que poderá ser montado
em sala de aula.
Dar ao aluno essa oportunidade de participar do enriquecimento do
conteúdo a ser apreendido é de vital importância quando se pretende
motivá-los a contribuir para um ensinamento de melhor qualidade. Esta
seria uma metodologia de ensino que deve ser temida por alguns
docentes que pautam as suas aulas em métodos decorativos de exemplos
que são elaborados previamente e os transformam em prática de ensino
que utilizam dentro da sala de aula. Deveríamos nos desprender dessa
prática e usar novos métodos que possam transformar as nossas aulas
em aulas mais dinâmicas e participativas. O que está posto neste método
é o não conhecimento prévio por parte do professor e do aluno, do
resultado a ser apurado. Por meio do desenvolvimento do exercício
prático, auxiliando com alguns recortes teóricos relevantes, pode melhorar
a performance dos envolvidos no processo.
Dentro do ensino da contabilidade acredito que todo professor, uma vez
na vida, tenha sido indagado por seu aluno; isso ocorre principalmente
nas avaliações: mas, professor, a minha empresa deu prejuízo? Está
certo? Quantos docentes um dia ao preparar para a sua aula prática um
exemplo da organização que tenha dado prejuízo? Pergunta: O prejuízo
não parte da realidade empresarial? Até nesse ponto o nosso ensino de
contabilidade caminha no sentido contrário à realidade.
Quando se escolhe o método da participação do aluno, o processo requer
de todos não somente um conhecimento prático do que está sendo
desenvolvido em sala de aula, como também e, principalmente, um
embasamento teórico que nos permita mostrar a cada aluno o real valor
de sua contribuição ao processo.
Outra questão pertinente que deva ser tratada com maturidade tanto pelo
docente como pelo por seus alunos, e nesse ponto está envolvido o grau
de comprometimento que ambos possuem para com o processo é o erro.
O que alguns docentes ainda não entenderam, por estar em questão
37segundo eles, o seu grau de conhecimento do assunto, é que o erro
pode e deve, em ocasiões especiais, fazer parte do processo de
aprendizagem do ensino da contabilidade. (Quagliato, @dginet.com.br).
38
CONCLUSÃO
O presente estudo veio enriquecer não só o contexto sócio-cultural, como
elucidar os conceitos básicos e da profissão contábil oferecendo um novo
conhecimento ao leitor dessa monografia.
As preocupações desse trabalho também recaíram sobre a conjugação do
ciclo de vida das entidades a partir das informações contidas nas
Demonstrações Contábeis, procurando alertar de uma forma rápida e
prática para que a Contabilidade serve ao empresário no sentido de
ferramenta de gestão.
No que tange à importância da informação na Demonstração Contábil, foi
explanado o que representa e como utilizar e as diversas atividades de
um Contabilista.
Uma função por demais depreciada por falta de conhecimento do leigo,
que somente se preocupa com a matéria quando por ocasião de sua
prestação de contas com o fisco Federal, Estadual ou Municipal.
No capitulo III, o enfoque educacional, é mostrar quanto é necessário que
o estudante moderno, se engaje na maneira mais fácil de apresentar ao
empresário o seu conhecimento contábil e como integrante de ponta para
a produção de relatórios gerenciais e particularmente evitando prejuízos
danosos ao empreendimento.
A educação contábil deverá obedecer a um constante aprimoramento em
laboratório, apresentando ao aluno estudos de casos que facilitem a sua
vida profissional, evitando-se uma surpresa desagradável pelo
desconhecimento prático da questão.
O profissional de contabilidade presta indiretamente serviços aos
governos, sem nenhuma contrapartida. Cotidianamente, elabora e recolhe
39
impostos, taxas e contribuições das empresas. Se há arrecadação no
país, ela deve em muito aos contabilistas.
Hoje, o mundo por estar vivendo em uma economia globalizada e mais
competitiva requer do estudante e futuro profissional da contabilidade a
busca de novos conhecimentos, procurar sempre estar informado e
investir no seu potencial.
Embora exista a problemática do emprego é essencial que a cada porta
fechada, inúmeras janelas se abram, pois está a confiança de que sempre
haverá trabalho para os competentes.
40
BIBLIOGRAFIA ALMEIDA, Adde Aguiar Flagrantes de Luz. Juiz de Fora (MG). Instituto
Maria. (Kalil Gesum)
ALVES, Rubens. Conversas com quem gosta de ensinar. São Paulo.
Autores Associados, 1984.
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Paulo: McGraw Hill do Brasil, 1977.
IUDÍCIBUS, Sérgio e MARION José Carlos. Dicionário de Termos
Técnicos de Contabilidade. São Paulo; Atlas 2001
IUDÍCIBUS, Sérgio, MARTINS, Eliseu, GELBECK, Ernesto Rubens.
(FIPECAFI) Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. 5ª
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LIBÂNEO, José Carlos. Didática. São Paulo: Cortez, 1994.
41
MARION, José Carlos. Contabilidade Empresarial. 8ª edição. São Paulo:
Atlas, 1998.
MARION, José Carlos. O Ensino de Contabilidade São Paulo: Atlas, 1996.
MOSIMANN, Clara Pellegrino e FISCH, Sílvio. Controladoria – Seu Papel
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OLIVEIRA, Luís Martins, PERES Jr. José Hernadez e SILVA Carlos
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PIZZOLATO, Nélio Domingues. Introdução a Contabilidade Gerencial. 2ª
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TINOCO, João Eduardo Prudêncio. Balanço Social – Uma Abordagem da
Transparência e da Responsabilidade Pública das Organizações. São
Paulo: Atlas 2001.
_________________ Lei das Sociedades por Ações. 29ª edição. São
Paulo: Atlas 2002.
42
ÍNDICE
FOLHA DE ROSTO
AGRADECIMENTOS
DEDICATÓRIA
RESUMO
METODOLOGIA
SUMÁRIO
EPÍGRAFE
INTRODUÇÃO
CAPITULO I
A CONTABILIDADE, O PROFISSIONAL E O USUÁRIO
1- A Perspectiva de um Profissional Contábil
1.1- Breve Histórico sobre a Contabilidade
1.2- A Contabilidade e o Eclético Profissional Contábil
1.3- Usuários da Informação Contábil
CAPITULOII
A FERRAMENTA DE GESTÃO APLICADA PELO CONTADOR.
2- Como Divulgar o Conhecimento Contábil
2.1- Resumo das Demonstrações Contábeis (ferramentas de um
Contador)
2.1.1 - Balanço Patrimonial
2.1.2 - Demonstração do Resultado do Exercício
2.1.3 - Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido
2.1.4 - Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
2.1.5 - Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos
2.1.6 - Demonstração dos Fluxos de Caixa
2.1.7 - Demonstração do Valor Adicionado
2.1.8 - Notas Explicativas
2.1.9 - Balanço Social
2
3
4
5
6
7
8
9
12
12
12
13
15
18
18
18
19
19
19
19
20
20
20
21
21
43
2.1.10 - Consolidação das Demonstrações Contábeis
2.2- O Balanço Patrimonial ( ferramenta didática de gestão mais
importante do Contabilista)
CAPITULO III
A EDUCAÇÃO SUPERIOR CONTÁBIL
3 - Uma Abordagem Educativa sobre a Contabilidade
3.1 - O Ensino de Contabilidade no Brasil
3.2 – O Ensino Superior de Contabilidade
3.3 – Qualidade do Ensino Contábil
3.4 – As Concepções Pedagógicas
3.5 – Os Critérios de Avaliações
3.6- Repensando o Ensino de Contabilidade
3.7 – Revolucione as suas Aulas
CONCLUSÃO
BIBLIOGRAFIA
ÍNDICE
21
22
25
25
25
27
28
30
31
32
35
38
40
42
44
FOLHA DE AVALIAÇÃO.
Universidade Cândido Mendes
Projeto A Vez do Mestre
A Contabilidade como Ferramenta de Gestão Empresarial.
(Uma Abordagem Educativa)
Autor: Oswaldo Luiz Correia Mendes.
Data da Entrega: 24/07/04
Avaliado por: Conceito:
Avaliado por: Conceito:
Avaliado por: Conceito:
Conceito Final: