UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS … no Diário Oficial da União de 31/12/1991, em observância ao...
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU” INSTITUTO A VEZ DO MESTRE A INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI 9718/98 Por:Letícia Araújo dos Santos Orientador: Prof. Dr. Willian Rocha Rio de Janeiro 2010
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
A INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA
LEI 9718/98
Por:Letícia Araújo dos Santos
Orientador: Prof. Dr. Willian Rocha
Rio de Janeiro
2010
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
A INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA
LEI 9718/98
Apresentação de monografia ao Instituto A Vez do
Mestre – Universidade Candido Mendes como requisito
parcial para obtenção do grau de especialista em Direito
Tributário.
Por: . Letícia Araújo dos Santos
3
AGRADECIMENTOS
A Deus por me ajudar a concluir
mais uma etapa da minha vida.
4
DEDICATÓRIA
Dedico a presente monografia aos meus
pais, que me deram a vida e a vontade de
aprender. A minha avó pela coragem, ao
meu padrinho pela confiança. Aos meus
amigos, Carol, Samantha, Lêca, Lucas,
Leonel pelas horas de risos e ao auxílio do
Professor Willian na conclusão deste projeto.
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RESUMO
Primeiramente o objeto deste estudo foi desenvolvido através da solução de
um caso concreto que se apresentou a minhas mãos, qual seja, a discussão sobre
a constitucionalidade ou inconstitucionalidade da majoração da alíquota do
PIS/COFINS à luz da Lei nº 9718/98.
A princípio pareceu um tema comentado pelos doutrinadores, no entanto, o
seu estudo e profunda análise são essenciais à sobrevivência de qualquer
empresa, notadamente, diante da alta carga tributária.
O advogado especializada na aérea tributaria contribui para resolver os
problemas oriundos da alta carga tributaria que é imposta ao contribuinte,
laborando como intérprete do que é ou não devido pelo Fisco, portanto, o estudo
da inconstitucionalidade do alargamento da base de cálculo do PIS/COFINS é de
suma importância para verificar se a cobrança é ou não devida.
Neste ínterim, o Supremo Tribunal Federal ao declarar a
inconstitucionalidade do artigo 3º parágrafo 1º da Lei nº 9718/98, lançou o Projeto
de Súmula Vinculante nº 22 com o mesmo teor, corroborando com a tese contida
na presente monografia.
Destarte, por estarmos em um Estado Democrático de Direito, não se
poderá aceitar qualquer cobrança como sendo correta, sem antes analisar o caso
concreto e verificar se o legislador atentou para os trâmites legislativos, sobre a
competência constitucional, além de eventual ofensa aos princípios constitucionais
hodiernamente cometidos pelo legislador ordinário.
6
METODOLOGIA
O método utilizado para a confecção da presente monografia, constitui o
estudo e análise do tema proposto, através da leitura de livros, periódicos,
doutrina especializada, jornais, revistas, jurisprudências, consulta a processos de
execução fiscal, questionários, legislação infraconstitucional e Constituição
Federal. Após a coleta de dados, pesquisa de cunho bibliográfico, observação e
estudo é verificável a inconstitucionalidade da majoração da base de cálculo do
PIS/COFINS, tendo o legislador inobservado os parâmetros estabelecidos pela
Carta Magna de 1988.
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 8
CAPÍTULO I- Breve análise da Lei nº 9718/98 10 1.1. A Lei nº 9718/98 10 1.2. A distinção entre faturamento e receita 12 1.3. A ofensa à norma do artigo 110 do CTN 22 1.4. A emenda nº 20/98 26 1.5. A ofensa aos princípios da legalidade e da irretroatividade 36
CAPÍTULO II- Mandado de Segurança e outros remédios para solucionar a inconstitucionalidade em questão 45
2.1. O cabimento do mandado de segurança 45 2.2. Da concessão da liminar 46 2.3. Da compensação 46 2.4. Da repetição do indébito 47
CAPÍTULO III – A inconstitucionalidade da majoração da base de cálculo 50 3.1. A Lei nº 11.941/2009 50
3.2.A Súmula vinculante que declara a inconstitucionalidade do artigo 3º§ 1º da Lei nº 9718/98 53
CONCLUSÃO 55
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 57 ÍNDICE 67 FOLHA DE AVALIAÇÃO 68
8
INTRODUÇÃO
A majoração da base de cálculo do PIS/COFINS, a partir da edição da Lei
nº 9718/98 causou um tremendo desconforto no contribuinte, porque, houve a
pretensa sinonímia do que seria faturamento e receita.
Por conseguinte, o contribuinte se deparou com o pagamento de imposto
exasperado, e muitos, por ignorância do tema, acabaram parcelando o imposto
quando cobrado indevidamente, “confessando” sem saber o suposto débito
tributário.
É cediço que o parcelamento implica na confissão do crédito tributário, para
a maior parte da doutrina. No entanto, o contribuinte desconhecedor de seus
direitos, não sabe que dispõe de meios jurídicos e administrativos para discutir o
pagamento ou não de imposto.
De fato, a companhia de um contador desinformado ou advogado que não
seja conhecedor dos assuntos tributários poderá levar a derrocada de qualquer
empresa nesse país, em virtude da alta carga tributária.
Com efeito, muitos advogados utilizaram o mandado de segurança, remédio
constitucional, para o não pagamento da majoração da base de cálculo do
PIS/COFINS, sob o argumento da inconstitucionalidade, da inobservância do
procedimento legislativo, além das ofensas a diversos princípios constitucionais.
Vale ressaltar que o Recurso Extraordinário nº 585235 fora submetido ao
regime de repercussão geral versando sobre a inconstitucionalidade do artigo 3º
§ 1º da Lei nº 9718/98, que ampliou o conceito de receita bruta, violando assim, a
noção de faturamento contida na redação do artigo 195, inciso I, alínea b da CF, e
cujo significado é o estrito da receita bruta das vendas de mercadorias e da
9prestação de serviços de qualquer natureza, ou seja, soma das receitas oriundas
do exercício das atividades empresariais.
Via de conseqüência fora editada a Proposta de Súmula Vinculante nº 22,
cujo teor declara a inconstitucionalidade da ampliação da base de cálculo do PIS e
COFINS prevista no artigo 3º § 1º, da Lei nº 9.718/98.
Destarte, o Supremo Tribunal Federal deixou claro e evidente que houve a
inconstitucionalidade do artigo 3º § 1º, da Lei nº 9.718/98, sendo certo, que ao
longo da presente monografia serão analisados os diversos aspectos em questão
de maneira resumida, porém, de fácil compreensão a qualquer leitor.
10
CAPÍTULO I
BREVE ANÁLISE DA LEI Nº 9718/98 Deve assentar-se no postulado de que todas as normas constitucionais são verdadeiras normas jurídicas e desempenham uma função útil no ordenamento. A nenhuma pode dar-se uma interpretação que lhe retire ou diminua a razão de ser. Mais: a uma norma fundamental tem de ser atribuído o sentido que mais eficácia lhe dê; a cada norma constitucional é preciso conferir, ligada a todas as outras normas, o máximo de capacidade de regulamentação. (MIRANDA, Jorge. Manual de Direito Constitucional, Tomo II, 3ª edição, pág. 229, Coimbra Editora, 1988).
1.1. A Lei nº 9718/98
A Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social,
denominada COFINS, foi instituída pelo artigo 1º da Lei Complementar nº 70,
publicada no Diário Oficial da União de 31/12/1991, em observância ao preceito
inserto no artigo 195, inciso I, alínea “b”, da Constituição da República.
Segundo o aludido diploma legal restou determinado que a incidência da
COFINS se daria sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta
das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços, bem como de serviços de
qualquer natureza (art. 2º).
De fato, ao instituir uma contribuição social para custeio de Seguridade
Social-COFINS, a Lei complementar nº 70/91, equiparou faturamento à receita
bruta das vendas e mercadorias, de mercadorias e serviços de qualquer natureza,
aliás seguindo a mesma sistemática da legislação anterior, relativa ao Finsocial.
O sujeito ativo da COFINS é a União Federal, cabendo a Secretaria da
Receita Federal a cobrança do tributo. Enquanto o sujeito passivo, poderá ser o
próprio contribuinte ou alguém a ele equiparado por lei, denominado responsável.
11Sendo assim, os contribuintes da COFINS são pessoas jurídicas de direito
privado, inclusive a ela equiparadas pela legislação do imposto de renda,
conforme previu inicialmente o artigo 1º da Lei Complementar nº 70/91 e a
legislação posterior.
Não se desconhece que a COFINS se traduz na continuidade do
FINSOCIAL que outrora fora disciplinado pelos Decretos-leis nº 1.940/82, 2.397/87
e pela Lei nº. 7.689/88. Essa proposição encontra-se defendida, entre outros, pelo
ministro Marco Aurélio, do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº
150.764-PE.1
Com o advento do Programa de Ajuste Fiscal do Governo Federal, foi
promulgada a Lei nº. 9.718, de 27.11.98, que definiu o “faturamento” como
“correspondente à receita bruta da pessoa jurídica” (art. 3º, caput), e a “receita
bruta” como “a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo
irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada
para a receita” (art. 3º, § 1º).
Observa-se, pois, que a Lei nº. 9.718/98 alargou o conceito de
“faturamento” ao equipará-lo à totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurídica. Essa amplitude da base de cálculo da COFINS resultou na tributação de
outras receitas além daquelas provenientes do faturamento, ou seja, da venda de
mercadorias ou da prestação de serviços, como também dos rendimentos em
aplicações financeiras, receitas não-operacionais, ressarcimento de tributos etc.
Desta forma, a nova redação dada pela Lei nº. 9.718/98 alcançou a
totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de
atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.
1 BRASIL. Supremo Tribunal Federal . Recurso Extraordinário nº 150.764, Ministro Relator:Sepúlveda Pertence, Data do julgamento:16/12/1992.
121.2. A distinção entre faturamento e receita
Ora, a Constituição Federal não define, sequer poderia definir o sentido da
expressão “faturamento”. Quando a Constituição usa um conceito, um instituto ou
forma de Direito Privado, o nome empregado denota certo objeto, segundo a
conotação que ele tem na ciência jurídica particular da qual se origina. A
conotação completa, que advém da ciência de Direito Privado, é condição prévia
de inteligibilidade e univocidade do discurso constitucional.2
O termo “receitas” origina-se do vocábulo latino recepta ou “coisas
recebidas”, equivalendo a “quantia recebida ou apurada, ou arrecadada, produto,
féria, renda.·”3
Á título de ilustração, é de bom alvitre trazer a baila o magistério do jurista
De Plácido e Silva4 acerca da conceituação de “fatura”, ao elucidá-la como “o
documento representativo da venda já consumada ou concluída, mostrando-se o
meio pelo o qual o vendedor vai exigir do comprador o pagamento
correspondente, e faturar é o ato de proceder à extração ou formação de fatura, a
que se diz faturamento”. A compra e venda de mercadorias ou a prestação de
serviços constitui o objeto da fatura, da qual decorre o faturamento.
Registre-se que a Excelsa Corte, quando do julgamento da ADC 1-1/DF,5
relatada pelo Ministro Moreira Alves, firmou o entendimento de que a base de
cálculo da COFINS, definida no artigo 2º da mencionada lei (“a receita bruta das
vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer
natureza”), correspondia ao conceito de faturamento mencionado no inciso I do 2 DERZI, Misabel Abreu Machado. Cofins, PIS e a Lei 9.718, de 27 de Novembro de 1998. 3FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo dicionário da língua portuguesa. 2 ed, Rio de Janeiro:Nova Fronteira, p. 1460. 4 SILVA, De Plácido. Vocabulário jurídico. 20. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. 5 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 1/DF, Ministro Relator:Moreira Alves, data de julgamento: 10/12/1992.
13artigo 195 da Constituição Federal. Desse julgado, cumpre singularizar o seguinte
trecho:
Note-se que a Lei Complementar nº 70/91, ao considerar o faturamento como a ‘receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza nada mais fez do que lhe dar a conceituação de faturamento para efeitos fiscais, como bem assinalou o eminente Ministro Ilmar Galvão, no voto que proferiu no RE 150.764, ao acentuar que o conceito de receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços coincide com o de faturamento, que, para efeitos fiscais, foi sempre entendido como o produto de todas as vendas, e não apenas das vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida tão-somente nas vendas mercantis a prazo
(art. 1º da Lei nº 187/36.) 4.
A par dessa circunstância, registre-se que o entendimento consolidado na
jurisprudência da Suprema Corte da República consubstancia-se na circunstância
de que o termo “faturamento” alcança todas as vendas, quer sejam a vista ou a
prazo, mas delimita seu conceito às receitas decorrentes das vendas ou da
prestação de serviços.
Com efeito, tal entendimento é razoável, visto que, a Lei Complementar nº.
70/91 equiparou o faturamento à receita bruta, mas manteve a base de cálculo da
COFINS esteada na idéia de faturamento ao restringi-la às receitas advindas das
vendas de mercadorias e da prestação de serviços, malgrado a tenha denominado
“receita bruta”, o que se deu por mera atecnicidade redacional.
A esse respeito oportuno o ensinamento de Misabel Abreu Machado Derzi,6
para quem, a despeito da Excelsa Corte não acolher o sentido técnico-restrito e
formal de fatura ou faturamento, entendido este como a soma das faturas
emitidas, incorporou o conceito de “faturamento” derivado do objeto que a fatura
pode representar, ou seja, a compra e venda de mercadorias ou prestação de
serviços.
6 DERZI, Misabel Abreu Machado. Cofins, PIS e a Lei 9.718, de 27 de Novembro de 1998.
14A aludida doutrinadora ressalta que “de modo algum, se toleraria a inclusão
na idéia de faturamento, de receita bruta ou financeira não-operacional, uma vez
que tais receitas eventuais não se relacionam, nem formal, nem materialmente,
com a idéia de faturamento. Nem poderia o comerciante, que tem, como objeto
social, a comercialização de mercadorias ou a prestação de serviços não
financeiros, ainda que o quisesse, emitir fatura sobre receita recebida, decorrente
de aplicação financeira, porque nesse caso, nada aliena, nem tampouco presta
serviço”. 7
A deformação do conceito de faturamento, com expansão indevida de
sentido, diferente daquele próprio do Direito Comercial, por meio de lei ordinária
federal, infringe profundamente a Constituição, o que tornaria nula e
desnecessária a exigência de lei complementar prevista no disposto no art. 195, §
4º, da CF, para a criação de outras fontes, voltada para a manutenção da
Seguridade Social.
Com efeito, o conceito de “receita bruta” adotado pela legislação do
FINSOCIAL e da COFINS, até a edição da Lei nº. 9.718/98, aproxima-se da noção
de faturamento para fins do Direito Comercial. Neste sentido, novamente vem a
lume a lição de Misabel Abreu Machado Derzi ao enfatizar que, “tecnicamente, foi
colhida a noção de receita bruta operacional, utilizada pela doutrina e pela
legislação do imposto de renda”.8
Assim, infere-se que a definição de “faturamento” não abarca a totalidade
de receitas, mas “receita bruta como definida pela legislação do imposto de renda,
proveniente da venda de bens nas operações de conta própria, do preço dos
serviços prestados e do resultado auferido nas operações de conta alheia”, ou a
7 DERZI, Mizabel Abreu Machado. Opus Cit.p.49. 8 Idem.
15receita proveniente da venda de mercadorias, serviços ou de serviços de qualquer
natureza.
Importante destacar, outrossim, as palavras proferidas por Geraldo Ataliba
e Cléber Giardino de que “o cerne ou consistência do fato traduzido
financeiramente nesses faturamentos não pode deixar de ser o conjunto de
negócios ou operações que a ele (faturamento) dá ensejo. Assim, para haver
faturamento, é indispensável que se tenham realizado operações mercantis, ou
vendido produtos, ou prestado serviços, ou realizado operações similares. Sobre
tais operações é que, no caso, recairá a incidência”.9
A esse respeito, Ives Gandra da Silva Martins nos ensina que, “no momento
em que um tributo for instituído por lei complementar, apenas por lei
complementar poderá ele ser alterado e jamais por lei ordinária, sob risco de se ter
a mais rigorosa confusão de formas, com quebra do princípio da hierarquia das
leis, inclusive, possibilitando a alteração de textos constitucionais sobre matérias
que não tenham conteúdo constitucional, por leis de hierarquia inferior.”10
Desse modo, admitir que lei ordinária possa revogar lei complementar, é
admitir que lei ordinária ou complementar possa alterar a Constituição, sempre
que o conteúdo da norma complementar ou constitucional não tiver
necessariamente o perfil de lei complementar ou de norma constitucional.
9 ATALIBA, Geraldo. ISS e base impossível. In: Estudos e pareceres de direito tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978. 10 MARTINS, Ives Gandra da Silva e Fátima Fernandes Rodrigues de Souza. Não cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. Coord: Leandro Paulsen. São Paulo:IOB, 2004, p.50.
16Segundo os doutrinadores Aloísio Rodrigues da Silva, Álvaro Pereira de
Andrade, Guilherme Julio da Silva, Hélio da Silva e Ilse Maria Bueren Wickert, em
estudo sobre receitas definem:11
Não se deve restringir apenas às entradas de recursos provenientes da produção ou fornecimento e prestação de serviços, mas deve considerar todas as entradas de valores monetários que acresçam os ativos líquidos da entidade, excluídas aquelas derivadas das atividades periféricas ou incidentais (ganhos) bem como os ingressos de ativos de proprietários da entidade. (...) Os ganhos, ou receitas não-operacionais, como se preferir, se opõem às perdas e, com espenque nos ensinamentos de Sergio Iudicibus ali invocado representam um resultado líquido favorável, resultante de transações ou eventos não relacionados às operações normais de empreendimento.
Desta forma, não basta haver ingresso de recursos no patrimônio da
pessoa jurídica para que se tenha receita, para que esta se configure é
imprescindível que haja acréscimo líquido de ativos. É por isso que, embora
haja entrada de recursos nos cofres de pessoas jurídicas quando da obtenção de
empréstimo bancário, não há de se falar em receita, haja vista que
simultaneamente, tem-se o registro de débito junto à instituição financeira, não há,
pois, acréscimo de ativo líquido ao patrimônio.
Neste sentido, vale registrar o entendimento de Bernardo Ribeiro de
Moraes:12
Quem aufere receita tem seu patrimônio ou a sua riqueza alterada. Para haver receita, a entrada financeira deve se integrar ao patrimônio da pessoa. Receita é entrada que, integrando-se ao patrimônio sem quaisquer reservas ou condições, vem acrescer ao seu vulto, como elemento novo positivo. O dinheiro recebido pela venda de um serviço é uma receita, produz enriquecimento do patrimônio da pessoa. Todavia, existem entradas financeiras
11 SILVA, Aloísio Rodrigues et al. Receitas, ganhos, despesas e perdas. Revista Brasileira de contabilidade. v. 71, 1989, p. 20. 12 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prática do ISS. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1975, p. 20.
17que não se apresentam como receita, visto que não constituem fatos modificativos do patrimônio: recebimento dos depósitos recolhidos.
Da mesma forma se posicionou Geraldo Ataliba, para quem, “o conceito de
receita refere-se a uma espécie de entrada. Entrada é todo dinheiro que ingressa
nos cofres de uma entidade. Nem toda entrada é uma receita. Receita é entrada
que passa a pertencer à entidade. Assim, só se considera receita o ingresso de
dinheiro que venha a integrar o patrimônio da entidade.”13
Portanto, não é qualquer entrada de recurso ou registro a crédito na
demonstração de resultados da pessoa jurídica que enseja a cobrança das
contribuições sociais preconizadas no artigo 195, inciso I, alínea b, da Constituição
Federal, e sim, aqueles relativos a recursos que representam acréscimo líquido de
ativos do patrimônio.
Logo, não é livre o legislador para incluir ou excluir da base de cálculo
da contribuição para o PIS e da COFINS valores registrados a crédito no
resultado das pessoas jurídicas, o que não for receita não deve, em
atendimento à regra constitucional ser tributado.
Cabe mencionar a norma do artigo 3º, parágrafo 1º da Lei nº 9718/98,
nestes termos:
Artigo 3º- O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde a receita bruta da pessoa jurídica. § 1º- Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.”
13 ATALIBA, Geraldo. ISS e base impossível. In: Estudos e pareceres de direito tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 81,85-89.
18No afã de instituir mais um tributo, o legislador atropelou a Carta Magna e
igualou a Lei nº 9718/98, faturamento a receita bruta (artigo 3º). Este dispositivo
lesou, de frente o mandamento constitucional que condiciona a instituição de
novas fontes de financiamento da seguridade social à edição de lei complementar.
Não bastasse isso, restou também violado o princípio da hierarquia das leis, posto
que alterou a Lei complementar nº 70/91.
A Constituição Federal não contém a definição da palavra faturamento. Se
a Constituição falhou em definir, logo ficará a cargo do intérprete fazê-lo.
Vale explicar que o FATURAMENTO NÃO SE CONFUNDE COM
RECEITA, porque esta é mais ampla que aquele, o conceito de renda bruta,
entendida como venda de mercadorias e de serviços é que sujeita o faturamento
pressuposto da Constituição Federal (interpretação conforme). Logo, RECEITA
BRUTA NÃO SE CONFUNDE COM FATURAMENTO. (RE 170.555-PE, sobre o
FINSOCIAL).14
Diante do consenso de que faturamento não é receita bruta, não pode
o Fisco tributar indevidamente o contribuinte, portanto, este tem direito
líquido e certo de não ser penalizado por lei inconstitucional. Vale colacionar
o entendimento do magistral Humberto Ávila:15
A leitura deste longo precedente pode levar a interpretação de que o STF igualou o conceito de faturamento ao conceito de renda bruta. Não o fez, porém. O que ocorreu foi algo diverso: para manter a constitucionalidade da norma, o Tribunal empreendeu uma interpretação conforme a Constituição para o efeito de entender que a expressão legal receita bruta só seria constitucional se enquadrasse o conceito de faturamento, e para isso, deveria ser entendida como receita da venda de mercadorias
14 BRASIL. Recurso Extraordinário nº 170.555/PE, Ministro Relator: Ilmar Galvão, Data do julgamento: 25/11/1993. 15 ÁVILA, René Bergamann. Cofins. Porto Alegre:Livraria do advogado, Esmarf, 2006.
19e da prestação de serviços, pois esse, seria precisamente, o conceito de faturamento incorporado da legislação infraconstitucional pela Constituição.
O Ministro Marco Aurélio seguiu a tese defendida pelos contribuintes, no
sentido de que o novo conceito de faturamento dado pelo dispositivo impugnado
foi além do que previu a Constituição Federal e a própria interpretação desta já
proclamada pelo Supremo. Veja-se um trecho do voto do Ministro:
Ou bem a lei surge no cenário jurídico em harmonia com a Constituição Federal, ou com ela conflita, e aí se afigura írrita, não sendo possível o aproveitamento, considerado texto constitucional posterior e que, portanto, à época não existia.
No mesmo sentido votou o ministro Carlos Ayres Britto, negando
provimento à tese da convalidação das leis por emendas constitucionais: "Uma lei
ordinária que ofenda a Constituição não é perdoada jamais por essa Constituição
e não pode ser perdoada por uma emenda".
A análise do Excelso Pretório por ocasião do julgamento da Lei nº 9718/98
não precisou adentrar na dimensão material dos subconceitos de “venda de
mercadorias” ou “prestação de serviços” para compor o conceito de faturamento.
Bastou aos Ministros julgadores explicitar o que o Tribunal já entendia há muito
tempo sobre a efetiva diferença entre os conceitos de “faturamento” e “receita
bruta”, entendido como a “receita bruta da venda de mercadorias e/ou prestação
de serviços” e este como “receita bruta total” da pessoa jurídica. 16
Portanto, o STF, ao julgar a ampliação feita indevidamente pelo parágrafo
1º do artigo 3º da Lei nº 9718/98 no conceito de faturamento, solucionou a questão
a partir de um conceito mais aberto, compreendendo no conceito de “faturamento”
a receita bruta da atividade principal da pessoa jurídica, mas o fez, partindo do
16 PETRY, Rodrigo Caroni . Contribuições PIS/PASEP E COFINS. São Paulo: Quartier Latin, 2009, p.569.
20pressuposto de que as pessoas jurídicas que pleitearam a inconstitucionalidade de
Lei nº 9718/98, nos Recursos Extraordinários nº 346.084-6/PR17, RE nº 380.840-
5/MG,18 RE nº 357.950-9/RS,19 RE nº 358.273-9/RS,20 tinham como objeto social,
ou seja, a principal atividade econômica, a venda de mercadorias e/ou a prestação
de serviços.21
O artigo 3 § 1º da Lei nº 9718/98 declarado inconstitucional havia alterado o
conceito de faturamento, previsto na Constituição Federal, anteriormente à
promulgação da Emenda Constitucional nº 20/98, posto que a Constituição previa
a receita bruta das empresas como conceito de faturamento e,
consequentemente, base de cálculo para incidência das contribuições.
Outrossim, a partir do julgamento proferido pelo STF, os processos ainda
em trâmite na Suprema Corte, bem como aqueles que ainda estão sendo julgados
nas instâncias inferiores, deverão ter decisões no mesmo sentido e não precisarão
ser analisados pelo colegiado, cabendo ao relator julgá-los em decisões
monocráticas. Ademais, há o Projeto de Súmula Vinculante nº 22, que declarou
inconstitucional o artigo 3º § 1º da Lei nº 9718/98.
Cabe ressaltar ainda que, conforme previsão constitucional, o Supremo
Tribunal Federal também poderá comunicar ao Senado a decisão para que o
Legislativo providencie a suspensão da parte declarada inconstitucional, e que
valerá para todos.
17 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 346084, Ministro Relator: Ilmar Galvão, Data do julgamento: 09/11/2005. 18 BRASIL. Supremo Tribunal Federal, Recurso extraordinário nº 380840, Ministro Relator: Mauricio Correa, Data do julgamento: 25/04/2003. 19 BRASIL. Supremo Tribunal Federal, Recurso Extraordinário nº 357950, Ministro Relator: Marco Aurélio, Data do julgamento: 09/11/2005. 20 BRASIL. Supremo Tribunal Federal, Recurso Extraordinário nº 358.273, Ministro Relator: Marco Aurélio, Data do julgamento: 09/11/2005. 21 Idem.
21Assim, aquelas empresas que tiveram seus recursos já julgados pelos
Tribunais Superiores poderão se beneficiar da decisão proferida pelo STF e pela
súmula vinculante nº 22.
Vale colacionar o entendimento do ministro Marco Aurélio, ministro do STF,
quando relator do RE nº: 357.950-9/RS, que entendeu pelo desrespeito a
Constituição quando da edição do artigo 3º da Lei nº 9718/98:22
No artigo 3º, deu-se enfoque todo próprio, definição singular ao instituto faturamento, olvidando-se a dualidade faturamento e receita bruta de qualquer natureza, pouco importando a origem, em si, não estar revelada pela venda de mercadorias, de mercadorias e serviços ou de serviços.(...) O passo mostrou-se devidamente largo, olvidando-se, por completo, não só a Lei Fundamental como também a interpretação desta já proclamada pelo Supremo Tribunal Federal. Fez-se incluir no conceito de receita bruta todo e qualquer aporte contabilizado pela empresa, pouco importando a origem, em si, e a classificação deva ser levada em conta sob o ângulo contábil.”(n.g)
Comentando a declaração de inconstitucionalidade da contribuição
incidente sobre a remuneração paga aos parlamentares, no julgamento do RE nº
351.717, Rel Min. Carlos Velloso, em sessão de 8-10-2003, já havia sido
pronunciado:23
De certa forma o Plenário do STF já sinalizou no sentido da inconstitucionalidade do art. 3º da Lei nº 9.718/98, que alterou a base de cálculo da PIS/Cofins de faturamento para receita bruta, ao decretar a inconstitucionalidade da contribuição previdenciária incidente sobre a remuneração paga aos parlamentares, instituída pela Lei nº 9.506/97, que introduziu a alínea h ao inciso I do art. 12 da Lei nº 8.212/91. Entendeu aquela Alta Corte de Justiça que ao criar nova figura de segurados obrigatórios, criou nova fonte de custeio da seguridade social, o
22 BRASIL. Supremo Tribunal Federal, Recurso Extraordinário nº 357950, Ministro Relator: Marco Aurélio, Data do julgamento: 09/11/2005. 23 Direito financeiro e tributário, 14ª edição. São Paulo: Atlas, 2005, p. 351
22que, ao teor do § 4º do art. 195 da CF, só poderia ser objeto de implementação por lei complementar. Da mesma forma, nova contribuição fundada em receita bruta, não mais em faturamento, implica nova fonte de custeio da seguridade social a exigir a formalidade de lei complementar.(n.g)
A decisão da Corte Suprema traz reflexos imediatos nas duas contribuições
sociais: a Cofins e o Pis/Pasep, ensejando, situação de repetição do tributo pago a
mais, representado pela tributação da receita bruta, assim entendida como toda
receita auferida pelo contribuinte que não seja faturamento de bens ou serviços,
como os rendimentos de alugueres e de aplicações financeiras. Não se trata de
invalidar toda a tributação, mas apenas parte dela. É o que se depreende do
pronunciamento de inconstitucionalidade ao § 1º do art. 3º mencionado.
1.3. A ofensa à norma do artigo 110 do CTN
A luz do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a
impossibilidade de lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance
de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados
expressa ou implicitamente. Logo, não é permitida a alteração da competência
tributária pelo ente que a recebe, in verbis:
Artigo 110 CTN- A lei tributária não pode alterar definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privados, utilizados expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas constituições dos Estados ou pelas Leis orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
O artigo 110 do CTN, implicitamente, somente dita o seguinte comando:
obedeça-se à Constituição, segundo Misabel Darzi.24 Por isso mesmo, o artigo
110 CTN é uma limitação ao arbítrio. Diz que ele o conceito, forma ou instituto
24 DARZI, Mizabel. Opus cit, p. 50.
23utilizado pela Constituição Federal carrega em si a predicação, a conotação
completa, que é adotada no Direito Privado.
O termo faturamento alcança tanto as vendas a prazo quanto as vendas a
vista, mas nunca todas as receitas, como as receitas financeiras, as entradas
decorrentes de reembolsos. Uma interpretação adequada do texto constitucional,
complementado pelo art. 110 do CTN, leva à conclusão de que não se permite o
alargamento da base de cálculo da Cofins, de faturamento para receitas em geral,
por meio de mera lei ordinária que venha a equiparar ou conceituar faturamento
como a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Vê-se, portanto, nessa linha de raciocínio, que o conceito de “faturamento”
está vinculado à ordem jurídico-constitucional e jamais poderia ser alterado por
norma ordinária.
Há, portanto, evidente antinomia entre o art. 3º, da Lei n. 9.718/98, e o art.
195, inciso I, da Constituição. Este último utilizou conceito de Direito Privado para
definir competência tributária, e, assim, não podia o conceito de faturamento ser
alterado por lei, de acordo com a norma do artigo 110 do CTN.
Cabe ressaltar, também, que o Superior Tribunal de Justiça (STJ) já tinha
proferido decisões favoráveis aos contribuintes, baseando-se na tese de que o
alargamento da base de cálculo da COFINS estaria em confronto com a norma
disposta no artigo 110 do Código Tributário Nacional.
Inclusive verifica-se a ilegalidade reflexa da Lei nº 9718/98, em face do
artigo 110 do CTN, de acordo com a lição de Hugo de Brito Machado:25
25 MACHADO, Hugo de Brito. COFINS. Ampliação da base de cálculo e compensação do aumento da alíquota. In:Contribuições sociais- Problemas jurídicos, p. 112-113.
24As normas da lei ordinária que ampliam a base de cálculo da COFINS (e de outras contribuições de Seguridade Social sobre o faturamento), para fazê-la a alcançar receitas outras, além do faturamento, são flagrantemente conflitantes com o artigo 195, inciso I da CF, na redação anterior a Emenda Constitucional nº 20/98. Relativamente ao período anterior a este, portanto, tais acréscimos são indevidos.(...) até que seja editada lei complementar, regulando o disposto no artigo 195, inciso I da Constituição Federal, com a redação que lhe deu a Emenda Constitucional nº 20/98, a COFINS somente incidirá faturamento.
Ademais, como é conceito de direito privado, deverá ser observado pelo
legislador tributário, sob pena de ilegalidade da medida adotada, diante da afronta
ao artigo 110 do CTN. Registre-se que o Supremo Tribunal Federal já decidiu a
este respeito conforme se verifica pelo julgamento do RE nº 390.840/MG:26
CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3º, § 1º, DA LEI Nº 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 - EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO - INSTITUTOS - EXPRESSÕES E VOCÁBULOS - SENTIDO. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA - NOÇÃO - INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada.” (RE nº 390840/MG, Ministro Relator: Marco Aurélio, Data de Julgamento: 09/11/1995).(grifamos)
26 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 390840/MG, Ministro Relator: Marco Aurélio, data do julgamento: 09/11/2005.
25 Dentro da observância da melhor doutrina vale destacar as decisões dos
cultos juízes da 11ª e 14ª Varas Federais da Seção Judiciária de Minas Gerais,
Drs. Bruno Vasconcelos e Evaldo de Oliveira Fernandes:27
Os fundamentos da impetração são relevantes, à luz da Constituição da República. A conceituação de faturamento como receita bruta (artigo 3º daquele diploma legal) afiguram-se em princípio, inválida. Basta ver que a própria Emenda Constitucional nº 20/98 alterando o artigo 195, estabeleceu a incidência da contribuição social sobre a receita ou faturamento. Infere-se, pois, a diversidade da sua natureza. Daí porque se verificar o fumus boni iuris na alegação de que se institui exação nova sem amparo jurídico de lei complementar (artigo 195, parágrafo 4º da CF). Impõe-se perquirir se a Lei nº 9718/98, sendo inconstitucional no tempo de sua edição, pode ser convalidada pelo advento da mencionada Emenda. Pelo menos nesta analise inicial, apresenta-se a negativa da resposta. O princípio da segurança jurídica, que deve conformar a produção legislativa e nortear o aplicador da lei, impõe solução que resguarde a rigidez do sistema constitucional. A se admitir a convalidação d que é absolutamente nulo, por efeito de norma posta no exercício do poder constituinte derivado dar-se-á como conseqüência, possivelmente, a incerteza nas relações jurídicas. (...) Tal constatação não decorre da influencia da doutrina privatística da invalidade dos atos jurídicos, mas sim, da noção de que, em sede de direito Público, mais do que em qualquer outro setor do Direito, domina o princípio da estrita legalidade. Inobservado o processo legislativo determinado pela Constituição Federal, qual seja o que tenha por objeto a elaboração da lei complementar (artigo 195, parágrafo 4º da CF), vislumbra-se, salvo melhor juízo, vício insanável na imposição decorrente da Lei nº 9718/98. Isto posto, defiro a liminar para determinar ao Impetrado que se abstenha de constituição e cobrança de créditos pertinentes à contribuição social incidentes sobre a receita bruta com base na Lei nº 9718/98 (decisão proferida nos autos sob nº 199.38.00.002776-8). (n.g)
Segundo o mestre Ives Gandra Martins,28 “o novo regime, longe de atender
aos reclamos dos contribuintes, não veio abrandar a carga tributária, pelo
27 BRASIL. Justiça Federal- Seção Judiciária de Minas Gerais, 11ª e 14ª Varas Federais- Juizes Bruno Vasconcelos e Evaldo de Oliveira Fernandes, autos sob nº 199.38.00.002776-8. 28 MARTINS, Ives Gandra da Silva e Fátima Fernandes Rodrigues de Souza. Não- cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. Coord: Leandro Pauslsen. São Paulo:IOB, 2004.
26contrário, aumentou-a, instaurou verdadeira balbúrdia no regime desses tributos, a
ponto de desnortear o contribuinte, comprometer a segurança jurídica.”
Desse modo, a majoração decorrente da Lei nº 9718/98 teria na verdade,
implicando a criação de novo tributo, sem a observância do devido processo
legislativo.
1.4. A emenda nº 20/98
O legislador quando da edição da Lei nº 9718/98 se olvidou de diversos
critérios de validade da Constituição, não podendo ser convalidada ou repristinada
pela Emenda Constitucional nº 20/98.
De acordo com o Informativo nº 294 do STF, a aludida lei, resultante da
Medida Provisória nº 1724/98, fora editada para viger a partir de fevereiro de 1999,
data em que veio a emenda constitucional nº 20/98 a emprestar-lhe o
embasamento constitucional do que carecia-fixar no dia 01/02/1999 como termo
inicial para contagem do prazo nonagesimal. 29
Até o início da vigência da Emenda nº 20/98 não havia embasamento
constitucional para possibilitar a exigência da COFINS de quaisquer empresários e
entidades, bem como ser calculada sobre receitas de qualquer natureza (distintas
da exclusiva receita de operações mercantis e prestação de serviços) e
estabelecer excepcional tratamento ao princípio da isonomia.
Acrescido a este fato, há vício formal na Emenda nº 20/98, apta a prejudicar
a sua validade, senão vejamos. A Constituição Federal dispõe que o referido
29 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 364.084-PR, Rel. Ministro Ilmar Galvão, data do julgamento: 12/12/2002, Informativo nº 294 STF.
27processo consiste na elaboração de emendas à Constituição tendo estabelecido o
seguinte:
Artigo 60- A Constituição poderá ser emendada mediante proposta: III- do Presidente da República (...) § 2º- A proposta será discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em ambos, três quintos dos votos dos respectivos membros. § 3º- A emenda a Constituição será promulgada pelas Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal, com o respectivo número de ordem.”
Com efeito, nenhuma proposta de emenda constitucional poderá ser
discutida, votada e aprovada, total ou parcialmente, por somente uma das Casas
Legislativas. Por expressa determinação constitucional é necessário que a
Câmara dos Deputados e o Senado Federal aprovem o conteúdo integral da
proposta, para encaminhamento à promulgação. A própria Constituição confirma
categoricamente esta diretriz, segundo a norma do artigo 65, parágrafo único da
CF, ao dispor que, sendo o projeto emendado, voltará a Casa iniciadora.
Tendo em vista as determinações constitucionais, evidencia-se que a
Emenda nº 20/98 deixou de observar o procedimento legislativo. Originou-se da
proposta de emenda constitucional (PEC nº 33/1995), encaminhada pelo
Presidente da República, mediante a Mensagem nº 306, de 17/03/1995, à Câmara
dos Deputados. Após discussões e emendas, foi por esta aprovada, em segundo
turno (sessão plenária de 17/07/1996), sendo enviada ao Senado para revisão
(Ofício SGM-P 560), identificada como Pec 33/1996.
No Senado a PEC 33/1996 (antiga PEC 33/1995) recebeu inúmeras
emendas, tendo o Relator apresentado (17/07/1997) substitutivo à mesma
proposta de Emenda constitucional, sendo aprovada pela Comissão de
Constituição, Justiça e Cidadania.
28Em 08/10/1997, o Senado aprovou a redação final do Substitutivo a PEC nº
33/1996, despachando-a a Câmara, que, após, a votação favorável, em primeiro
turno, ressalvando os destaques, foi substancialmente alterada por emendas à
redação, adição, substituição e supressão relativamente a artigos,
parágrafos e alíneas, como em expressões ou palavras que modificaram o
conteúdo do Substitutivo do Senado a PEC nº 33/1996 da Câmara.
Após ser votado o último Destaque de Votação em Separado (DVS-5), o
Presidente da Câmara (10/11/1998) entendeu de dividir tal substitutivo em duas
partes: a) a primeira contendo os pontos conflitantes entre Senado e Câmara, que
não foi encaminhada à promulgação e que, assim, não integrou o integrou o texto
final da Emenda nº 20/1998, b) segunda contendo as questões que, no seu
equivocado entendimento, eram pacíficas nas Casas Legislativas. Esta segunda
parte foi encaminhada à promulgação sem antes ter retornado ao Senado, para
discussão, votação e aprovação, como determina a norma do artigo 60, § 2º CF.
Este procedimento implicou em inconstitucionalidade, uma vez que a
denominada segunda parte do Substitutivo a PEC nº 33/1996, encaminhada à
promulgação sem a aprovação do Senado, contem questões aprovadas pela
Câmara que não foram levadas ao exame do Senado , e que fazem parte da
Emenda nº 20/98.
Importante destacar, que as matérias divergentes nas duas Casas não
foram àquelas excluídas pelo Presidente da Câmara, uma vez que muitas das
questões mantidas e encaminhadas à promulgação foram alteradas pela Câmara
e não foram devolvidas á apreciação pelo Senado e, a Câmara adicionou novos
dispositivos que nem chegaram a serem analisados pelo Senado.
Comparando-se o texto do Substitutivo a PEC nº 33/1996, originária do
Senado, com o texto final da Emenda nº 20/98 percebe-se que depois que o
29Substitutivo a PEC 33/1996 deixou o Senado, para ir à Câmara, nunca mais
retornou à primeira Casa do Senado, embora tenha sido substancialmente
alterado pela Câmara. Em conseqüência, a atual Constituição (fruto da EC
20/98) não é o resultado do consenso das duas Casas Legislativas, mas
exclusivamente fruto da vontade da Câmara, ofendendo ao princípio do
bicameralismo.
É cediço que o princípio da anterioridade das leis tributárias tem como
efeito obstar a eficácia das normas que criam ou aumentam qualquer tipo de
exação fiscal, impedindo a sua aplicabilidade, executoriedade e exigibilidade até o
exercício subseqüente àquele no qual tenham entrado em vigor. A espera
nonagesimal tem como efeito impedir a eficácia das normas que instituem ou
majoram contribuição social, incidente sobre o lucro, o faturamento ou a folha de
salário, destinada a custear a Seguridade Social.
Ora, a Lei nº 9718/98 nasceu, ganhou existência e entrou em vigor antes do
advento da Emenda constitucional nº 20/98. O fato de que, posteriormente, no
decurso da espera nonagesimal, suspensiva de sua eficácia, tenha sido alterada a
Constituição em nada altera a circunstância de que o referido diploma legal já,
aquela data de seu nascimento, agrediu os critérios de validade postos na
Constituição mostrando com ela incompatível. Portanto, é absolutamente nula,
segundo Mizabel Darzi.30
Com efeito, a Lei nº 9718/98 veio ao ordenamento jurídico antes de
promulgar a Emenda Constitucional nº 20/98. Desta forma, por não haver previsão
constitucional para a incidência de contribuição social sobre receita das pessoas
jurídicas, lei ordinária que é, não poderia inovar, elegendo-se base de cálculo da
Cofins.
30 DERZI, Misabel Abreu Machado. Opus cit, p. 236.
30A nova regra constitucional tem a virtude de positivar a nulidade e a total
legitimidade de qualquer preceito que tenha disposto em sentido conflitante com
seus termos. Inexiste constitucionalização de dispositivo incompatíveis com o
ordenamento jurídico, que também ofenderiam o princípio da irretroatividade.
A norma inconstitucional da Lei nº 9718/98 não se torna constitucional pela
circunstância de a emenda constitucional nº 20/98, editada posteriormente em
15/12/1998, haver introduzido preceitos que nela lei federal, já continham. Não há
qualquer condição jurídica para ser convalidada já pela mudança introduzida no
ordenamento pela Emenda, sendo desnecessário prévio pronunciamento do
Judiciário.
A doutrinadora Maria Helena Diniz31, assevera que deve haver
compatibilidade de um dispositivo legal com a norma constitucional. Havendo
contradição entre qualquer norma preexistente e preceito constitucional, esta
deve, dentro do sistema, ser aferida com rigor, pois é indubitável o efeito ab-
rogativo da Constituição Federal sobre todas as normas e atos normativos que
com ela conflitarem. As normas conflitantes ficam imediatamente revogadas na
data da promulgação da nova Carta.
Convém registrar a lição de Luciano Amaro a este respeito:32
Quando se cria novo ordenamento jurídico-político fundamental (nova Constituição), a ordem jurídica preexistente, no que não conflite materialmente, com aquele, permanece vigorando, é aceita pela nova ordem constitucional, qualquer que tenha sido o processo de sua elaboração (desde que conforme ao previsto na época dessa elaboração), pois não o sendo, a invalidade teria atingido a legislação já desde o seu nascimento.
31 DINIZ, Maria Helena. Norma Constitucional e seus efeitos, 2 edição, p. 42. 32 AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário atual, nº 5, vol. 3, p. 288.
31É forçoso concluir que a Emenda nº 20/98 não tem o condão de retroagir
para sanar os vícios da Lei nº 9718/98 (publicada em 27-11-1998), porque editada
em ambiente jurídico que não lhe recepcionava sob pena de afronta o princípio da
irretroatividade jurídica.
A EC nº 20/98 jamais poderia retroagir para convalidar a
inconstitucionalidade da majoração causada pela Lei nº 9718/98 na base de
cálculo da COFINS, sob pena de fazer-se em ruínas o princípio da segurança
jurídica, que prestigia um dos valores mais caros ao nosso sistema legal, como
reconheceu o STF no julgamento dos Recursos Extraordinários nº 346.084-6/PR,
390.840-5, 357.950-9/RS e 358.273-9/RS.
Desse modo, a Lei nº 9718/98 é natimorta, não podendo gerar efeito algum,
pois levou violou a Lei mãe, a Constituição Federal, em sua redação vigente à
época da publicação da Lei nº 9718/98.
De acordo com os entendimentos de Rui Barbosa e Buzaid, asseveram ser
nula qualquer lei contrária à anterior Carta Magna. A propósito confira-se a lição
deste último. Sempre se entendeu dentre nós, de conformidade com a lição dos
constitucionalistas norte-americanos, que toda lei, adversa à Constituição é
absolutamente nula, não simplesmente anulável. A eiva de
inconstitucionalidade a atingiu de berço, fere-a ab initio. Ela não chegou a
viver. Nasceu morta. Não teve, pois, nenhum momento de validade.33
De igual modo, as leis federais de morte desde o seu nascimento ocorrido
sob a vigência de ordem anterior, não podem agira, salvo preceito constitucional
expresso, ser tidas como ressuscitadas. Afinal, a inconstitucionalidade é corolário
33 SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo, 9 ed, São Paulo: Malheiros, p. 53.
32do princípio da supremacia das normas constitucionais, princípio, esse que se
mantém na Constituição Federal.34
E mesmo que, por hipótese absurda, tal óbice pudesse ser contornado pela
Lei nº 9718/98 (resultado da conversão da MP nº 1724/98), por meio de sua
validação retroativa pela EC nº 20/98, a majoração da COFINS por ela efetuada
seria ainda inconstitucional, por violação da norma do artigo 246 CF, que, em sua
redação na época prescrevia:
Artigo 246- É vedada a adoção de medida provisória na regulamentação de artigo da Constituição cuja redação tenha sido alterada por meio de emenda promulgada a partir de 1995.
O aludido artigo 246 CF poderá ter alcance notável como barreira e limite
ao uso abusivo das medidas provisórias, isto porque, “as medidas provisórias, em
virtude da antecipação de efeitos à própria existência da lei em que se
converterão. São veículos que guardam profunda antinomia ao tradicional
princípio da anterioridade das leis fiscais.”35
Ao artigo 246 CF deve-se conceder amplitude de sentido (compatível com a
norma editada), que cumpra o papel de restabelecer ou recuperar o princípio da
não surpresa. Essa aliás, parecem ser sua função e finalidade, acolhidas pelo STF
em seus julgados recentes.
A propósito, a Medida Provisória nº 1724 (que originou a Lei nº 9718/98)
jamais poderia regulamentar a norma do artigo 195 inciso I CF, com a redação
alterada pela EC nº 20/98, não somente pelo fato da emenda não poder convalidar
34 RAMOS, Elival da Silva. A inconstitucionalidade das leis. Vício e sanção, p. 75. 35 Medidas provisórias. Sua absoluta inadequação à instituição e majoração de tributos. RDT, 45, p. 134, no mesmo sentido Sacha Calmon. Comentários a Constituição de 1988, Rio de Janeiro: Forense, 1993, também Eduardo Maneira. Direito Tributário. Não surpresa, Belo Horizonte: Del Rey, 1994, p 110/116.
33lei inconstitucional, mas também porque o artigo 246 da Constituição não o
permitiria na hipótese em comento. Como a Lei nº 9718/98 originou-se da
conversão da Medida Provisória nº 1724, o vício de inconstitucionalidade em face
do artigo 246 lhe contaminaria também. 36
A Emenda Constitucional nº. 20/98 alterou a redação do art. 195 da
Constituição, modificando-lhe o sentido e a extensão. Se, com isso, se concluir, a
nosso ver equivocadamente, que ela convalidou retroativamente a Lei 9.718/98,
então ainda restaria ofendido o art. 246, já que o citado diploma legal originou-se
da Medida Provisória n. 1.724, de 29 de outubro de 1998”.
Ainda que se considerasse a possibilidade de convalidação da Lei nº.
9.718/98 pela EC nº. 20/98, a referida norma ordinária é de constitucionalidade
incerta, diante dos termos do artigo 246 da Constituição Federal, que proíbe “a
adoção de medida provisória na regulamentação de artigo da Constituição cuja
redação tenha sido alterada por meio de emenda promulgada a partir de 1995.”
Acerca do tema, a Máxima Corte, ao apreciar o RE 150.755-PE,
equiparou, para fins fiscais, os conceitos de “faturamento” e “receita bruta” como
base de cálculo do PIS e da COFINS, considerada esta tal qual estabelecida no
Decreto-lei n. 2.397/87, artigo 22, "a", ou seja, a receita bruta das vendas de
mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza.
A Emenda Constitucional nº 20/98 pretendeu possibilitar a criação de novas
contribuições sociais para a Seguridade Social sem a observância do artigo 60 §
4º CF. Com isto, atropelou o direito constitucional subjetivo dos contribuintes,
malferindo cláusula pétrea. (artigo 60 § 4º, inciso IV CF). Melhor explicitando,
pretendeu atribuir a União a possibilidade de criar novas contribuições por meio de
36 Idem, p. 430.
34lei ordinária, sem observância do princípio da não- cumulatividade e sem a
repartição de receitas obtidas como preconizada no artigo 157, inciso I CF.”37
Desta forma, a referida emenda constitucional nº 20/98 padece de
insuperável vício da inconstitucionalidade, já que desconsiderou clausulas pétreas.
Com efeito, a regra matriz constitucional dos tributos esta situada no campo das
limitações materiais a atuação do poder constituinte derivado. Desse modo é
assegurado ao contribuinte o direito subjetivo de não ser tributado além da marca.
Não pode, pois, ser objeto de emenda constitucional que a amplie. Só o poder
constituinte originário tem o poder de fazê-lo.
De acordo com a lição de Ives Gandra Martins, há diversas
inconstitucionalidades formais:a) a violação da alínea b do inciso III do artigo 146
CF, por se tratar de não-cumulatividade de sistemática que afeta a obrigação,
lançamento e créditos tributários, citando como precedente Resp nº 150.755, b)
violação ao inciso III do § 1º do artigo 62 e 246 CF, ter sido tratado como medida
provisória, vicio que não poderia ter sido suprido por lei, e inconstitucionalidade
materiais por violação aos princípios da isonomia, não cumulatividade e livre
iniciativa. 38
Em decorrência, para que os preceitos contidos na alteração constitucional
(EC 20/98) pudessem produzir efeitos, tornava-se imprescindível à edição de nova
lei, uma vez que a Constituição não cria tributos, mas apenas atribui competências
e ordena as respectivas materialidades.
37 CARRAZA, Roque Antonio e Eduardo Bottallo, Contribuições para a COFINS, a Lei 9718/98 e a Emenda Constitucional nº 20/98, RDT Tributário 75/228. 38 MARTINS, Ives Gandra da Silva e Fátima Fernandes Rodrigues de Souza. Não- cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. Coord: Leandro Pauslsen. São Paulo:IOB, 2004.
35Mais a mais, carece a lei ordinária de compatibilidade com a ordem
constitucional válida ao tempo de seu nascimento e, uma vez nula e inexistente,
não pode ser convalidada por norma constitucional superveniente. Assim, nem se
alegue à circunstância de que a mencionada Emenda Constitucional passou a
vigorar durante o decurso do prazo nonagesimal da Lei nº. 9.718/98, tendo em
vista que esta norma foi publicada e passou a viger antes da alteração da
Constituição.
A corroborar com esse entendimento, merecem ser transcritas as palavras
do professor Ives Gandra da Silva Martins:
Como se percebe, no momento em que nasceu a Lei nº 9.718/98, ato legislativo ordinário que “alargou” a base de cálculo da Cofins, o texto constitucional que deveria dar-lhe sustentação, não lhe dava, pois “receita” não poderia ser base de cálculo de contribuição social. Nasceu, portanto, viciada, irremediavelmente viciada, não podendo a Constituição posterior convalidar texto
contaminado pela mortal moléstia da inconstitucionalidade..
Destaque-se o entendimento de Gervásio Recktevald e René Bergmann
Ávila:39
Ocorre que essa homologação ou convalidação não é possível, posto que a constitucionalidade ou inconstitucionalidade de uma norma legal é determinada quando de sua publicação. Se a Constituição, na data da publicação da lei, não acolhe, a conseqüência é vício insanável da inconstitucionalidade, que determina a sua nulidade jurídica, isto é, a sua não entrada no sistema jurídica constitucional: trata-se, então de ato legal nulo, inexistente. E o que é nulo, inexistente não poderá ser convalidado nem por norma posteriormente editada.
Segundo o doutrinador José Eduardo Soares de Melo, com a mesma
acuidade, ensina que “desde a promulgação até o início de vigência da Emenda
Constitucional 20/1998 não havia embasamento constitucional para possibilitar a 39 RECTENVALD, Gervásio e René Bergmann Ávila. Aspectos jurídicos e contábeis. Teoria e prática. Porto Alegre: Síntese, 1999, p: 110-111.
36exigência da COFINS de quaisquer empresários e entidades; bem como ser
calculada sobre receitas de qualquer natureza (distintas da exclusiva receita de
operações mercantis e prestação de serviços) e estabelecer excepcional
tratamento ao princípio da isonomia”.
1.5. A ofensa aos princípios da legalidade e da irretroatividade
No caso em tela, houve ofensa frontal aos princípios da legalidade e da
irretroatividade, conforme será amplamente demonstrado a seguir.
É cediço que a legalidade exige lei para regulação de seus tributos,
portanto, os tributos somente podem ser instituídos ou majorados mediante lei,
nos termos do artigo 150, inciso I CF. Neste sentido vale colacionar o
entendimento do jurista Sacha Calmon:40
(...) porque exprime a razão pela qual o princípio da legalidade em matéria tributária requer, definitivamente, como pressuposto normativo, a reserva absoluta de lei formal. As novas e sempre crescentes atribuições do Estado intervencionista tem distorcido a visão de certos princípios jurídicos, cuja pureza é dever do jurista distinguir e defender. As concepções do Estado-Previdência ou do Estado de Direito Social procuram privilegiar a atuação estatal, visualizada mais como realização de fins do que como execução ex officio do Direito. Com isto, procura-se esmaecer a força do princípio da legalidade para que possa a Administração interferir no múnus da tributação. Esta é uma orientação cuja perversidade precisamos combater. (grifamos)
Enquanto, o princípio da irretroatividade da lei tributária deflui da
necessidade de se assegurar às pessoas segurança e certeza quanto a seus atos
pretéritos em face de lei.
40 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 215.
37 Com efeito, a majoração do tributo pela Lei nº 9.718/98 alargou
indevidamente a noção de faturamento à redação do artigo 195, inciso I da CF,
instituindo com isso nova forma de custeio da seguridade social, sob o arrepio da
norma do artigo 195, parágrafo 4º que exige lei complementar, bem como as
hipóteses de incidência e base de cálculo diversas das previstas na Constituição e
que sejam não cumulativas as contribuições (artigo 154, inciso I CF).
Desse modo, a Lei 9718/98 transpôs, sob o ângulo do artigo 195, parágrafo
4º, os limites formais e sob o ângulo do artigo 195, inciso I da CF, os limites
materiais impostos ambos a União pela Constituição da República para exercício
de competência tributaria, e a nulidade conseqüente não se convalida pela
alteração posterior de seu fundamento de validade.
Portanto, o parágrafo 1º do artigo 3º da Lei nº 9718/98 incidiu em
flagrante inconstitucionalidade em face do artigo 195, inciso I, ao ultrapassar
a autorização constitucional, na tentativa de atingir outras receitas das
pessoas jurídicas.
Não merece prosperar a alegação de que a EC nº 20/98, ao ampliar a
redação do artigo 195, inciso I, teria convalidado a majoração da base de cálculo
da COFINS e da contribuição PIS/PASEP feita pela Lei nº 9718/98, o voto do
Ministro Marco Aurélio, relator do RE nº 357-950-9/RS, atestou sua invalidade:
Repita-se, antes da Emenda Constitucional nº 20/98, posterior à Lei ora em exame, a Lei nº 9718/98, tinha-se apenas a previsão de incidência da contribuição sobre a folha de salários, o faturamento e os lucros. Com a citada emenda, passou-se não só a se ter a abrangência quanto à primeira base de incidência (...) como também a inserção, considerando o que surgiu como a alínea b do inciso I do artigo 195, da base da incidência que é a receita.(...) Como, então se dizer a, esta altura, que houve simples explicitação do que já foi dito na Carta?É admitir-se que o legislador ordinário, possa, até mesmo, modificar enfoque pacificado mediante jurisprudência do STF, no que haja atuado, a
38luz das balizas constitucionais como guardião da Lei Fundamental. Descabe, também partir para o que seria repristinação, a constitucionalização de diploma que, ao nascer mostrou-se em conflito com a Constituição Federal. Admite-se a inconstitucionalidade posterior contraria a ordem natural das coisas. (...) A constitucionalidade de certo diploma legal deve se fazer presente de acordo com a ordem jurídica em vigor, da jurisprudência, não cabendo reverter a ordem natural das coisas. Daí a inconstitucionalidade do parágrafo 1º do artigo 3º da Lei nº 9718/98. (n.g)
Considerando que a lei em causa utilizou a “totalidade da receita” como
base de cálculo ao invés de “faturamento” (na forma até então prevista no artigo
195, inciso I da Constituição Federal de 1988), ou mesmo receita bruta (total de
vendas e serviços), acabou estabelecendo uma nova contribuição com novo
enquadramento constitucional (artigo 195, parágrafo 4º da CF).
Argutamente fora observado que o disjuntivo posto pela Emenda, mas para o futuro, vale dizer, a contar do dia de sua publicação, 16/12/1998. Nunca para retroceder, atingindo a situações pretéritas, pois se o quisesse teria feito o próprio legislador da Emenda, referindo-se até especificamente à Lei nº 9718/98. Significa que a alteração constitucional não colheu o teor do mencionado Estatuto, porque para fazê-lo, a recepção teria de ser expressa e inequívoca, o que macularia o conteúdo do artigo 195, parágrafo 4º da própria Constituição, sobre passar por cima do artigo 110 CTN.41
Sendo assim, a adequada exegese do transladado artigo 195, inciso I do
Diploma Supremo impõe se delimite, com precisão, o alcance do vocábulo receita,
porque, quanto a faturamento, há muito entende a Suprema Corte (RE nº
150.755/PE e Adin nº 1103-1 DF), constitui a receita bruta assim compreendendo
a soma das receitas de vendas de bens e serviços.
A Constituição Federal, ao ser promulgada, deu aos contribuintes direito
subjetivo de só pagarem novas contribuições sociais para Seguridade Social (vale
41 CARVALHO, Paulo de Barros. COFINS. A Lei nº 9718/99 e a Emenda Constitucional 20/98, RDTributário 75/182.
39dizer, que não se ajustavam à regra matriz do artigo 195, parágrafo 4º da CF),
exigência de lei complementar e que a nova contribuição seja não cumulativa e
não tenha fato gerador ou base de cálculo próprios do discriminado pela
Constituição Federal.
O mestre Roque Antonio Carraza defende a inconstitucionalidade material
da Emenda Constitucional nº 20/98, fundamentada no sentido de que as
emendas constitucionais não podem criar novas normas de competência
tributária, ou seja, não podem criar novos impostos ou contribuições
sociais. Caso contrário, afirma o autor, a emenda serviria para burlar os limites
impostos pela própria Constituição à criação de novos impostos e novas
contribuições, limites esses previstos nos artigos 154, inciso I e 195, parágrafo
4º.42
A Lei nº 9718/98, criou nova contribuição sem lei complementar, nos autos
do RE nº 357.950-9, de acordo com entendimento do renomado ministro Marco
Aurélio do STF:
Em síntese, o legislador ordinário (logicamente não no sentido vulgar, mas técnico legislativo) acabou por criar uma fonte de custeio de seguridade à margem do disposto no artigo 195, com redação vigente à época, e sem ter presente a regra do parágrafo 4º nele contido, isto é, a necessidade de novas fontes destinadas a garantir manutenção ou a expansão da seguridade social pautar-se pela regra do artigo 154, inciso I da Constituição Federal, que é explícito quanto à exigência da lei complementar.
Do ângulo formal para ser lícita a norma, seria necessária a observância do
artigo 154, inciso I CF, ou seja, a contribuição deveria ser criada por intermédio de
lei complementar, não cumulativa, não tenha o mesmo fato gerador, nem base de
cálculo de impostos. Ou seja, a instituição de contribuição social sobre as demais
modalidades de receita só extrairia fundamento de validade à norma de
42 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19 ed, São Paulo:Malheiros, 2003, p. 537-540.
40competência descrita no artigo 195, parágrafo 4º, da Constituição da Republica,
cuja observância deveria ser rigorosa.
Ao intentar alargar a base de cálculo da COFINS, além do permitido pelo
artigo 195, inciso I, da Constituição (em sua redação original) a Lei nº 9718/98
acabou por criar uma nova contribuição social, de caráter residual, porém, na
marginalidade. Isso porque, a contribuição social sobre receita, pretensamente
criada pela Lei nº 9718/98, não atendeu as exigências da Constituição de 1988
para criação de novas contribuições sociais, que estão previstas no artigo 195,
parágrafo 4º.
Impõe se observar que a União Federal para instituir validamente nova
contribuição social deveria valer-se de lei complementar. Ora, a Lei nº 9718/98 é
lei ordinária e, portanto, descumpriu a mais elementar exigência para instituição de
contribuições sociais residuais. A inconstitucionalidade é flagrante.
Cabe ressaltar que a majoração não foi convalidada pela edição da
Emenda nº 20/98 (publicada em 16/12/1998) e a Lei nº 9718/98 (publicada em
28/11/1998), lei de conversão da Medida Provisória nº 1721/98, isto porque o
sistema brasileiro não admite a figura da constitucionalidade
superveniente.43 A emenda não sanou a inconstitucionalidade da Lei 9718/98,
por se esta posterior, e tratar-se de nulidade insanável. Neste sentido, vale
colacionar o julgamento do RE 346.084/PR:
CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE - ARTIGO 3º, § 1º, DA LEI Nº 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 - EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO -
43 BRASIL. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ADIn n. 2-1/600. ADI 415 / DF - DISTRITO FEDERAL. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. Relator: Min. PAULO BROSSARD. Julgamento: 07/02/1992. Órgão Julgador: Tribunal Pleno. Publicação: DJU de 29-05-1992, p. 7833. Ementário: volume 1663-02, p. 196.
41INSTITUTOS - EXPRESSÕES E VOCÁBULOS - SENTIDO. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA - NOÇÃO - INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada. (RE 346084 / PR – PARANÁ, Ministro Relator: Ilmar Galvão, Relator por acórdão: Marco Aurélio, Data do Julgamento: 09-11-2005). (grifamos)
No julgamento do RE nº 240.785/MG, após 6 (seis) votos já proferidos em
favor dos contribuintes, o STF esta se posicionando no sentido de
inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do ICMS na base de
cálculo do COFINS, tendo em vista que se trata de receita do Estado, e não de
empresa.
Estes precedentes autorizam a conclusão de que as contribuições para o
PIS e a COFINS, devidas pelas empresas tributadas pelo IRPJ pelo regime de
lucro presumido, devem incidir apenas sobre a receita da venda de
mercadorias (faturamento) excluídas a parcela do ICMS. Os mesmos
precedentes também levam a conclusão de que as empresas têm o direito de
pleitear a compensação dos valores pagos a maior.
O RE nº 585.235/MG foi submetido ao regime da repercussão geral e versa
sobre o tema cuja jurisprudência é consolidada nesta Corte, qual seja, a
inconstitucionalidade do artigo 3º § 1º da Lei nº 9718/98, que ampliou o conceito
42de receita bruta, violando assim, a noção de faturamento pressuposta na redação
do artigo 195, inciso I, alínea b da CF, e cujo significado é o estrito da receita bruta
das vendas de mercadorias e da prestação de serviços de qualquer natureza, ou
seja, soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais:
RECURSO. Extraordinário. Tributo. Contribuição social. PIS. COFINS. Alargamento da base de cálculo. Art. 3º, § 1º, da Lei nº 9.718/98. Inconstitucionalidade. Precedentes do Plenário (RE nº 346.084/PR, Rel. orig. Min. ILMAR GALVÃO, DJ de 1º.9.2006; REs nos 357.950/RS, 358.273/RS e 390.840/MG, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, DJ de 15.8.2006) Repercussão Geral do tema. Reconhecimento pelo Plenário. Recurso improvido. É inconstitucional a ampliação da base de cálculo do PIS e da COFINS prevista no art. 3º, § 1º, da Lei nº 9.718/98. Decisão: O Tribunal, por unanimidade, resolveu questão de ordem no sentido de reconhecer a repercussão geral da questão constitucional, reafirmar a jurisprudência do Tribunal acerca da inconstitucionalidade do § 1º do artigo 3º da Lei 9.718/98 e negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional, tudo nos termos do voto do Relator. Vencido, parcialmente, o Senhor Ministro Marco Aurélio, que entendia ser necessária a inclusão do processo em pauta. Em seguida, o Tribunal, por maioria, aprovou proposta do Relator para edição de súmula vinculante sobre o tema, e cujo teor será deliberado nas próximas sessões, vencido o Senhor Ministro Marco Aurélio, que reconhecia a necessidade de encaminhamento da proposta à Comissão de Jurisprudência. Votou o Presidente, Ministro Gilmar Mendes. Ausentes, justificadamente, o Senhor Ministro Celso de Mello, a Senhora Ministra Ellen Gracie e, neste julgamento, o Senhor Ministro Joaquim Barbosa. Plenário, 10.09.2008. (RE 585235 RG-QO / MG - MINAS GERAIS REPERCUSSÃO GERAL POR QUEST. ORD. RECURSO EXTRAORDINÁRIO, Min. Relator CEZAR PELUSO, Data de julgamento: 10/09/2008, Data da publicação: 28/11/2008) RE/585094/RJ DECISÃO TRIBUTÁRIO. COFINS. ARTS. 3º, § 1º, E 8º, CAPUT E § 1º, DA LEI N. 9.718/98. AMPLIAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO: IMPOSSIBILIDADE. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA E COMPENSAÇÃO: CONSTITUCIONALIDADE. REPERCUSSÃO GERAL DA QUESTÃO CONSTITUCIONAL. DESNECESSIDADE DE EXAME. ART. 323, § 1º, DO
43REGIMENTO INTERNO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ACÓRDÃO RECORRIDO DIVERGENTE DA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. PRESUNÇÃO DE EXISTÊNCIA DA REPERCUSSÃO GERAL. SOLUÇÃO JUDICIAL ANTECIPADA EM FACE DOS PRECEDENTES. PROVIMENTO PARCIAL DO RECURSO. Relatório 1. Recurso extraordinário interposto, com fundamento no art. 102, inc. III, alínea a, da Constituição da República, contra julgado do Tribunal Regional Federal da 2ª Região. Esse órgão julgou constitucionais a ampliação da base de cálculo determinada pelo art. 3º, § 1º, e a majoração da alíquota com o benefício da compensação previstos no art. 8º, caput e § 1º, da Lei n. 9.718/98, para o recolhimento da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins. 2. A Recorrente alega que teriam sido contrariados os arts. 5º, 145, § 1º, 150, inc. I, 153, § 2º, 156, § 1º, e 195, inc. I, da Constituição da República. Assevera que as modificações introduzidas na sistemática de cobrança da exação (majoração da alíquota e ampliação da base de cálculo) não poderiam ter sido implementadas por lei ordinária, somente por lei complementar. Afirma, ainda, que a equiparação do conceito de faturamento ao de receita bruta para fins de recolhimento da Cofins não teria fundamento no art. 195, inc. I, da Constituição, mesmo após o advento da Emenda Constitucional n. 20/98. Apreciada a matéria trazida na espécie, DECIDO. 3. Razão jurídica assiste, em parte, à Recorrente. Em preliminar, é de se realçar que, apesar de ter sido a Recorrente intimada depois de 3.5.2007 e constar no recurso extraordinário capítulo destacado para a defesa da repercussão geral da questão constitucional, não é o caso de se iniciar o procedimento para a aferição da sua existência, pois, nos termos do art. 323, § 1º, do Regimento Interno do Supremo Tribunal Federal – com a redação determinada pela Emenda Regimental n. 21/2007 -, esta se presume “quando o recurso (...) impugnar decisão contrária à súmula ou a jurisprudência dominante”. 4. Pela identidade de elementos e tese debatidos, o presente caso tem solução judicial antecipada, pela pacífica jurisprudência assentada pelo Supremo Tribunal Federal, amplamente divulgada, conhecida e reconhecida. 5. Ao julgar constitucional a ampliação da base de cálculo da Cofins, promovida pelo art. 3º, § 1º, da Lei n. 9.718/98, o Tribunal a quo divergiu da orientação fixada pelo Plenário deste Supremo Tribunal Federal, na apreciação dos Recursos Extraordinários ns. 346.084, 357.950, 358.273 e 390.840 (Rel. Min. Marco Aurélio, DJ 15.8.2006).
44Ficou, então, decidido que a noção de faturamento contida no art. 195, inc. I, da Constituição da República (norma anterior à Emenda Constitucional n. 20/98) não autoriza a incidência tributária sobre a totalidade das receitas auferidas pelo contribuinte, não sendo possível à convalidação dessa imposição, mesmo com o advento de norma constitucional derivada (Emenda Constitucional n. 20/98). Dessa orientação divergiu o acórdão recorrido. 6. Naqueles julgamentos, o Supremo Tribunal rejeitou a alegação de inconstitucionalidade do art. 8º da Lei n. 9.718/98 (majoração da alíquota da contribuição de 2% para 3%), descartando a argumentação de que haveria necessidade de lei complementar para esse fim. Também estabeleceu que a Lei n. 9.718/98 passou a produzir efeitos válidos a partir de 1º.2.1999, em atendimento à exigência do decurso do prazo nonagesimal, prevista no art. 195, § 6º, da Constituição da República. 7. Quanto à constitucionalidade da sistemática de compensação instituída pelo art. 8º, § 1º, da Lei n. 9.718/98, a matéria questionada foi resolvida pelo Tribunal a quo no mesmo sentido do pronunciamento do Plenário deste Supremo Tribunal Federal (Recurso Extraordinário n. 336.134, Relator o Ministro Ilmar Galvão, maioria, DJ 16.5.2003), a dizer, não ofende o princípio da isonomia a distinção no tratamento presente no dispositivo posto em exame judicial. Destarte, quanto ao artigo 8º, caput e § 1º, da Lei n. 9.718/98, o entendimento firmado pelo Tribunal a quo está em perfeita consonância com os precedentes deste Supremo Tribunal Federal. 8. Pelo exposto, com fundamento no art. 557, § 1º-A, do Código de Processo Civil, dou parcial provimento ao recurso extraordinário, para reformar o acórdão recorrido na parte que julgou válida a ampliação da base de cálculo, promovida pelo art. 3º, § 1º, da Lei n. 9.718/98. Considerando-se a Súmula 512 deste Supremo Tribunal Federal, deixo de condenar ao pagamento de honorários advocatícios de sucumbência. (n.g)
Desta forma, se verifica a inconstitucionalidade do artigo 3 § 1º da Lei nº
9718/98 não fora convalidado pela Emenda Constitucional nº 20/98, isto porque, o
sistema brasileiro não admite a constitucionalidade superveniente.
45
CAPÍTULO II
MANDADO DE SEGURANÇA E OUTROS REMÉDIOS
PARA SOLUCIONAR A INCONSTITUCIONALIDADE EM
QUESTÃO
É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada. (RE nº 390840/MG, Ministro Relator: Marco Aurélio, Data de Julgamento: 09/11/1995)
2.1. O CABIMENTO DO MANDADO DE SEGURANÇA
É cabível mandado de segurança, para desconstituir eventual cobrança
ilegal versando sobre a inconstitucionalidade do artigo 3º, parágrafo 1º, da Lei nº
9718/98, que determina a incidência de PIS/COFINS sobre a totalidade de
receitas da pessoa jurídica por ter sido publicada anteriormente a publicação da
Emenda 20/98.
Acrescido a este fato, o Supremo Tribunal Federal já se posicionou através
do RE nº: 346.084-6/PR, RE nº 390.840-5/MG, RE nº: 357.950-9 e RE nº 358.273-
9/RS, pela inconstitucionalidade da aludida norma, não podendo o contribuinte
restar prejudicado, visto que o sistema brasileiro não permite a constitucionalidade
superveniente.
Com efeito, fora declarada pelo STF, por maioria de votos, a
inconstitucionalidade do parágrafo 1º do artigo 3º da Lei nº 9718/98, por ampliar
sem autorização constitucional a base de cálculo das contribuições COFINS
e PIS/PASEP.
46 Diante de cobrança ilegal de tributo, em virtude de sua majoração, a qual
não observou o devido processo legislativo, é cabível o mandamus para
solucionar a questão.
2.2. Da concessão da liminar
Para afastar a ilegalidade do iminente ato da autoridade administrativa é
cabível a impetração do presente mandamus com pedido de liminar tão-somente
para suspender os pagamentos majorados a partir da decisão que conceda a
medida. (Lei nº 1533/51, artigo 151, inciso IV do CTN e Súmula 212 do STJ).
Diante de precedentes junto ao Supremo Tribunal Federal a IMPETRANTE
goza de direito líquido e certo de não ser tributada por contribuição majorada
ilegalmente.
No caso vertente, estão presentes os requisitos autorizadores para tanto,
quais sejam, fumus boni iuris e periculum in mora. Desta forma, requer a V. Exa
que se digne a conceder liminarmente a suspensão dos pagamentos indevidos
cobrados pela IMPETRADA.
2.3. Da compensação
É cediço que não é cabível a concessão da medida liminar para autorizar a
compensação, nos termos do artigo 170-A CPC e Súmula 213 do STJ.
Ademais, à luz da jurisprudência atual do STJ e do artigo 3º da Lei
complementar nº 118/2005, não serão todos os valores pagos indevidamente que
poderão ser objeto de compensação, mas apenas aqueles recolhidos aos
47cofres da Seguridade Social nos cinco anteriores a impetração do mandado
de segurança.
2.4. Da repetição do indébito
Existem ainda empresas que continuaram a recolher as exações nos
moldes da sistemática conferida a Lei 9.718/98. Para essas empresas, surge o
direito à repetição do indébito, seja ele por meio de compensação ou de
precatório.
Dentre essas empresas, destacam-se primeiramente aquelas que já
tenham ações ajuizadas anteriormente ao início de vigência da Lei Complementar
nº 118/2005. Para essas empresas, a restituição dos valores indevidamente
recolhidos não deve surtir nenhum obstáculo sobre a alegação de ocorrência de
prescrição.
Isto porque as contribuições do PIS e da COFINS são tributos sujeitos ao
lançamento por homologação e, segundo a jurisprudência consolidada do Superior
Tribunal de Justiça, o direito à restituição desses tributos prescreve no prazo de 5
(cinco) anos contados a partir da extinção definitiva do crédito tributário, que
ocorre na data de homologação, por parte da Administração Pública, do
lançamento efetuado pelo contribuinte (sua declaração, no caso a DCTF).
Sendo assim, não efetivada a homologação expressa, ela será considerada
efetuada tacitamente após o prazo de 5 (cinco) anos contados do lançamento
efetuado pelo contribuinte. Essa é a sistemática do 5 mais 5, que acaba, por
conseguinte, dando um prazo de 10 (dez) anos para o contribuinte restituir seu
tributo recolhido indevidamente, até a edição da Lei Complementar 108/2005.44
44 O leitor deverá observar que Quanto à aplicabilidade da Lei Complementar 118/2005, a Primeira Seção da Corte STJ, no julgamento dos EREsp 327.043/DF, em 27 de abril de 2005,
48Nesse caso, portanto, essas empresas restituirão todo o saldo indevidamente
recolhido, eis que a norma rechaçada pelo Supremo somente surtiu efeitos a partir
de 1999.45
Para o caso das empresas que não ingressaram com ação judicial ou
pedido de restituição administrativo, ou, ainda, o fizeram posteriormente a edição
da Lei Complementar nº 118/2005, a situação com relação ao prazo prescricional,
a princípio, se transforma.
Isto porque o artigo 3º da LC 118/2005 determinou que a extinção definitiva
do crédito tributário, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, ocorre
no instante do pagamento antecipado, modificando a tese já pacificada pelo STJ.
Por outras palavras, o prazo prescricional para os contribuintes, a partir da
edição da Lei 9.718/98, começou a contar de cada recolhimento indevidamente
efetuado. Considerando que a norma declarada inconstitucional (9.718/98) entrou
em vigência a partir de 1999 (princípio da anterioridade), o contribuinte que poderá
pleitear a devolução apenas dos valores recolhidos nos 5 (cinco) anos anteriores,
deixando de restituir os valores recolhidos no ano de 1999 e parte do ano de 2000.
Cabe ressaltar que, afastando a previsão do artigo 4º da LC 118/05, que
pretende retroagir a disposição do artigo 3º da mesma norma, o STJ determinou
no julgamento do RESP 672.962, que a LC 118/2005 somente produzirá efeitos
adotou entendimento no sentido de que os efeitos retroativos previstos na referida lei somente devem ser aplicados às ações ajuizadas após sua vigência, em 9 de junho de 2005. Todavia, nas ações propostas antes da vigência da LC 118/2005, devendo, portanto, incidir a tese dos “cinco mais cinco.” 45 Nas exações cujo lançamento se faz por homologação havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir do fato gerador (artigo 150, parágrafo 4º CTN). Somente quando não há pagamento antecipado, ou prova de fraude, dolo ou simulação é que se aplica o artigo 173, inciso I CTN. (Resp nº 183.603/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, DJU: 13/08/2001). Não se aplica mais a tese dos 5 + 5 STJ, desde 2005.
49somente 120 (cento e vinte) dias após a sua publicação, a qual ocorreu em
09.02.2005.
Assim, aqueles contribuintes que requereram a restituição dos valores
indevidamente recolhidos a título de PIS e COFINS, anteriormente a 09.06.2005,
não sofrerão qualquer espécie de obstáculo com relação à prescrição.
Já os contribuintes que permaneceram inertes, deverão sofrer as
conseqüências da transcrição do lapso prescricional. A Fazenda Nacional, com
certeza, deverá seguir essa linha e tentar fazer prevalecer suas alegações nesse
sentido.
Por outro lado, vale lembrar que, conforme parte da doutrina tributária
sustenta, o prazo prescricional para restituição dos valores indevidamente
recolhidos, nos casos dos tributos declarados inconstitucionais, começa a contar
apenas da data de declaração de inconstitucionalidade, ou seja, o prazo de 5
(cinco) anos para o contribuinte pleitear a restituição somente começará a fluir a
partir da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal.
Desse modo, o contribuinte lesado pela inconstitucionalidade do artigo 3 §
1º da Lei nº 9718/98 possui o seu direito de ação (artigo 5º, inciso XXV CF) ao seu
dispor, além do remédio constitucional mandado de segurança com pedido liminar,
os institutos da compensação e repetição de indébito em seu favor. Atualmente, o
contribuinte poderá se valer do Projeto de Súmula vinculante nº 22, além de
diversos posicionamentos favoráveis ao contribuinte proclamados pela Suprema
Corte citados na presente monografia.
50
CAPÍTULO III
A INCONSTITUCIONALIDADE DA MAJORAÇÃO DA
BASE DE CÁLCULO PIS/COFINS
Ou bem a lei surge no cenário jurídico em harmonia com a Constituição Federal, ou com ela conflita, e aí se afigura írrita, não sendo possível o aproveitamento, considerado texto constitucional posterior e que, portanto, à época não existia. Está consagrado que o vício da constitucionalidade há de ser assinalado em face dos parâmetros maiores, dos parâmetros da Lei Fundamental existentes no momento em que aperfeiçoado o ato normativo. A constitucionalidade de certo diploma legal deve se fazer presente de acordo com a ordem jurídica em vigor, da jurisprudência, não cabendo reverter a ordem natural das coisas. Daí a inconstitucionalidade do § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98. (Ministro Marco Aurélio, STF, Recurso Extraordinário nº 357.950-9 RS).
3.1. A Lei nº 11.941/2009
Dentre das várias inovações e alterações introduzidas pela Lei nº
11.941/2009, editada em 27/05/2009 houve uma profunda mudança.
Trata-se do artigo 79, inciso XII, da referida lei, que expressamente revogou
o disposto no artigo 3º, parágrafo 1º da Lei nº 9718/98.
O texto revogado que determinava que a base de cálculo tanto do PIS
quanto da COFINS deveria ser o faturamento da sociedade empresaria, sendo
que o termo faturamento deveria ser entendida como correspondente a receitas
auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela
exercida e a classificação contábil adotada para a receita. (artigo 3º, parágrafo 1º).
51Na verdade, o artigo 3º parágrafo 1º da Lei nº 9718/98 tinha alargado a
base de calculo de referidas contribuições, pois equiparava faturamento à receita
bruta e dizia que receita bruta deveria ser entendida como todas as receitas
auferidas pela pessoa jurídica.
Portanto, a partir da alteração promovida pela Lei nº 9718/98 todas as
receitas da pessoa jurídica passaram a ser tributadas pelas contribuições sob
comento.
Entretanto, não era esse o conceito de faturamento que havia sido dado
pelas Leis complementares que instituíram o PIS (LC 7/70) e a COFINS LC 70/91.
De acordo com tais legislações, o termo “faturamento” deveria ser entendido como
a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e serviços
de qualquer natureza.
Como foi dito, o STF entendeu como inconstitucional a norma do artigo 3º
parágrafo 1º da Lei nº 9718/98, tendo concebido o termo “faturamento” como a
percepção de valores e como tal, pertencente ao gênero “receita”, mas, com a
diferença especifica de que compreende apenas os valores oriundos do exercício
da atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens e
serviços. (venda de mercadorias e serviços)
Deste entendimento fica evidente que o STF todo o faturamento é receita,
mas, nem toda receita é faturamento. Em outras palavras, para a Corte Máxima,
faturamento e receita bruta, para a incidência do PIS e COFINS, somente podem
ser entendidos como sendo o produto da venda de mercadorias, de mercadorias e
serviços de serviços.
A jurisprudência do STF tornou-se pacífica nesse sentido, sendo que,
inclusive, há a intenção de referido órgão editar uma súmula vinculante sobre o
52tema, a fim de parametrizar as decisões dos demais órgãos do Poder Judiciário
brasileiro.
Contudo, deve-se destacar que, com a revogação do artigo 3º § 1º da Lei nº
9718/98, referido dispositivo legal não terá mais forca para disciplinar os fatos
futuros, que vierem a ocorrer depois da revogação. No entanto, a lei revogada
continua vigente para os casos anteriores, sendo-lhes perfeitamente aplicável.
Em outras palavras, os fatos ocorridos no lapso temporal compreendido
entre a data de edição da Lei nº 9718/98, e a data da edição da Lei nº
11.941/2009, são regidos pelas normas vigentes naquela época, mais
especificamente pelo artigo 3º, parágrafo da Lei nº 9718/98, mesmo que tais
normas tenham sido posteriormente revogadas.
Portanto, durante o período de 1998 a 2009, o contribuinte deveria ter
realizado o recolhimento do PIS e da COFINS com base de cálculo alargada.
A única fora que poderia permitir o recolhimento sem a base de cálculo
alargada seria a obtenção de uma decisão judicial favorável, como conseguido por
varias pessoas jurídicas.
Desta forma, para concluir é importante frisar, que a partir de agora, o PIS e
a COFINS devem ser recolhidos tendo por base o faturamento, entendido como a
receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços
de qualquer natureza.
533.2. A Súmula vinculante que declara a inconstitucionalidade do
artigo 3º§ 1º da Lei nº 9718/98
A Súmula vinculante foi criada a partir da Emenda nº 45/2004 com objetivo
de pacificar a discussão e impedir que questões já decididas cheguem ao
Supremo Tribunal Federal. Vale registrar a norma do artigo 103- A da Constituição
Federal, in verbis:
Art. 103-A. O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por provocação, mediante decisão de dois terços dos seus membros, após reiteradas decisões sobre matéria constitucional, aprovar súmula que, a partir de sua publicação na imprensa oficial, terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, bem como proceder à sua revisão ou cancelamento, na forma estabelecida em lei. § 1º A súmula terá por objetivo a validade, a interpretação e a eficácia de normas determinadas, acerca das quais haja controvérsia atual entre órgãos judiciários ou entre esses e a administração pública que acarrete grave insegurança jurídica e relevante multiplicação de processos sobre questão idêntica. § 2º Sem prejuízo do que vier a ser estabelecido em lei, a aprovação, revisão ou cancelamento de súmula poderá ser provocada por aqueles que podem propor a ação direta de inconstitucionalidade. § 3º Do ato administrativo ou decisão judicial que contrariar a súmula aplicável ou que indevidamente a aplicar, caberá reclamação ao Supremo Tribunal Federal que, julgando-a procedente, anulará o ato administrativo ou cassará a decisão judicial reclamada, e determinará que outra seja proferida com ou sem a aplicação da súmula, conforme o caso.
Desse modo, as súmulas vinculantes surgiram a partir da necessidade de
reforço á idéia de interpretação jurídica para o mesmo texto constitucional ou
legal, de maneira a assegurar-se a segurança jurídica e o princípio da
igualdade, pois os órgãos do Judiciário não devem aplicar leis e atos
normativos contrários a sumula vinculante sob pena de reclamação junto ao
STF.
54Dessa forma, a súmula vinculante visa diminuir a quantidade de recursos
que chegam até as instâncias superiores, permitindo que sejam resolvidos desde
a primeira instância, garantindo economia processual e celeridade.
A partir do julgamento do RE nº 585.235 foi editado projeto de súmula
vinculante nº 22, cujo texto é o seguinte: é inconstitucional o § 1º do artigo 3º da
Lei nº 9718/98.
Desta forma restou sedimentada a inconstitucionalidade do artigo 3º § 1º da
Lei nº 9718/98, conforme entendimento reiterado da mais Alta Corte do Judiciário,
o Supremo Tribunal Federal.
55
CONCLUSÃO
Através da elaboração e posterior confecção da presente monografia foi
verificável que o legislador se olvidou de diversos princípios constitucionais e
desrespeitou a elaboração legislativa quando da edição de Lei nº 9718/98, no afã
de instituir e majorar tributos.
Não se pode olvidar que a pretensa sinonímia entre receita e faturamento
é equivocada. Tal erro causou aos contribuintes muitas aflições, notadamente
porque foi exasperado a ampliação da base de cálculo do PIS/COFINS.
Por conseguinte o contribuinte que efetuou o parcelamento acabou por
ignorância confessando um suposto débito tributário inconstitucional.
Ademais não cabe constitucionalidade superveniente, já que houve
inconstitucionalidade da ampliação do artigo 3 § 1º da Lei nº 9718/98 não podendo
ser convalidado pela Emenda nº 20/98.
Com efeito, o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade do
artigo 3 § 1º da Lei nº 9718/98 no julgamento dos Recursos Extraordinários
357950, 390840, 358273 e 346084, entre outros, casos de Recursos
EXtraordinários julgados pelo Supremo Tribunal Federal.
Desta forma, o Pleno do Supremo Tribunal Federal entendeu que se tratava
de questão de repercussão geral, decidindo novamente pela inconstitucionalidade
do artigo 3 § 1º da Lei nº 9718/98, no julgamento do Recurso Extraordinário nº
585.235/MG.
56 Para tanto se encontra em tramitação a Proposta de Súmula Vinculante nº
22 que assevera textualmente sobre a inconstitucionalidade do artigo 3 § 1º da Lei
nº 9718/98.
Portanto, é inconstitucional o artigo 3 § 1º da Lei nº 9718/98, conforme
amplamente demonstrado ao longo da presente monografia. Ao contribuinte
lesado caberá observar que o legislador se olvidou de princípios constitucionais
desde a edição da mencionada lei, portanto, a ampliação da majoração da base
de cálculo não fora convalidada por emenda constitucional, porque despontou
natimorta desde seu nascedouro.
Destarte, não poderá o contribuinte ser tributado além da marca, por
majoração indevida, como a do artigo 3 § 1º da Lei nº 9718/98, sob pena de ferir
os princípios da legalidade, irretroatividade, da segurança jurídica e da pretensa
sinonímia entre receita e faturamento.
57
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67
ÍNDICE
INTRODUÇÃO 8
CAPÍTULO I- Breve análise da Lei nº 9718/98 10 1.1. A Lei nº 9718/98 e o conceito de faturamento 10 1.2. A distinção entre faturamento e receita 12 1.3. A ofensa à norma do artigo 110 do CTN 22 1.4. A emenda nº 20/98 26 1.5. A ofensa aos princípios da legalidade e da irretroatividade 36
CAPÍTULO II- Mandado de Segurança e outros remédios para solucionar a inconstitucionalidade em questão 45
2.1. O cabimento do mandado de segurança 45 2.2. Da concessão da liminar 46 2.3. Da compensação 46 2.4. Da repetição do indébito 47
CAPÍTULO III – A inconstitucionalidade da majoração da base de cálculo 50 3.1. A Lei nº 11.941/2009 50
3.2.A Súmula vinculante que declara a inconstitucionalidade do artigo 3º§ 1º da Lei nº 9718/98 53
CONCLUSÃO 55
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 57 ÍNDICE 67 FOLHA DE AVALIAÇÃO 68
68
FOLHA DE AVALIAÇÃO
Nome da Instituição:
Título da Monografia:
Autor:
Data da entrega: 13/02/2010
Avaliado por: Conceito:
