6.2.3

Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa

a) CONCEITO Como j vimos, essa proviso deve ser feita para cobrir as perdas estimadas na cobrana das contas a receber, embora as despesas com esta proviso no sejam mais dedutveis da base de clculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social (ver Captulo 26 item 26.2.3, letra i). A partir do ano-calendrio 1997, a legislao fiscal no mais permite a dedutibilidade dessa proviso (Lei n. 9.430/96 e IN SRF n9 93/97), possibilitando, em vez disso, s empresas deduzir as perdas efetivas no recebimento de crditos, na forma e nos prazos previstos na referida legislao fiscal, conforme ser discutido no tpico d deste item (o sentido do termo perdas utilizado na legislao fiscal difere do sentido contbil). No passado, a legislao fiscal permitia que se usasse um percentual (numa poca foi 3%, noutra 1,5%) sobre o saldo de duplicatas a receber para determinar a expectativa de perdas com devedores duvidosos. Dessa forma, constitua-se a conta Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa, redutora do grupo Clientes, e, em contrapartida, debitava-se uma conta de despesa com devedores duvidosos. O nome Proviso para Devedores Duvidosos no o mais adequado, uma vez que a dvida no recai sobre quem o devedor, mas se este honrar sua dvida, portanto, entendemos que a rubrica mais pertinente seja Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa. Todavia, embora a legislao fiscal tenha criado grandes restries para o reconhecimento da perda antes de sua efetiva concretizao, princpios contbeis e a legislao societria mantm sua posio de que a empresa deve constituir a proviso para perdas com base na expectativa de perda e, ao final do exerccio social, deve computar o valor da referida perda entre as incluses do LALUR (Livro de Apurao do Lucro Real), para apurao da base de clculo do Imposto de Renda e Contribuio Social. b) FORMA DE APURAO DA PROVISO A apurao do valor da proviso pode variar, pois cada empresa pode ter aspectos peculiares a respeito de seus clientes, ramo de negcios, situao do crdito em geral e a prpria conjuntura econmica do momento. , portanto, importante serem considerados todos esses fatores conhecidos na estimativa do risco e na expectativa de perdas com as contas a receber, que devem estar cobertas pela proviso. Assim, algumas consideraes importantes quanto aos critrios para sua apurao devem ser feitas: a) deve ser baseada na anlise individual do saldo de cada cliente. Esse trabalho deve ser feito com base na posio analtica por duplicata dos clientes na data do balano e em conjunto com os responsveis pelos setores de vendas e crdito e cobrana, de forma a exercer um julgamento adequado dos saldos incobrveis; b) deve ser devidamente considerada a experincia anterior da empresa com relao a prejuzos com contas a receber. Essa anlise pode ser feita por meio da comparao dos saldos totais de clientes ou de volumes de faturamento com os prejuzos reais ocorridos em anos anteriores na prpria empresa. Complementando essa anlise, importante a contribuio dos elementos ligados aos setores de vendas e crdito e cobrana, com sua experincia e conhecimento dos clientes; c) devem ser tambm consideradas as condies de venda. Obviamente, a existncia de garantias reais anula ou reduz as perspectivas de perdas; d) ateno especial deve ser dada s contas atrasadas e a clientes que tenham parte de seus ttulos em atraso. Nesses casos, importante a preparao de uma anlise das contas a receber vencidas, preferencialmente comparativa com perodos anteriores.

Nessa tcnica, as contas so agrupadas em funo de seus vencimentos, como vencidas h mais de um ano, entre 180 dias e um ano, entre 90 e 180 dias etc.; por meio dessa tcnica, pode-se medir a tendncia dos clientes em atraso e a probabilidade de perdas, alm da eficincia do sistema de crdito utilizado e do prprio servio de cobrana. O objetivo sempre chegar a um dimensionamento adequado da proviso. Essa anlise por idade de vencimento particularmente importante nos casos em que h quantidade muito grande de clientes, em que o risco est pulverizado.

Como se verifica, temos como prtica comum e adequada: a) determinar o valor das perdas j conhecidas com base nos clientes atrasados, em concordata, falncia ou com dificuldades financeiras; b) estabelecer um valor adicional de proviso para cobrir perdas provveis, mesmo que ainda no conhecidas por se referirem a contas a vencer, mas comuns de ocorrer, com base na experincia da empresa, tipo de clientes etc. As instituies financeiras so as entidades que possuem maior exposio ao risco de crdito por causa de suas atividades operacionais. A Resoluo n 2.682/99 do Banco Central do Brasil (BACEN), que dispe sobre critrios de classificao das operaes de crdito e regras para constituio de proviso para crditos de liquidao duvidosa, uma boa fonte de informaes de como se analisar risco de crdito. Segundo esse documento, todos os crditos (vencidos e a vencer) devem ser classificados em nveis distintos de risco: A classificao da operao no nvel de risco correspondente de responsabilidade da instituio detentora do crdito e deve ser efetuada com base em critrios consistentes e verificveis, amparada por informaes internas e externas... (art. 2 da Resoluo BACEN n 2.682/99). Aps a classificao dos crditos nas classes de risco, a cada classe de risco atribudo um percentual para a constituio da PCLD. Na classificao dos ttulos nas nove classes de risco contempladas na Resoluo, vrios aspectos devem ser obervados, destacando-se os seguintes: I - em relao ao devedor e seus garantidores: a) situao econmico-financeira; b) grau de endividamento; c) capacidade de gerao de resultados; d) fluxo de caixa e) administrao e qualidade de controles; f) pontualidade e atrasos nos pagamentos; g) contingncias; h) setor de atividade econmica; i) limite de crdito; II - em relao operao: a) natureza e finalidade da transao; b) caractersticas das garantias, particularmente quanto suficincia de liquidez; c) valor... e situaes de renda e de patrimnio bem como outras informaes cadastrais do devedor... Os itens anteriores somente exemplificam alguns aspectos a serem considerados na classificao do risco de crdito. Alm desses, outros tambm devem ser observados, tais como revises peridicas das classificaes de risco. As anlises de risco consideradas mais corretas devem ser feitas no coletivamente, mas individualmente por devedor, e em cada devedor os crditos devem ser ainda segregados por vencimentos (ttulos vencidos e vencendos), por garantias, por natureza do crdito etc. Em suma, a PCLD deve ser constituda perante uma anlise detalhada e criteriosa, independente de regras fiscais. Tais critrios so excelente instrumento de gerenciamento da PCLD de quaisquer sociedades, no s as Instituies Financeiras, desde que com valores relevantes de contas a receber em seus ativos.

c) CONTABILIZAAO A constituio dessa proviso tem como contrapartida contas de despesas operacionais (Despesas com Vendas). Quando um saldo se torna efetivamente incobrvel, ou seja, quando se esgotaram sem sucesso os meios possveis de cobrana, sua baixa da conta de clientes deve ser feita tendo como contrapartida a prpria proviso. Vejamos um caso prtico de contabilizao, inclusive para recuperaes de contas j baixadas contra proviso. Suponhamos que os saldos iniciais de contas a receber e da PCLD de determinado perodo sejam segregados por classe de risco e sejam assim compostos: Classe de Devedor Classe A Classe B Classe C Classe D TOTAL A Receber 50.000,00 70.000,00 60.000,00 80.000,00 260.000,00 PCLD (750,00) (1.400,00) (1.800,00) (3.200,00) (7.150,00) Lquido 49.250,00 68.600,00 58.200,00 76.800,00 252.850,00 % de PCLD 1,5% 2,0%

3,0% 4,0% 2,8%

Percebe-se que a anlise do risco de crdito foi feita individualmente devedor a devedor, pois os percentuais de PCLD so distintos para cada classe de risco. Durante o perodo, ocorreram os seguintes eventos: a) Clientes da classe A pagaram $ 49.250 dos $ 50.000 que deviam. A PCLD dessa classe era de $ 750 e o saldo lquido a receber era de $ 49.250, igual ao valor recebido. Portanto, a PCLD foi exata para amortecer a perda ocorrida, tendo sido realizada integralmente, no havendo efeito no resultado. Os lanamentos contbeis e a movimentao em forma de tabela desse evento so os seguintes: Recebimento de clientes classe A D Caixa C Contas a receber classe A Realizao da PCLD D PCLD classe A C Contas a receber classe A Contas de Ativo Classe A PCLD classe A TOTAL Contas de Resultado Saldo Inicial 50.000 (750) 49.250 Recebimento (49.250) (49.250) R$ 49.250,00 R$ 49.250,00 R$ 750,00 R$ 750,00 Saldo Intermedirio 750 (750) 0 Realizao PCLD (750) 750 0 Saldo Final 0 0 0

b) Clientes classe B pagaram $ 65.000 dos $ 70.000 que deviam. A PCLD desse cliente era de $ 1.400 e o saldo lquido a receber era de $ 68.600, superior ao valor recebido. Portanto, a PCLD foi insuficiente para amortecer a perda ocorrida, tendo sido realizada integralmente e tambm havendo efeito no resultado pelo registro da perda ocorrida no perodo por causa da insuficincia da PCLD ($ 3.600). Os lanamentos contbeis e a movimentao em forma de tabela desse evento so os seguintes:

Recebimento de clientes classe B D Caixa C Contas a receber classe B Realizao da PCLD D PCLD classe B C Contas a receber classe B Reconhecimento das perdas dos clientes classe B D Perdas com incobrveis C Contas a receber classe B Contas de Ativo Classe B PCLD Classe B TOTAL Contas de Resultado Perdas com Incobrveis Saldo Inicial 70.000 (1.400) 68.600 (65.000) Recebimento (65.000) Saldo Intermedirio 5.000 (1.400) 3.600

R$ 65.000,00 R$ 65.000,00 R$ 1.400,00 R$ 1.400,00 R$ 3.600 R$ 3.600 Saldo Intermedirio 3.600 0 3.600 (3.600) Reconhecimento das Perdas (3.600) Saldo Final

Relizao PCLD (1.400) 1.400 0

(3.600)

(3.600)

c) Clientes classe C pagaram integralmente os $ 60.000 que deviam, no havendo perda alguma. Como havia a PCLD de $ 1.800, e esta no foi utilizada, deve-se reverter seu saldo para o resultado. Os lanamentos contbeis e a movimentao em forma de tabela desse evento so os seguintes: Recebimento de clientes classe C D Caixa C Contas a receber classe C Reverso da PCLD D PCLD classe C C Outras receitas operacionais (ou recuperao de despesas) Contas de Ativos Classe C PCLD Classe C TOTAL Contas de Resultado Outras receitas operacionais ou recuperao de despesas Saldo Inicial 60.000 (60.000) R$ 60.000 R$ 60.000 R$ 1.800,00 R$ 1.800,00

Recebimento 0 (1.800) (1.800)

Saldo Intermedirio 1.800 1.800

Reverso PCLD 0 0 0 1.800

Saldo Final (60.000) (60.000) 1.800

d) Clientes classe D pagaram $ 60.000 dos 80.000 que deviam, e entraram em processo de falncia, no havendo qualquer expectativa de receber o saldo remanescente. Portanto, a PCLD deve ser integralmente realizada e o saldo a receber remanescente deve ser lanado como perda com incobrveis. Os lanamentos contbeis e a movimentao em forma de

tabela desse evento so os seguintes: Recebimento de clientes classe D D Caixa C Contas a receber classe D Realizao da PCLD D PCLDslasse D C Contas a receber classe D

R$ 60.000,00 R$ 60.000,00 R$ 3.200,00 R$ 3.200,00

Reconhecimento das perdas dos clientes classe D D Perdas com incobrveis R$ 16.800,00 C Contas a receber classe D R$ 16.800,00 Contas de Ativo Classe D PCLD Classe D TOTAL Contas de Resultado Perdas com Incobrveis Saldo Inicial 80.000 (3.200) 76.800 (60.000) Recebimento (60.000) Saldo Intermedirio 20.000 (3.200) 16.800 Relizao PCLD (3.200) 3.200 0 Saldo Intermedirio 16.800 0 16.800 (16.800) Reconhecimento das Perdas (16.800) Saldo Final 0 0 0

(16.800)

(16.800)

e) Um antigo Cliente F pagou o valor de $ 15.000 de dvidas que j haviam sido consideradas incobrveis em perodos anteriores. Nesse caso houve uma recuperao de crdito, e esta deve ser registrada na conta de resultado Outras Receitas Operacionais. Os lanamentos contbeis so os seguintes: Recebimento do Cliente F D Caixa C Outras Receitas Operacionais (Recuperao de Crditos) R$ 15.000,00 R$ 15.000,00

f) No perodo, foram feitas vendas a prazo sendo esses os saldos finais antes da constituio da PCLD: Classe de Devedor Classe A Classe B Classe C Classe D TOTAL A receber 100.000 120.000 130.000 0 350.000

g) A constituio da PCLD feita com base na anlise individual de cada cliente (conforme critrios baseados na Resoluo Bacen n 2.682/99 mencionada anteriormente), aplicando-se um percentual diferenciado para cada nvel individual de risco de crdito. Assim, com base em anlise criteriosa, a entidade concluiu que os percentuais para a

constituio da nova PCLD so os seguintes: Cliente Classe A Classe B Classe C Classe D % de PCLD 2,0% 2,5% 3,0% 100,0%

Com base nesses percentuais, a constituio da nova PCLD feita. Os lanamentos contbeis e os saldos finais so os seguintes: Constituio da nova PCLD D Despesa com PCLD (Despesa de Vendas) Classe A Classe B Classe C C PCLD Classe A Classe B Classe C Devedor Classe A Classe B Classe C Classe D TOTAL A receber 100.000 120.000 130.000 0 350.000 $ 8.900 $ 2.000 $ 3.000 $ 3.900 $ 8.900 $ 2.000 $ 3.000 $ 3.900 PCLD (2.000) (3.000) (3.900) 0 (8.900) Lquido a receber 98.000 117.000 126.100 0 341.100 % de PCLD 2,0% 2,5% 3,0% 100,0% 2,5%

Com relao ao item c anterior, o saldo no utilizado da PCLD de $ 1.800 foi revertido contra o resultado, sendo este o procedimento mais correto. Entretanto, pode-se manter esse saldo no utilizado da PCLD at a constituio da nova PCLD. Caso no tivesse sido revertido o saldo no utilizado da PCLD, a situao antes da constituio da nova PCLD seria a seguinte: Devedor Classe A Classe B Classe C Classe D TOTAL A receber 100.000 120.000 130.000 0 350.000 PCLD 0 0 (1.800) 0

(1.800)

Nesse caso, como a PCLD final dos clientes classe C de $ 3.900, deve haver a complementao de $ 2.100. Assim, o lanamento da constituio da PCLD final seria o seguinte:

Constituio da nova PCLD D Despesa com PCLD (Despesa de Vendas) Classe A Classe B Classe C C PCLD Classe A Classe B Classe C $ 7.100 $ 2.000 $ 3.000 $ 2.100 $ 7.100 $ 2.000 $ 3.000 $ 2.100

O efeito lquido no resultado pelos dois procedimentos o mesmo, mas o primeiro procedimento evidencia melhor o risco de crdito da entidade, pois demonstra o quanto da PCLD foi revertida para o resultado (indicando conservadorismo na constituio dessa proviso) e a efetiva despesa do perodo com a constituio da nova PCLD. Comparando essas duas situaes para os clientes Classe C, tem-se: Contas de Resultado Outras receitas com reverso Despesa com nova PCLD Efeito liquido Caso da Reverso 1.800 (3.900) (2.100) Caso do Complemento 0 (2.100) (2.100)

Quando a proviso necessria inferior ao saldo atual da conta, no caso de no haver a reverso do saldo no utilizado da PCLD, o ajuste contbil efetuado de forma semelhante, revertendo-se o excesso de proviso como receita (operacional). d) ASPECTOS FISCAIS O carter tcnico contbil correto com relao proviso para crditos de liquidao duvidosa independe da legislao fiscal, e compreende: I) constituio da proviso, conforme os nveis individuais de risco de crdito, no perodo em que os crditos foram originados (regime de competncia) e sua constante atualizao; II) realizao da proviso pela absoro dos crditos no recebidos, quando a administrao os considerar incobrveis; III) reverso da proviso quando constituda em excesso ao valor efetivamente perdido; e IV) a baixa dos crditos como perdas do perodo quando a proviso for constituda em valor inferior s perdas efetivamente ocorridas. Como mencionado em item anterior, a PCLD tem a finalidade de ajustar as contas a receber (crditos) para seu provvel valor de realizao, tendo como contrapartida uma despesa (de vendas) no resultado do perodo em que o crdito foi gerado. Entretanto, a legislao fiscal obriga as entidades a efetuarem contabilizaes estranhas aos corretos procedimentos contbeis para poderem aproveitar a dedutibilidade fiscal dessas despesas. A normatizao fiscal distorce o sentido da PCLD porque seu efeito deixa de ser o do regime de competncia para ser o do regime fiscal, que nem mesmo , necessariamente, o regime de caixa. Se a normatizao fiscal permitisse o controle extracontbil das parcelas da PCLD que so dedutveis, assim como permite e recomenda para outras despesas e receitas que so controladas na parte B do LALUR, a informao contbil poderia permanecer com seu carter relevante, com menos trabalho e custo. I) FORMA DE APURAAO

De acordo com a regulamentao fiscal, somente sero dedutveis da base de clculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social os registros contbeis relativos a perdas (despesas, contabilmente) de crditos referentes aos casos em que (art. 340 do RIR/99): I j exista declarao de insolvncia do devedor, por meio de sentena do Poder Judicirio; II no exista garantia de valor para os crditos de at R$ 5.000,00, por operao, vencidos h mais de seis meses; no exista garantia de valor para os crditos entre R$ 5.000,00 e R$ 30.000,00 por operao e vencidos h mais de um ano e que estejam em processo de cobrana administrativa (como o protesto do ttulo en cartrio) e, finalmente, no exista garantia para os crditos de valor superior a R$ 30.000,00 e vencidos h mais de um ano cujos procedimentos judiciais para recebimento j estejam em andamento (como execuo judicial, por exemplo); III haja garantia para os valores a receber vencidos h mais de dois anos e que j es tejam contemplados em procedimentos judiciais para recebimento ou arresto da garantias em andamento. Consideram-se crditos com garantia aqueles decorrente de vendas a prazo com reserva de domnio de alienao fiduciria em garantia ou de operaes com outras garantias reais; IV haja declarao de falncia ou concordata do devedor, em relao parcela incobravel, observando-se que a deduo da lei da ser admitida a partir da data da decretao da falncia ou da concesso da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessrios para o recebimento do crdito, tais como a sua devida habilitao. Assim, se a empresa for contribuinte do Imposto de Renda com base no Lucro Real, dever manter um complexo controle individualizado dos ttulos representativos de seus crditos fiscalmente provisionados II) CONTABILIZAAO Fiscalmente, o reconhecimento das perdas decorrentes da inadimplncia dos devedores (perdas conforme os critrios fiscais mencionados anteriomente) til, exclusivamente, para atender a exigr cia da legislao fiscal (Lei n 9.430/96 e IN SRF n 93/97), com a finalidade de deduzi-las na base de clculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social. O art. 341 do RIR/99, que trata do registro contbil das perdas, obriga que as entidades faam do tipos distintos de contabilizao para que possa haver a dedutibilidade fiscal. No primeiro caso, que se refere exclusivamente aos crditos vencidos h mais de seis meses e cujo valor seja de at $ 5.000,00 ( 1 inciso II, alnea a do art. 341 do RIR/99), os registros contbeis das perdas (perdas conforme os critrios fiscais) devem ser feitos a dbito de conta de resultado e a crdito da conta que registra o crdito. Nesse caso especfico, quando os critrios fiscais que caracterizam a perda forem observados, deve haver o lanamento dessa perda a dbito no resultado e a crdito diretamente na respectiva conta a receber do ativo. No h a realizao da PCLD contbil, j que crditos perdidos so lanados diretamente para o resultado. Para todos os outros casos, tambm quando os critrios fiscais que caracterizam a perda forem observados, deve-se lanar o valor dos crditos considerados perdidos a dbito do resultado e a contrapartida a crdito de conta redutora do crdito. Esse um lanamento anlogo constituio da PCLD, s que este fiscal. Isso implica que tambm no h a realizao da PCLD contbil, j que os valores originais das contas a receber permanecem escriturados no ativo (o valor das contas a receber lquido da proviso igual a zero). A

conseqncia desse tratamento contbil obrigatrio fiscalmente a permanncia da PCLD fiscal como redutora de ativo por prazo estipulado tambm fiscalmente (5 anos, conforme 4 do art. 341 do RIR/99). Esse procedimento tambm implica que mesmo os crditos sendo gerencialmente considerados perdidos devam ficar indevidamente escriturados no ativo da entidade. Ressalta-se que, para a publicao das demonstraes contbeis, esses procedimentos no devem ter efeito em termos de evidenciao, j que o saldo das contas a receber e da PCLD devem aparecer lquidos (no h a evidenciao do valor a receber e sua respectiva proviso integral). Buscando deixar claro o procedimento contbil que a legislao fiscal requer, comentase a seguir os procedimentos contbeis que podem ser adotados para que os efeitos distorcivos da legislao fiscal possam ser sanados. Para tal, duas subcontas da PCLD podem ser criadas no ativo e no resultado, conforme tabela a seguir: ATIVO RESULTADO *PCLD (conta retiicadora do contas a *PCLD receber) *Despesa com PCLD no dedutvel (ou *PCLD no dedutvel ( ou contbil) contbil) *PCLD dedutvel (ou fiscal) *Despesa com PCLD dedutvel (ou fiscal) *Receita de reverso de PCLD no tributvel (ou contbil) *Receita de reverso de PCLD tributvel (ou fiscal) PCLD TOTAL Despesa (ou Receita) Lquida com PCLD

Conforme j comentado, o registro das perdas relativas a ttulos sem garantia cujo valor seja de at $ 5.000,00 por operao, e vencido h mais de seis meses, dever ser creditado na prpria conta representativa do direito (Contas a Receber). Nos demais casos, o registro poder ser efetuado a crdito da subconta da PCLD dedutvel fiscalmente, para poder haver segregao da PCLD no dedutvel (esta ltima com efeitos corretos reflexos da contabilidade feita pelo regime de competncia). Alm da subconta da PCLD no ativo, a PCLD dedutvel do resultado tem a finalidade de receber os registros das perdas fiscais, no havendo confuso entre a despesa com PCLD pelo regime de competncia e o registro fiscal. Vejamos um exemplo contemplando a contabilizao da Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa conforme os critrios fiscais. Suponhamos que Cia. ABC apresente no Balano Patrimonial de abertura de certo exerccio os seguintes saldos referentes conta de Contas a Receber de Clientes: CONTA Duplicatas a receber ( - ) PCLD no dedutveis ( - ) PCLD dedutveis ( - ) PCLD total Crditos Lquidos SALDO INICIAL ($) 500.000 (70.000) 0 (70.000) 430.000

Durante o exerccio, ocorreram os seguintes fatos: a) Homologao da concordata do cliente X que se compromete a pagar 75% de sua dvida de $ 20.000, tendo a Cia. ABC adotado os procedimentos judiciais necessrios para o

recebimento de seus crditos. Conforme a legislao fiscal, a entidade credora pode tomar a dedutibilidade fiscal da parcela que efetivamente no ser recebida (25% X $ 20.000 = $ 5.000). A parcela remanescente de $ 15.000 ainda pode ser recebida no futuro, mas a entidade considera prudente manter integralmente a proviso para esses crditos. O procedimento contbil alternativo, para que haja a possibilidade da dedutibilidade fiscal dessa parcela dos crditos considerada como perda, o seguinte: I) Reverso de parcela da PCLD no dedutvel para o resultado D C PCLD no dedutvel (conta retificadora de ativo) $ 5.000 Reverso da PCLD no tributvel (conta de resultado) $ 5.000 $ 5.000 $ 5.000

II) Registro fiscal da perda D PCLD dedutvel (conta de resultado) C PCLD dedutvel (conta retificadora de ativo)

Com esse procedimento alternativo de contabilizao, substitui-se a realizao da PCLD pela reverso da PCLD no tributvel mais a constituio da PCLD dedutvel. Contabilmente, o efeito o mesmo que o da realizao da PCLD, pois no deve haver efeito no resultado. Entretanto, os valores que efetivamente no sero recebidos ainda permanecem indevidamente no ativo, retificados pela PCLD dedutvel. Os lanamentos anteriores podem ser assim visualizados:ATIVO CONTA Duplicatas a receber (-) PCLD no dedutveis (-) PCLD dedutveis (-) PCLD total Crditos Lquidos SALDO INICIAL 500.000 (70.000) 0 (70.000) 430.000 REVERSO DE LANAMENTO FISCAL 5.000 a) (5.000) b) 0 0 SALDO 500.000 (65.000) (5.000) (70.000) 430.000

RESULTADO Demonstrao do Resultado Reverso de PCLD no tributveis Constituio de PCLD dedutveis efeito lquido 5.000 (5.000) 0 a) b)

A PCLD dedutvel retificadora deve ser mantida no ativo junto com os respectivos crditos por pelo menos cinco anos. Caso haja o estorno desse lanamento ou a baixa das contas a receber contra essa conta antes desse prazo, o fisco desconsidera o lanamento inicial da perda fiscal, e esse valor inicialmente deduzido da base de clculo do imposto deve ser tributado. b) Um ttulo de $ 2.000 completa 6 meses de vencido, sem que tenha sido pago e considerado de difcil recebimento pela empresa e j existe a PCLD no dedutvel integral para esse crdito. Conforme a legislao fiscal, a entidade credora pode tomar a dedutibilidade fiscal desses crditos somente se der baixa dele diretamente contra o resultado. Ainda com relao a esse crdito, a entidade considera que esse valor pode ainda no ser uma perda efetiva, existindo a possibilidade de recuperao, o que contabilmente implica a manuteno do crdito no ativo junto com uma conta retificadora desse valor. de reparar que se o correto procedimento contbil for feito (manuteno da PCLD no dedutvel e dos crditos no ativo), no existe a possibilidade da tomada da dedutibilidade fiscal. Portanto, h um problema: descobrir uma forma de contabilizao que amenize os efeitos distorcivos na

norma do fisco, caso contrrio, estara isso obrigando a contabilidade a ficar errada ( obrigatria a baixa dos crditos no resultado para efeito da dedutibilidade). Para sanar esse efeito, poderia ento haver um lanamento adicional oposto ao lanamento contbil. III) Registro fiscal da perda D PCLD dedutvel (conta de resultado) C Contas a receber (baixa do ttulo) IV) Registro restaurador do ativo D - Contas a receber (reverso da baixa do ttulo) C - PCLD no tributvel (acerto da PCLD dedutvel conta de resultado) $ 2.000 $ 2.000 $ 2.000 $ 2.000

de reparar que esse procedimento implica a manuteno do valor do crdito de $ 2.000 no ativo e a eliminao do efeito da PCLD no resultado.ATIVO CONTA Duplicatas a receber (-) PCLD no dedutveis (-) PCLD dedutveis (-) PCLD total Crditos Lquidos SALDO ANTERIOR 500.000 (65.000) (5.000) (70.000) 430.000 BAIXA DE CRDITO E REVERSO PCLD (2.000) + 2.000 c) e d) SALDO 500.000 (65.000) (5.000) (70.000) 430.000

0

RESULTADO Demonstrao do Resultado PCLD no tributveis PCLD dedutvel efeito lquido

2.000 (2.000)

0

d) c)

Contabilmente, no deve haver efeito no resultado, pois j existe a PCLD para esses crditos. c) Um ttulo de $ 9.000,00 completa 1 ano de vencido, sem que tenha sido pago, e a ABC inicia o processo administrativo de cobrana. Conforme a legislao fiscal, a entidade credora pode tomar a dedutibilidade fiscal desses crditos registrando a perda fiscal no resultado e a contrapartida na conta de PCLD dedutvel. A entidade ABC considera impossvel a recuperao desses crditos, o que contabilmente deveria implicar a baixa desses crditos contra sua PCLD, que j existia integralmente. Entretanto, se isso for feito, no existe a possibilidade da tomada da dedutibilidade fiscal. Portanto, a escriturao fica errada, mostrando os crditos no ativo retificados pela PCLD dedutvel. Os lanamentos so os seguintes: V) D C Registro fiscal da perda PCLD dedutvel (conta de resultado) PCLD dedutvel (conta retificadora de ativo) $ 9.000 $ 9.000

VI) Reverso da PCLD no dedutvel para eliminar o efeito fiscal errado no resultado D PCLD no dedutvel (conta retificadora de ativo) $ 9.000

C Reverso da PCLD no tributvel (conta de resultado)

$ 9.000

Com esse procedimento de contabilizao, substitui-se a realizao da PCLD pela reverso da PCLD no dedutvel mais a constituio da PCLD dedutvel. Contabilmente, o efeito um erro, j que os crditos considerados como perda pela adminstrao no so baixados contabilmente. Nesse caso, o adequado , para efeito de elaborao do balano, considerar o ativo pelo valor lquido, desconsiderando o registro do crdito e de sua proviso. Os lanamentos anteriores podem ser assim visualizados:ATIVO CONTA Duplicatas a receber (-) PCLD no dedutveis (-) PCLD dedutveis (-) PCLD total Crditos Lquidos SALDO ANTERIOR 500.000 (65.000) (5.000) (70.000) 430.000 REVERSO E LANAMENTO FISCAL SALDO 500.000 (56.000) (14.000) (70.000) 430.000

9.000 f) (9.000) e) 0 0

RESULTADO Demonstrao do Resultado Reverso de PCLD no tributvel Constituio de PCLD dedutvel efeito lquido no resultado

9.000 (9.000) 0

f) e)

d) Um ttulo de $ 55.000,00 completa 1 ano de vencido, sem que tenha sido pago, e a empresa inicia o processo judicial de cobrana. Conforme a legislao fiscal, a entidade credora pode tomar a dedutibilidade fiscal desses crditos. A entidade ainda considera que esses crditos sero recuperveis. Os $ 55.000 da PCLD no dedutvel so revertidos para o resultado. Os lanamentos so os seguintes: VII) Reverso da PCLD no dedutvel D - PCLD no dedutvel (conta retificadora de ativo) C - Reverso da PCLD no tributvel (conta de resultado) VIII) Constituio da PCLD dedutvel D PCLD dedutvel (conta de resultado) C Constituio da PCLD dedutvel (conta retificadora de ativo) $ 55.000 $ 55.000 $ 55.000 $ 55.000

Esses lanamentos no resultam em efeito lquido no resultado. Os lanamentos anteriores podem ser assim visualizados:ATIVO CONTA Duplicatas a receber (-) PCLD no dedutveis (-) PCLD dedutveis (-) PCLD total Crditos Lquidos SALDO ANTERIOR 500.000 (56.000) (14.000) (70.000) 430.000 REVERSO E LANAMENTO FISCAL SALDO 500.000 (1.000) (69.000) (70.000) 430.000

55.000 g) (55.000) h) 0

RESULTADO Demonstrao do Resultado Reverso de PCLD no tributvel Constituio de PCLD dedutvel efeito lquido no resultado

55.000 (55.000) 0

g) h)

e) A ABC recebe $ 300.000,00 relativos a duplicatas a receber que estavam em aberto no fim do exerccio anterior. O lanamento trivial: D Caixa (ou Bancos) C Duplicatas a receber Ou em forma de tabela:CONTA Duplicatas a receber (-) PCLD no dedutveis (-) PCLD dedutveis (-) PCLD total Crditos Lquidos SALDO ANTERIOR 500.000 (1.000) (69.000) (70.000) 430.000 RECEBIMENTO (300.000) SALDO 200.000 (1.000) (69.000) (70.000) 130.000

$ 300.000 $ 300.000

(300.000)

f) Neste

exerccio,

vende

a

prazo

$

600.000,00.

O

lanamento

trivial: $600.000 $600.000

D Duplicatas a receber C Receita de Vendas A movimentao do ativo em forma de tabela:

CONTA Duplicatas a receber (-) PCLD no dedutveis (-) PCLD dedutveis (-) PCLD total Crditos Lquidos

SALDO ANTERIOR 200.000 (1.000) (69.000) (70.000) 130.000

VENDAS A PRAZO 600.000

SALDO 800.000 (1.000) (69.000) (70.000) 730.000

600.000

g) O saldo de duplicatas a receber em aberto de $ 800.000, e este deve ser analisado. A composio desses crditos a seguinte: Vendas a prazo do perodo Crditos anteriores em aberto Crditos considerados como perda fiscal Crditos considerados como perda fiscal Crditos considerados como perda fiscal Crditos no considerados como perda fiscal Total do contas a receber 600.000 130.000 5.000 9.000 55.000 1.000 800.000

a) c) d)

O saldo total em aberto de $ 800.00 que, aps a excluso dos valores dedutivo j provisionados de $ 69.000 (soma de a, c, e d), produz a base de clculo da nova PCLD de $ 731.000. Considerando que a PCDL seja contabilizada por seu total (somente para simplificao do exemplo) e que esse total representa 5% do saldo da nova base, tem-se que o valor da nova PCLD no dedutvel deve ser de $ 36.550, e considerado indedutvel fiscalmente. Como j existe saldo remanescente da PCLD no dedutvel ($ 1.000), a contabilizao :

D C

Despesa com PCLD no dedutvel (conta de resultado) P CLD no dedutvel (conta retificadora de ativo)

$ 35.550 $ 35.550

Os lanamentos anteriores podem se assim visualizados:CONTA Duplicatas a receber (-) PCLD no dedutveis (-) PCLD dedutveis (-) PCLD total Crditos Lquidos SALDO ANTERIOR 800.000 (1.000) (69.000) (70.000) 730.000 NOVA PCLD DEDUTVEL SALDO 800.000 (36.550) (69.000) (105.550) 694.450

(35.000) (35.000) (35.000)

RESULTADO Demonstrao do Resultado Constituio de PCLD no dedutvel

(35.550) i)

Pode-se perceber atravs desses exemplos que a normatizao fiscal acabou por tornar o uso da PCLD complicado, o que na prtica acaba por produzir um efeito que a possibilidade de no mais utilzao dessa figura contbil, a no ser para a tomada da dedutibilidade fiscal. Novamente, a PCLD tem como funo o ajuste das contas a receber para seu provvel valor de realizao, alm de produzir um ajuste por competncia na receita de vendas, para que tambm reflita de forma mais realista seus efeitos futuros no caixa. A legislao fiscal compromete seriamente esse procedimento, o que em ltima instncia produz uma sria distoro: os crditos a receber ajustados pela PCLD conforme os critrios fiscais no refletem adequadamente o valor provvel de realizao desses ativos. e) ASPECTOS COMPLEMENTARES Como vimos, normalmente a proviso constituda para cobrir os casos de contas que no se espera sejam recebidas dos clientes respectivos. Entretanto, em certos casos, pode-se incluir no clculo da proviso ou constituir provises especficas para outras perdas ou despesas complementares alm do valor da perda relativa aos prprios ttulos. Esse procedimento justifica-se e deve ser adotado nos casos a seguir: I - Despesas de Cobrana Conforme os tipos de operao, as despesas de cobrana devem ser provisionadas, particularmente quando forem significativas, o que ocorre em determinados ramos, como o de vendas para grande quantidade de clientes a prestao, e que so de pequeno valor individual. Se a empresa mantm equipes de cobradores, seus gastos podem ser a base para tal proviso. Logicamente, no deve abranger a despesa de cobrana de vendas futuras.

II -

Descontos, Ajustes de Preo e Abatimentos

Para os descontos, abatimentos ou ajustes de preos significativos, conhecidos e calculveis na data do Balano, relativos s contas a receber na mesma data, a empresa deve tambm constituir proviso adequada.