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Título: A norma contabilística das entidades do sector não lucrativo: Tratamento dos bens do

património histórico, artístico e cultural.

Tipologia de trabalho: Comunicação

Clara Margarida Simões Gariso

Docente no ISCAL – Instituto Superior de Contabilidade e Administração de Lisboa

e-mail: [email protected]

NCRF-ESNL: TR ATAME N TO DOS BE NS DO P ATR IMÓN IO H IS TÓR ICO , AR TÍST ICO E CU LTUR A L

ii

Resumo:

Este artigo estuda o tratamento contabilístico das Entidades do Setor Não Lucrativo,

encontrando-se as regras definidas na Norma Contabilística e de Relato Financeiro para as

Entidades do Sector Não Lucrativo (NCRF-ESNL).

Assim, numa primeira parte deste trabalho faremos um enquadramento das entidades do setor

não lucrativo, enquadrando este setor, com os setores privado e público. Posteriormente foi

feita uma pequena resenha sobre a evolução da contabilidade em Portugal.

Será analisado o preceituado pela NCRF-ESNL, apresentando uma questão, alvo de opiniões

diversas e polémicas, defendidas por vários autores: o reconhecimento dos bens do

património, histórico, artístico e cultural (BPHAC). De facto, iremos demonstrar que nem

sempre, o reconhecimento destes itens, apresenta os requisitos necessários para que os

mesmos possam ser considerados como ativos.

A problemática deste conceito, é muito simples. Será que os BPHAC, cumprem, em geral o

conceito de ativo, devendo ser reconhecidos como tal?

Trata-se de um estudo de caso, privilegiando a análise documental, cedida pela entidade alvo

deste estudo, uma Associação. Foi feita uma análise comparativa entre as demonstrações

financeiras, onde seriam reconhecidos os BPHAC como ativos fixos, e demonstrações

financeiras em que os BPHAC não estariam reconhecidos.

Concluiu-se que os bens do património, histórico, artístico e cultural devem ser reconhecidos

como ativos, pois melhoram a qualidade das demonstrações financeiras, e consequentemente

dos seus indicadores financeiros.

Palavras Chave: Setor não lucrativo, ativo, BPHAC, NCRF-ESNL.

NCRF-ESNL: TR ATAME N TO DOS BE NS DO P AT R IMÓ N IO H IS TÓR IC O , ARTÍS T IC O E

CU LTUR AL

3

Introdução

O objetivo deste estudo, cuja base é uma aplicação prática, é observar a aplicação da

NCRF-ESNL, no que respeita ao tratamento contabilístico dado aos BPHAC, numa

Associação. A sua relevância, prende-se com a elevada importância que este sector

tem em contexto nacional, forte exposição aos seus associados, público em geral e

exigência em termos de qualidade e rigor da informação financeira, por parte de todos

os interessados.

À semelhança do sector privado, também aqui surgiu a necessidade em obter

informação financeira de elevada qualidade.

No primeiro capítulo deste trabalho, enquadra-se o sector não lucrativo e a evolução

em Portugal. Definem-se os três sectores, que protagonizam o tecido da economia

Portuguesa, apresentando opiniões de alguns autores, que abordaram a temática.

No segundo capítulo, será efetuada uma comparação detalhada, evidenciando as

diferenças entre os sectores privado, público e o não lucrativo.

O terceiro capítulo, tem por objetivo analisar o preceituado pela NCRF-ESNL, e

apresentar uma questão, alvo de opiniões diversas e polémicas defendidas por vários

autores, quanto ao reconhecimento dos BPHAC.

No quarto capítulo, apresenta-se a descrição de uma situação concreta demonstrativa

da ligação da temática à experiência prática desenvolvida no âmbito do trabalho de

Contabilista Certificada (CC) junto de uma Associação. Trata-se de um estudo de

caso.

Será tratada a questão fundamental deste trabalho. Será que os BPHAC, cumprem, em

geral o conceito de ativo, devendo ser reconhecidos como tal? Qual o impacto, nas

demonstrações financeiras, deste reconhecimento? Será visível uma melhoria da

qualidade da informação financeira, caso os BPHAC sejam reconhecidos como

ativos? Esta análise, é efetuada com recurso a indicadores de análise financeira.

Por fim, serão apresentadas as conclusões deste trabalho e eventuais contributos para

a evolução da investigação nesta área.

http://www.cnc.min-financas.pt/pdf/SNC/2016/Aviso_8259_2015_29Jul_NC_ESNL.pdf


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1. ENQUADRAMENTO TEÓRICO

Neste capítulo, o sector não lucrativo em Portugal, evolução e enquadramento

histórico. Far-se-á ainda a distinção entre os três sectores que protagonizam o tecido

da economia Portuguesa, apresentando opiniões de alguns autores que estudaram a

temática.

1.1 SECTOR NÃO LUCRATIVO

Este sector, engloba um largo conjunto de instituições muito diversificadas entre si e

organizadas sob as mais diferentes formas tais como: associações, misericórdias,

cooperativas, mutualidades etc.

A Constituição da República Portuguesa1 contempla no artigo 82º, a coexistência dos

três sectores: o sector público, sector privado e o cooperativo e social, por norma

conhecido como o terceiro sector, cujo objetivo é eliminar lacunas existentes nos

sectores público e privado.

É um facto que o conceito do terceiro sector, não tem sido consensual entre os

diferentes autores, que têm abordado o tema. A multiplicidade de termos utilizados na

denominação destas organizações (terceiro sector, sector não lucrativo, economia

social, terceiro sistema), espelha assim uma grande variedade de formas enquadradas

em diferentes contextos históricos e sociais, refletindo também as posições assumidas

pelos diversos intervenientes e respetivos grupos sociais.

Atualmente, a importância deste setor deve-se também à atenção política que lhe tem

sido conferida no nosso país e às medidas entretanto implementadas. Criou-se um

organismo público que se dedica a este setor, a Cooperativa António Sérgio para a

Economia Social (CASES).

O termo “terceiro sector”, resulta da tradução do termo em inglês “third sector”

usado nos Estados Unidos. São utilizadas outras expressões como por exemplo

“organizações sem fins lucrativos” (non profit organizations) (Albuquerque, 2006).

Após a multiplicidade de conceitos torna-se relevante, a exposição das diferentes

opiniões sobre o mesmo. Segundo Amado, o terceiro sector define-se como:

” em oposição, por um lado, ao sector lucrativo (...) guia-se primordialmente pelo

1 Fonte: http://www.parlamento.pt/legislacao/documents/constpt2005.pdf

http://www.parlamento.pt/legislacao/documents/constpt2005.pdf


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princípio de reciprocidade (...) cooperação e entreajuda são formas válidas de

mobilização e organização de recursos monetários ou não monetários para a produção

material de bens e serviços.” (Amado, 2007).

Por outro lado, Salvatore Viltolini (2003) define terceiro sector, como:

“… conjunto de atividades de organizações da sociedade civil, criadas pela iniciativa

de cidadãos que têm como objetivo prestar serviços públicos saúde, educação, cultura,

direitos humanos, habitação, proteção do ambiente, desenvolvimento local, ou no

desenvolvimento pessoal.”

Almeida (2005) transpõe o terceiro sector como:

“…o terceiro sector ou economia social constitui uma força económica que não pode

ser negligenciada, devido ao importante papel que desempenha nas economias

modernas”.

No sentido de harmonizar o sector privado e o sector público verifica-se alguma

indefinição no que concerne ao tipo de organizações pertencentes ao terceiro sector,

visto que as organizações deste sector se encontram quer em registo privado quer

público. Assim, e de acordo com Quintão (2004), o terceiro setor é “…o conjunto de

organizações muito diversificadas entre si, que representam formas de organização de

atividades de produção e distribuição de bens e prestação de serviços, distintas dos

dois agentes económicos – os poderes públicos e as empresas privadas com fins

lucrativos – designados frequentemente e de forma simplificada, por Estado e

Mercado.”

A nível histórico o terceiro sector, encontra-se refletido na raiz da história económica

e social dos países a nível europeu e mundial, tendo crescido muito, mais

recentemente, fazendo com que a sua dimensão seja um fenómeno único, no cenário

das sociedades modernas (Almeida, 2011).

Tal acontece, por diversos fatores, como: aumento do desemprego, desaceleração do

crescimento económico e a crise do Estado Providência. Há assim, uma atenção

redobrada sobre o terceiro sector, pelos diversos “atores” na componente política ou

social.

O terceiro sector tem uma abrangência muito vasta e, leva a que este abarque

organizações prestadoras de serviços complementares aos serviços públicos,


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enquadrados em áreas como a saúde, educação e serviços sociais. Estas organizações

disponibilizam instrumentos que permitem aos indivíduos juntarem-se, por forma a

colmatarem as necessidades das comunidades, almejando também interesses

individuais e de grupo (Franco et al. 2005).

Segundo Albuquerque (2006) as organizações que constituem o terceiro sector fazem

um contraponto às ações do governo, há uma multiplicidade de várias iniciativas

particulares, abrem o campo dos interesses coletivos para a iniciativa individual,

realçam o valor político e económico das ações voluntárias sem fins lucrativos, dão

ênfase à complementaridade entre ações públicas e privadas, projetando uma visão

integradora da vida pública.

De acordo com Amado (2007) as organizações do terceiro sector distinguem-se dos

outros, pelo facto de estas se encontrarem concentradas na satisfação das necessidades

sociais e também na “luta” contra a exclusão social. Estas organizações acabam por

ser agentes dinamizadores do desenvolvimento local bem como um estímulo à

participação e criação de emprego. Em termos financeiros os lucros ou excedentes

financeiros resultantes da atividade, são reinvestidos na própria organização não

sendo colocados lucros á disposição dos associados.

O Ministério das Finanças define as ESNL como:

“… as entidades que prossigam a título principal uma atividade sem fins

lucrativos, não distribuem aos seus membros ou contribuintes qualquer ganho

económico ou financeiro direto, designadamente associações, fundações e

pessoas coletivas públicas de tipo associativo, devendo a aplicação do SNC a

estas entidades sofrer as adaptações decorrentes da sua especificidade.”2

2 Fonte: https://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/39DBEAA5-0F74-4AD6-AE6F-

B51C462F8713/0/Decreto_Lei_98_2015.pdf, consultado no dia 10 de maio de 2017.

https://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/39DBEAA5-0F74-4AD6-AE6F-B51C462F8713/0/Decreto_Lei_98_2015.pdf

https://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/39DBEAA5-0F74-4AD6-AE6F-B51C462F8713/0/Decreto_Lei_98_2015.pdf


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2 AS DIFERENÇAS ENTRE OS TRÊS SECTORES

Neste capítulo será efetuada uma comparação detalhada, evidenciando as diferenças

entre os três sectores.

2.1 OS TRÊS SECTORES

Desde a década de 90 do século passado, que assistimos a um aumento da formação

de plataformas de integração e representação das variadas áreas dentro do próprio

setor, o que manifesta um reconhecimento do mesmo e a sua necessidade.

Ao contrário do que se possa crer, embora este setor não tenha como principal

objetivo o lucro, não as exclui de prestarem contas perante as entidades responsáveis.

Isto porque a natureza das transações no terceiro sector é significativamente diferente

da natureza das transações no sector público e no sector privado. Estas diferenças

encontram-se refletidas no esquema abaixo apresentado.

Imagem 1: Comparação três sectores

Fonte: Adaptado de Hudson (1995)

No sector privado há uma relação direta entre os fornecedores de bens e serviços e os

clientes. As empresas fornecedoras, disponibilizam bens e serviços sendo ressarcidas

em forma de pagamento pelos clientes, existindo um valor associado ao fornecimento

desses bens e serviços.


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Os sócios/acionistas investem nas empresas que lhes garantem maior retorno pelo

capital investido.

No sector público, existe um compromisso das autoridades públicas e o respetivo

governo em disponibilizar bens e serviços aos eleitores, tendo por base a

argumentação usada na criação de um sistema fiscal e de um serviço público mais

adequado. Quem por norma paga impostos é quem usufrui dos bens e serviços

públicos, orientando o seu sentido de voto em função do desempenho das entidades

públicas.

O terceiro sector, aborda um modelo de transações diferente entre os utilizadores e

os financiadores (Governo e os doadores). A entidade fornece um bem ou serviço,

podendo o utilizador do mesmo, pagar ou não uma taxa/montante. Neste cenário,

quem normalmente paga uma parte significativa desse serviço ou bem são os

financiadores ou doadores e não quem os consome os recursos.

Em termos da qualidade do bem ou serviço prestado, é por vezes inferior à desejada e

o utilizador não tem entidades alternativas a quem possa socorrer, de modo a garantir

uma oferta semelhante ou superior à que lhe é prestada.

Outro ponto relevante é o facto de que por vezes quem consome o bem ou serviço não

o paga ou paga pouco, não tendo apetência suficiente para a valorização do mesmo.

Há uma expectativa reduzida em função da qualidade apresentada. Existe ainda outra

análise possível, que passa pela ausência de feedback destes utilizadores, em função

da eventual complexidade dos serviços referentes ao terceiro sector.

Este feedback, levaria as entidades a melhorar a respetiva oferta. Na ausência de

feedback, torna-se difícil às entidades adotarem medidas de melhoramento, quer a

nível de desempenho quer na qualidade da informação financeira.

Neste sector, os financiadores fazem as doações em dinheiro ou em espécie às

organizações, ou respeitando à atribuição do subsídio ou cumprimento do contrato

(exemplo: Governo). Verifica-se que os financiadores (quem paga) por norma não

consome, existindo um desconhecimento da qualidade do bem ou do serviço prestado.

Esta prática ocorreu durante muito tempo, não lhe sendo dada muita importância. Por

essa razão, Barton (2000) defende que o setor não lucrativo é diferente do setor

empresarial. Acrescenta ainda que as International Public Sector Accounting


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Standards (IPSAS) criadas com base nas IAS/IFRS, não fazem sentido, em virtude de

se tratar de setores cujos objetivos são manifestamente diferentes.

Em virtude de algumas dificuldades financeiras, que os governos têm vindo a

atravessar, as mentalidades alteraram-se, havendo maior preocupação com a

qualidade dos recursos disponibilizados. Há mais doações, mas também uma maior

procura destas, pois os apoios governamentais a estas entidades reduziram. Segundo

Carvalho (2006) as caraterísticas diferenciadoras entre os diversos sectores são:

CAR ACTE RÍSTI CA S SECTOR PRI VA DO SECTOR PÚBLI CO TER CEIRO SECTO R

Lucro Sim Não Não

Objetivos Tangíveis e

valorizáveis

Intangíveis e de difícil

valorização

Intangíveis e de difícil

valorização

Atividade Mercado Sem Mercado Sem Mercado

Eleição dos órgãos Sim Não Sim e Não

Nível de Normas Alto Médio Baixo

Gestão Rápida Lenta Rápida

Política de preços Mercado e Custos Custos sem preços Custos sem preços

Influência Política Escassa Muita Pouca

Tabela 1: Características das entidades dos três sectores da economia

Fonte: Adaptado de Carvalho (2006)

O autor identifica assim, os seguintes resultados a nível contabilístico, resultante da

reciprocidade das ESNL:

A finalidade não é o lucro, o resultado do período não indica a rentabilidade

obtida;

Dado o objeto intimamente ligado à prestação de serviços à comunidade, as

demonstrações financeiras, deveriam dar informação sobre essa prestação de

serviços e por isso é tão importante o registo do cumprimento dos objetivos,

da eficiência e da eficácia como informação complementar;

Os utentes das demonstrações financeiras são, geralmente diferentes, pelo que


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as necessidades de informação a prestar também diverge;

Não existe uma relação de causalidade entes gastos e rendimentos;

As entidades têm transferências que não são recíprocas;

O seu regime fiscal é diferente das entidades lucrativas.


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3 EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE

Será apresentada uma breve evolução histórica da harmonização e normalização

contabilística nacional, contextualizando a NCRF-ESNL.

3.1 HARMONIZAÇÃO E NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA EM PORTUGAL

Portugal, também tem vindo a registar um forte desenvolvimento ao nível dos

normativos contabilísticos, sendo o sistema contabilístico português caracterizado por

por uma forte ligação entre a contabilidade e fiscalidade Nobes (1981).

Diversas iniciativas foram desenvolvidas ao longo do século XIX com efeitos diretos

nas práticas contabilísticas. Verifica-se que o processo de normalização sucede no

decorrer do século XX, respeitando as seguintes fases conforme os respetivos

instrumentos legais usados em cada uma das etapas (Guimarães, 2011).

Imagem 2: Etapas normalização

Fonte: Elaboração própria

Em forma de resenha temporal, são identificadas as fases mais relevantes relativas à

evolução da normalização contabilística.

A primeira fase, teve no seu cerne a aprovação do Código de Contribuição Industrial.

A segunda fase é assinalada com entrada em vigor com o primeiro Plano Oficial de

Contabilidade (POC), através do Decreto-Lei n.º 47/7, de 7 de fevereiro, criando a

Comissão de Normalização Contabilística (CNC). A terceira fase teve início em 1989,

com a transposição da Diretiva n.º 78/660/CEE (Quarta Diretiva) e, com a publicação

do Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de novembro. Há uma aproximação aos padrões

• Aprovacao do Codigo de Contribuicao Industrial (CCI), em 1963;

1ª FASE

• Aprovacao do primeiro Plano Oficial de Contabilidade (POC), em 1977

2ª FASE

• Aprovacao do POC na sua segunda versao, ajustada em 1989

3ª FASE

• Aprovacao do Sistema de Normalizacao Contabilistica (SNC), em 2009

4ª FASE

• Reformulacao do SNC, atraves da publicacao do Decreto-Lei no 98/2015, de 2 de junho.

5ª FASE


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Europeus, levando a um ajuste das normas nacionais às europeias através do DL no

410/893 de 21 de novembro.

Nesta fase, a CNC introduziu várias diretrizes contabilísticas com base nas Normas

Internacionais de Contabilidade (NIC). Em 1991 assistimos à transposição da Diretiva

n.º 83/349/CEE (Sétima Diretiva). Em 2005, é publicado o Decreto-Lei n.º 35/2005,

de 17 de fevereiro, que transpôs para a ordem jurídica nacional a denominada Diretiva

de Modernização Contabilística (Diretiva n.º 2003/51/CE, do Parlamento Europeu e

do Conselho, de 18 de junho), revogando as Diretivas anteriores.

Com o objetivo de minimizar a falta de comparabilidade entre as demonstrações

financeiras, foi publicado, em julho de 2002, o Regulamento 1606 do Parlamento

Europeu e do Conselho que impôs, a partir de 2005, as sociedades cotadas a

elaborarem as suas contas consolidadas em conformidade com as NIC.

A quarta fase, surge com a publicação do Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho

que aprova o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), introduzindo-se no

quadro normativo nacional as Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF)

que têm por base as NIC. Nesta fase, foi publicado o Decreto-Lei n.º 36-A/2011 de 9

de março que aprova os regimes da normalização contabilística para Microentidades e

para as ESNL, sendo parte integrante do SNC, transpondo a Diretiva n.º 2009/49/CE,

do Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de junho e, a Diretiva n.º 2010/66/UE

do Conselho, de 14 de outubro.

A quinta fase surge com a revisão do SNC através do Decreto-Lei n.º 98/2015, de dois de

junho. Este diploma, transpõe para a ordem jurídica interna a Diretiva n.º 2013/34/UE, do

Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, relativa às demonstrações

financeiras anuais, às demonstrações financeiras consolidadas e aos relatórios conexos de

certas formas de empresas. O Decreto-Lei n.º 36-A/2011, é incorporado no SNC, sendo o

Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho, republicado.

A linha temporal, apresentada pela imagem 3, tem como objetivo identificar alguns

dos pontos-chave da evolução contabilística em Portugal, situando as fases

anteriormente referidas.

3 DL 410/89 - Revoga o anterior Plano Oficial de Contabilidade.


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Imagem 3: Linha temporal Regulamentos e Decretos de Lei


3.2 SISTEMA DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA PARA AS ENTIDADES DO

SECTOR NÃO LUCRATIVO

Em 2011, verificou-se uma atualização do SNC às ESNL, com a publicação a 9 de

março do DL nº36-A/2011, sendo revogados os diferentes planos sectoriais. Esta

integração no SNC leva a que as ESNL se rejam pelos princípios deste, adaptando

algumas regras às suas especificidades.

Este documento na realidade, vem reconhecer e colmatar, a lacuna da existência de

regras contabilísticas apropriadas às ESNL, evidenciando para o efeito, a importância

que estas entidades têm na sociedade, bem como o peso que representam na mesma, e

a sua expansão.

Com a publicação a 2 de junho de 2015 do Decreto-Lei n.º 98/2015, este passou a

integrar as disposições referentes ao Decreto-Lei n.º 158/2009 de 13 de julho de 2009,

englobando todo o SNC. Esta atualização permitiu aligeirar a regulamentação e

simplificar os procedimentos de relato financeiro. Estas alterações foram

implementadas a partir de 1 de janeiro de 2016, salientando-se as seguintes alterações,

em relação à norma objeto deste estudo:

Aplicação obrigatória das NCFR-ESNL apenas para as ESNL que não optem

pela aplicação do conjunto das NCRF ou das International Accounting

Standards/International Financial Reporting Standards (IAS/IFRS), adotadas

nos termos do artigo 3º do Regulamento (CE) nº 1606/2002, do Parlamento


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Europeu e do Conselho, de 19 de julho de 2002;

Aplicação de pequenas alterações nos temas abordados na NCFR-ESNL e nos

modelos de demonstrações financeiras;

Inclusão de novos capítulos não considerados anteriormente.

A NCFR-ESNL aplica-se “às entidades que prossigam a título principal uma atividade

sem fins lucrativos e que não possam distribuir aos seus membros ou contribuintes

qualquer ganho económico ou financeiro direto, designadamente associações,

fundações e pessoas coletivas públicas de tipo associativo, fundações, clubes,

federações e confederações” (Decreto-Lei n.º 36-A/2011, Artigo 5º - Entidades do

sector não lucrativo).4

No entanto, as ESNL podem estar dispensadas de aplicar a NCFR-ESNL5:

as entidades com vendas e outros rendimentos inferiores ou iguais a €150.000

(apenas obrigadas à apresentação de contas em regime de caixa, podendo, no

entanto, por opção adotar o SNC);

as e entidades abrangidas pela aplicação das IAS/IFRS.

A NCRF-ESNL teve aplicabilidade temporal obrigatória para as ESNL a partir de 1

de janeiro de 2012, ou em data posterior, tendo havido a opção da sua aplicação logo

a partir de 1 de janeiro de 2011.

Em termos de enquadramento jurídico as ESNL encontram-se distribuídas da seguinte

forma:

Associações,

Fundações,

Cooperativas,

Mutualidades,

Misericórdias,

Outras entidades sem fins lucrativos.

4 Fonte: http://www.cnc.min-financas.pt/pdf/SNC/Decreto-Lei_36A_2011_09Mar.pdf

5 Decreto-Lei n.º 36-A/2011, Artigo 10º

http://www.cnc.min-financas.pt/pdf/SNC/Decreto-Lei_36A_2011_09Mar.pdf


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3.3 NORMA CONTABILÍSTICA E DE RELATO FINANCEIRO PARA ENTIDADES

DO SECTOR NÃO LUCRATIVO (NCRF-ESNL)

A NCRF-ESNL tem como objetivo, o estabelecimento dos principais aspetos de

reconhecimento, mensuração e divulgação. Contempla, no entanto, as adaptações

necessárias para suprir todas as especificidades destas entidades.

O Decreto-lei n.º 36-A/2011, agrega quatro medidas primordiais, das quais

destacamos a aprovação do regime da normalização contabilística para as ESNL.

Este regime, responde assim à criação de regras contabilísticas próprias, aplicadas de

forma concreta e especifica às entidades, que prosseguem como objetivo principal as

atividades sem fins lucrativos e que não distribuem ou não possam distribuir de uma

forma direta, aos seus membros ou associados qualquer ganho económico ou

financeiro.

Diplomas do SNC - ESNL

O SNC-ESNL É composto por vários diplomas6, aprovados em momentos diferentes.

Assim, para períodos posteriores a 01/01/2012, aplica-se o Decreto-Lei n.º 36-

A/2011/2011.Para períodos que se iniciem após 01/01/2016, aplica-se já o Decreto-

Lei n.º 158/2009, alterado pelo Decreto-Lei n.º 98/2015

Ambos os diplomas incluem, apesar de aprovados por diferentes diplomas:

Bases para a Apresentação das Demonstrações Financeiras

Modelos das Demonstrações Financeiras

Código de Contas,

NCRF- ESNL.

3.3.1 BASES PARA APRESENTAÇÃO DE DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS (BADF) E

ESTRUTURA CONCEPTUAL (EC):

As BADF, estabelecem os requisitos globais para assegurar a comparabilidade quer

com as demonstrações financeiras de períodos anteriores da mesma entidade, quer

com as demonstrações financeiras de outras entidades. Fazem ainda referência a

critérios a ter em atenção na apresentação dos itens nas demonstrações financeiras:

6 DL 98/2015, de 02/06 – (Transposição da Diretiva 2013/34/EU) e portaria e avisos subsequentes.


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consistência de apresentação, materialidade e agregação, compensação e informação

comparativa.

De acordo com as regras que resultam do SNC-ESNL, as entidades a ele sujeitas são

obrigadas a apresentar um conjunto completo de demonstrações financeiras que

inclui:

O Balanço;

A demonstração dos resultados por natureza ou funções;

A demonstração dos fluxos de caixa;

Demonstração das alterações dos fundos patrimoniais

O anexo.

Algumas entidades, por opção ou por exigência de entidades públicas financiadoras,

apresentam também uma demonstração de alterações nos fundos patrimoniais bem

com a demonstração dos resultados por funções.

As ESNL, como já tivemos oportunidade de referir, têm características muito

próprias. Assim, as definições dos elementos da posição financeira e do desempenho7,

apresentados na EC têm de ser adaptadas a este tipo de organizações8 :

Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos

passados e do qual se espera que permita atividades presentes e futuras para a

entidade;

Passivo é uma obrigação presente da entidade proveniente de acontecimentos

passados, da liquidação da qual se espera que resulte uma saída de recursos que

incorporam a possibilidade de desenvolver atividades futuras para a entidade;

Fundo patrimonial é um interesse residual nos ativos depois de deduzidos os

passivos.

Rendimentos são aumentos dos recursos económicos durante o período

contabilístico na forma de influxos ou aumentos de ativos ou diminuição de

passivos que resultem em aumentos no fundo patrimonial, que não sejam os

relacionados com as contribuições para o fundo social.

7 Estes são alterados, devido à alteração dos conceitos de ativo.

8 § 3 da NCRF-ESNL


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Gastos são diminuições nos recursos económicos na forma de ex-fluxos ou

diminuição de ativos ou no aumento de passivos que, consequentemente,

resultam numa diminuição do fundo patrimonial (pela via do resultado).

Atendendo, às especificidades das ESNL, a norma (§3.3), propõe distinguir os

ativos em diferentes categorias consoante a existência de restrições:

Ativos com restrições permanentes, os quais têm limitações quanto ao destino

ou ao investimento obrigatório desses ativos;

Ativos com restrições temporárias no presente ou futuro e;

Ativos sem restrições de utilização.

Surgem, nas ESNL, os BPHAC, que se considera preservar por razões de natureza

histórica, cultural e apresentam características de insubstituibilidade.

Registe-se que no caso objeto deste estudo, existem bens doados, e que por via

testamentária não podem sair da entidade.9

A Estrutura conceptual

Não existe uma EC específica para as ESNL. Contudo, o SNC-ESNL, poderá adaptar

objetivos e conceitos que melhor reflitam a informação financeira, e em conformidade

com as suas especificidades, nomeadamente no que respeita ao pressuposto de

continuidade. Nas ESNL, este pressuposto, não corresponde a um conceito

económico ou financeiro puro, mas antes à capacidade de a entidade cumprir os fins

propostos ou manter a sua atividade de prestação de serviços. A continuidade destas

entidades encontra-se muitas vezes dependente do recebimento de verbas decorrentes

dos acordos de cooperação mantidos com outros organismos. A cada encerramento de

contas, há a necessidade de aferir junto destas entidades a manutenção dos acordos

assumidos.

Código de contas

O código de contas procurou também adaptar algumas contas às necessidades e

especificidades das ESNL, destacando:

Conta 21: Clientes e utentes;

9 Diversos esboços de quadros, potencialmente valiosos, deixados à entidade, por um benemérito e que são da

autoria do pintor José Malhoa.


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Conta 26: Fundadores/patrocinadores/doadores/associados/membros;

Conta 431: Bens de domínio público;

Conta 432 Bens do património histórico, artístico e cultural;

Conta 51: Fundos;

Conta 721: Quotas dos utilizadores

3.3.2 NCRF-ESNL – CONTEÚDO

A NCRF-ESNL não aborda todas as 28 NCRF do SNC, concentrando esforços

apenas em aspetos que o legislador considerou serem mais pertinentes para as ESNL.

Segue uma estrutura próxima da NCRF-PE,

Com o intuito de melhor enquadrar e esclarecer a norma, apresenta-se a tabela 2 que

resume e realça os principais aspetos de cada capítulo, bem como as alterações

decorrentes da Portaria n.º 8257/2015.

CAPÍT ULO TEMÁT IC AS PORTA RIA N . º8257/2015

1 Objetivo Estabelecer os principais aspetos de

reconhecimento e mensuração para as ESNL.

2 Âmbito e conceitos Esta Norma deve ser aplicada pelas entidades que

cumpram os requisitos sobre ESNL, desde que

não optem por aplicar, as 28 NCRF, devidamente

adaptadas.

3 Considerações Gerais sobre o

reconhecimento

Um ativo é reconhecido no balanço quando for

provável que permita atividades presentes e

futuras para a entidade e o ativo tenha um custo

ou um valor que possa ser mensurado com

fiabilidade. Nas ESNL pode ser necessário

distinguir as seguintes categorias de ativos:

a) Ativos com restrições permanentes, os quais

têm limitações quanto ao destino ou ao

investimento obrigatório desses ativos;

b) Ativos com restrições temporárias no presente

e no futuro; e


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c) Ativos sem restrições de utilização.

Surgem os BPHAC

4 Estrutura e Conteúdo das

Demonstrações Financeiras

São abordados aspetos relacionados com a

estrutura das DF anteriormente referidas.

Alterado: A estrutura do balanço e da

demonstração de resultados não é alterada de um

período para outro. No entanto são admitidas

derrogações a esse princípio, em casos

excecionais, a fim de dar uma imagem verdadeira

e apropriada dos elementos do ativo e do passivo,

da posição financeira e dos resultados da

entidade. Essas derrogações e a sua

fundamentação são divulgadas nas notas às

demonstrações financeiras.

A informação mínima a apresentar no balanço e

nas demonstrações de resultados consta do

respetivo modelo publicado em Portaria.

Excecionalmente podem ser apresentadas linhas

adicionais no balanço e na demonstração dos

resultados, para melhor compreensão da posição

financeira e desempenho. Sempre que, em

simultâneo para todas as datas de relato, não

exista quantias a apresentar, as correspondentes

linhas deverão ser removidas.

5 Adoção pela primeira vez da

NCRF - ESNL

Trata das alterações de políticas contabilísticas

decorrentes da adoção pela primeira vez da

presente norma e que devem ser aplicadas

prospectivamente.

6 Políticas contabilísticas,

alterações nas estimativas

contabilísticas e erros (§ 6)

Trata: Seleção e aplicação de políticas

contabilísticas, Consistência de políticas

contabilísticas, alterações nas políticas

contabilísticas, alterações nas estimativas

contabilísticas e erros.

Alterado: As alterações nas políticas


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20


contabilísticas serão aplicadas retrospetivamente,

exceto se um capítulo desta norma dispuser

diferentemente, se tal aplicação for impraticável

ou se os gastos superarem os benefícios daí

resultantes ou seja devem-se corrigir os saldos de

abertura (Registo da diferença em resultados

transitados). Corrigir a apresentação das

Demonstrações Financeiras Comparativas.

7 Ativos fixos tangíveis Reconhecimento, mensuração; quantia, período e

método de depreciação. Imparidade e

desreconhecimento dos AFT.

Alterado. Foi incluído um parágrafo (7.5) as

propriedades de investimento (terrenos e

edifícios) são reconhecidas como AFT,

implicando alteração de apresentação no Balanço.

8 Ativos intangíveis Reconhecimento, mensuração, amortizações e

período de amortização, valor residual dos AI.

Alterado: Um ativo intangível com uma vida útil

indefinida deve ser amortizado num período

máximo de 10 anos.

9 Locações Reconhecimento inicial, mensuração subsequente

e das locações operacionais.

10 Custos de empréstimos obtidos Reconhecimento, custos de empréstimos obtidos

elegíveis para capitalização.

Alterado: Os custos de empréstimos obtidos que

sejam diretamente atribuíveis à aquisição,

construção ou produção de um ativo que se

qualifica são capitalizados como parte do custo

desse ativo (parágrafo 10.2), tal como acontece na

NCRF-PE.

11 Inventários Mensuração de inventários, custo dos inventários,

sistemas de custeio


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21


12 Rédito Tratamento contabilístico do rédito proveniente

das transações e acontecimentos seguintes:

a) Venda de bens;

b) Prestação de serviços; e

c) Uso por terceiros de ativos da entidade que

produzam juros, royalties e dividendos.

Mensuração dos réditos referidos.

13 Provisões Respeita ao tratamento contabilístico de

provisões, passivos e ativos contingentes, exceto

os que resultem de contratos executórios que não

sejam onerosos.

14 Contabilização dos subsídios do

Governo

Faz o tratamento dos subsídios, incluindo

subsídios não monetários.

Alterado: Os subsídios atribuídos das entidades

públicas, incluindo subsídios não monetários, só

devem ser reconhecidos após existir segurança de

que:

a) A entidade beneficiária cumprirá as condições

a eles associadas; e

b) Os subsídios serão recebidos.

O recebimento de um subsídio não proporciona

ele próprio prova conclusiva de que as condições

associadas ao subsídio tenham sido ou serão

cumpridas.”

15 Os efeitos de alterações em taxas

de câmbio

Transações em moeda estrangeira,

reconhecimento, relato das diferenças de câmbio.

16 Impostos sobre o rendimento Tratamento contabilístico dos impostos sobre o

rendimento que é, salvo disposição específica, o

método do imposto a pagar.

17 Ativos e passivos financeiros Aplica-se a todos os instrumentos financeiros,

havendo, no entanto, algumas exceções.

Reconhecimento, mensuração, imparidade e


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desreconhecimento dos ativos e passivos

financeiros.

Alterado: Uma entidade deve mensurar os

seguintes instrumentos financeiros ao custo

menos perda por imparidade:

- Ativos e passivos financeiros

- Os instrumentos financeiros negociados em

mercado líquido e regulamentado, devem ser

mensurados ao justo valor, reconhecendo-se as

variações deste por contrapartida de resultados do

período.

18 Benefícios dos empregados Reconhecimento e mensuração.

19 Acontecimentos após a data de

balanço

Acrescentado: Acontecimentos, favoráveis e

desfavoráveis, que ocorram entre a data do

balanço e a data em que as demonstrações

financeiras forem autorizadas para emissão. Dois

tipos:

•Aqueles que proporcionem prova de condições

que existiam à data do balanço (acontecimentos

após a data do balanço que dão lugar a

ajustamentos)

•Aqueles que sejam indicativos de condições que

surgiram após a data do balanço (acontecimentos

após a data do balanço que não dão lugar a

ajustamentos).

20 Agricultura Acrescentado, aproximando-se da NCRF 17, tal

como acontece com a NCRF-PE.

Tabela 2: Resumo da NCRF - ESNL


Para responder a possíveis lacunas no tratamento de aspetos particulares ou lacunas,

SNC-ESNL estabelece, o recurso, supletivamente e pela ordem indicada (§ 2.3 da

NCRF-ESNL):


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23

a. ao SNC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho, e demais

legislações complementares;

b. às normas internacionais de contabilidade, adotadas ao abrigo do Regulamento

n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de julho;

c. às normas internacionais de contabilidade e normas internacionais de relato

financeiro, emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB), e

respetivas interpretações.

4 O RECONHECIMENTO DOS BENS DO PATRIMÓNIO, HISTÓRICO, ARTÍSTICO E

CULTURAL

Será abordada a questão em análise neste trabalho. Será que os BPHAC, cumprem,

em geral o conceito de ativo, devendo ser reconhecidos como tal? Qual o impacto, nas

demonstrações financeiras, do reconhecimento dos BPHAC?

4.1 O RECONHECIMENTO DOS BPHAC – DEFINIÇÃO DE ATIVO DE ACORDO

COM A EC

A alínea a) do § 49 da EC do SNC, apresenta a definição de ativo como sendo: “um

recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do

qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos futuros”. Deduzimos

três características básicas para reconhecer um ativo:

1. Recurso controlado pela entidade (o direito de propriedade não é condição

essencial para se determinar a existência de um ativo)10

;

2. Resultado de acontecimentos passados, (a expectativa de transações a realizar

no futuro não dá, por si só, origem a ativos);

3. Fluxo de benefícios económicos futuros (os benefícios económicos futuros

incorporados num ativo são o potencial de contribuir, direta ou indiretamente,

para o fluxo de caixa e equivalentes de caixa para a entidade” (§ 52 da EC).

Esses benefícios económicos futuros podem chegar à entidade de várias

formas, dependendo do uso ou utilização dada ao ativo, que pode ser (§ 54 da

EC):

10 O caso da locação.


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24

- Usado individualmente ou em combinação com outros ativos na

produção de produtos e serviços para serem vendidos pela entidade;

- Trocado por outros ativos;

- Usado para liquidar um passivo;

- Distribuído aos detentores de capital.

Em conformidade com a EC, existem ainda as características não essenciais para que

um item seja classificado como ativo.

O POCAL (Plano Oficial das Autarquias Locais), e restantes planos sectoriais nada

referem a esse respeito, indicando apenas as demonstrações financeiras e os

elementos que as compõem (Ruas, 2015).

4.2 CONCEITO DE BPHAC VERSUS O CONCEITO DE ATIVO

Os bens do património histórico, artístico e CULTURAL- BPHAC

Os BPHAC encontram-se, no âmbito da ESNL, integrados na classe quatro,

Investimentos, destacando as seguintes subcontas11

:

431 – Bens do domínio público

432 - Bens do património histórico e artístico e cultural.

Entendem-se como bens de domínio público, os bens que pertencem a uma pessoa

coletiva de direito público e que se encontram afetos a um fim de utilidade pública, ou

atendendo às notas de enquadramento da Portaria 218/2015 de 23 julho de 2015:

“Esta conta, específica das ESNL, inclui os bens de domínio público,

definidos na legislação em vigor, de que a entidade contabilística é

administrante ou concessionária”.

O DL 36/A de 2011, nas notas de enquadramento à subconta 432 refere:

“Trata -se de uma conta do ativo não corrente, onde se incluem todos os bens

do domínio privado que cumpram as condições exigidas por lei para a

classificação dos bens como património histórico, de interesse artístico,

histórico, arqueológico, etnográfico, científico ou técnico, assim como o

património documental e bibliográfico, arquivos (conjuntos orgânicos de

11

Portaria 218/2015 de 23 julho de 2015


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25

documentos reunidos pelas pessoas jurídicas, públicas ou privadas, no período

das suas atividades, ao serviço da sua utilização para a investigação, a cultura,

a informação e a gestão administrativa) bibliotecas, museus (conjuntos ou

coleções de valor histórico, artístico, científico e técnico ou de qualquer outra

natureza cultural).

Em regra, trata-se de bens pertencentes, como já referido, aos ativos fixos. Contudo,

estes bens, têm características que os tornam distintos dos bens tipicamente

escriturados como ativos fixos. Trata-se de bens cujo objeto não é comercial, mas sim

social, não gerando fluxоs de caixa. O International Public Sector Accounting

Standards Board (IPSASB, 2006c), no §10 da Normas Internacionales de

Contabilidad para el Sector Público nº17 (NICSP nº 17), faz referência aos BPHAC,

mencionando também que muitos ativos são classificados como tal em virtude da sua

importância cultural e histórica. A Asociación Española de Contabilidad y

Adminitración de Empresas (AECA, 2005), no §80, refere que o património histórico,

artístico e cultural é formado por:

“bens imóveis e objetos móveis de interesse artístico, histórico,

paleontológico, arqueológico, etnográfico, científico ou técnico; coleções, o

património documental e bibliográfico; as minas e zonas arqueológicas, assim

como os sítios naturais, jardins e parques que tenham valor artístico, histórico

ou antropológico”. 12

Estes ativos, possuem algumas características peculiares:

- “О seu valor em termos, culturais e históricos, é improvável ser refletido num valor

financeiro baseado apenas em valores de mercado;

- As imposições legais e estatutárias impõem proibições ou restrições severas na sua

venda;

- São amiúde insubstituíveis, aumentando o seu valor apesar das suas condições

físicas se deteriorarem” (Ruas, 2015);

- É difícil estimar a sua vida útil, que em muitos casos pode atingir centenas de anos,

ou uma vida perfeitamente indeterminada.” (Ruas, 2015)

Questão em análise neste trabalho:

12 Também o Plan General de Contabilidad Pública (PGCP) (2010) espanhol, apresenta igual definição para os

BPHAC.


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26

Será que os BPHAC, cumprem, em geral o conceito de ativo, devendo ser

reconhecidos como tal? Qual o impacto, nas demonstrações financeiras do

reconhecimento dos BPHAC?

Como referido anteriormente, existem opiniões diferentes quanto ao reconhecimento

destes itens.

Devemos focar-nos sobretudo, nas três condições básicas, para que um ativo seja

reconhecido como tal: o facto de gerar benefícios económicos futuros. Pela

experiência que é possível adquirir, via análise da entidade objeto de estudo deste

trabalho, há elementos que para além de não cumprirem com este requisito básico,

uma vez que não são utilizados com fins que visam o lucro, ainda incorporam, por

vezes, elevados dispêndios em termos de manutenção13

.

Os BPHAC, possuem elevados custos de manutenção, e não são utilizados com fins

económicos, mas sim sociais, não sendo, na maioria dos casos cobrado qualquer

preço, pela sua fruição. No caso em apreço, os alunos acedem ao espaço da biblioteca

sempre que desejarem, sem despenderem de qualquer importância. Logo, benefícios

económicos não há! Ainda que sejam cobradas quantias, estas são irrisórias, não

compensando os custos elevados de manutenção. É então correto afirmar que estes

ativos, geram fluxos de caixa negativоs, não cumprindo com a definição de ativo,

apresentada na EC do SNC nem com a definição do IASB (1989).

Autores como Mautz (1981), Barton (2000), consideram que os BPHAC, não

possuem os atributos para serem reconhecidos como ativos, porque destes, não se

esperam benefícios económicos futuros, seja sob a forma de rendimentos, pois

produzem fluxos de caixa negativos, seja sob a forma de mais-valias resultantes da

sua alienação, pois regra geral são inalienáveis, ou porque as alienações são até

proibidas14

. É ainda referido que estes bens produzem apenas benefícios sociais e não

económicos, não beneficiando a entidade de qualquer valor para pagamento dоs

passivos da entidade, defendendo que os BPHAC não devem figurar na pоsição

financeira da entidade, contrapostоs com os passivos, Barton (2000).

Mautz (1988) entende que estes bens sãо “facilities”, sendo “propriedades essenciais

aos propósitos de uma organização sem fim lucrativo”. Barton (2000) também não

13 O caso dos livros, espólio da biblioteca e algumas obras arte, como esboços do Pintor José Malhoa.

14 Doação de livros, ficando firmado que os mesmos nunca poderiam sair da Associação.


CU LTUR AL

27

reconhece os BPHAC como ativos, referindo que tais bens se enquadram na

classificação do que ele denomina de “bens públicos”. Estes bens estão à disposição

de quem deles necessitar, não sendo por isso pertença da entidade. Esta apenas gere o

bem em benefício dos cidadãos. Não sendo estes elementos incluídos na posição

financeira da entidade, devem os mesmo ser identificados numa demonstração não

financeira, (Barton, 2000).

Mas, se pensar no conceito de ativo público, no qual os benefícios económicos futuros

são entendidos enquanto potencial de serviços e já não apenas enquanto rendimentos

produzidos pelo elemento, chegar-se-á a um primeiro critério de reconhecimento dos

ativos com um significado mais amplo do que aquele que foi definido no âmbito

empresarial pelo IASB (1989), (Ruas, 2015).

Também, Pallot (1997), entende que o conceito de ativo, no que respeita aos

benefícios económicos gerados em entidades do sector público, ou sector não

lucrativo, tem uma amplitude diferente daquela que lhe é dada nas empresas cujo

objetivo é o lucro.

É neste contexto que, em 1993 a International Federation of Accountants (IFAC),

acrescenta aos critérios de definição de ativo também “…o potencial de serviços

resultante de um elemento, para que elementos como este tipo de bens de domínio

público”. Assim, os elementos que não produzem qualquer benefício económico no

futuro, que acabamos de analisar, não deixem de ser reconhecidos como ativos pelo

facto de não gerarem quaisquer rendimentos ou benefícios económicos futuros.

Também o Plan General de Contabilidad Pública (PGCP, 2010) e a AECA (2001),

contemplaram este aspeto, considerando na definição de ativo públicos ou de domínio

público, a necessidade de aplicação do elemento no alcance dos objetivos da entidade

e no âmbito da sua prestação de serviços.

Apesar destes ativos não gerarem rendimentos, Peacock (1998), refere que estes

ativos vão satisfazer um vasto conjunto de carências da comunidade em que se insere

a ESNL, sendo o objeto desta, a satisfação desses mesmos objetivos. Assim, ao

satisfazer as necessidades dos seus membros, e da comunidade em geral, a ESNL,

beneficiará também, pois a sua missão é a de potenciar e possibilitar a prestação

destes mesmos serviços (Pallot, 1997).


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28

Também a IFAC, em 1993, refere que estes ativos satisfazem as necessidades de

serviços dos seus beneficiários e que devem ser classificados como tal.

Considerando as últimas posições apontadas e, a título de conclusão, parece-nos que

e, no âmbito dos BPHAC, estes poderão cumprir com a definição de ativo, já que os

restantes critérios de reconhecimento estão presentes e, desde que possuam potencial

para prestar serviços à comunidade, contribuindo para que os objetivos da mesma

sejam alcançados, ainda que não produzam quaisquer fluxos de caixa positivos.

Ruas, (2015), justifica a necessidade de interpretar, no âmbito público, os benefícios

económicos futuros, não apenas como rendimentos, mas também como potencial de

serviços, ou mesmo de incluir esse potencial de serviços na definição de ativo público

e nos seus critérios de reconhecimento.

Os BPHAC devem ser classificados em conjunto ou separadamente dos restantes

ativos?

Importa então neste momento, e considerando que os BPHAC, são classificados como

ativos (pelos serviços que potenciam), saber se devem ser classificados em conjunto

ou separadamente dos restantes ativos?

Pallot (1997), é da opinião que estes devem ser classificados isolados dos restantes

ativos, designadamente dos ativos fixos tangíveis, podendo inferir na avaliação da

posição financeira e na sоlvência da entidade, já que trata de bens não

comercializáveis. Rowles (1991) tem uma posição diferеnte de Pallot, considerando

que estes ativos não possuem características que os possam individualizar dos outros.

O POCAL, classifica os BPHAC, como imobilizado, separados dos restantes ativos

fixos.

Ruas (2015), refеre que algumas normas internаcionais, acerca dos ativos fixos

tangíveis continuam a fazer menção a alguns destes bens de dоmínio público.

Contudo, já existem estudos, e tаmbém normas, acerca dos mesmos, apresentаdos em

separado das normas dos ativos fixos tangíveis. Por exemplо, no que tange aos

BPHAC, a NICSP nº 17 do IPSASB (2006c) menciona, no §9, que uma entidade não

é obrigada a recоnhecer um BPHAC de acordo com o cоnceito e critérios de

reconhecimento dos ativos fixos tangíveis. Todavia, acrescenta que se uma entidade

recоnhecer os BPHAC como ativos, deve aplicar os requisitos definidos nessa norma,

e pode também, mas não é obrigada a, aplicar os requisitos de vаloração dessa norma.


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Ruas, (2015) é da opinião que, tais bens devem ser classificados como ativos e, mais

concretamente como ativos imobilizados.

4.3 APLICAÇÃO PRÁTICA DA NORMA DAS ENTIDADES DO SECTOR NÃO

LUCRATIVO - ANÁLISE COMPARATIVA DOS ELEMENTOS PATRIMONIAIS

Nesta seção iremos realizar um estudo comparativo, entre balanços, de uma

Associação, e, cujo objetivo é realçar o impacto que o reconhecimento dos BPHAC

têm na posição financeira da empresa.

Caracterização da Entidade

A entidade objeto, uma das maiores Associações de Estudantes do nosso País, foi

fundada a 11 de dezembro de 1911. Desde a sua génese, tem tido um papel

fundamental na vida académica e da própria cidade15

.

A história da entidade, é inseparável da história da cidade de Lisboa e mesmo da

história do país, principalmente no que à luta pela democracia diz respeito. Esta

história nunca pode ser esquecida. Não pode, também, ser algo que apenas se refira

em vão. Ela obriga a que todos os que representam esta Instituição tenham um

comportamento condigno com esta herança histórica

Durante os anos 60 e 70 foi palco de manifestações e confrontos estudantis contra o

Regime do Estado Novo, foi berço de movimentos e ideias novas e sempre uma casa

aberta de discussão e espírito de intervenção académico.

Rácios e indicadores financeiros:

A Análise Financeira é um processo baseado num conjunto métodos e técnicas cujo

objetivo é avaliar e percecionar a situação económico-financeira da entidade. Segundo

Martins (2002) a Análise Financeira “equivale à realização de uma “radiografia” da

empresa, numa perspetiva de evolução temporal, detetando pontos fortes e fracos,

melhorando fraquezas.”

Os rácios estabelecem relações entre contas e agrupamentos das DFs, permitindo

sintetizar a informação financeira e ajudar o decisor na sua para tomada de decisão.

15 A título ilustrativo

https://pt.wikipedia.org/wiki/D%C3%A9cada_de_1960


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30

Apresentam, contudo, algumas limitações:

São necessários elementos de comparação,

Avaliar a evolução de ano para ano,

Comparar com outras empresas do mesmo sector e da mesma dimensão,

Não dão respostas, ajudam a formular questões,

Têm por base valores contabilísticos, históricos e passíveis de distorções,

Na tabela 3, extraímos informação da posição financeira, destacando-se as diferenças

existentes (na primeira coluna extraiu-se informação que não contempla a

classificação dos BPHAC nos ativos não correntes, enquanto que na segunda coluna

tal reconhecimento foi efetuado).

Não reconhecendo os BPHAC Reconhecendo os

BPHAC

Ativo não Corrente 221 871,88 € 296 871,88 €

Ativo não Corrente 215 205,30 € 215 205,30 €

Total do Ativo 437 077,18 € 512 077,18 €

Capital Próprio 50 976,14 € 125 976,14 €

Passivo não Corrente 0,00 € 0,00 €

Passivo Corrente 386 101,04 € 386 101,04 €

Total Passivo 386 101,04 € 386 101,04 €

Resultado Líquido do Período 49 292,39 49 292,39

Tabela 3: Elementos do Balanço


Na tabela 4, apresentam-se os principais indicadores financeiros e respetiva valor de

cada um, para cada uma das hipóteses em estudo. Posteriormente será efetuada uma

análise individual por indicador.


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Não reconhecendo os

BPHAC

Reconhecendo os

BPHAC

Capitais Permanentes= Capital Próprio +

Passivo não Corrente 50 976,14 € 125 976,14 €

Fundo de Maneio = Capitais Permanentes

– Ativo Não Corrente 50 976,14 € 125 976,14 €

Liquidez Geral = (AC÷Passivo Corrente)

x 100 55,74% 55,74%

Rácio de Solvabilidade = (CP ÷ Passivo

Total) x 100 13,20% 32,63%

Autonomia Financeira = (CP ÷ Ativo

Total) x 100 11,66% 24,60%

Rácio de Endividamento = (Passivo ÷

Ativo Total) x 100 88,34% 75,40%

Capacidade de endividamento = (CP ÷

Capitais Permanentes) x 100 100,00% 100,00%

Rendibilidade dos CP= (Resultado líquido

do período ÷ Capital próprio) *100 96,70% 39,13%

Tabela 4: Indicadores Financeiros


Fundo de Maneio:

O Fundo de Maneio corresponde à parte dos capitais permanentes que não é absorvida

no financiamento do ativo não corrente estando aplicada na cobertura das

necessidades de financiamento do ciclo de exploração. No caso em apreço, verifica-se

um aumento do fundo de maneio de €50.976,14 para €125.976,14, que se justifica,

integralmente, pelo aumento dos Capitais Próprios (CP) decorrente do

reconhecimento dos BPHAC.

Liquidez Geral:

Compara o ativo corrente com o passivo corrente da empresa e dá-nos a relação entre

os ativos em dinheiro (ou convertíveis) com o montante que será exigível à empresa a

curto prazo. Um valor considerado adequado para este rácio será superior a um.

Valores inferiores a um, salvo nalgumas situações, indiciam problemas de tesouraria.


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Contudo, é necessário comparar o rácio de liquidez da empresa com o das congéneres,

analisando a evolução histórica.

Este indicador não sofre qualquer alteração, mantém-se em 55,74%.

Solvabilidade e autonomia financeira:

Avaliam o equilíbrio das fontes de financiamento face aos investimentos efetuados.

Solvabilidade:

Estabelece a capacidade da empresa para esta fazer face aos seus compromissos a

médio longo prazo, permitindo aferir o risco dos credores, através da comparação dos

níveis de fundos patrimoniais investidos, com os níveis de capitais alheios aplicados

pelos credores. Se apresentar um valor < 1, os valores do Fundos patrimoniais são

inferiores ao Passivo. Nestes casos identificou-se um elevado risco para os credores

da entidade, dado que os Fundos patrimoniais não são suficientes para fazer face às ao

passivo. No caso em análise, identificamos um valor de13,20%, na primeira hipótese,

melhorando consideravelmente na segunda hipótese.

Autonomia Financeira:

Determina a dependência da entidade face ao passivo, dando apoio na análise do risco

sobre a estrutura financeira da empresa. Esta varia entre zero e um, uma vez que os

fundos patrimoniais não podem ser superiores ao valor doa ativo.

Quanto mais elevado for o nível dos fundos patrimoniais, maior a autonomia da

empresa face a terceiros. Um valor baixo, revela grande dependência em relação aos

credores, situação que para além dos riscos inerentes, é desvantajosa na negociação de

novos financiamentos.

Neste estudo verificamos uma autonomia financeira muito baixa. Esta entidade está

muito dependente de terceiros. Contudo, a situação melhora consideravelmente se os

BPHAC forem reconhecidos como ativos, passando de 11,66% para um valor de

24,60%.

Capacidade de endividamento e endividamento:

Indica até que ponto a entidade pode ainda recorrer a aumentos de capitais alheios,

sem expor a sua solvabilidade e autonomia financeira. A capacidade de

endividamento analisa e estabelece as relações entre os vários tipos de financiamento


CU LTUR AL

33

do lado das origens de fundos. Deve variar entre zero e um, dado que os fundos

próprios não podem ser superiores ao valor dos capitais permanentes. Quanto mais

elevado for o nível do capital próprio, maior será a capacidade de endividamento da

empresa.

O valor máximo de 1(100%) representa a situação em que os fundos próprios são

iguais aos capitais permanentes por ausência de passivo não corrente. No nosso caso o

valor não altera com a classificação atribuída aos BPHAC.

O rácio de endividamento, mede o nível do recurso a capitais alheios no total

aplicado. Quanto maior for o indicador, mais endividada está a empresa e, portanto,

mais difícil será o recurso a crédito junto dos fornecedores, porque as garantias

oferecidas, são menores. Varia geralmente entre 0 (caso em que não há qualquer

obrigação da empresa para com terceiros) e, geralmente, como limite máximo 1 (caso

em que os Fundos Próprios são nulos).

No caso objeto de estudo, este indicador também melhora consideravelmente, se

optarmos por reconhecer os BPHAC, alterando de um endividamento de 88,34% para

75,40%.

Rendibilidade dos CP:

Relaciona o nível de resultados líquidos gerados, em função do capital aplicado na

entidade pelos associados. Permite aferir a rendibilidade dos investidores, face ao seu

investimento. Na ótica do investidor, interessa que o valor alcançado seja o maior

possível. Naturalmente, neste caso, apesar do objetivo da entidade não ser o de gerar

lucro para os seus “investidores”, interessa que o seu resultado seja o melhor possível,

para fazer face ao plano de atividades proposto em cada ano.

Na situação apresentada, este indicador perde expressão, de 96,70% passa a apenas

39,13%. Esta alteração deve-se ao aumento dos CP.


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5 CONCLUSÕES:

Destacamos a importância da abordagem prática apresentada, baseada no

encerramento de contas, de uma Associação, mapeando a componente teórica com a

componente prática, colocando como questão base desta investigação se os BPHAC,

cumprem, em geral o conceito de ativo? E, cumprindo com o conceito de ativo,

devem ser classificados em conjunto ou separadamente dos restantes ativos?

Existem opiniões diferentes quanto ao reconhecimento destes itens.

A título de conclusão, resulta que, no âmbito dos BPHAC, estes poderão cumprir com

a definição de ativo, cumprindo naturalmente com os restantes critérios de

reconhecimento, desde que possuam potencial para prestar serviços à comunidade,

contribuindo para que os objetivos da mesma sejam alcançados, ainda que não

produzam quaisquer fluxos de caixa. O reconhecimento dos BPHAC, enquanto ativos,

aumenta o nível da qualidade da informação financeira, credibilidade e confiança

associada à mesma.

Feita a análise financeira da entidade, pareceu-nos importante resumir e salientar

alguns aspetos:

O fundo de maneio, a solvabilidade, a autonomia financeira, o endividamento

e a capacidade de endividamento melhoram consideravelmente se

consideramos na posição financeira da entidade os BPHAC.

Já o mesmo não acontece com a rendibilidade dos CP, que vê o seu valor cair,

devido ao aumento do valor dos capitais próprios.

A análise realizada evidenciou os pontos relevantes da norma bem como algumas

dificuldades. A mais relevante é a falta de literatura aplicável especificamente às

ESNL e, a ausência de uma estrutura conceptual aplicável a estas entidades. Também

o reconhecimento destes elementos, evidencia alguma complexidade, precisamente

porque não temos critérios próprios para estas entidades.


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