Principio da fonte no Direito Tributario Internancional.pdf

AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO 1

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O PRINCÍPIO DA FONTE NO DIREITO

TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL ATUAL

I N D I C E 1 – A GLOBALIZAÇÃO DA ECONOMIA 2 – SOBERANIA E TERRITÓRIO 3 – SOBERANIA FISCAL 4 - TERRITORIALIDADE E PESSOALIDADE 5 – PRINCÍPIOS DA FONTE, RESIDÊNCIA E NACIONALIDADE 5.1 – O PRINCÍPIO DA RESIDÊNCIA 5.2 – O PRINCÍPIO DA FONTE 5.3 – O PRINCÍPIO DA NACIONALIDADE 6 – AS MUTAÇÕES DO ÚLTIMO SÉCULO : O MUNDO DE ONTEM E O

MUNDO DE HOJE 6.1 – O MUNDO DE ONTEM 6.2 – O MUNDO DE HOJE 7 – AS LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

7.1 – LIMITAÇÕES UNILATERAIS 7.1.1 –INCENTIVOS AO INVESTIMENTO E À ATIVIDADE ECONÔMICA



7.1.2 – ATRAÇÃO DE INVESTIMENTOS FINANCEIROS 7.1.3 – DESLOCAMENTO DA BASE TRIBUTÁRIA 7.1.4 – ALTERAÇÃO DA ESTRUTURA FISCAL

7.2 – LIMITAÇÕES BI OU MULTILATERAIS 7.3 – LIMITAÇÕES IMPOSTAS EXTERNAMENTE 7.4 – RESTRIÇÕES À INDEPENDÊNCIA DA ADMINISTRAÇÃO FISCAL

8 – FONTE – VANTAGENS E DESVANTAGENS 9 – A RELAÇÃO CUSTO-BENEFÍCIO NA APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA

RESIDÊNCIA 10 – TRATADOS DE DUPLA TRIBUTAÇÃO OU MEDIDAS UNILATERAIS? 11 – ALOCAÇÃO DE CUSTOS E DESPESAS 12 – EFICÁCIA RELATIVA DOS TDT 13 – A CARACTERIZAÇÃO DOS ESTABELECIMENTOS PERMANENTES E O

COMERCIO ELETRÔNICO 14 - CONCLUSÃO



O PRINCÍPIO DA FONTE NO DIREITO

TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL ATUAL

AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO * 1 – A GLOBALIZAÇÃO DA ECONOMIA

O extraordinário desenvolvimento tecnológico das duas últimas décadas do século XX, trazendo consigo a facilidade de comunicações, a possibilidade de se viajar para o exterior e conhecer novos países a menor custo e em menor tempo, o acesso a informações da mais variada natureza via INTERNET, acarretando com isso a facilidade de não mais ser necessário portar consigo numerário, pois o dinheiro plástico ( cartões de credito) e os cartões bancários de modo geral vieram trazer segurança e rapidez às transações, incrementaram o comércio internacional muito além do que dele se esperava há meio século atrás. 2 – SOBERANIA E TERRITÓRIO

O próprio conceito da soberania das nações passou a apresentar novos contornos, deixando de ser aquele conceito absoluto para relativizar-se em função do contexto mundial em que os Estados passaram a se inserir, quer assim o desejem quer não. Com efeito, o Estado isolado da comunidade internacional, se ainda existe algum no mundo, é uma excrescência, anomalia de difícil entendimento e de precária duração.

* - Advogado Sócio Diretor de TAVOLARO E TAVOLARO - ADVOGADOS – Campinas - São Paulo. - Vice Presidente da IFA – INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION – 1983/1985. - Membro do Comitê Permanente Científico da IFA - INTERNATIONAL FISCAL ASSOCIATION –

Amsterdã – Holanda (1990/2000). - Presidente da ABDF - ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE DIREITO FINANCEIRO (1997/1998) –

Atual Vice-Presidente – Rio de Janeiro – Brasil . - Acadêmico da Cadeira nº 14 da ABDT - ACADEMIA BRASILEIRA DE DIREITO TRIBUTÁRIO –

Vice-Presidente – São Paulo – Brasil. - Professor de Direito Comercial na Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de

Campinas - São Paulo – Brasil. - Notas para o 10º Congresso Tributário do Consejo Profesional de Ciencias Economicas de la Ciudad

Autonoma de Buenos Aires – Outubro de 2003 - Argentina



Na verdade, como acentua VALADÃO 1 , os conceitos de Estado e de soberania são conceitos em evolução, ditada essa evolução pela mutação constante das condições internacionais e o intercâmbio comercial e cultural entre os Estados, além do afloramento de problemas comuns a todos , que ultrapassam as fronteiras territoriais, como, por exemplo, as questões relativas ao meio ambiente, utilização e poluição das águas, da atmosfera , a preservação das espécies animais e vegetais em extinção, questões essas que, nos albores do século que se findou sequer eram mencionadas. Repousa o Estado sobre dois elementos essenciais: a população e o território. Assim também a soberania, que se distingue, na lição de ALBERTO XAVIER, de um lado, uma soberania pessoal, que se traduz no poder de legislar sobre as pessoas que, por sua nacionalidade, a ele se sujeitam, onde quer que se encontrem, e de outro a soberania territorial , que se exprime no poder do estado de legislar sobre pessoas, coisas ou fatos que se localizam no seu território 2 . Ao se falar em soberania, viu-se, desde logo, que também se falou em fronteiras territoriais, demarcatórias da soberania direta de cada Estado, aqui se tomando por soberania o conceito que nos dá BETINA TREIGER GRUPENMACHER , de “poder de autodeterminação de um dado Estado, a posição particular de independência que a pessoa jurídica assume perante as demais pessoas jurídicas com as quais se relacione e de total independência diante de qualquer outra pessoa jurídica soberana” 3 . Soberania, assim, prende-se, em um primeiro passo, a território, que PAULO DE BARROS CARVALHO define, citando KELSEN, “como o domínio espacial de vigência de uma ordem estadual” 4 3 – SOBERANIA FISCAL Aspecto da soberania, dirigido especificamente ao campo da tributação, essencial para a existência do Estado, que sem a seiva dos tributos não sobrevive, pode a soberania fiscal apresentar-se sobre dois aspectos distintos, conforme se a veja quanto ao seu âmbito de incidência ou quanto ao seu âmbito de eficácia.

1 VALADÃO, Marco Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar e Tratados

Internacionais. Del Rey : B. Horizonte, 2000, p. 192, nº 4.4 2 XAVIER, Alberto. Direito Tributáiro Internacional do Brasil, Forense : Rio, 1995, 4ª Ed., p. 13. 3 GRUPPENMACHER, Betina Treiger. Tratados Internacionais em Matéria Tributária e Ordem

Interna. Dialética : S. Paulo, 1999, p. 11, nº 2.1. 4 CARVALHO, Paulo de Barros. O princípio da territorialidade no regime de tributação de renda

mundial (Universalidade). “in” Justiça Tributária, Max Limonad : S. Paulo, 1998, p. 669.



O âmbito de incidência das leis tributárias tem como pedra de toque a investigação da possibilidade da norma tributária interna alcançar na sua previsão fatos ocorridos em territórios outros que não o do Estado do qual promana (jurisdiction to prescribe), enquanto que o âmbito de eficácia busca verificar a possibilidade da norma tributária interna ser efetivamente aplicada em território estrangeiro (jurisdiction to enforce), relacionando-se, assim, o primeiro com o poder legislativo dos Estados , a sua soberania tributária, em abstrato, enquanto que o segundo – âmbito de eficácia – diz respeito à aplicação coativa da lei tributária do Estado, vale dizer sua atuação em concreto no sentido de haver do contribuinte a satisfação da obrigação tributária 5. Integrantes ambos os âmbitos da soberania fiscal (chamada também de poder tributário, poder impositivo ou competência tributária) , pois se não concebe norma que imponha tributo que se não possa cobrar, dá-lhe McLURE o sentido de capacidade de uma nação de implementar qualquer política fiscal que escolha, livre de influências externas 6. 4 – TERRITORIALIDADE E PESSOALIDADE Tendo em vista que soberania do Estado se exerce em função de seu território ou em função das pessoas, temos que a soberania fiscal segue pela mesma trilha, colocando sob seu âmbito de incidência e eficácia pessoas e fatos que tenham conexão com o seu território ou que com ele tenham elemento de conexão pessoal (nacionalidade). Inicialmente vinculada ao território, a tributação na Segunda metade do século XX aos poucos veio apresentando outras feições que resultaram na adoção gradativa, em vários países , do conceito quanto à tributação da renda e do capital , da renda global (world wide income) .

No Brasil tributava-se a renda mundial dos residentes pessoas físicas há mais de 30 anos; a renda global das pessoas jurídicas, no entanto, somente passou a ser tributada a partir de 01/01/1996, introduzida que foi pelo art. 25 da lei 9249 de 26/12/1995 7, nessa tributação não vendo PAULO DE BARROS CARVALHO arranhão ao princípio da territorialidade 8.

5 CAMPOS, Diogo Leite de e CAMPOS, Mônica Horta Neves Leite de. Direito Tributário, Del Rey :

Belo Horizonte, 2001, p. 282. 6 McLURE, Charles E. Jr. Globalization, Tax Rules and National Sovereignty. “in” Bulletin for

International Fiscal Documentation, August 2001/328. 7 AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do e YAMASHITA, Douglas. Norma Antielisão : Tributação de

Lucros no Exterior. Disponibilidade de Renda e Tratados Internacionais. “in” Direito Tributário –



Os países latino-americanos sustentaram sempre o principio da territorialidade, afirmando seu direito de tributar exclusivamente ou preferencialmente os fatos que ocorram em seus territórios, tendo como paladino inconteste o saudoso RAMÓN VALDEZ COSTA, gloria do direito tributário internacional latino-americano, de cujo labor e infatigável esforço damos nosso testemunho pessoal, nas jornadas do ILADT – Instituto Latino Americano de Direito Tributário e , mais e principalmente nos congressos anuais da IFA – International Fiscal Association, onde a oposição dos países desenvolvidos se faz sempre presente. Como afirmou, a exposição mais representativa dessa posição foi seu relatório apresentado às VII Jornadas do ILADT de Caracas, 1975, que serviu de base às deliberações e conclusões ali adotadas 9, cabendo aqui reproduzir a 1ª Recomendação ali feita, nos seguintes termos:

“Recomiendan: 1º - Ratificar las recomendaciones anteriores sobre la adopción del principio de la imposición territorial del país en el cual se generan los ingresos imponibles (principio de la fuente o del território) con prescindencia de la nacionalidad, domicilio y residencia de su titular como base prioritaria de imposición; no sólo por sus virtudes intrínsecas, sino por ser el más apropiado para lograr el fomento internacional de las transferencias de capitales y de tecnologia con fines de desarrollo económico y social.” 10

5 – PRINCÍPIOS DA RESIDÊNCIA, DA FONTE E DA NACIONALIDADE O incremento das transações internacionais e a diversidade geográfica dos investimentos proporcionaram a adoção dos princípios da fonte, da residência e, no caso das pessoas físicas, da nacionalidade (este adotado apenas pelos Estados Unidos e pelas Filipinas).

Homenagem a ALCIDES JORGE COSTA, Coord. LUIS EDUARDO SCHOUERI, Quartier Latin : S. Paulo, 2003, vol. II, p. 906.

8 CARVALHO, Paulo de Barros. Op. Cit. p. 675. 9 VALDÉS COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Depalma : B. Aires, 1996, 2ª ed., 249. 10 INSTITUTO LATINO AMERICANO DE DERECHO TRIBUTÁRIO. Estatutos-Resoluciones de las

Jornadas. Montevideo : 1993, p. 48.



5.1 – PRINCÍPIO DA RESIDÊNCIA

O princípio da residência , como escreve EYVANI ANTONIO DA SILVA , “ é o que determina que o pagamento do imposto de renda sobre o total dos rendimentos auferidos, por nacionais ou estrangeiros, deve ser feito ao Estado onde residam, independentemente do local onde tais rendimentos tenham sido produzidos” 11.

Alinha o autor citado, com a experiência de haver sido um dos principais negociadores dos tratados de dupla tributação celebrados pelo Brasil, como razões aparentes para a adoção desse princípio :

a) a igualdade de todos perante a lei de quantos se encontrem no âmbito

territorial onde residam; b) o fato de que tantos nacionais como estrangeiros residentes estarem ao

amparo da lei do Estado e se valerem dos serviços proporcionados pela arrecadação dos tributos;

c) a necessidade de neutralizar os efeitos de isenções e reduções de tributos concedidos pelos Estados importadores de capital com tributação favorecida.

Esse princípio é o que preferentemente adotam os países desenvolvidos,

como escreveu VOGEL 12, havendo anotado UCKMAR que a adequação do sistema fiscal de um país ao desenvolvimento econômico se traduz com freqüência na passagem de um sistema de tributação de base territorial para um sistema de tributação sobre a base mundial (“world wide income”) 13 .

É, no entanto, fato corrente que um sistema misto de tributação com base nos

princípios de residência e de fonte vem sendo adotado em um grande número de países

11 SILVA, Eyvani Antonio da. Direito Tributário Internacional e Globalização – Dupla Tributação –

Elementos de Conexão. “in” Dimensão Jurídica do Tributo – Homenagem ao Professor DEJALMA DE CAMPOS, Coord. EDVALDO BRITO e ROBERTO ROSAS. Meio Jurídico : S. Paulo, 2003, p. 274.

12 VOGEL, Klaus. A importância do direito tributário internacional para os países em desenvolvimento. “in” Princípios Tributários no Direito Brasileiro e Comparado – Estudos Jurídicos em Homenagem a GILBERTO DE ULHÔA CANTO – Coord. AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO, BRANDÃO MACHADO e IVES GANDRA DA SILVA MARTINS. Forense : Rio, 1988, p. 472.

13 UCKMAR, Victor. I Trattati Internazionali in Materia Tributaria. “in” Corso di Diritto Tributario Internazionale – Coord. VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 93.



Releva notar, ainda, que o conceito de residente é dado com detalhes no

Tratado Modelo da OECD (daqui por diante OECDMC), em seu art. 4º, enquanto que fonte (source) ali não está definido, afirmando VOGEL , referindo-se ao OECDMC e ao modelo da ONU, que embora não empregando o termo “source of tax” ambos tornam claro indiretamente através de suas regras distributivas qual Estado é o Estado da fonte 14.

Com afirma GARBARINO 15 a residência fiscal da sociedade do grupo de

empresas é determinada por critérios de direito interno, quais a sede legal, o lugar da direção efetiva (place of management and control) , lugar de constituição ou composição acionária, indicando MARINO 16 as distinções, quanto às pessoas físicas, entre residência , cidadania e nacionalidade.

5.2 – O PRINCÍPIO DA FONTE Pelo princípio de fonte, segundo HAMAEKERS , um governo tributa toda a

renda originária de sua jurisdição, seja essa renda atribuída a residentes ou a não residentes 17, precisando EYVANI ANTONIO DA SILVA que o princípio da fonte “é aquele segundo o qual o poder de tributar a renda é do Estado em cujo território os rendimentos foram produzidos (critério da fonte produtora) , ou em cujo território foi obtida a sua disponibilidade econômica ou jurídica (critério da fonte pagadora). Esse critério é justificado pelo fato de que o Estado, cuja economia produziu a renda recebida, deve tributá-la, tendo em vista que a obtenção dessa renda somente se tornou possível graças às condições políticas, econômicas sociais e jurídicas ali existentes.” 18.

14 VOGEL, Klaus et at. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. Kluwer : The Hague, 1997, 3ª

ed., art. 23.67, p. 1179. 15 GARBARINO, Carlo. La tassazione dei redditi di impresa multinazionale. “in” Corso di Diritto

Tributario Intrenazionale – Coord. VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 184. 16 MARINO, Giuseppe. La Residenza. “in” Corso di Diritto Tributario Internazionale – Coord. VICTOR

UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 207, e com maior profundidade e extensão La Residenza nel Diritto Tributario. Cedam : Padova, 1999.

17 HAMAEKERS, Hubert. The Source Principle versus the Residence Principle. “in” Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas, Abril/Junho de 1993, p. 167.

18 SILVA, Eyvani Antonio da. Op. Cit. p. 275.



No Brasil, como escreve HELENO TORRES 19, a definição do fato gerador do

imposto de renda dada pelo Código Tributário Nacional, em seu art. 43, é a de “aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos”, observando que “produto” ali aparece denotando resultado, mas que todo produto, todo resultado possui uma fonte , uma origem a ser considerada , que , no caso particular do conceito adotado pelo Código, “corresponde às atividades que estejam diretamente relacionadas com o uso do capital, que sejam desenvolvidas mediante utilização do trabalho humano ou que sejam fruto da combinação entre o trabalho humano (homem e máquina e a aplicação do capital na produção”

Feita a distinção entre fonte produtora e fonte pagadora, necessário se faz

lembrar que um (fonte produtora) é conceito econômico, que diz respeito à produção do rendimento, enquanto o outro (fonte pagadora) é conceito financeiro que diz respeito à sua realização, como aponta ALBERTO XAVIER 20, cabendo a GILBERTO DE ULHÔA CANTO, no Brasil, a primazia desta distinção 21, para quem

“O que importa, entretanto, para definir a competência tributária impositiva, é radicar a “produção”, e não a “realização” do rendimento”.

Contrapõe-se assim o princípio da fonte ao da residência, e portanto, ao da renda mundial, pois, como afirma FANTOZZI, os critérios de renda mundial transferem em beneficio do país de residência eventuais vantagens concedidas pelo país da fonte, adicionando “questa è la ragione per cui essi sono tuttora vivacemente contestati daí paesi in via di sviluppo, specie dell’ America latina.” 22.

Coloque-se em relevo que o princípio da fonte (ou da territorialidade) foi expressamente reputado como preferível para os fins do fluxo de capitais entre matrizes e filiais, no Congresso da IFA de 1984, realizado em Buenos Aires, ali se afirmando, em um dos “consideranda” da Resolução então adotada: 19 TORRES, Heleno. Pluritributação Internacional sobre as Rendas das Empresas. Revista dos

Tribunais : S. Paulo, 2001, p. 123, nº 4.2.2. 20 XAVIER, Alberto. Op. Cit. p. 252. 21 ULHÔA CANTO, Gilberto de. Temas de Direito Tributário. Alba : Rio, 1963, 2ª ed., vol. I, p. 83. 22 FANTOZZI, Augusto. Diritto Tributario. UTET : Torino, 1998, 2ª ed., p. 172, nº 27.



“Que, se si tiene en cuenta lo precedentemente expressado,, un sistema de imposición de acuerdo con el principio de la territorialidad , o que no sujete a imposición a los ingresos obtenidos en el extranjero , es preferible porque respeta en mayor medida la soberania tributaria de las naciones, elimina las distorsiones a la competencia en el pais donde se efectua la inversión, y, en consequencia, no interfere con el libre flujo de las inversiones.” 23.

23 IFA – RESOLUTIONS BOOK. IBFD : Amsterdam, 1988, p. 329. Por sua importância, vale aqui

reproduzir o texto integral dessa Resolução. “38º Congreso – 1. Obstáculos fiscales al flujo de capitales entre matrices y sus filiales extranjeras – Resolución: Considerando : Que es deseable que no haya obstáculos fiscales al flujo internacional de capitales entre una empresa matriz y sus subsidiarias, lo cual cobra particular relevancia si se consideran las necesidades de inversión que tienen los países en vías de desarrollo; Que una disposición legal en materia tributaria puede representar un obstáculo de tal naturaleza cuando, ya sea intencionalmente o no interfiere con el flujo internacional de inversiones; Que la imposición de la renta mundial de una empresa, - aún en el caso en que se le conceda crédito por los impuestos abonados en otros países -, en general representa una carga adicional sobre las inversiones en el exterior, cuando las mismas se hallan allí sujetas a une menor carga efectiva de imposición, al mismo tiempo que puede quitar eficacia a los incentivos fiscales concedidos por el país donde ellas se realizan, y, en consequencia, puede disuadir a la empresa de efectuar tales inversiones; Que, si se tiene en cuenta lo precedentemente expresado, un sistema de imposición de acuerdo con el principio de la territorialidad, o que no sujete a imposición a los ingresos obtenidos en el extranjero, es preferible porque respeta en mayor medida la soberanía tributaria de las nacoines, elimina las distorsiones a la competencia en el país donde se efectúa la inversión, y, en consequencia, no interfiere con el libre flujo de las inversiones; La ponencia general y las ponencias nacoinales sometidas al Congreso y las observaciones realizadas durante sus sesiones; En 38º Congreso de la Asociación Fiscal Internacional recomienda En la que respecta a la imposición en el pais de residencia de la empresa matriz; Que los legisladores de los países en donde como regla general se somete a tributación la renta mundial reconsideren, de acuerdo con lo precedentemente expuesto, si tal criterio es el más apropiado a las circunstancias; Que, en la medida en que en un determinado país se mantenga el criterio de someter a tributación la renta mundial, el método de crédito de impuesto que se utilice para eliminar la doble imposición, deberia incluir las siguientes reglas:

- El crédito debe concederse según el total de impuestos abonados al conjunto de paises extranjeros, y no limitado individualmente por país;

- Debe permitirse opcionalmente que el crédito fiscal no utilizado en determinado período fiscal pueda ser transferido a períodos fiscales futuros o a períodos fiscales precedentes;

- Deben reconocerse los incentivos fiscales concedidos por otros paises para su crecimiento econômico, mediante la adopción de procedimentos comunmente conocidos como “tax sparing” o “matching credit”, al mismo tiempo que no debe restringirse indebidamente su aplicación;

En lo que respecta a la imposición en el pais de residencia de la subsidiaria: Que la imposición de la renta de una empresa matriz y de sus subsidiarias no residentes se efectue sobre la base de las ganancias realizadas por separado por cada entidad en cado uno de los respectivos países, y no sobre la base de proporcionar la renta mundial de todo el conjunto, como implicaria la aplicación del llamado método unitario de imposición (unitary taxation method); Que todos los pagos que constituyan gastos deducibles en la determinación de la renta de una subsidiaria cuando se efectúen a sociedades o individiuos residentes en el mismo país de la subsidiaria, sean igualmente deducibles, de la misma manera y con los mismos alcances, cuando se efectúen a no residentes, incluso cuando lo sean a una empresa matriz o asociada;



5.3 – O PRINCÍPIO DA NACIONALIDADE Utilizado somente pelos Estados Unidos e pelas Filipinas, não havendo notícia de sua utilização em outros países, o princípio a nosso ver não merece maior detença, cabendo apenas lembrar que cidadania e nacionalidade das pessoas físicas não se confundem no Brasil, sendo cidadão aquele que goza de direitos políticos - votar e ser votado nas eleições – e nacional o assim definido na Constituição Federal que adota como regra geral o jus solis e, em casos determinados o jus sanguinis (Constituição Federal arts. 12 e 14), podendo-se assim afirmar que nem todo nacional é cidadão 24. 6 – AS MUTAÇÕES NO ÚLTIMO SÉCULO : O MUNDO DE ONTEM E O MUNDO DE HOJE

VITO TANZI, analisando os sistemas tributários existentes, aponta para o fato

de que os mesmo foram concebidos ou desenvolvidos a um tempo em que o comercio entre os países era grandemente limitado e controlado pelos governos, sendo os grandes movimentos de capitais internacionais quase inexistentes, e em que a aplicação do princípio da territorialidade não causava conflitos ou dificuldades 25, expressando mesmo suas dúvidas quanto ao futuro da taxação da renda mundial. Ao tempo , as limitações à soberania fiscal eram mínimas e quase inócuas.

“It is thus likely that the concept of the global income tax , à la Simons, specially when applied with high marginal tax rates, will not survive.” 26.

Que dado que la imposición mediante el sistema de retención en la fuente aplicado sobre el importe bruto de la renta (tales como dividendos, intereses, regalias) constituye un obstáculo potencial al flujo intrenacional de inversiones, deberian aplicarse las siguientes reglas:

- las tasas de impuesto aplicadas sobre el importe bruto de la renta deberian en todos los casos ser lo más bajas posibles, de forma de reducir el riesgo de que constituyan tal tipo de obstáculo, en especial si la renta neta del beneficiario está sujeta a impuesto en el país de su residencia;

- en todos los casos apropiados, deberia concederse al beneficiario de la renta la opción para que el impuesto se aplique sobre la renta neta, o sea, despuês de deducir de la renta bruta todos los costos y gastos que puedan determinarse cumpliendo los requisitos que establezcan las autoridads fiscales competentes.

24 MARINO, Giuseppe, na op. Cit. p. 172 aborda o assunto, fixando-se na nacionalidade das empresas.

25 TANZI, Vito. Globalization, Tax competition by the future of tax systems. “in” Corso di Diritto Tributario Internazionale – Coord. VICTOR UCKMAR, Cedam : Padova, 1999, p. 20.

26 TANZI, Vito. Op. Cit. p. 36.



Tendo em vista as características do mundo hodierno, em que as limitações

ao poder jurisdicional dos Estados hoje se multiplicam, cumpre , inicialmente, descrever os mundos de ontem e de hoje, para, a seguir , enumerar as limitações que existem, delas fazendo avaliação quanto à sua equidade.

6.1 – O MUNDO DE ONTEM Descrevendo com McLURE 27 o mundo no século passado, podemos apontar:

a) O comércio internacional consistia principalmente de bens tangíveis; b) A maior parte do comercio internacional era feita entre empresas sem

vinculação entre si; c) Os serviços de telecomunicações eram operados por monopólios estatais ou

por concessões, operando os prestadores desses serviços em um único país;

d) As comunicações eram lentas; e) A presença física era geralmente exigida para a condução dos negócios e

prestação de quase todos os serviços; f) Os bens intangíveis eram relativamente sem importância; g) Embora existisse o investimento internacional, o capital tinha pouca

mobilidade internacional; h) Havia certeza quanto ao país de residência de uma empresa; i) Quase a totalidade dos investimentos eram feitos no país do investidor; j) Juros e dividendos eram perfeitamente distinguíveis uns dos outros;

27 McLURE, Charles E. Jr. Op.cit. p. 333, assim detalha: The way things were: At the risk of

oversimplification, the world for which existing tax rules were created can be described in the following general terms: - international trade consisted primarily of tangible products; -most international trade occurred between unrelated entities; - telecommunications services were provided either by a state monopoly or a regulated public utility; in either case, providers of telecommunications services operated only in one country; - communications were relatively slow; -a physical presence was generally required for the conduct of business, including the provision of almost all services; -intangible assets were relatively unimportant; - although international investment existed, capital was relatively immobile internationally; - the country of residence of a given corporation was unambiguous; - almost all investment occurred in the country of residence of the investor and almost all investment in corporations was by those living in the entity’s country of residence; - interest and dividends were readily distinguishable; - tax havens were, at most, a minor nuisance; and The United States was the undisputed economic and political leader of the (non-communist) world. (The European Union had not yet been created; indeed, the countries of Europe and Japan were still recovering from the physical and economic devastation of World War II).



k) Os paraísos fiscais eram, quando muito, um incômodo; l) Os Estados Unidos detinham a incontestável liderança econômica e política

do mundo; a União Européia ainda não existia e o Japão ainda estava se recuperando da devastação da guerra.

Nesse quadro, o GATT cobria apenas o comercio de mercadorias, não se

cogitando de serviços e intangíveis. A aplicação dos tributos sobre os rendimentos de operações internacionais

eram relativamente simples. A caracterização de um estabelecimento permanente se fazia sem maiores

dificuldades; os problemas de preços de transferência diziam muito mais respeito aos controles cambiais que à tributação, quase não existia necessidade de troca de informações entre as administrações fiscais.

Em suma, os sistemas tributários dos países eram estruturados tendo em

vista a conjuntura interna de cada país, sendo relativamente pequena a rede de tratados de dupla tributação.

6.2 – O MUNDO DE HOJE Neste terceiro milênio vivemos o milagre da eletrônica (e com ele sofremos

muitas vezes), em uma realidade diversa daquela dos tempos de antanho. Alinha McLURE 28 essas diferenças :

28 McLURE, Charles E. Jr. Op. Cit. p. 334 enumera: The way things are: The world economy differs

significantly from the one described above. The differences include: - a substantial amount of international trade consists of services and intangible products; - most international trade occurs between related entities; - a physical presence may no longer be required for the conduct of business, especially trade in intangibles, digital content and services that can be digitized; - intangible assets are vital to the modern corporation. Often there is no external market for their services; - in many countries, telecommunications services are provided by privately owned and unregulated public utilities that operate across national boundaries; - much communication is instantaneous; - capital is highly mobile internationally; because of the development of financial derivatives, interest and dividends are no longer readily distinguishable; - the country of residence of a given corporation can be ambiguous or easily changed; - many investors invest outside their country of residence and substantial investment in corporations comes from outside the entity’s putative country of residence; - tax havens pose a significant threat to tax revenues and to the equity and neutrality of the tax systems of non-tax haven countries; and while the United States is the only remaining super-power, with the ascendance of the European Union, it is no longer the undisputed economic and political leader of the world.



a) O aumento substancial do comercio de intangíveis e serviços; b) A maior parte do comercio internacional ocorre entre empresas vinculadas; c) A presença física deixa de ser necessária para a condução dos negócios,

principalmente no que se refere a intangíveis e serviços que podem ser digitalizados;

d) Os intangíveis tornaram-se essenciais para as empresas, muitas vezes específicos para elas, sem mercado externo ( software dedicado, por exemplo);

e) Os serviços de telecomunicações passaram por privatizações e são operados transfronteiras;

f) As comunicações são instantâneas; g) O capital internacional tem uma grande mobilidade; h) Em razão do desenvolvimento e dos derivativos financeiros juros e

dividendos muitas vezes são de difícil distinção; i) O país de residência de uma empresa pode não mais ser facilmente

determinável ou ser facilmente mudado; j) Muitos investidores fazem seus investimentos fora de seus países de

residência e em empresas situadas em outros locais que não são o local de domicilio putativo dessas empresas;

k) Os paraísos fiscais passaram a representar um séria ameaça à tributação das rendas e à equidade e neutralidade de países com tributação efetiva

l) Os Estados Unidos, ainda que única superpotência, não mais detém liderança incontestável política e econômica, face a ascendência da União Européia.

O novo quadro com que nos deparamos faz surgir problemas que no passado não existiam ou que não tinham maior relevância.

Assim é que no que se refere aos impostos indiretos a globalização e o

comercio eletrônico tiveram impacto suficiente para fazer com que o GATT/OMC foi modificado para abranger também serviços, buscando-se ainda na União Européia alterar o sistema do IVA para a tributação dos serviços no destino.

O comércio eletrônico trouxe problemas quanto à aquisição de produtos de

conteúdo digitalizado (músicas, vídeos, jogos), e a prestação de serviços on line, tornando difícil a identificação da administração fiscal competente para exigir o imposto.



Mas é na tributação direta, dos rendimentos e do capital, que se situam os

maiores problemas, dado o desaparecimento do obrigado principal pelo pagamento do imposto, o “disappearing taxpayer .” de que fala GIAMPAOLO CORABI 29.

A classificação dos vários tipos de renda, as determinação do Estado

competente para tributar as operações eletrônicas, o enquadramento de um web-site como estabelecimento permanente, as questões de preços de transferência e da metodologia para apurá-los, a identificação do domicílio fiscal das empresas, o problema dos paraísos fiscais e a necessária cooperação internacional são questões que se fazem presentes, cuja solução passará, muito provavelmente, pela limitação do poder tributário de um país em benefício de outro.

7 – AS LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR O quadro exposto, como acima mencionado, leva à inexorável conclusão de

que, na tributação internacional, a soberania fiscal encontra novas limitações que se torna imperativo avaliar.

Se a doutrina internacional clássica preconizava que a soberania fiscal não

podia sofre limitações, mesmo quanto à imposição de tributo sobre fatos ocorridos em outros territórios, essa posição foi sendo abandonada no correr dos anos, de tal modo que mesmo a afirmação de FANTOZZI 30 de que a doutrina tributarística latino-americana vem sustentando que o princípio da territorialidade teria sempre aplicação na tributação do patrimônio, renda e sucessões já se encontra desatualizada, face à adoção da world wide income por vários países, inclusive o Brasil.

Essas limitações podem a nosso ver, com fundamento em McLURE,

classificar-se em :

a) unilaterais; b) bi ou multilaterais c) impostas externamente d) restrições à administração fiscal independente.

29 CORABI, Giampaolo. Taxation of E-Commerce Transactions. “in” Adiuncta Forum, nº 4, March

2000, p. 7. 30 FANTOZZI, Augusto. Op. cit. p. 171.



7.1 – LIMITAÇÕES UNILATERAIS

As limitações unilaterais são aquelas tomadas pela vontade própria do

Estado, para atender a situações decorrentes da conjuntura, denominando-as McLURE market-induced voluntary limitations.

Em breve menção, podemos citar:

a) Os incentivos da atividade econômica e do investimento b) A atração de investimentos financeiros c) Deslocamento da base do tributo d) Alteração da estrutura fiscal

7.1.1 – INCENTIVOS AOS INVESTIMENTOS E À ATIVIDADE ECONOMICA Quando os tributos sobre determinada atividade econômica se mostram mais

pesados que aqueles praticados por outras nações, com semelhante ambiente político, social, econômico e jurídico, vê-se muitas vezes o Estado obrigado a criar incentivos ao desempenho dessa atividade ou a reduzir a tributação existente.

Embora se pretenda uma tributação neutra, na verdade os incentivos fiscais

(tax expenditures), se bem que sejam também eles instrumentos de guerra fiscal, conduzindo eventualmente a uma unfair tax competition, apresentam-se como meio de atrair investimentos e solucionar problemas de desemprego, por exemplo.

Tenha-se em mente que , no caso, importa conhecer não a taxa nominal do

tributo, mas sim a sua taxa marginal efetiva, ou seja aquela que represente a quantia real do imposto incidente sobre o rendimento.

Veja-se, por exemplo, que no Brasil não mais se tributam os dividendos

distribuídos aos sócios e acionistas.



7.1.2 – ATRAÇÃO DE INVESTIMENTOS FINANCEIROS Também os investimentos financeiros podem ser afetados pela tributação.

Assim, a tributação desses investimentos pode ser unilateralmente determinada pelo Estado, buscando atraí-los.

Se considerarmos países em desenvolvimento que firmam compromissos

com o FMI – FUNDO MONETÁRIO INTERNACIONAL, e que portanto devem constituir reservas em moeda forte, a política fiscal em relação a esses investimentos é realmente ditada pela pressão de atender a esses compromissos.

Em outros países, a atração desses investimentos é feita de várias outras

formas, dentre as quais sobrelevam o segredo bancário e a liberdade de câmbio. 7.1.3 – DESLOCAMENTO DA BASE DO TRIBUTO Pode ainda ocorrer que a tributação em um país venha a tornar-se elevada,

que ocorra, que empresas mudem sua forma de operação concentrando nesse país seus custos e despesas dedutíveis, e deslocando as operações lucrativas ou fase final de sua operação para países de menor tributação.

7.1.4 – ALTERAÇÃO DA ESTRUTURA FISCAL As pressões do mercado pode, ainda, levar o Estado a alterar sua estrutura

fiscal, passando a taxar mais as rendas do trabalho que as do capital ou vice-versa. Pode ainda, optar por uma mudança mais radical, passando de uma taxação

unitária para o dual income tax, como nos países nórdicos, separando a renda do capital da renda e do trabalho, dentro de um sistema de classificação cedular dos rendimentos. Adicione-se, por útil, que, como aponta ANGEL SCHINDEL 31,na década de 90 aos países nórdicos se uniram Áustria, Suíça, Holanda e Itália, parecendo assim iniciar-se tendência cujo crescimento merece atenção.

31 SCHINDEL, Angel. Antiguos y nuevos desafios para la delimitación cualitativa y cuantitativa de la

base gravable de las ganancias empresarias. “in” Visión Renovada de la Imposición Directa – Homenaje al Dr. ENRIQUE JORGE REIG. Consejo Profesional de Ciencias Economicas : B. Aires, 2001, p. 174.



7.2 – LIMITAÇÕES BI OU MULTILATERAIS Também limitações ao poder de tributar tem origem nas convenções

internacionais, pois a negociação de um tratado sobre dupla tributação impõe aos Estados Contratantes concessões mútuas, como em qualquer ajuste , mesmo entre particulares, sempre acontece. Naturalmente, como em todo contrato, também nos tratados pode haver uma parte mais fraca que a outra , que terá então de ceder nas negociações.

Se a rede de tratados bilaterais teve um crescimento significativo, alcançando

hoje a casa dos 2.000 32, o mesmo não aconteceu com os tratados multilaterais sobre tributação. Deste, o maior e mais conhecido é o GATT, que contém normas sobre a tributação de mercadorias e bens tangíveis, havendo somente recentemente (OMC – Marrakesh) se voltado para os serviços. Cita VOGEL 33 o tratado nórdico, firmado entre os países escandinavos como o único tratado de peso, referindo-se ainda ao tratado do CARICOM , entre os estados do Caribe.

Os tratados bilaterais normalmente trazem normas cerceadoras do poder

impositivo das partes, reconhecendo a uma ou outra o poder de tributar na fonte ou na residência, seguindo os modelos da OECD e da ONU.

7.3 – LIMITAÇÕES IMPOSTAS EXTERNAMENTE Embora pouco se haja escrito sobre o assunto – confessamos não haver

nada localizado sobre o assunto – pressões existem e limitações mais de uma vez anunciadas como medidas unilaterais existem para se forçar um Estado a editá-las.

As ameaças de um país, ou mesmo uma organização internacional, de uma

ação retaliatória podem fazer com que um país legisle fiscalmente em um ou outro sentido. Sobre isto, temos que os paraísos fiscais muito terão a dizer, se o disserem um dia.

32 TAVOLARO, Agostinho Toffoli. O Brasil Ainda Precisa de Tratados de Dupla Tributação?

“in”Direito Tributário – Homenagem a ALCIDES JORGE COSTA, Coord. LUIS EDUARDO SCHOUERI, Quartier Latin : S. Paulo, 2003, vol. II, p. 868.

33 VOGEL, Kalus. Problemas na interpretação dos Acordos de Bitributação. “in” Direito Tributário – Homeagem a ALCIDES JORGE COSTA, Coord. LUIS EDUARDO SCHOUERI, Quartier Latin : S. Paulo, 2003, vol. II, p. 965.



7.4 – RESTRIÇÕES À INDEPENDÊNCIA DA ADMINISTRAÇÃO FISCAL A globalização veio, com certeza, cercear a liberdade e independência das

administrações fiscais, que , a teor do art. 25 (procedimento de mútuo acordo) e 26 (troca de informações) do OECDMC e do tratado modelo da ONU, se obrigam nos tratados a dar-lhes cumprimento.

8 – FONTE – VANTAGENS E DESVANTAGENS Sem dúvida alguma, qualquer critério que se adote para fazer incidir tributo, nas relações internacionais, sempre representará uma limitação ao poder jurisdicional de outro Estado que se julgue no direito de também exigir tributo. É interessante notar que no OECDMC , quando há referência à aplicação do critério de residência, usa-se, na versão inglesa, shall no sentido de dever positivo, de comando e mandamento: assim, quando no art. 7 se disciplina a tributação dos lucros de negocio (business profits) afirma-se que os mesmos DEVERÃO ser taxados (shall be taxable) pelo Estado de residência, o mesmo acontecendo no art. 8º ( lucros da operação de navios ou aeronaves) onde se diz DEVERÃO ser (shall be taxable) no local da direção efetiva (place of effective management) e no art. 12 sobre royalties; já quando há referência ao critério da fonte o que se tem é o emprego de may, mera faculdade e não obrigação, como se pode observar dos arts. 6 , renda de propriedade imobiliária, may be taxed (PODE ser taxada), art.10 (dividendos) e art. 11 (interests). À vol d’oiseau, pode-se afirmar com HAMAEKERS 34 que no OECDMC são casos de tributação na fonte :

a) sem limitação : - renda da propriedade imobiliária

- lucros de estabelecimento permanente - renda de atividade de artistas e atletas - honorários de diretoria - remuneração de empregado no setor privado - remuneração de emprego a bordo de navio ou aeronave - remuneração e pensão governamentais

34 HAMAEKERS, Hubert. Op. Cit. p. 167.



b) sujeitos a limites: - dividendos pagos a não residentes

- juros pagos a não residentes

Conhecidas já as razões para a adoção de ambos os critérios, e atentos ainda para o fato de que o critério de fonte tem ainda as vantagens de simplicidade e certeza da coleta do tributo, apresentando como desvantagem para o contribuinte retentor do tributo a necessidade de cumprimento de obrigações acessórias e de se tornar responsável pelo recolhimento do tributo, somos em que o sistema de arrecadação na fonte proporciona uma maior eficiência econômica e atende superiormente ao princípio da equidade, igualando contribuintes sem qualquer discriminação, não importando qual o seu país de residência. Certo, incumbe ao país de residência tomar as medidas que achar necessárias para que, na sua jurisdição, ao seu contribuinte se lhe confira direito ao crédito do imposto arrecadado na fonte, seja por isenção, seja por imputação ou por matching credit ou tax sparing.

Desde um ponto de vista necessidade dos países em desenvolvimento, o

princípio da fonte se apresenta como o que melhor cabe para atingir seus objetivos de proporcionar melhores condições de vida a seu povo, assegurando outrossim ao investidor estrangeiro a necessária estabilidade econômica, política, social e jurídica que é fundamental para a atração e operação das atividades de produção.

9 – A RELAÇÃO CUSTO-BENEFÍCIO NA APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA RESIDÊNCIA

Em nosso entender a aplicação do princípio da residência demanda da

administração fiscal despesas que somente podem tornar favorável as relações custo-benefício se se apresentarem em grande volume.



Não obstante tenha o Departamento do Tesouro Americano, ao analisar o E-Commerce favorecido a adoção do princípio da residência, afirmando que a tributação com base na fonte pode perder sua razão de ser e se tornar obsoleta 35, parece-nos que justamente o contrário deverá suceder, pois a arrecadação dos impostos sobre o e-commerce deverá a nosso ver utilizar-se em larga escala da fonte de pagamento como único meio de chegar ao “disappearing taxpayer”.

10 – TRATADOS DE DUPLA TRIBUTAÇÃO OU MEDIDAS UNILATERAIS/ Havendo ALEX EASSON 36 escrito que as cláusulas dos tratados de dupla

tributação (TDT) são hoje conhecidas e aplicadas como regral geral nos TDT a serem firmados (cláusulas do OECDMC) sugere a adoção dessas regras na legislação interna dos países, independentemente de celebração de TDT.

Lembra ainda que se um país começa a estabelecer uma série de TDTs com

outros países, um ponto haverá em que alguns investidores sentir-se-ão tratados discriminatoriamente por não se localizarem em países partes dos TDT, o que poderia levar a nosso ver ao desinteresse pelo investimento naquele país ou ao “treaty shopping”.

Em nosso trabalho citado (nota 31) , manifestamo-nos por essas razões e

mais pela economia que representa não se envolver nas lentas e desgastantes negociações de um TDT, a favor da edição de medidas unilaterais que consubstanciem a posição que o Estado usualmente toma nos TDT firmados.

35 US DEPARTMENT OF THE TREASURY, Selected Tax Policy Implications of Global Electronic

Commerce (1996) - www.ustreas.gov.taxpolicy/internet.html. “The growth of new communications technologies and electronic commerce will likely require that principles of residence based taxation assume even greater importance. In the world of cyberspace, it is often difficult, if not impossible, to apply traditional concepts to link an item of income with a specific geographical location. Therefore, source based taxation could lose its rationale and be rendered obsolete by electronic commerce.”

36 EASSON, Alex. Do we still need tax treaties? “in” Bulletin for International Fiscal Documentation, vol. 54, nº 12/2000, p. 619.



11 – ALOCAÇÃO DE CUSTOS E DESPESAS Dentro do quadro da tributação internacional assume papel da maior

importância a alocação dos custos e despesas , a fim de que se faça uma justa atribuição do poder impositivo aos Estados Contratantes.

Com efeito, a prática hoje difundida de centros de custos e a participação

efetiva de várias empresas de um mesmo grupo no projeto e realização de um produto, muitas vezes intangível, conduzem a que, para se fazer justiça, deva ocorrer a consideração do “cost sharing” repartindo-se assim o poder de imposição, ao qual em nosso entender, melhor responde o sistema de admissão de créditos.

12 – EFICÁCIA RELATIVA DOS TDT De se ter em mente, outrossim, que o aumento do número de TDT, tende a

tornar costumeiras certas concessões que se fazem, o que com certeza colocará os Estados desejosos de atrair investimentos externos em posição semelhante, de tal forma que, iguais as condições , os Estados dos investidores passarão a exigir mais e mais concessões, sob a alegação de que “esta concessão já tenho dos Estados ....

Imperativo é que as Administrações Fiscais dos países em desenvolvimento

desçam ( ao menos no caso do Brasil), da torre de marfim em que costumeiramente se colocam para ouvir e convidar a participar das negociações dos TDT os contribuintes, empresas e associações de classe, que sempre terão valiosos aportes a oferecer nessas discussões.

A renúncia fiscal decorrente dos acordos somente então poderá ser analisada

e ponderada a fim de ser incluída ou não nos TDT, que, reafirme-se uma vez mais, tem um papel importante a desempenhar não somente no que diz respeito à arrecadação mas na orientação e reorientação de toda economia, com os reflexos sociais que dela decorrem.



13 – A CARACTERIZAÇÃO DOS ESTABELECIMENTOS PERMANENTES E O COMÉRCIO ELETRÔNICO

Objeto o comercio eletrónico da atenção das administrações tributárias em

todo o mundo, constituiu-se a tributação das rendas dele originadas em tema do 55º congresso da IFA realizado em S. Francisco, em setembro de 2001, havendo os relatores gerais GARY D. SPRAGUE e MICHAEL P. BOYLE (Estados Unidos) chegado à conclusão, à vista dos relatórios nacionais apresentados, de que o tema achava-se ainda em seu estado inicial de estudos, recomendando que a ele se voltasse no futuro 37.

A OECD , através de seu Committee on Fiscal Affairs já dedica sua atenção

ao comercio eletrônico em seus Comentários (versão 2003) ao art. 5º do OECDMC que trata do estabelecimento permanente, nos itens 42.1 a 42.10 onde afirma a existência de um estabelecimento permanente mesmo que não exista no local pessoal da empresa para operá-lo conforme pode ser lido do item 42.6, fazendo ainda distinção , no seu item 42.2 entre equipamentos de computador, que podem ser colocados em um determinado local e constituir um estabelecimento permanente sob certas circunstâncias e os dados ou programs que possam ser armazenados naquele equipamento, exemplificando com um web site da INTERNET que por si só não configura um estabelecimento permanente, por não se tratar de propriedade tangível que possa ser localizada e constituir-se em local de negócios (place of business).

Não olvidando , como afirmou DORNELLES , que “o instituto do

estabelecimento permanente , embora geralmente apontado como uma expressão do princípio da fonte, está, na verdade muito mais vinculado ao princípio do domicílio

37 IFA – Cahiers de Droit Fiscal International – Taxation of income derived from electronic commerce.

Kluwer : The Hague, 2001, vol. LXXXVIa, p. 60. O relatório nacional do Brasil foi subscrito por MARIZA DELAPIEVE ROSSI, MARCELO DE ASSIS GUERRA e JOSÉ GUSTAVO F. BRAGA.



que a qualquer outro” 38 , parece-nos que o melhor caminho será o da tributação pela fonte do pagamento, no que comungamos com LUIS EDUARDO SCHOUERI, que “tem a seu favor a maior simplicidade em sua determinação, já que não se indaga onde se produziu o rendimento, mas quem foi que o pagou” 39, e com MARCO AURELIO GRECO, ao considerar a mobilidade dos agentes econômicos e própria mobilidade das atividades econômicas, que não mais necessitam de referencial físico (fixo) 40.

Se recordarmos o caso do Oleoduto Urteil 41 em que um oleoduto originário

da Holanda, onde se localizavam sua estação de bombeamento e o sistema automático de controle, bem como o pessoal técnico e comercial e que servia a um cliente na Alemanha, foi considerado como estabelecimento permanente pela Tribunal Federal de Impostos da Alemanha, não tendo a empresa holandesa sequer empregados na Alemanha, já que os serviços de manutenção e reparação eram confiados a terceiros, vemos que se torna fundamental, para a segurança jurídica dos negócios internacionais que se dê, ao tema , solução justa e equitativa, alcançável a nosso ver somente através da aplicação do princípio da fonte de pagamento aos rendimentos do e-commerce.

14 – CONCLUSÃO Afirmando nossa firme convicção de ser o princípio de fonte o que melhor

atende à equidade, temos a observar que nos embates internacionais a lei do mais forte tem predominado, ditando os países desenvolvidos regras e procedimentos que mais buscam atender às necessidades de seus cofres que à justiça que o direito deve atender.

38 DORNELLES, Francisco Neves. O modelo da ONU para eliminar a dupla tributação da renda e os

países em desenvolvimento. “in” Princípios Tributários no Direito Brasileiro e Comparado – Estudos em homenagem a GILBERTO DE ULHÔA CANTO, Coord. AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO, BRANDÃO MACHADO e IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, Forense : Rio, 1988, p. 209.

39 SCHOUERI, Luis Eduardo. Imposto de Renda e o Comércio Eletrônico. “in” INTERNET – O Direito na Era Virtual. Coord. LUIS EDUARDO SCHOUERI, Lacaz Martins et al : S. Paulo, 2000, p. 5l.

40 GRECO, Marco Aurélio. INTERNET e o DIREITO. Dialética : S. Paulo, 2000. 2ª Ed., p. 190. 41 PIPELINE URTEIL : LÓLEODOTTO VIENE CONSIDERADO STABILE ORGANIZZAZIONE. “in”

Fiscalia, nº 3/2000, .p. 329.



Nem isto é qualquer novidade, pois já J. VAN HOORN . com seu tirocínio e

experiência advertia, em 1988, que cabia indagar se os tratados não estavam deixando de lado o combate à dupla tributação para se tornarem obstáculos ao comercio e intercâmbio internacional, centrados muito mais na luta contra a elusão e evasão fiscais 42, o que sem dúvida tem sua explicação na preponderância das administrações fiscais nas decisões da OECD sobre o tema.

Campinas, 26 de setembro de 2003. AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO

cs453

42 VAN HOORN, J. O Papel dos Tratados de Impostos no Comércio Internacional. “in” Princípios

Tributários no Direito Brasileiro e Comparado – Estudos em Homenagem a GILBERTO DE ULHÔA CANTO, Coord. AGOSTINHO TOFFOLI TAVOLARO, BRANDÃO MACHADO e IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, Forense : Rio, 1988, p. 423.

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