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PROTOCLO ICMS Nº 24/2009. Diferencial de Alíquotas do ICMS 1 nas Operações Interestaduais (São Paulo e Espírito Santo) Elaborado em 11/11/2011

ALEXANDRE PANTOJA

Advogado, especialização em Direito Tributário pela Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo e pela Escola de Di-

reito de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas – GVlaw.

PALAVRAS-CHAVE: ICMS; Protocolo ICMS nº 24/2009; Direito Tributário; Competência Tributária; Diferencial de Alíquo-

tas do ICMS

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EMENTA

Operações que destinem bens a consumidor final contri-

buinte do ICMS localizado em outro estado-membro – Di-

ferencial de Alíquotas.

SUMÁRIO

1. Considerações Iniciais – A Interpretação do Direito. 2. Análise Sistemática do Fato Jurídico-Tributário do Diferencial de

Alíquotas do ICMS. 2.1. Plano de Análise. 2.2. Diferencial de Alíquotas do ICMS – Previsão Constitucional. 2.3. Diferencial

de Alíquotas do ICMS – Previsão Estadual no Estado de São Paulo. 2.4. Diferencial de Alíquotas do ICMS – Previsão Es-

tadual no Estado do Espírito Santo. 2.5. A Instituição de Convênios e Protocolos ICMS. 2.6. O Protocolo ICMS nº 24/2009.

2.7. Quadro Sinótico da Análise Sistemática – Análise da Validade da Norma Jurídica. 2.8. Cláusula de Previsão. 3. Exem-

plo Prático. 4. Conclusão.

1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS – A INTERPRETAÇÃO DO DIREITO

O ser cognoscente que pretende conhecer o direito positivo com a disposição de compreendê-lo e interpretá-lo ten-

do por objetivo emitir uma significação dos textos legais, depara-se de antemão com um entrelaçado de valores seus, pes-

soais e por isso, subjetivos, que naturalmente carrega dada a impossível neutralidade ideológica daquele que se aproxima

do objeto de estudo. Muito também, entrelaçam-se uma gama infinita de outras manifestações oriundas das autoridades

legislativas porque, a despeito de ambos (o intérprete e o legislador) utilizarem-se de linguagem técnica apropriada aos

seus fins, sabe-se que aquele que legisla também carrega em si, expectativas e percepções pessoais de igual subjetivida-

de.

Uma apressada e rasteira “tradução” do ato de interpretar seria “conhecer o espírito da lei”, o que tenho por certo

não seja sequer considerado minimamente um método quanto mais, científico e por isso, totalmente descartado já que

inapropriado ao conhecimento técnico. Isso porque, o Direito Tributário apresenta-se dentro de um sistema tributário anun-

ciado exaustivamente pela Constituição Federal e, “se o direito é antes de tudo, um sistema de enunciados prescritivos

que se projetam sobre a região material das condutas, (...) somente como sistema poderá ser compreendido”2

1 Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação. 2 CARVALHO, Paulo de Barros. Guerra Fiscal e o Princípio da Não-Cumulatividade no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário. Nº 95. São Paulo: Dialética. 2006.

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Por último nesta brevíssima nota introdutória, é de se ressaltar que a interpretação da legislação tributária envidada

no discutido artigo 108 do Código Tributário Nacional3 é dirigida à autoridade fiscal ou judicial exclusivamente, motivo sufi-

ciente para sua exclusão neste estudo.

2. ANÁLISE SISTEMÁTICA DO FATO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS DO ICMS

O princípio basilar da presente análise sistemática da ocorrência do diferencial de alíquotas do ICMS nas operações

interestaduais, é a validade e aplicação das normas tributárias referentes ao tema. Por validade, implica certificarmos que

os textos legais aqui sob análise foram exarados por autoridades legiferantes competentes e encontram fundamento de

validade em norma superior. O roteiro perseguido consiste portanto, na verificação das normas constitucionais que abas-

tecem o ICMS em competência estadual para sua instituição e regulamentação e, em nível infra-legal, asseverar que as

normas estatuídas realmente buscaram validade na norma superior e máxima, qual seja, a Constituição Federal. O Pro-

fessor Paulo de Barros Carvalho bem representou graficamente o percurso4:

2.1. PLANO DE ANÁLISE

Resultado do esforço percorrido, extrai-se enfim, a norma jurídica do fato jurídico-tributário do diferencial de alíquo-

tas do ICMS na operação com mercadorias destinadas a outro estado-membro da Federação. Pragmaticamente, temos os

textos legais sob análise:

� Constituição Federal;

� Lei 6.374/89 (São Paulo);

� Decreto nº 45.490/2000 (São Paulo)

� Decreto Estadual nº 1.090-R/2002(Espírito Santo) e;

� Protocolo ICMS nº 24//2009.

�

2.2. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS DO ICMS – PREVISÃO CONSTITUCIONAL

Em primeira análise, a Constituição Federal outorga aos estados-membros da Federação, competência tributária5

para instituição do ICMS, ao que temos do excerto do artigo 155, inciso II:

3 Art. 108 - CTN. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; II - os princípios gerais de direito tributário; III - os princípios gerais de direito público; IV - a eqüidade.

4 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22ª Edição. São Paulo: Saraiva, 2010. p.33 5 (...) competência tributária é a habilitação ou, se preferirmos, a faculdade potencial que a Constituição confere a determinadas pessoas (as jurídicas de direito público interno) para que, por meio de lei, tributem. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 20ª Edição. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 451. Sobre o assunto, cf. Curso de Direito Tributário, Paulo de Barros Carvalho, p. 266.

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Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte

interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se ini-

ciem no exterior

Na esteira constitucional, o mesmo artigo carrega a previsão do diferencial de alíquotas do ICMS nas operações

interestaduais, nos termos:

§ 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(...)

VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final lo-

calizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

2.3. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS DO ICMS – PREVISÃO ESTADUAL NO ESTADO DE SÃO PAULO

O estado de São Paulo, no uso da competência tributária que lhe acolhe a Constituição Federal, instituiu o ICMS –

diferencial de alíquotas introduzido pela Lei 6.374/89 e repetido no Decreto regulatório nº 45.490/2000 , assim postos:

� a Lei 6.374/89

Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto:

VI - na entrada em estabelecimento de contribuinte de mercadoria oriunda de outro Estado

ou do Distrito Federal destinada a consumo ou ao ativo permanente

XIV - na utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado

ou no Distrito Federal e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente alcançada

pela incidência do imposto;

§ 5º - Nas hipóteses dos incisos VI e XIV, a obrigação do contribuinte consistirá, afinal, em

pagar o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

� o Decreto regulatório nº 45.490/2000

Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto

VI - na entrada, em estabelecimento de contribuinte, de mercadoria oriunda de outro Esta-

do destinada a uso ou consumo ou ao ativo permanente

XIV - na utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado

e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente alcançada pela incidência do im-

posto

§ 5º - Nas hipóteses dos incisos VI e XIV, a obrigação do contribuinte consistirá, afinal, em

pagar o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

* os grifos acima referem-se à operação em estudo.

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Repara-se que os artigos extraídos da lei paulista referendam o diferencial de alíquotas do ICMS nas aquisições de

mercadorias destinadas ao uso e consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento sediado no estado de São Paulo.

A condição de adquirente não deve motivar pressa, tampouco reduzir precipitadamente a norma jurídica. Neste giro, não

se deve olvidar que, se o estado de São Paulo usou das atribuições que lhe competem e foram conferidas pela Constitui-

ção, o percurso da análise sistemática deve, neste momento, organizar-se de forma a conhecer se outro estado, e aqui,

exemplificativamente, o estado do Espírito Santo, também igualmente fez prever a tal norma.

2.4. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS DO ICMS – PREVISÃO ESTADUAL NO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO

O estado do Espírito Santo, no intento regulatório das operações mercantis do alcance do ICMS, exarou em 2002,

por Decreto do Governador do Estado, os termos do ICMS – Diferencial de alíquotas, introduzindo no regramento estadual

mesma sistemática paulista, ao que se submete:

Art. 2º O imposto incide sobre:

XIV - da entrada, no estabelecimento de contribuinte, de mercadoria oriunda de outra uni-

dade da Federação, destinada a consumo ou a ativo fixo

§ 3º Relativamente ao disposto nos incisos XIV e XV, pertence a este Estado o imposto re-

sultante da diferença entre as alíquotas interna e interestadual.

Percebe-se a via reflexa pela qual o legislador do estado do Espírito Santo, aos moldes do paulista, lançou mão da

competência em instituir o tributo nas operações mercantis interestaduais conferindo ao contribuinte capixaba adquirente,

obrigação tributária do mesmo quilate normativo.

2.5. A INSTITUIÇÃO DE CONVÊNIOS E PROTOCOLOS ICMS

Antes da análise do Protocolo nº 24/2009 mencionado no item 2.1., cumpre uma introdução acerca da função dos

Protocolos ICMS celebrados entre os estados-membros6 da Federação. Melhor visualizado, os protocolos adquirem forte

definição quando apontadas as diferenças entre estes e os Convênios ICMS, também formulados entre os estados-

membros com objetivos próprios.

Nesta esteira, os Convênios ICMS tem previsão (por isso, introduzidos e válidos no sistema tributário) constitucio-

nal, vistos o artigo 150, § 6º e o artigo 155, § 2º, XII, “g” e tem a função de dispor sobre benefícios fiscais do ICMS. Para

sua válida aplicação, devem ser celebrados em consonância ao regimento interno do Conselho de Política Fazendária

(CONFAZ)7 em reuniões periódicas pautadas pela participação dos representantes de cada estado-membro.

Enquanto os Convênios pressupõem benefícios fiscais autorizados entre os entes estaduais, os Protocolos servem

aos estados-membros como “via de natureza fiscalizatória, procedimental e não podem estabelecer normas relativas ao

aumento, diminuição, instituição ou revogação de benefícios fiscais, cuja matéria é reservada aos Convênios”8

2.6. O PROTOCOLO ICMS Nº 24/2009

Como afirmado no item acima, o Protocolo ICMS nº 24/2009 carreia características fiscalizatórias (e arrecadató-

rias) de interesse dos estados do Espírito Santo e São Paulo. A alçada que vincula este Protocolo (e não outro) à obriga-

ção tributária em virtude da ocorrência (fato jurídico-tributário) do ICMS-Diferencial de alíquotas face à operação mercantil

tida entre contribuintes sediados nos estados-membros que o celebraram, é outro exercício de análise sistemática, vez

6 As citações neste estudo, referentes aos estados-membros, são de igual valia ao Distrito Federal. 7 Para conhecer regimento interno e demais informações: http://www.fazenda.gov.br/confaz/ 8 MARIANO, Paulo Antonio e outros. Substituição Tributária no ICMS. 2ª Edição.São Paulo: IOB. 2008. p. 23.

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que a regulamentação específica caracteriza-se como um sub-sistema. Digo sub-sistema porque se, em primeiro momento

enfrentou-se o conhecimento da Constituição Federal até os decretos estaduais regulamentares, o protocolo é introduzido

dentro deste sistema maior como uma célula de importantes efeitos jurídicos-tributários.

Outro motivo para que se classifique os protocolos ICMS como subsistemas celulares do sistema tributário é a

análise para que seja certificada sua utilização. Melhor explanando a análise:

a) dada mercadoria/produto “X”, o pesquisador deve ater-se de plano, ao NCM/SH (Nomenclatu-

ra Comum do MERCOSUL / Sistema Harmonizado) do bem transacionado;

b) certificado da nomenclatura que referenda a mercadoria/produto, próximo passo é certificar-se

quanto a eventual formulação de protocolo (ou convênio, conforme o caso) entre os estados re-

metente – destinatário.

c) no passo deste método, temos no caso em tela, produto classificado sob NCM/SH 8431.49.29,

listado pelo Protocolo nº 24/2009 no Anexo Único, item 44, o qual fora firmado pelos estados de

São Paulo e Espírito Santo.

d) configuradas as linhas que detectam o Protocolo em tela, passa-se à análise detida da opera-

ção mercantil firmada entre os contribuintes (vendedor – comprador) para conhecer o que o

mesmo dispõe sobre referida operação.

Assim temos os dados da operação mercantil:

a) venda de produção (contribuinte paulista) para adquirente capixaba

b) destinação do produto pelo adquirente – ativo permanente (consumidor final)9

2.7. QUADRO SINÓTICO DA ANÁLISE SISTEMÁTICA – ANÁLISE DA VALIDADE DA NORMA JURÍDICA

9 A venda para destinação ao ativo fixo do adquirente identifica-o por consumidor final, ou seja, não haverá operações subsequentes. Depreende-se por exclusão não se tratar portanto do instituto da substituição tributária e sim, da obrigação tributária oriunda do diferencial de alíquotas do ICMS dada operação interestadual.

CONSTITUIÇÃO FEDERAL previsão expressa para instituição do ICMS-Diferencial de alíquotas interestaduais pelos estados-membros

LEI PAULISTA 6.374/89 / DECRETO 45.490/2000 (RICMS/SP) previsão expressa para instituição do ICMS-Diferencial de alíquotas na entrada de mercadorias (em SP) des-tinadas ao ativo permanente ou uso e consumo

DECRETO Nº 1.090-R/2002 (RICMS/ES) previsão expressa para instituição do ICMS-Diferencial de alíquotas na entrada de mercadorias (em ES) des-tinadas ao ativo permanente ou uso e consumo

PROTOCOLO ICMS Nº 24/2009 firmado entre os estados de São Paulo e Espírito Santo sob ‘supervisão do CONFAZ’, nas contratações mercan-tis cuja mercadoria/produto contém NCM/SH 8431.49.29

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A validade dos textos legais é asseverada pelos veículos introdutores da norma que prevê a obrigação tributária

do ICMS- Diferencial de alíquotas porque vindas ao sistema tributário por pessoas políticas e em linguagem competentes.

2.8. CLÁUSULA DE PREVISÃO

O Protocolo ICMS nº 24/2009, na sua função comentada acima, estipulou o seguinte regramento atinente à arre-

cadação do tributo, nas seguintes fases:

a) se substituição tributária10:

Cláusula primeira: Nas operações interestaduais com as mercadorias listadas no Anexo Ú-

nico com a respectiva classificação na Nomenclatura Comum do Mercosul / Sistema Har-

monizado - NCM/SH, destinadas ao Estado do Espírito Santo, fica atribuída ao estabeleci-

mento remetente, na qualidade de sujeito passivo por substituição tributária, a responsa-

bilidade pela retenção e recolhimento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de

Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de

Comunicação - ICMS relativo às operações subseqüentes.

b) se diferencial de alíquotas

§ 2º O disposto no “caput” aplica-se, também, às operações com os produtos relacionados

no § 1º destinados à:

I – aplicação na renovação, recondicionamento ou beneficiamento de peças partes ou equipa-

mentos;

II – integração ao ativo imobilizado ou ao uso ou consumo do destinatário, relativamente

ao imposto correspondente ao diferencial de alíquotas

Breve análise do dispositivo enunciado pelo referido Protocolo ICMS faz redundar ao remetente do produ-

to/mercadoria, a responsabilidade pelo recolhimento antecipado do valor correspondente à obrigação tributária - o

ICMS oriundo da operação interestadual. O recolhimento do valor do tributo é realizado por meio de Guia de Recolhi-

mentos Especiais sob código 063-2 e acompanhará os bens.

3. EXEMPLO PRÁTICO

� DADOS

VALOR DA MERCADORIA 1.000

VALOR DO FRETE 100

VALOR DO SEGURO 100

VALOR DO IPI 100

DESCONTOS 0

OUTRAS DESPESAS 0

10 Não aplicável ao caso em tela

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� ALÍQUOTA INTERNA DESTINATÁRIA (ES) = 17%

� ALÍQUOTA INTERESTADUAL (SP – ES) = 7%

1.300 X 17% = 221

1.300 X 7% = 91

VALOR DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA = 130

FÓRMULA PRÁTICA:

� (VALOR TOTAL x ALÍQUOTA INTERNA DESTINO) – (VALOR TOTAL X ALÍQUOTA INTERESTADUAL)

4. CONCLUSÃO

Em vista da análise do caso em tela e, em consonância ao sistema tributário nacional, conclui-se que é devido o

tributo estadual (ICMS Diferencial de alíquota) na comercialização para contribuinte do ICMS sediado no estado do Espíri-

to Santo porque :

(i) o ICMS Diferencial de alíquotas tem previsão constitucional;

(ii) os estados-membros da Federação, desde que em compasso ao CONFAZ, podem entre si formular Convênios e Pro-

tocolos com finalidades diferentes, sejam na concessão de benefícios fiscais, seja com a intenção fiscalizatória e arrecada-

tória do tributo;

(iii) o Protocolo ICMS nº 24/2009 é válido e vigente e;

(iv) o contribuinte destinatário (no Espírito Santo) é consumidor final e utilizará o produto fabricado pelo remetente paulista,

no seu ativo fixo;

Portanto, o ICMS Diferencial de alíquotas é devido, tendo o remetente paulista, a obrigação pelo recolhimento via

Guia Especial de Arrecadação.