TIA O SIG e a Auditoria no Exercito ASP Carvalho O SIG e a...Amadora, 20 de Maio de 2008. À minha...

ACADEMIA MILITAR

DIRECO DE ENSINO MESTRADO EM CINCIAS MILITARES

Especialidade de Administrao Militar

Tirocnio para Oficial

2007/2008

TRABALHO de INVESTIGAO APLICADA

O SIG e a Auditoria no Exercito

ORIENTADOR: Tenente-Coronel de Administrao Militar, Lus Rita CO-ORIENTADOR: Major de Administrao Militar, Carlos Alves MESTRANDO: Aspirante Tirocinante de Administrao Militar

Nmero de Corpo: 5286, Andr Miguel Maroco Carvalho

Amadora, 20 de Maio de 2008

minha famlia,

e aos que a ela viro a pertencer.

Exrcito Portugus Academia Militar O SIG e a Auditoria no Exrcito

TPO SAM 2007 / 2008 Implementao de Auditoria Assistida por Computador

Aluno Tirocinante: ASP ADMIL Andr Carvalho

Orientador: TCOR ADMIL Lus Rita iii

Verifiquei que, aos homens,

se devia agradecer o menos possvel,

porque o reconhecimento que lhes

testemunhamos os convence, facilmente,

de que esto a fazer de mais!

Constant Benjamim

Agradecimentos

Agradecer torna-se sempre uma tarefa complicada. Existe quase sempre o receio do

possvel esquecimento de algum a quem deveramos ter agradecido e no o fizemos e existe,

ainda, a situao incmoda de tudo agradecer, excepto aquela ajuda ou gesto a que no

dmos a importncia, relevo e considerao merecida. Ciente desta realidade, insisto em deixar

registados alguns agradecimentos que me parecem indispensveis:

Ao Tenente-Coronel de Administrao-Militar Lus Rita, que na qualidade de orientador

revelou inexaurvel acuidade com todas as dificuldades sentidas, empenhando-se

pessoalmente na resoluo das mesmas, pela sua inteira disponibilidade durante a execuo

do trabalho dispondo muitas vezes do seu tempo em prol do mesmo. Pelo seu incasvel

esforo no auxlio de todas as solicitaes que lhe efectuei e pelas sugestes que

constantemente efectuava, sem dvida de extremo valor para o trabalho.

Ao Major de Administrao-Militar Carlos Alves, que na qualidade de co-orientador

revelou inteira disponibilidade no esclarecimento das dvidas suscitadas ao longo do trabalho e

ateno que sempre demonstrou.

Ao Exm Major-General Esteves da Silva, por ter disponibilizado as instalaes da

Direco de Finanas para a execuo do trabalho e pela disponibilidade demonstrada.

Ao Exm Coronel de Administrao-Militar Rui Lopes, por ter disponibilizado as

instalaes e os recursos materiais do Centro de Finanas do Comando Operacional para a

elaborao do trabalho e pelo esprito crtico e participativo que demonstrou.

http://www.citador.pt/citacoes.php?Benjamim_Constant=Benjamim_Constant&cit=1&op=7&author=610&firstrec=0




Orientador: TCOR ADMIL Lus Rita iv

Ao Exm Dr. Pires Caiado, por toda a disponibilidade para o apoio, resoluo das

duvidas suscitadas no desenvolvimento do trabalho

Ao Exm Dr. Carlos Bernardes, por toda a orientao e apoio que prestou, muitas vezes

com prejuzo do seu tempo, mas tendo sido fundamental na adaptao da auditoria assistida

por computador realidade do Exrcito.

Ao Tenente-Coronel Matos Lus, pela orientao que me deu, no enquadramento com

os critrios metodolgicos, no decurso da elaborao do trabalho.

Ao Major de Administrao-Militar Cano, pela ateno e disponibilidade que sempre

demonstrou.

Ao Capito de Administrao-Militar Ferreira, pelas suas valiosas sugestes e crticas

que foi efectuando durante a realizao do trabalho.

Ao Tenente de Administrao-Militar Nina Martins, pela disponibilidade que sempre

demonstrou e pelo apoio permanente, sem o qual no teria sido possvel a adaptao de todo o

trabalho ao SIG.

A todos os inquiridos que, quando solicitados para responder ao questionrio, revelaram

mxima disponibilidade para a execuo dos mesmos, contribuindo assim para que o estudo

perspectivo fosse possvel.

A todos os restantes que, embora no descritos, foram indispensveis e aos quais quero

aqui expressar os meus agradecimentos.




Orientador: TCOR ADMIL Lus Rita v

Resumo

Actualmente os procedimentos de Auditoria regulamentados para o Exrcito, esto

inevitavelmente dependentes de um elevado trabalho no terreno e de um extenso planeamento,

facto que, com os actuais recursos afectos a esta actividade, est perigosamente

comprometido. Capacitar esta rea de recursos inexequvel com um trabalho, contudo

formular mecanismos que permitam que com os mesmos recursos se contribua para uma maior

eficincia da auditoria, sem duvida um desafio aliciante, embora vulnervel percepo que

os futuros utilizadores tm sobre o sistema e sobre a sua importncia, elemento

indiscutivelmente condicionador da sua implementao.

Por forma a se percepcionar a opinio dos utilizadores do SIG, sobre a informao

financeira que o mesmo disponibiliza e sobre as necessidades sentidas no mbito da auditoria,

procedeu-se formulao de um questionrio, direccionado a alguns oficiais de Administrao-

Militar, a exercer funes na estrutura financeira do Exrcito, sobre o qual recaiu uma

abordagem quantitativa. As opinies manifestadas revelaram necessidades em distintas reas,

perspectivando-se contudo apenas as respeitantes auditoria, s quais se tentou responder

atravs da implementao da Auditoria Assistida por Computador, elaborada com recurso a

uma abordagem qualitativa, guarnecida pela informao recolhida, que consideramos ser um

acrscimo de valor para a organizao.

A implementao no Exrcito de um tipo de auditoria subdesenvolvido na generalidade

das organizaes, integrantes ou no da Administrao Pblica, representa no s um maior

aproveitamento das capacidades do sistema como uma maior capacidade de actuao perante

erros ou distores que se possam verificar, sem prejuzo do j escasso tempo disponvel e

recorrendo aos recursos humanos j existentes.

Palavras Chave:

Auditoria

Exercito Portugus

SIG

Auditoria Assistida por Computador

Eficincia




Orientador: TCOR ADMIL Lus Rita vi

Abstract

Currently audits are developed with the help of some data supplied by IMS though depending on

practical work and extensive planning, which is somehow difficult due to the small amount of

existing resources. The purpose of this study is therefore to try to find the necessary

mechanisms to improve those resources.

Bearing this in mind, some officers of Military Administration working for the financial

structure of the Army were asked to answer a questionnaire on the financial information of the

IMS and their own opinions concerning auditing.

As a conclusion, it can be stated that the implementation in the Army of type of audit that

has been underdeveloped in most organizations, represents not only a much better use of the

capacities of the system, but also a major capacity of performance in terms of possible mistakes.

Moreover, this implementation will lead to less time spent and better use of existing human

resources.

Key Words:

Auditship

Portuguese Army

IMS

Computer Audit assisted

Efficiency




Orientador: TCOR ADMIL Lus Rita vii

Lista de Abreviaturas

AAC Auditoria Assistida por computador BRCMD Comando da Brigada de Reaco CAATs Computer Audit Assist technics CFin Centro de Finanas CFin/CmdLog Centro de Finanas do Comando da Logstica CFin/CID Centro de Finanas do Comando de Instruo e Doutrina CFin/CmdOp Centro de Finanas do Comando Operacional CFin/CmdPes Centro de Finanas do Comando de Pessoal CFin/Geral Centro de Finanas Geral CGD Caixa Geral de Depsitos CM Colgio Militar

CISA Certified Information Systems Auditor CmdLOG Comando da Logstica COPER Comando Operacional CRT Constituio da Republica Portuguesa DAQ Direco de Aquisies DARH Direco de Administrao de Recursos Humanos DEC Dezembro DF Demonstraes Financeiras DFin Direco de Finanas DIE Direco de Infra-Estruturas EAPS Enterprise Add-On Public Sector (Contabilidade Oramental) EMFA Estado-maior da Fora Area EPA Escola Pratica de Artilharia EPC Escola Pratica de Cavalaria EPE Escola Pratica de Engenharia EPS Escola Pratica dos Servios FI Financials (Contabilidade Patrimonial e Financeira) H1 Hiptese um H2 Hiptese dois H3 Hiptese trs H4 Hiptese quatro




Orientador: TCOR ADMIL Lus Rita viii

IFAC International Federation of Accountants IGCP Instituto Geral do Crdito Pblico IGE Inspeco Geral do Exrcito IGMDN Inspeco Geral do Ministrio da Defesa Nacional IMPE Instituto Militar dos Pupilos do Exrcito INTOSAI International Organization of Supreme Audit Instituitions ISA 300 Planning an Audit of Financial Statements ISA 315 Understanding the Entity and its Environment the Risks of Material

Misstatement

ISA 320 Audit Materiality ISA 520 Analytical Procedures ISACA Information Systems Audit Control Association ISC Instituio de Superior de Controlo IVA Imposto sobre Valor Acrescentado LOPTC Lei de Organizao e Processo do Tribunal de Contas MAAT Misses de Auditoria e Apoio Tcnico MDN Ministrio da Defesa Nacional MT Mapas de Trabalho NGP Nova Gesto Pblica NTR/A Normas Tcnicas de Reviso e Auditoria OCAD rgo Central de Administrao e Direco OROC Ordem dos Revisores Oficiais de Contas PLC Pedido de Libertao de Crditos POCP Plano Oficial de Contabilidade Pblica QP Quadro Permanente RA Risco de Auditoria RA4 Regimento de Artilharia n 4 RAA Relatrio Anual de Auditoria RC Risco de Controlo RD Risco de Deteco RI Risco Inerente RI 15 Regimento de Infantaria n 15 RMAAC Relatrio Mensal de Auditoria Assistida por Computador




Orientador: TCOR ADMIL Lus Rita ix

RPM Repartio de Pessoal Militar SCI Sistema de Controlo Interno SecLog Seco Logstica

SEM/BW Sistem Enterprise Bussiness Whearouse SI Sistemas de Informao SIG Sistema Integrado de Gesto SIG/DN Sistema Integrado de Gesto para a Defesa Nacional TC Tribunal de Contas UEO Unidades, Estabelecimento ou rgo VDF Validao das demonstraes Financeiras TI Tecnologias de informao




Orientador: TCOR ADMIL Lus Rita x

ndice

1. Introduo .....................................................................................................................1 1.1 Pergunta de partida e objectivos da pesquisa ..........................................................1 1.2 Hipteses .................................................................................................................. 2 1.3 Fases da realizao do Trabalho de Investigao Aplicada .....................................3 1.4 Estrutura ....................................................................................................................3

PARTE A 2. Capitulo I Metodologia Adoptada............................................................................... 5

2.1 Tipo de Estudo.......................................................................................................... 5 2.2 Finalidade da Pesquisa............................................................................................. 5 2.3 Delimitao da Pesquisa ...........................................................................................6 2.4 Mtodos de Recolha de Dados .................................................................................6 2.5 Metodologia de Investigao ....................................................................................8

3 Capitulo II Reviso de Literatura .......................................................................................10 3.1 O Conceito de Auditoria segundo o TC .................................................................. 10

3.2 O TC como organismo regulador de Auditoria ............................................................10 3.3 Procedimentos de Auditoria no Exrcito .................................................................11 3.4 Tipos de Auditoria ...................................................................................................16 3.5 O SIG e as Suas Caractersticas ............................................................................18 3.6 CAATS Computer Assisted Audit Technics ........................................................19 3.7 Fases de uma Auditoria ..........................................................................................20 3.8 O Plano Oficial de Contabilidade Pblica ...............................................................22 3.9 Planeamento de uma Auditoria ...............................................................................22

PARTE B 4 Capitulo I Resultados......................................................................................................... 24

4.1 Descrio da amostra ..............................................................................................24 4.2 Caracterizao do Sistema Integrado de Gesto ................................................... 25 4.3 Periodicidade das Demonstraes Financeiras ......................................................31 4.4 Auditorias internas e a verificao de contas ..........................................................32 4.5 Utilizao de rcios financeiros e de estrutura .......................................................33

5 Capitulo II Discusso de Resultados ................................................................................. 34




Orientador: TCOR ADMIL Lus Rita xi

6 Capitulo III Propostas/Sugestes ......................................................................................36 6.1 A implementao de uma AAC: ..............................................................................36 6.2 Aplicao de uma AAC ........................................................................................... 37

Concluso ...............................................................................................................................39 Bibliografias............................................................................................................................. 40




Orientador: TCOR ADMIL Lus Rita xii

ndice de tabelas

Tabela n 1 O SIG disponibiliza as informaes financeiras necessrias 26

Tabela n 2 Considera que a actual periodicidades das auditorias adequada 32

Tabela n 3 Tem conhecimento dos novos procedimentos de auditoria no Exrcito 32

Tabela n 4 Deve haver procedimentos de Verificao Intercalar 33

Tabela n 5 Avaliao da qualidade do mecanismo de controlo

intercalar efectuado pelo SIG 33

Tabela n 6 Considera que os Rcios Financeiros e de Estrutura so

importantes na tomada de deciso 33

ndice de Grficos

Grfico 1 Distribuio da Idade dos Inquiridos 24

Grfico 2 Nvel Estrutural Financeiro onde est colocado 25

Grfico 3 Contedo incompreensvel, falta de objectividade 26

Grfico 4 Todas as reas possuem um mecanismo de controlo eficiente 27

Grfico 5 Formao no SIG 28

Grfico 6 Evoluo qualitativa das Demonstraes Financeiras

disponibilizadas pelo SIG 29

Grfico 7 Mudana quantitativa da Informao financeira 29

Grfico 8 Satisfao em relao s exigncias qualitativas/quantitativas da

Informao financeira 30

Grfico 9 Aspectos menos Conseguidos na Informao financeira 31




Orientador: TCOR ADMIL Lus Rita

A administrao uma questo de habilidades,

e no depende da tcnica ou experincia.

Mas preciso antes de tudo saber o que se quer

Scrates

Introduo



Aluno Tirocinante: ASP ADMIL Andr Carvalho Pgina 1 de 42 Orientador: TCOR ADMIL Lus Rita

1. Introduo

1.1 Pergunta de partida e objectivos da pesquisa

De acordo com Yin (1989), o passo mais importante a dar numa investigao a definio

da questo de pesquisa. Tambm Quivy e Campenhoudt (1992, p.29) consideram que (...) o

investigador deve obrigar-se a escolher rapidamente um primeiro fio condutor to claro quanto

possvel (...), de forma a exprimir da forma mais exacta possvel o que se pretende estudar e

orientar em todas as etapas da investigao, sendo o fio condutor a pergunta de partida.

Com a realizao deste trabalho pretende-se analisar a opinio dos utentes/utilizadores

sobre a informao financeira disponibilizada pelo SIG e sobre a actual capacidade das

Auditorias Internas em fazer face s necessidades, propondo-se, no fim, algo que permita

contribuir para uma maior capacitao das mesmas, funcionando como um complemento s

auditorias internas efectuadas in Loco, rentabilizando o pouco tempo disponvel, o que de

acordo com entrevistas exploratrias aos auditores, tem sido o principal elemento perturbador.

Pelo que se considera pertinente a formulao das seguintes questes de investigao:

Poder a Informao Financeira disponibilizada pelo SIG/DN afectar o controlo da actividade

financeira?

Poder a Actual capacidade de execuo de Auditorias Internas no Exrcito responder s

necessidades?

Concorrendo para os objectivos descritos, foram definidos os objectivos especficos que a seguir se enumeram:

Analisar as Informaes Financeiras proporcionadas pelo SIG/DN, no que respeita

quantidade, qualidade, adaptao a especificidade da actividade financeira e possvel

influncia na capacidade de controlo.

Verificar se a periodicidade com que as Auditorias Internas so executadas,

corresponde ao desejvel, e quais as suas consequncias.

Sendo a Circular n 15 de 04DEC06, da DFin, que estipula os novos procedimentos de

Auditoria para o Exrcito, pretende-se analisar qual o conhecimento que os

utentes/utilizadores do SIG tm sobre a mesma.

Analisar a necessidade de introduo de um mecanismo de controlo intercalar, de

acordo com as capacidades/limitaes que o SIG/DN possibilita.

Analisar a necessidade da utilizao de Rcios Financeiros e de Estrutura.

Definir um conjunto de Procedimentos de Auditoria assistida por computador apoiada

do SIG/DN.




Elaborar um documento de trabalho que rena os procedimentos de auditoria assistida

por computador, dentro do esprito da Circular n 15 de 04DEC06 da DFin1,

obedecendo criteriosamente s fases de auditoria definidas pelo Manual de Auditoria e

Procedimentos do TC (1999)

Testar a implementao de CAATs, atravs do recurso a um Audit Software2 que ir

analisar os procedimentos definidos no objectivo anterior.

A seleco dos objectivos centrais constitui especial relevncia ao ser verificado que, com a

introduo do Sistema Integrado de Gesto, a informao financeira relativa s UEO, passou a

estar disponvel em tempo real e em qualquer local onde fosse possvel o acesso ao sistema,

contudo estas potencialidades no eram rentabilizadas no campo da Auditoria no Exrcito. Os

trabalhos de Auditoria implementados exigiam demasiado tempo e recursos humanos afectos a

sua execuo, facto que, na actual realidade vivida na estrutura financeira, se torna um

obstculo praticamente intransponvel e um factor incapacitador das Auditoras Internas.

A proposta de implementao de AAC pode constituir um mecanismo complementar que

permita ao auditor que a executa, ter uma ideia generalizada sobre os movimentos e registos

nas contas da UEO e sobre o cumprimento de determinados regulamentos vigentes, de um

modo mais rpido

1.2 Hipteses

A Formulao de Hipteses provm seja da observao de fenmenos na realidade,

seja da teoria ou de trabalhos empricos (Fortin, 1996, p.102). As hipteses formuladas so as

seguintes:

H1 A abordagem do Trabalho de Investigao Aplicada partiu do princpio que a informao disponibilizada pelo SIG revela insuficincias, encontra-se desadequada com as

especificidades da actividade financeira, reflectindo-se este facto na incapacidade de fomentar

um mecanismo de controlo eficiente, ponderando o facto de a periodicidade com que a

informao exigida3 ser a ideal.

H2 A actual periodicidade com que as Auditorias Internas so levadas a cabo no Exrcito no a desejvel4, o que poder influenciar negativamente os objectivos da sua

execuo. O nvel de conhecimento da circular n 15 de 04DEC06, da DFin5, reduzido,

1 Circular n15 de 04DEC06 da DFin, estabelece os novos procedimentos de auditoria para o Exrcito. 2 Software de Auditoria 3 De acordo com a Circular n a informao deve ser prestada Anualmente, Trimestralmente e mensalmente 4 Anexo A Nvel de Execuo do Plano de MAAT do ano 2008. 5 Circular n 15 de 04DEC06, da DFin Novos Procedimentos de Auditoria para o Exercito




contudo os que tm conhecimento sobre a mesma consideram que seria crucial a

implementao de procedimentos de Auditoria assistida por computador, complementando-se

os procedimentos executados durante uma auditoria, tal como previsto da circular enunciada.

H3 A implementao de procedimentos de Auditoria assistida por computador, cuja anlise pode ser efectuada com o possvel recurso a um Audit Software, poderia ser um

contributo fundamental na execuo de auditorias.

1.3 Fases da realizao do Trabalho de Investigao Aplicada

O desenvolvimento deste trabalho teve por base uma metodologia composta por

diferentes fases e mtodos de investigao, sendo estas as seguintes:

Numa primeira fase foi dado especial nfase reviso de literatura relacionada com o

tema O SIG e a Auditoria no Exrcito e preparao de questionrios.

A fase seguinte foi preenchida com a fase de Pr-teste do Questionrio, com o intuito de

aferir se este era o mais adequado aos propsitos deste trabalho, bem como se era

explcito para a populao alvo. Os resultados revelaram a necessidade de proceder

alteraes pontuais que culminaram com o modelo final presente neste trabalho. O

mtodo de amostragem escolhido foi a no probabilstica ou no aleatria. De acordo

com Maroco (2003, p.21), Neste tipo de amostragem a probabilidade de um

determinado elemento pertencer amostra no igual dos restantes elementos (no

seguindo portanto os princpios da teoria das probabilidades). De entre os tipos de

amostras no aleatrias a escolha recaiu na amostragem por convenincia. De acordo

com Maroco (2003, p.21), Neste tipo de amostra os elementos so seleccionados pela

sua convenincia (), por voluntariado, ou ainda acidentalmente ().

Na terceira fase foi efectuada a recolha e tratamento dos dados obtidos com as

respostas aos questionrios, da auditoria assistida por computador e a adaptao do

software de Auditoria IDEA. Em simultneo continuou-se a desenvolver a pesquisa

literria e elaborao de um primeiro esboo do trabalho;

Por fim, na quarta e ltima fase procedeu-se elaborao e redaco do texto final.

1.4 Estrutura

Pela especificidade do tema O SIG e a Auditoria no Exrcito e especial incidncia

na analise das potencialidades da Auditoria assistida por computador, apoiada no SIG/DN,

como mecanismo complementar das actuais auditorias, entendeu-se por bem distinguir, neste

trabalho, trs partes como necessrias para o cabal esclarecimento do tema e apresentao de

dados finais e conclusivos:




Introduo Na qual efectuada uma introduo pesquisa efectuada, onde se pretende dar a conhecer ao leitor a pergunta de partida, os objectivos de pesquisa, as hipteses levantadas e

a delimitao da pesquisa. Nesta parte ainda descrita a estrutura do trabalho e as fases que

concorreram para a sua efectivao.

Parte A Composta pelo Capitulo I (Metodologia Adoptada), onde descrita a metodologia utilizada para a realizao do trabalho. No Capitulo II (Reviso de Literatura), destinada

apresentao terica dos conceitos, em matria de:

Auditoria, atravs da apresentao do conceito estabelecido pelo TC.

Definio dos procedimentos de Auditoria para o Exrcito6 e da sua Periodicidade

Definio e Caracterizao dos tipos de auditoria definidos pelo TC.

Caracterizao da Auditoria Informtica e dos CAATs

Caracterizao do SIG

Definio das fases de uma auditoria, de acordo com o estabelecido pelo TC7

Parte B Capitulo I (Resultados) Nesta parte so apresentados os resultados extrados do tratamento estatstico dos questionrios. Capitulo II (Discusso de Resultados) onde se

pretende que a resposta aos objectivos gerais fique clarividente. Nesta parte pretende-se que o

leitor fique sensibilizado para toda a realidade envolvente ao SIG e para a incapacidade actual

para a execuo de auditorias. Capitulo III (Propostas/Sugestes), onde ser apresentada a

proposta que visa responder s necessidades identificadas no campo da Auditoria.

6 Estabelecidos pela circular n 15 de 04DEC06, da DFin 7 Manual de Auditoria e Procedimentos de TC, 1999





PARTE A (Metodologia Adoptada / Reviso de Literatura)




2. Capitulo I Metodologia Adoptada

2.1 Tipo de Estudo

De acordo com Quivy e Campenhoudt (1992), no campo da investigao cientfica os

dispositivos de pesquisa variam com o tipo de investigao que se pretende concretizar, pelo

que no existe uma metodologia consensual entre a comunidade cientfica.

No que diz respeito ao conhecimento que se pretende obter com este Trabalho de

Investigao Aplicada, enquadra o mesmo num Estudo Exploratrio pois Explora-se uma determinada realidade porque pouco se conhece sobre ela (DOliveira, 2007, p.15). Apesar de os objectivos centrais se basearem na recolha de informao, similar a outras que j foram

levadas a cabo, a proposta de implementao de Auditoria assistida por computador uma realidade intangvel at ao momento no Exrcito Portugus, fruto da inexistncia de

regulamentao fixadora dos procedimentos a verificar atravs do SIG/DN.

2.2 Finalidade da Pesquisa

Segundo (DOliveira, 2007, citando Hill e Hill, 2000), os vrios tipos de pesquisa podem

ser analisados em funo dos objectivos especficos tendo considerado trs situaes distintas:

Investigao Pura O objectivo deste tipo de trabalho descobrir novos factos de forma a testar dedues

feitas teoricamente. Os trabalhos desenvolvidos neste mbito podero no ter uma

aplicao prtica imediata e visvel; o seu objectivo poder ser o enriquecimento do corpo

terico de uma determinada rea cientfica.

Investigao Aplicada O propsito deste tipo de pesquisa a resoluo a mdio prazo de problemas prticos

sendo as suas implicaes claramente visveis.

Investigao Aplicvel semelhana da investigao aplicada tambm neste tipo de estudo se pretende contribuir

para a resoluo de problemas prticos mas num horizonte temporal mais limitado. Desta

forma, as implicaes destes trabalhos, para alm de visveis, sero imediatas.

De acordo com a descrio dos tipos de Investigao anteriormente efectuada, e tendo

presentes os Objectivos descritos, a investigao efectuada no mbito do Trabalho de

Investigao Aplicada, e tal como a prpria terminologia descreve, investigao Aplicada, no

obstante de a aplicao do programa IDEA, ou da aplicao de procedimentos de AAC, se

poder enquadrar num tipo de Investigao Aplicvel.




2.3 Delimitao da Pesquisa

O principal elemento delimitador foi o factor temporal, tendo sido apenas possvel

analisar uma amostra dos elementos presentes na estrutura financeira. Relativamente

proposta apresentada, a delimitao temporal deu ainda origem, a que os procedimentos

identificados se direccionassem principalmente para a actividade financeira de uma unidade tipo

regimental8, sendo a sua seleco baseada no facto de constiturem a maioria das 133

unidades do Exrcito Portugus e visassem apenas as classes de contas unanimemente

reconhecidas como mais importantes.

2.4 Mtodos de Recolha de Dados

A seleco dos mtodos de colheita de dados teve como critrio de ponderao se a

informao que quer colher com a ajuda de um instrumento de medida em particular

exactamente a que tem necessidade para responder aos objectivos da sua investigao.

(Fortin, 1996, p.240) e o tipo de instrumento de medida que melhor convm ao objectivo em

estudo (Fortin, 1996, p.240). Neste trabalho a recolha de Informao foi efectuada atravs de:

2.4.1 Anlise documental

As fontes bibliogrficas podem ser classificadas segundo trs ordens: primria, secundria ou

terciria (Fortin, 1996, p.76), neste trabalho foram utilizadas como referncia as trs ordens de

fontes bibliogrficas, atravs da anlise de livros, revistas da especialidade, artigos de opinio,

Regulamentos comunitrios, Leis, Decretos-Lei, Circulares, anexos s Circulares, Notas-

Circulares, Interpretaes Tcnicas da Direco de Finanas e dos Centros de Finanas e

informao variada das entidades com responsabilidade na regulamentao da Auditoria e

Controlo na Administrao Pblica e em Particular no Exrcito Portugus.

2.4.2 Observao participante

O autor do Trabalho de Investigao Aplicada encontra-se a Estagiar na Repartio de

Auditoria da Seco de Finanas e, como tal, usufruiu do conhecimento dos participantes que a

se encontram a desempenhar funes. Estes, como colaboradores desta Repartio, so

possuidores de conhecimento acerca das actuais exigncias legais no mbito das Auditorias

Interna efectuadas nas UEO do Exrcito, da realidade objectivamente alcanada nessas

Auditorias, da informao recolhida e tratamento da mesma, das principais necessidades e

dificuldades e da importncia que as Auditorias representam. A metodologia intrnseca permite

classificar a observao efectuada como directa, na qual se captam os comportamentos no

8 Unidade tipo regimental unidades com estrutura de regimento, sob comando de um oficial de posto Coronel.




momento em que eles se produzem e em si mesmos, sem a mediao de um documento ou

testemunho (Quivy, 1997, p.72); assistemtica que consiste em recolher e registar os factos

da realidade sem que o pesquisador utilize meios tcnicos especiais ou precise de fazer

perguntas directas (Santos, 2007, p.35); participante pois o pesquisador integra-se ao grupo

com a finalidade de obter informaes (Santos, 2007, p.36) e individual devido a ter sido

realizada individualmente.

2.4.3 Entrevista

A entrevista, um modo particular de Comunicao verbal, que se estabelece entre o

investigador e o participante com o objectivo de colher dados relativos s questes de

investigao formuladas (Fortin, 1996, p.245), neste trabalho foram efectuadas entrevistas9,

do tipo parcialmente estruturadas, que se considerou ser o mais adequado. Foram visados os

oficiais de Administrao-Militar, que exercem funes de Auditores nos centros de Finanas, e

o chefe da Repartio de Auditoria da Direco de Finanas. A realizao de entrevistas foi

fundamental no sentido de explorar e ter uma ideia generalizada sobre a realidade que se

pretendia tratar, no sendo os dados nelas contidos relevantes para a constituio dos

resultados

2.4.4 Questionrios

Foram efectuados Questionrios10 direccionados aos Oficiais de Administrao Militar

do QP a exercer funes na DFin, no CFin/CmdOp, no CFin/Geral, no CFin/CID, no

CFin/CmdLog, no CFin/CmdLog, no COLOG, na DIE, na SecLog da EPC, na SecLog do CM, na

SecLog do IMPE, SecLog da DFin, na SubSeco Financeira da DAQ, na Subseco

Financeira da EPS na SecLog da EPA, na SecLog da BRCMD, na SecLog do RI 15, na SecLog

da EPE e na SecLog do COPER. O questionrio foi prviamente enviado para um conjunto

restrito de oficiais, de forma a executar o pr-teste do mesmo, aps o qual foram analisadas as

opinies e imputadas ao questionrio as que se consideraram relevantes para o estudo. A

definio da populao e amostra teve por base os seguintes critrios:

2.4.4.1 Populao e Amostra

Para o Estudo Emprico posteriormente descrito, foi utilizado como base de Amostragem

uma lista dos Oficiais de Administrao Militar fornecida pela RPM da DARH, sendo esta

respeitante a data de 20 de Dezembro de 2007.

9 Anexo B Guies utilizados nas entrevistas 10 Anexo C Modelo do Questionrio utilizado




2.4.4.2 Populao

Uma populao uma coleco de elementos ou de sujeitos que partilham

caractersticas comuns, definidas por um conjunto de critrios (Fortin, 2000, p.202). A

populao que subjugada a um estudo denomina-se de Populao Alvo (Fortin 2000).

Minorando o efeito de factores externos da investigao e sabendo que a populao o

conjunto de elementos que partilham caractersticas comuns definidas por um conjunto de

critrios, a definida para este trabalho constituda pelos Oficiais de Administrao Militar do

QP.

2.4.4.3 Amostra

Sabendo que a Amostra um subconjunto de uma populao ou de um grupo de sujeitos que

pertencem mesma populao, onde a quantidade que compe a amostra no fixa, devendo

no entanto ser representativa. O mtodo por mim utilizado para a determinao da Amostra o

mtodo de Amostragem No Probabilstica por Convenincia, pois a seleco da amostra teve

por base um julgamento pessoal em funo de um carcter tpico (estar directamente ligado

actividade financeira), possibilitando um estudo mais equilibrado do tema, uma melhor

compreenso do processo de Actividade Financeira no Exrcito e simultaneamente, excluir

participantes que no se encontrem a exercer funes na Estrutura Financeira do Exrcito

(Seces Logsticas, Centros de Finanas e Direco de Finanas). O tamanho da Amostra

corresponde ao que eu considero como suficientemente grande para poder extrair resultados

representativos, tendo em vista os respectivos custos aliados dimenso.

Aps ter determinado qual o mtodo de seleco da Amostra mais indicado, pode-se

determinar que a amostra so os Oficiais de Administrao-Militar do QP, que se encontram a

desempenhar funes nas diferentes reas da estrutura financeira anteriormente identificadas,

no obstante dos restantes oficiais tambm possurem conhecimentos nesta rea, o facto de

no estarem actualmente, directamente ligados mesma, poderia originar um desconhecimento

dos novos mecanismos. A amostra ser assim constituda por 42 Oficiais de Administrao-

Militar e ser distribuda de acordo com o quadro presente em anexo11.

2.5 Metodologia de Investigao

Segundo Marconi & Lakatos, 1990, a metodologia consiste no desenho de um caminho

que permita atingir um determinado objectivo e compreender um conjunto de actividades

sistemticas e racionais. A investigao cientfica um processo que deve ter um carcter

sistemtico, com o intuito de proceder validao de conhecimentos j estabelecidos, ou de

11 Anexo D Distribuio da Amostra




produzir novos conhecimentos. Estes vo influenciar a prtica da rea a que dizem respeito, de

forma directa ou indirecta (Burns & Grove, citados por Fortin, 2003).

crucial que todo este processo de investigao esteja assente numa metodologia

cientfica que possibilite a captao e a anlise dos dados disponveis de uma forma correcta,

garantindo elevados padres de qualidade nos resultados obtidos. Para responder aos

objectivos da forma mais precisa, capitalizou-se as vantagens das seguintes abordagens:

2.5.1 Abordagem Qualitativa

A anlise qualitativa utilizada quando se pretende efectuar a descrio e

interpretao de fenmenos e realidades (DOliveira, 2007, p.18, citando Cassel e Symon,

1994). O mtodo de recolha de informao deste tipo de abordagem essencialmente

efectuado atravs de entrevistas em profundidade, (), a observao participante, leitura de

relatrios sobre o mesmo assunto(Fortin, 1996, p.149), sendo ainda uma caracterstica deste

mtodo comear a investigao sem ideias pr concebidas (Fortin, 1996, p.151).

A implementao de auditoria assistida de computador apoiada no SIG/DN, de acordo

com as suas capacidades e Limitaes, e a utilizao do Software de auditoria IDEA so

objectivos nunca antes explorados no Exrcito, sobre os quais no se estabeleceu qualquer

relao e no existe nenhuma ideia pr-concebida, ser, por isso, tangvel com recurso a uma

abordagem qualitativa, preconizada atravs da anlise documental, da observao participante,

do recurso a entrevistas. O recurso abordagem qualitativa considerou-se ser o ideal para

executar as tarefas definidas, sendo o que permitia uma contribuio para a evoluo de

conhecimentos pertinentes nas disciplinas (Fortin, 1996, p.159), considerando que no mbito

deste trabalho disciplinas representa o processo de Auditoria no Exrcito.

2.5.2 Abordagem quantitativa

As caractersticas deste tipo de abordagem nortearam a efectivao e tratamento do

questionrio, quer por entrevista quer por inqurito, onde se objectivava determinar as diversas

interpretaes e perspectivas da populao determinada no que respeita: qualidade /

quantidade / adaptao da informao financeira proporcionada pelo SIG e sua relao com a

capacidade de controlo, a periodicidade com que as auditorias so efectuadas, as capacidades

da circular n 15 e a receptividade introduo de um mecanismo de auditoria assistida por

computador.




3 Capitulo II Reviso de Literatura

3.1 O Conceito de Auditoria segundo o TC

O Tribunal de Contas, atravs do seu Manual de Auditoria e Procedimentos (1999),

descreve que o prprio conceito de auditoria tem evoludo com o decurso do tempo, reflectindo

no s as mutaes operadas no desenvolvimento das organizaes e na ponderao dos

interesses em jogo mas tambm os objectivos cada vez mais vastos que lhe tm vindo a ser

fixados.. (Manual de Auditoria e Procedimentos, 1999, p.22)

Se inicialmente visava a descoberta de erros e fraudes, a auditoria, passou depois, a

alargar-se a outros domnios e a assumir formas especficas ou especializadas. Por isso, a

evoluo histrica dos conceitos, permite-nos verificar a forma como a auditoria foi reflexo das

mutaes econmicas e sociais, que se foram operando desde que se institucionalizou como

ramo do saber at actualidade, passando no s a evidenciar a natureza dos factos j

passados e, consequentemente histricos mas, tambm a ter uma funo preventiva e

orientadora.

Dentro de uma concepo ampla e clssica, na esfera financeira, a auditoria um exame

ou verificao das contas, da situao financeira e/ou da gesto, realizada por um auditor com

vista emisso de um parecer.

Existem no entanto, diversos conceitos e em face da sua diversidade houve a

preocupao de dar auditoria uma definio que tivesse uma aceitao generalizada. Neste

sentido so de realar as aces de harmonizao realizadas a nvel internacional pela IFAC e,

a nvel das ISC, pela INTOSAI (Manual de Auditoria e Procedimentos, 1999, p.22) A definio, elaborada pela IFAC e pela INTOSAI, constituiu a base da definio

apresentada pelo Tribunal de Contas, sendo esta a seguinte:

"Auditoria um exame ou verificao de uma dada matria, tendente a analisar a conformidade

da mesma com determinadas regras, normas ou objectivos, conduzido por uma pessoa idnea,

tecnicamente preparada, realizado com observncia de certos princpios, mtodos e tcnicas

geralmente aceites, com vista a possibilitar ao auditor formar uma opinio e emitir um parecer

sobre a matria analisada" (Manual de Auditoria e Procedimentos, 1999, Pg.23).

3.2 O TC como organismo regulador de Auditoria

A Constituio da Repblica Portuguesa no n 1 do art. 214, define o TC como o rgo

supremo de fiscalizao da legalidade das despesas pblicas, e de julgamento das contas que

a lei mandar submeter-lhe.

A sua jurisdio abrange todas as instituies pblicas portuguesas, quer actuem




em Portugal quer no estrangeiro12, sendo as instituies definidas no n. 1, n. 2, n. 3 do art. 2

da Lei n 48/2006 e a sua competncia material essencial e complementar definida no art. 5 e

art. 6 da Lei n 48/2006.

O TC, como entidade mxima reguladora da actividade financeira, e motivado pela

necessidade de rever e reescrever alguns procedimentos data implementados, que devido s

evolues empresariais necessitavam de ser revistos, teve a seu cargo o desenvolvimento do

Manual de Auditoria e Procedimentos13, onde se consagra a auditoria como mtodo

privilegiado do exerccio do controlo financeiro moderno, se estabelece as normas para a sua

execuo, e os princpios na qual se devem basear, os procedimentos gerais a ser cumpridos

na sua execuo, e a caracterizao das vrias fases.

3.3 Procedimentos de Auditoria no Exrcito

Actualmente as Auditorias levadas a cabo nas UEO esto sobre a responsabilidade da

Direco de Finanas, executadas na pessoa dos centros de Finanas14. Por forma a

padronizar os trabalhos de Auditoria, reenquadrar conceitos j desactualizados, e atravs da

mutabilidade capacitaria das auditorias, proceder adaptao das mesma s novas

caractersticas financeiras que o Exrcito adoptou, e das quais devem ser sublinhadas, a

introduo do Sistema Integrado de Gesto e a regncia da gesto financeira do Exrcito pelo

Regime Geral da Administrao Pblica15 foi elaborada a circular n 15 de 04DEC06 da DFin,

que estabelece os novos procedimentos de Auditoria no Exrcito. Esta circular estabelece o

cumprimento das seguintes fases da auditoria:

1) Planeamento da Auditoria

2) Auditoria aos Procedimentos contabilsticos de Controlo Interno

3) Relatrio de Auditoria

3.3.1 Planeamento da Auditoria

Trabalhos Preparatrios16 Neste primeiro ponto da circular n15 estabelecem-se os trabalhos preparatrios a

realizar, sendo realada a importncia dos mesmos, no sentido de alertar, ao profissional ou

12n. 2 de art. 1 da Lei n 48/2006 de 23 de Maro 13 Efectuada ao abrigo da alnea . d) , n.1 do art.78 da Lei n. 98/97, de 26 de Agosto 14 No n 3 do art 25 do Decreto Regulamentar n 74/2007 pode-se ler Os centros de finanas dependem tecnicamente da Direco de Finanas. 15 De acordo com no n2 do art 4 do Decreto-Lei n 61/2006, a gesto financeira do exercito rege-se pelo regime geral da Administrao Pblica. 16 Estabelecido pela circular n 15 de 04DEC06, da DFin




entidade que ir proceder a Auditoria, da necessidade de executar procedimentos de

planeamento tendentes aquisio de, um bom conhecimento da rea da UEO a auditar, do

sistema de controlo Interno vigente e das informaes relevantes, presentes nos relatrios e

mapas de prestao de contas. O auditor dever desenvolver uma estratgia geral e uma

abordagem pormenorizada quanto natureza, oportunidade e extenso esperada dos testes de

controlo e dos procedimentos substantivos utilizados ao longo do trabalho de campo. Esta fase

de planeamento de Auditoria visa essencialmente:

Deteco das reas mais importantes de Auditoria

Identificao de Potenciais Problemas

Execuo do trabalho de campo de forma expedita

Atribuio de tarefas aos membros da equipa de auditoria e a verificao do seu

trabalho

Plano Global de Auditoria17 O plano global de auditoria, presente na circular n 15, foi desenvolvido de forma a

descrever o mbito e a conduo esperada da Auditoria. Neste plano definem-se as linhas

orientadoras para o desenvolvimento dos diversos programas de trabalho nas seguintes

matrias:

Conhecimento da actividade das UEO

Conhecimento dos sistemas contabilsticos e de controlo Interno

Risco de Auditoria Aceitvel

Natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos

A definio dos programas de trabalho acompanhada de uma pormenorizao das

actividades que concorram para os objectivos definidos para cada matria, sendo estes:

Conhecimento da Actividade das UEO: a sua importncia assenta no facto, de este ser

um dos mecanismos que permite a identificao das prticas e das transaces que

possam ter um efeito materialmente relevante na prestao de contas, ajuda na

avaliao de riscos e identificao de problemas comprometedores da realizao de

uma auditoria eficiente e eficaz. O conhecimento da UEO pode ser obtido com recurso a

uma variedade de fontes, das quais se podem destacar: Debate com pessoas dentro da

UEO; Debate com pessoas conhecedoras exteriores entidade; Publicaes

relacionadas com a UEO; Legislao e regulamentos que afectem significativamente a

UEO; Visita as instalaes da UEO e Documentos produzidos pela UEO.

17 Estabelecido pela circular n 15 de 04DEC06, da DFin




Conhecimento do SCI: nesta matria, visa-se essencialmente, a avaliao das polticas

e procedimentos adoptados para atingir o objectivo de assegurar, na medida do

praticvel, a salvaguarda dos activos, a preveno e deteco de fraudes e erros, o rigor

e integralidade dos registos contabilsticos e a preparao tempestiva de informao

financeira credvel. De forma a verificar os objectos anteriormente descritos, esta circular

estabelece a execuo de teste de controlo, que visam obter prova acerca da eficcia da

concepo dos SCI18 e averiguar o bom funcionamento dos controlos Internos durante

todo o perodo. De forma a obter prova de auditoria, a circular estabelece a execuo de

testes substantivos s transaces19 e aos Saldos de Contas20.

Programas de Auditoria21 Conforme se encontra descrito na Circular n 15, a utilizao de Programas de Auditoria

insere-se no mbito da actividade que desenvolvida pelos Auditores, pois atravs destes

que se fornecem as instrues aos intervenientes na auditoria, e os procedimentos que

asseguram a devida execuo do trabalho. Estes programas so compostos pela descrio de:

natureza dos procedimentos, oportunidade dos procedimentos, extenso dos procedimentos, e

objectivos de auditoria em cada rea.

Dossier Permanente22 Os dossiers permanentes englobam todas as informaes que o auditor classifique de

relevantes, e que necessitem de ser consultadas ao longo das auditorias presentes e futuras.

As informaes que devem constar no Dossier permanente e que a UEO deve preparar na fase

de planeamento so as seguintes: Breve evoluo da actividade operacional da UEO;

Responsabilidades financeiras; Cpia das actas; acontecimentos extraordinrios; Legislao

aplicvel UEO relativa actividade em que se insere; Aplices de seguros; Lista de

fornecedores; Contratos de Locao Financeira; Contratos com a banca; Outros contratos;

Documentos de prestao de Contas reportados s datas de referncia; Relatrios com

interesse para a auditoria e Procedimentos contabilsticos especiais.

18 A eficcia da concepo do sistema de controlo Interno, segundo a circular n 15 de 04DEC06 da DFIn, corresponde a verificao se estes sistemas se encontram ou no convenientemente concebidos para evitar ou detectar distores materiais. 19 verificar se as transaces existiram, foram registadas e se esto correctamente classificadas e lanadas. 20 ex. circularizao s contas de fornecedores e s contas bancrias, inspeces fsicas ao caixa 21 Estabelecido pela circular n 15 de 04DEC06, da DFin 22 idem




Visitas de Trabalho s UEO23 A circular n 15 de 04DEC06 da DFin, estabelece que as visitas de trabalho s UEO,

deveram ser agendadas at 30 de Novembro e devem realizar-se apenas a partir do segundo

trimestre do ano econmico.

Auditoria aos Procedimentos Contabilsticos e Controlo Interno24 Nesta segunda parte da circular n 15 apresentada a ordem25 pela qual iram ser

analisadas as diversas reas: Caixa e Bancos; Vendas, Prestaes de Servios e Contas a

Receber; Compras, Aquisio de Servios e Existncias; Pessoal; Prestao de Contas;

Controlo Oramental e Imobilizado, sendo definido o programa de trabalho relativo a execuo

dos testes de controlo e dos procedimentos substantivos. Este programa utilizado como forma

de controlar a qualidade do trabalho para cada uma das diferentes reas a examinar, sendo

especfico para cada uma delas.

Segundo a Circular n 15, a programao do trabalho uma fase fundamental no

trabalho de Auditoria, sobre a qual dever recair especial ateno por parte do auditor, sendo

crucial na determinao do risco de Auditoria.

No que respeita aos procedimentos substantivos a efectuar na fase preliminar, esta

circular estabelece que estes deveram ser os seguintes: Inspeces fsicas caixa; Anlise das

reconciliaes bancrias; Circularizao de bancos e fornecedores; Anlise dos movimentos

ocorridos nas contas de imobilizado.

No que respeita elaborao dos MT26 a circular n 15 define que estes devem ser

complementados, com recurso a um sistema de indexao que permita localizar de uma forma

clere e precisa a informao pretendida pelo programa de trabalho.

A segunda parte ainda constituda pelos programas de trabalho para as reas

anteriormente descritas, onde se encontram definidos os procedimentos a verificar em cada

rea. As reas para as quais foi definido um Programa de Trabalho so as seguintes:

- rea A: Caixa e Bancos

- rea B: Vendas e Prestao de Servios

23 Estabelecido pela circular n 15 de 04DEC06, da DFin 24 Estabelecido pela circular n 15 de 04DEC06, da DFin 25 Segundo a circular n 15 de 04DEC06 da DFin, a definio deste ordem teve por base o principio de que o ciclo da actividade operacional da UEO se inicia com o ciclo oramental dando origem a todo o processo de despesa, por exemplo, nos pagamentos resultantes de compras ou aquisies de: Fornecimentos e Servios prestados por Terceiros; Bens detidos com carcter de permanncia 26 Documentos onde fica a prova dos testes ou procedimentos efectuados durante o trabalho de campo assim como as concluses atingidas ao longo das vrias reas de trabalho, as quais serviram de base para a elaborao dos relatrios, pareceres e recomendaes




- rea C: Compras, Aquisies de Servios e Existncias

- rea D: Pessoal

- rea E: Prestao de Contas

- rea F: Controlo Oramental

- rea G: Imobilizado

Relatrios de Auditoria27 Na terceira parte da Circular n 15 estabelecida a metodologia para a realizao dos

relatrios, sendo a sua execuo da responsabilidade do Auditor. Nesta circular, descrito que

o Auditor dever emitir dois documentos sobre as demonstraes financeira, sendo eles: a VDF

e o RAA.

Relativamente a VDF, o relatrio no qual o auditor expressa a sua opinio acerca das

demonstraes financeiras, realando as matrias que as afectam, dando lugar a uma opinio

com ressalvas. A opinio poder ser com ressalvas, nas situaes de incerteza, cujo efeito conjunto afecte de forma significativa as demonstraes financeiras, ou em situaes que o

auditor considere relevante para o efeito, nomeadamente: a derrogao excepcional de

princpios contabilsticos, as alteraes de polticas contabilsticas, desacordo na aceitabilidade

das polticas contabilsticas adoptadas, desacordo quanto ao mtodo da aplicao ou

adequao das divulgaes nas Demonstraes Financeiras, distores materialmente

relevantes e outras situaes consideradas necessrias. A estrutura do relatrio deve conter no

mnimo: Nome do Auditor e Centro de Finanas a que pertence, Titulo, Introduo28,

responsveis29, descrio30, opinio, data e a assinatura do responsvel.

No que respeita ao RAA, como o prprio termo indica, deve ser elaborado anualmente,

pelos auditores dos Centros de Finanas, para cada UEO que os mesmos supervisionam,

devendo ser entregue atravs do Chefe do Centro de Finanas, ao Comandante do Comando

Funcional, a DFin e a UEO visada, at ao ltimo dia til do ms de Fevereiro do ano seguinte a

que se refere o mesmo. Neste relatrio o auditor deve descrever o trabalho que efectuou e as

dificuldades encontradas na execuo do mesmo, podendo ainda constar no relatrio

27 Estabelecido pela circular n 15 de 04DEC06, da DFin 28 Segundo a Circular n. 15 de 04DEC06 da DFin, a introduo deve conter: as DF que foram examinadas, as quantias relativas ao total do balano, ao total dos fundos prprios e ao resultado liquido neste includo. 29 Segundo a Circular n. 15 de 04DEC06 da DFin, a UEO responsvel pela preparao e apresentao das DF, pela adopo das politicas e critrios contabilsticos apropriados e pela manuteno do SCI. responsabilidade do auditor expressar uma opinio sobre o conjunto das DF. 30 Segundo a Circular n. 15 de 04DEC06, a deve ser elabora uma descrio sucinta da auditoria, a verificao e a base de amostragem e a apreciao sobre a adequao das politicas contabilsticas.




observaes e/ou informaes complementares VDF, que se entendam por convenientes,

quer estas estejam ou no includas nas Validaes efectuadas.

3.3.2 Periodicidade31 de Execuo de Auditorias e Recursos Humanos Exrcito

As auditorias efectuadas pelos centros de finanas s UEO integrantes do seu OCAD,

constituem o nico mecanismo de auditoria em vigor no exrcito, excepto casos em que a

gravidade dos erros ou distores detectadas exijam a interveno da DFin, IGE, IGMDN, TC.

Os Centros de Finanas, na qualidade de principal elemento do trabalho de Auditoria, enviam

anualmente para a Direco de Finanas, da qual dependem tecnicamente32, o planeamento

das datas33 em que iro executar essas auditorias.

Desse planeamento, relativo ao ano de 2008, interessa relevar que o CFin/Geral

perspectiva auditar todas as suas quatro unidades, o CFin/CmdLog no perspectiva efectuar

qualquer auditoria nas suas 22 unidades, o CFin/CID perspectiva efectuar auditorias s suas 16

unidades, o CFin/CmdPes perspectiva auditar todas as suas quatro unidades, em duas delas

proceder a uma segunda auditoria no mesmo ano, por ltimo o CFin/CmdOp apenas

perspectiva auditar 10 das suas 26 unidades.

No que respeita aos recursos humanos afectos execuo de Auditoria no Exrcito,

apenas se ter em referncia os que pertencem Direco de Finanas e aos cinco Centros de

Finanas existentes.

No total, os oficiais de Administrao-Militar, que exercem funes de Auditor so e

distribuem-se do seguinte modo: 2 auditores (CFin/CmdOp); 2 auditores (CFin /CID), 1 auditor

(CFin/CmdLog), 2 auditores (CFIn/CmdPes), 1 auditor (CFin/Geral) e 1 auditor (RA/DFin)

3.4 Tipos de Auditoria

Atravs do Manual de Auditoria e Procedimentos (1999), o TC apresenta os critrios

adoptados para a classificao dos tipos de Auditorias, de acordo com o modelo presente em

anexo34, sendo os tipos identificados os seguintes:

Auditoria de Contas: consubstancia-se numa anlise das contas com o objectivo de expressar uma opinio sobre a conformidade com os critrios pr-estabelecidos, os

princpios geralmente aceites e as normas de contabilidade, visando a certificao legal

de contas.

31 Relativo s auditorias levadas a cabo pelos Centros de Finanas 32 No n 3 do art 25 do Decreto Regulamentar n 74/2007 pode-se ler Os centros de finanas dependem tecnicamente da Direco de Finanas. 33 Anexo A Planeamento das Auditorias a executar pelos Centros de Finanas 34 Apndice A Critrios classificadores de Auditoria de acordo com o TC.




Auditoria de Situao Financeira: consubstancia-se numa anlise das demonstraes financeiras elaboradas pela entidade, de forma a verificar se estas se encontram

correctamente elaboradas e se reflectem a situao financeira.

Auditoria de Gesto: visam essencialmente as actividades desenvolvidas ao nvel do planeamento estratgico, tctico, e no processo de deciso relacionado com a aplicao

de sistemas, polticas, critrios e procedimentos. O objectivo central deste tipo de

auditoria verificar se os recursos disponibilizados so aplicados de forma subordinada

aos princpios na NGP, nomeadamente Economia, Eficincia e Eficcia.

Auditoria Interna: o profissional ou entidade que executa a auditoria est numa posio de dependncia relativamente ao organismo controlado. Este tipo de Auditoria

realizada com recursos materiais e pessoal da prpria empresa auditada e realiza-se

por expressa deciso dos seus rgos mximos de gesto (Carneiro, 2001, pag.11).

Auditoria Externa: o profissional ou entidade que executa a auditoria est numa posio de independncia relativamente ao organismo controlado (Manual de Auditoria

e Procedimentos do TC, 1999, pag.24). Segundo Carneiro, 2001, com este tipo de

auditoria o ndice de objectividade deve ser superior, fruto da separao organizacional

ente auditores e auditados.

Auditoria Geral: objectiva obter uma viso global da entidade auditada atravs de uma anlise das vrias reas, contudo, no tem de representar obrigatoriamente um exame

completo e integral de cada uma delas (Manual de Auditoria e Procedimentos do TC,

1999, pg. 26). No entanto esta definio apresentada pelo TC, adoptada de forma

mais rgida por Morais e Martins, 2003, ao considerarem que a auditoria geral afecta

todos os elementos da entidade (Morais e Martins, 2003, pg. 15)

Auditoria Parcial: segundo o Manual de Auditoria e Procedimentos do TC, 1999, recorre-se a auditoria parcial quando se objectiva analisar um ou vrios sectores, reas,

actividades ou temas, definio partilhada por Morais e Martins em 2003, ao considerar

que a auditoria parcial refere-se a um ou vrios aspectos da entidade (Morais e

Martins, 2003, pg. 15). A definio apresentada pelo TC, subdivide este tipo de

Auditoria em: orientadas, horizontais, de projectos ou programas e de sistemas

(Manual de Auditoria e Procedimentos do TC, 1999, pg. 26). As auditorias parciais

orientadas, consubstanciam-se sobre um sector, rea, actividade ou procedimento, ao

qual efectuam testes profundos. A auditoria parcial horizontal, no sendo to

aprofundada, consubstancia-se no exame de um tema especfico de controlo junto das

vrias entidades ou servios, tendo como objectivo abarcar o objecto de controlo no




conjunto das actividades (Manual de Auditoria e Procedimentos do TC, 1999, pg. 26).

A auditoria parcial de projectos e programas consubstancia-se no acompanhamento,

exame e avaliao da execuo de programas, e projectos governamentais, podendo

recorrer verificao num ou mais servios ou entidades. A auditoria parcial de

sistemas, consubstancia-se no exame do sistema de informao tecnolgico de

determinado servio ou entidade.

Auditoria permanente: caracterizada por se realizar vrias vezes ao longo do perodo podendo ser de carcter regular ou irregular. Este tipo de auditoria considerado por

Morais e Martins, 2003, como a forma de execuo mais completa e eficaz.

Auditoria Ocasional ou nica: apenas so efectuadas quando se regista a ocorrncia de um acontecimento imprevisto ou surge a necessidade de responder a uma questo

especial. Diferente interpretao poder ser efectuada da definio apresentada por

Morais e Martins, 2003, que consideram ser uma auditoria efectuada esporadicamente.

Auditoria de fim de Exerccio: consubstancia-se na anlise da veracidade da documentao relativa prestao de contas.

Auditoria Integral ou Completa: consubstancia-se no exame da totalidade das operaes efectuadas em determinado perodo, sendo exequvel quer numa auditoria

geral quer numa auditoria parcial.

Auditoria por provas ou sondagens: consubstancia-se na anlise de um restrito nmero de lanamentos, clculos ou registos, seleccionados aleatoriamente.

Auditoria Pblica: quando a entidade auditada se consubstancia dentro da Lgica da Administrao Pblica, estando estas definidas no art 2 da Lei n 48/2006

Auditoria Privada: quando a entidade auditada no est abrangida na administrao Pblica.

3.5 O SIG e as Suas Caractersticas

O SIG, software informtico desenvolvido pela SAP, visa integrar as diferentes reas

funcionais do Ministrio da Defesa Nacional optimizando recursos, ganhando eficincia e

reduzindo custos operacionais.

Actualmente encontra-se em utilizao, por parte das UEO, os mdulos de SEM/BW

(Planeamento oramental, alteraes oramentais, informao de gesto), EAPS (Gesto de

cativos, Contabilidade de compromissos, PLC) e FI (contabilidade financeira).

O sistema de informao de finanas (FI), permite executar anlises auxiliares

importantes para a gesto em trs subcaptulos do sistema: Razo, Clientes e Fornecedores.




Nos sistemas de informao clientes e fornecedores, possvel analisar reas

operacionais individuais com a frequncia necessria. possvel analisar, por exemplo, o

histrico de pagamento e de desconto, a exposio ao risco cambial entre clientes e

fornecedores ou os quadros de contas.

O processo de planeamento oramental (Modulo de SEM/BW), engloba todas as

actividades conducentes emisso da Proposta de Oramento Consolidada do Exrcito,

iniciando-se na definio de objectivos operacionais enquadrados nos objectivos estratgicos e

sectoriais, de mdio e longo prazo. O processo ser iniciado com a definio dos referidos

objectivos, atravs do Plano de Actividades da responsabilidade do Estado-Maior do Exrcito.

O Planeamento Oramental composto por trs fases distintas: Planeamento Oramental Descentralizado, ao nvel das UEO;

Planeamento Oramental Centralizado, ao nvel dos CFin e DFin;

Planeamento Oramental Global, ao nvel do MDN.

A estrutura no mdulo oramental (EAPS) comea com a criao de uma rea

Administrativa Financeira, uma unidade organizacional, dentro da qual so efectuados os

planeamentos atravs do registo dos cabimentos, compromissos e gesto de cativos,

administrao e controle dos recursos financeiros ou do oramento financeiro. Esta por sua vez,

ir ter agregado a si um conjunto de dados que iro constituir o oramento. Estes dados fazem

parte da estrutura e so tambm considerados dados mestres.

3.6 CAATS Computer Assisted Audit Technics

De acordo com o Manual de Auditoria e Procedimentos do TC, 1999, auditoria

assistida por computador, efectuada no prprio sistema ou recorrendo a programas

informticos, d-se a designao de computer assisted audit technics35 (CAAT). Atravs deste

manual, o TC considera que estas tcnicas subdividem-se fundamentalmente em dois tipos:

As que recorrem a utilizao de Audit Software, o qual permite que a auditoria possua uma extenso, normalmente inalcanvel por mtodos manuais.

As que recorrem a utilizao de data tests, que se destinam fundamentalmente a avaliao do SCI, atravs da introduo de dados fictcios no sistema, para visualizar a

resposta pela parte do mesmo. Independentemente do tipo de auditoria assistida por computador, Hall, 2005, considera que

a viabilidade desta est em parte dependente, do Normalization Process que caracteriza a

informao extrada do sistema e da existncia de Pointers que interligue toda a informao.

35 Tcnicas de auditoria assistida por computador




O recurso a CAAT apesar de ser ainda embrionrio constitui o futuro da auditoria, tal como

sublinha o TC uma rea em constante evoluo e por onde passa o futuro da auditoria.

(Manual de Auditoria e Procedimentos, 1999, TC).

3.7 Fases de uma Auditoria36

Uma auditoria, seja qual for o seu objectivo e o profissional ou entidade que a vai executar,

assenta sempre em trs grandes fases sequenciais37 determinantes para o sucesso da mesma:

1) Planeamento

2) Execuo

3) Avaliao e elaborao do Relatrio

3.7.1 Fase do Planeamento38

Esta primeira fase da auditoria inicia-se com a elaborao de um estudo preliminar,

visando o mximo conhecimento da entidade que se ir auditar. Neste estudo, tambm

designado por pr-planeamento, o auditor dever proceder:

recolha e avaliao previa da informao;

avaliao preliminar dos sistemas e dos controlos;

definio dos objectivos de auditoria em pormenor;

determinao das necessidades de recursos e calendarizao da aco.

(Manual de Auditoria e Procedimentos do TC, 1999, p. 66)

Nesta fase inicial, tambm designada de Pr-Planeamento, o profissional ou a entidade

responsvel pela execuo da auditoria dever elaborar o Dossier permanente da entidade39

ou no caso de este j existir, proceder sua consulta.

Seguido execuo do Pr-Planeamento, elabora-se e aprova-se do Plano Global de

Auditoria. Segundo o Manual de Auditoria e Procedimentos do TC (1999) Este documento

contempla o mbito e a natureza da auditoria, a respectiva calendarizao e objectivos, os

critrios, a metodologia a utilizar e a discriminao de todos os recursos indispensveis sua

consecuo. (Manual de Auditoria e Procedimentos do TC, 1999, p.66). Este Plano constitui

um documento crucial, ao qual deve ser dedicada especial ateno, de forma a contemplar

36 Adaptado de Manual de Auditoria e Procedimentos, 1999, TC 37 Anexo E Fases do Trabalho de Auditoria 38 idem 39 Dossier permanente da entidade, documento que integra todas as informaes consideradas relevantes pelo auditor e que possam ter de ser consultadas, no presente ou no futuro (Manual de Auditoria e Procedimentos do TC, 1999, p.66)




todas as informaes necessrias de forma clara e concisa e assegurar um cariz dinmico que

possibilite serem levadas a cabo alteraes ao mesmo durante o desenvolvimento da auditoria. 3.7.2 Fase da Execuo40

Nesta segunda fase de uma auditoria, procede-se aos seguintes trabalhos:

Ao exame e avaliao concreta dos controlos institudos;

elaborao do programa de trabalho;

execuo deste programa.

(Manual de Auditoria e Procedimentos do TC,1999, p.67)

Na Sub-fase de exame e avaliao concreta dos controlos institudos, reflecte-se a necessidade de o profissional ou entidade que ir proceder Auditoria analisarem previamente

o controlo existente, de forma a aferir a sua fiabilidade e grau de confiana. De acordo com o

Manual de Auditoria e procedimentos (1999) do TC, a determinao da fiabilidade e grau de

confiana, constitui um factor primordial na determinao da profundidade dos trabalho de

auditoria, e do tipo de testes a aplicar.

Neste manual ainda solicitado ao profissional ou entidade responsvel pela execuo

da auditoria, que na sub-fase de elaborao do programa de trabalho, identifique

detalhadamente as reas, as operaes, registos ou documentos a analisar, em conformidade

com os objectivos definidos no plano de auditoria, referindo ainda os procedimentos a aplicar.

(Manual de Auditoria e procedimentos, 1999, p..66). Para cada rea identificada como alvo de

anlise, so elaborados programas detalhados, sendo estes os elementos integrantes dos

dossiers correntes da auditoria.

O trabalho de campo, efectuado durante a auditoria, consiste em colocar em pratica os programas definidos, tal como se pode ler A execuo destes programas consiste na

realizao do trabalho de campo, aplicando os procedimentos e tcnicas anteriormente neles

definidos (Manual de Auditoria e Procedimentos, 1999, pag.67) 3.7.3 Fase da Avaliao e Elaborao do Relatrio41

Nesta ultima fase da Auditoria, so apresentadas pelo profissional ou entidade

responsvel pela auditoria explicaes sobre todas as questes suscitadas pelo trabalho

anterior (Manual de Auditoria e Procedimentos, 1999, pag.68), precedida de uma ponderao

sobre possveis implicaes nas concluses gerais. Esta anlise visa essencialmente

40 Adaptado de Manual de Auditoria e Procedimentos, 1999, TC 41 Adaptado de Manual de Auditoria e Procedimentos, 1999, TC




determinar quais devem ser as matrias, que por constiturem especial relevncia, so

determinantes na estruturao do relatrio.

Conforme estabelecido pelo TC, atravs do seu manual de Auditoria e Procedimentos,

1999, o relatrio deve abranger as actividades e programas ou projectos auditados e observar

correcta e imparcialmente os factos constatados, tendo em considerao objectivos de clareza,

conciso e exactido, por forma a exponencializar a capacidade de apreenso, por parte dos

destinatrios. No que respeitas as concluses fundamental que estas sejam correctamente

fundamentas, evitando interpretaes e possveis duvidas sobre a fiabilidade das mesmas.

3.8 O Plano Oficial de Contabilidade Pblica

A adopo do POCP42, por parte da Administrao Pblica, constituiu um passo

fundamental na reforma da administrao financeira e da contas pblicas e um instrumento

indispensvel para capacitar o estado de um sistema de contas enquadrado com as

necessidades da Administrao Pblica moderna.

O PCOP encontra-se divido por classes de contas43, as quais passaremos a descrever:

Classe 0 Contas de Controlo Oramental e de Ordem; Classe 1 Disponibilidades; Classe 2

Terceiros; Classe 3 Existncias; Classe 4 Imobilizaes; Classe 5 Fundos Patrimoniais;

Classe 6 Custos e Perdas; Classe 7 Proveitos e Ganhos; Classe 8 Resultados.

As classes de contas agrupam um conjunto de contas que se subdividem nas classes de

acordo com o seu grau de Liquidez44. As contas integrantes de cada classe podem ser

visualizadas em anexo45.

3.9 Planeamento de uma Auditoria

O planeamento de uma auditoria, segundo Costa, 2007, indispensvel para garantir

uma anlise sustentvel das reas importantes e permitir que sejam identificados os potenciais

problemas, garantindo ainda a organizao caracterstica do trabalho de auditoria. Na definio

do planeamento torna-se importante a consciencializao de que planear uma auditoria

envolve estabelecer a estratgia global para a auditoria e desenvolver, a fim de reduzir o risco

de auditoria a um nvel baixo aceitvel (Costa, 2007, p.181, citando ISA 300).

Na elaborao do planeamento Costa, 2007, considera que os auditores deveram dar

especial ateno natureza, extenso e tempestividade dos trabalho de auditoria a efectuar e

42 Definido no Decreto-Lei n 232/97, de 3 de Setembro de 2007 43 idem 44 Grau de Liquidez significa - 45 Anexo F Classes de Contas do POCP




direco, superviso e reviso do trabalho de auditoria. O planeamento de uma auditoria no

uma tarefa padronizada, pois cada organizao tem caractersticas prprias, que propiciam a

que o planeamento tenha que ser moldado as suas caractersticas. Caractersticas como a

dimenso e a complexidade da entidade ou outras exteriores a mesma, como a prpria

experincia do auditor, sero elementos determinantes na definio do planeamento, incidindo

de forma preponderante na definio da natureza e extenso das actividades.

Como j fora descrito, o planeamento no padronizado, sendo especfico de cada

organizao, no entanto existe um conjunto de subfases que deve visar, sendo estas:

O conhecimento da entidade, do seu meio Envolvente e determinao dos riscos

materiais, estando este assunto contemplado na ISA 315 (Costa, 2007, p.184).

A avaliao do SCI e dos SI.

Procedimentos Analticos Iniciais, na qual so efectuadas avaliaes da informao

financeira feitas atravs do estudo de relaes plausveis entre os dados financeiros e

no financeiros (Costa, 2007, p.189). Os procedimentos analticos iniciais podero ser

observados na norma ISA 520.

A definio da Materialidade, elemento nivelador da dimenso aceitvel, dos erros ou

distores, que se possam vir a detectar. Os elementos caracterizadores da

materialidade podem ser observados na norma ISA 320.

O risco de Auditoria, que significa o risco de o auditor expressar uma opinio

inapropriada quando as demonstraes financeiras apresentam distores materiais

(Costa, 2007, p.193, citando, Glossrio de Termos da IFAC).





PARTE B ( Resultados)




4 Capitulo I Resultados

Nesta primeira sub-parte sero apresentados os resultados provenientes dos outputs

recolhidos com a realizao dos questionrios.

4.1 Descrio da amostra

A amostra composta por 43 inquiridos, contudo s se obtiveram respostas de 36, o

que foi considerado como representativo da populao. A maioria dos inquiridos tem a idade

compreendida entre os 31 e 40 anos (50,0%). Seguem-se os que apresentam idade entre os 41

e os 50 anos que representam 19,44% e os que tm a idades entre 20 e 30 anos e de 51 a 60

com, respectivamente, 16,67% e 13,89% (conforme grfico 1).

Grfico 1- Distribuio da idade dos inquiridos

Uma maioria ocupa o posto de Major com 27,78%, seguido pelos inquiridos com o posto

de Capito e Tenente-Coronel, com 19,44%, conforme grfico em anexo46. Cerca de 33,3%

exerce funes na rea financeira do exrcito h mais de 11 e menos de 15 anos, segue-se os

que esto nestas funes entre 6 a 10 anos com 30,56%, conforme grfico em anexo47. No que

se refere actividade directamente ligada ao SIG, a maioria exerce-a 2 anos e representam

31,43% dos inquiridos, seguidos pelo que tm 3 anos, com 22,86%, conforme grfico em

anexo48

46 Anexo G Grfico 10 (Posto dos Inquiridos) 47 Anexo G Grfico 11 (Nmero de anos no exerccio de funes na rea financeira) 48 Anexo G Grfico 12 (Nmero de anos Ligado ao SIG)




No que se refere s habilitaes literrias 61,11% possuem a licenciatura e 27,78%

possui uma ps-graduao. De referir ainda que apenas uma reduzida percentagem de 2,78%

possui o grau de Doutor, conforme grfico em anexo49. Verifica-se que no posto de Major que

existem doutorados e dentro deste posto 20% possui este grau acadmico. Na tabela que se

apresenta em anexo50 pode-se analisar a distribuio dos inquiridos de cada posto pelas

diferentes Habilitaes Acadmicas.

No que diz respeito h distribuio dos inquiridos pelos diferentes nveis estruturais

62,9% esto colocados no Centro de Finanas, 20% na Direco de Finanas e os restantes

17,1% na seco de logstica.

Grfico 2- Nvel estrutural financeiro onde est colocado

Assim, a maioria dos inquiridos que esto colocados na direco de finanas ocupam o

posto de Tenente ou Major (ambos com 28,6%). Dos que esto no Centro de finanas a maioria

Major (31,8%), seguida dos Tenente Coronis (27,3%). Por ltimo, na Seco de Logstica a

maioria Tenente (50,0%), o segundo posto mais representado o de capites com 33,3%.

Em anexo5152 tambm possvel visualizar uma tabela onde apresentada a

distribuio de cada posto por nvel da estrutura financeira (DFin, CFin, SecLog).

4.2 Caracterizao do Sistema Integrado de Gesto

Ao fazer uma avaliao do SIG, em particular a qualidade das informaes financeiras

que este sistema disponibiliza torna-se importante perceber qual a avaliao que os seus

49 Anexo G Grfico 13 (Habilitaes Literrias) 50 Anexo G Tabela 7 (Contingncia Posto * Habilitaes Acadmicas) 51 Anexo G Tabela 8 (Contingncia Posto * Nvel estrutural financeiro onde est colocado) 52 Anexo G Tabela 9 (Distribuio dos Postos pelos diferentes nveis da estrutura onde esta colocado)




utilizadores fazem desta. Atravs da anlise dos dados verifica-se que uma maioria dos

inquiridos considera que este sistema no disponibiliza a informao necessria ao bom

desempenho da actividade financeira.

N. %

Sim 16 44,4

No 18 50,0

N/R 2 5,6

Total 36 100,0

Tabela 1- O SIG disponibiliza as informaes financeiras necessrias

Trata-se de uma percentagem muito elevada que reporta para a necessidade de

proceder a um alteraes no mesmo. No seguimento desta concluso importa perceber em que

dimenses que este sistema apresenta lacunas.

Dos inquiridos que mencionaram que o sistema no respondia s necessidades dos

seus utilizadores 33,33% considerou que a ausncia de informaes credveis uma matria

importante e 23,81% consideram mesmo que muito importante. Os restantes consideram que

no tem importncia ou pouco importante, conforme grficos em anexo53. Uma outra das

causas consideradas para a avaliao negativa das informaes financeiras disponibilizadas

pelo SIG tem a ver com a dificuldade de acesso informao. Neste aspecto, 38,10%

consideram que muito importante e 14,29% importante, conforme espelhado pelo grfico em

anexo54

Quanto falta de objectividade e contedo incompreensvel, 47,62% consideram que se

tratam de aspectos que tm importncia na deficincia das informaes financeiras e 19,05%

afirmam que muito importante, conforme grfico n.3.

53 Anexo G Grfico 14 (As informaes no so credveis nem espelham a situao econmica). 54 Anexo G Grfico 15 (Dificuldades no acesso informao)




Grfico 3 - Contedo incompreensvel, falta objectividade

Quanto presena de informao mat

TIA O SIG e a Auditoria no Exercito ASP Carvalho O SIG e a...Amadora, 20 de Maio de 2008. À minha...

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