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PREFEITURA MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ FUNDAÇÃO EDUCACIONAL DE SÃO JOSÉ CENTRO UNIVERSITÁRIO MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ – USJ CURSO DE ADMINISTRAÇÃO CAROLYNE TEREZINHA DOS SANTOS Custeio padrão versus custeio ABC no serviço PCMAT da unidade operacional em São José da Organização X São José 2015
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PREFEITURA MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ
FUNDAÇÃO EDUCACIONAL DE SÃO JOSÉ
CENTRO UNIVERSITÁRIO MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ – USJ
CURSO DE ADMINISTRAÇÃO
CAROLYNE TEREZINHA DOS SANTOS
Custeio padrão versus custeio ABC no serviço PCMAT da unidade operaciona l
em São José da Organização X
São José
2015
PREFEITURA MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ
FUNDAÇÃO EDUCACIONAL DE SÃO JOSÉ
CENTRO UNIVERSITÁRIO MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ – USJ
CURSO DE ADMINISTRAÇÃO
CAROLYNE TEREZINHA DOS SANTOS
Custeio padrão versus custeio ABC no serviço PCMAT da unidade operaciona l
em São José da Organização X
Trabalho de conclusão de estágio do Curso de Administração do Centro Universitário Municipal de São José – USJ. Orientador Prof. MSc. Lissandro Wilhelm
São José
2015
CAROLYNE TEREZINHA DOS SANTOS
Custeio padrão versus custeio ABC no serviço PCMAT da Organização X
Trabalho de Conclusão de Curso elaborado como requisito parcial para a obtenção do grau de bacharel em Administração no Centro Universitário Municipal de São José – USJ avaliado pela seguinte banca examinadora:
Orientador: _______________________________________
Prof. MSc. Lissandro Wilhelm
_______________________________________
Prof. MSc. Paulo Sérgio de Moura Bastos
_______________________________________
Prof. Dr. Ivan Ludgero Ivanqui
São José, 08 de dezembro de 2015.
Dedico meu trabalho aos meus pais Acelino e Terezinha, aos meus irmãos Marcelo, Roseane e Alexandre e ao meu namorado João Pedro.
AGRADECIMENTOS
Gostaria de agradecer inicialmente a Deus por conceder a oportunidade desta
vitória, apesar das dificuldades não me desamparou e me concedeu forças para
continuar.
Á minha família, que sempre me motivou e não deixou que desistisse pelo
caminho.
Ao meu namorado João Pedro que não me deixou abater pelas dificuldades e
por muitas vezes nos momentos finais ouviu minhas lamentações e medos.
Aos queridos amigos que conquistei durante esses anos de graduação:
Deraldo e Adriano.
A minha amiga de infância Aline, que compartilhou comigo alguns momentos
da graduação, mas compartilha ainda mais nestes longos anos de amizade.
As minhas amigas de trabalho, Tatiana e Cidmara. Que me incentivaram
nestes momentos finais.
A minha Organização por meio de meus superiores, que me possibilitou a
elaboração deste trabalho utilizando-a como referência e me apoiou da melhor forma
possível na disponibilização dos dados.
Ao engenheiro Marcio e toda sua equipe pela colaboração nas informações
técnicas.
Ao Jairo, por sua experiência na Organização e na área de estudo.
Ao meu orientador Lissandro, por me apoiar e acreditar na conclusão deste
trabalho.
Quando recebemos um ensinamento devemos receber como um valioso presente e não como uma dura tarefa. Eis aqui a diferença que transcende.
Albert Einstein
RESUMO
Este trabalho trata do custo padrão e custeio ABC (Activity Based Costing) no serviço PCMAT (Programa de Condições e Meio Ambiente de Trabalho) oferecido na Unidade Operacional da Organização X na cidade de São José. A organização é focada em ações sociais direcionadas aos trabalhadores da indústria e seus dependentes. Devido à competitividade, a análise dos custos dos serviços ofertados vem sendo de grande importância para a sobrevivência das organizações. O administrador, com o auxílio de dados financeiros e informações dos processos para elaboração dos serviços, planeja a sustentabilidade do serviço. A metodologia utilizada foi com o intuito de aplicação deste conhecimento a solução do problema, com uma abordagem quantitativa e qualitativa, de forma exploratória para aprimorar as ideias quanto às ações a serem tomadas pelos administradores. Utilizando-se de pesquisas bibliográficas, documental e estudo de caso para formulação das análises. Na parte prática, ocorreu uma revisão dos processos envolvidos na elaboração do serviço e aplicou-se os métodos de custeios propostos e obteve-se os percentuais no qual tornou-se possível opinar pelo método mais adequado para acompanhamento dos custos e para o desenvolvimento da sustentabilidade do serviço ofertado.
Palavras-chave: custo padrão; custeio ABC; PCMAT.
LISTA DE FIGURAS
Figura 1: Organograma Departamento Regional de Santa Catarina da Organização X ......................................................................................................................... 18
Figura 2: Organograma de apoio operacional ........................................................... 19 Figura 3: Organograma da estrutura de execução dos serviços ............................... 20 Figura 4: Metodologia - custo padrão ........................................................................ 38 Figura 5: Análise de desvios ..................................................................................... 39
LISTA DE QUADROS
Quadro 1:Classificação por regime jurídico de vínculo ............................................. 22
Quadro 2: de trabalho, classificação por área de atuação ........................................ 22 Quadro 3: Força de trabalho, classificação por escolaridade .................................... 23 Quadro 4: Funções do administrador financeiro........................................................ 26 Quadro 5: Tipos de custo padrão .............................................................................. 35
Quadro 6: Procedimentos do custo padrão ............................................................... 37 Quadro 7: Comparação custo padrão versus custo real - matéria prima ................. 40 Quadro 8: Comparação custo padrão versus custo real – mão de obra ................... 42 Quadro 9: Comparativo: pontos fortes x pontos fracos do custo padrão ................... 45
Quadro 10: Levantamento de recursos ..................................................................... 48 Quadro 11: Levantamento de atividades ................................................................... 49 Quadro 12: Atribuição do recurso por atividade ........................................................ 49 Quadro 13: Atividades e direcionadores ................................................................... 50
Quadro 14: Pontos positivos do ABC ........................................................................ 51 Quadro 15: Aplicação do custo padrão para o PCMAT ............................................. 59 Quadro 16: Estrutura organizacional ......................................................................... 60 Quadro 17: Aplicação do custeio ABC para o PCMAT .............................................. 62
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................. 11
1.1 TEMA DE PESQUISA ........................................................................................... 12
1.2 DEFINIÇÃO DO PROBLEMA ................................................................................ 12
1.3 OBJETIVOS .......................................................................................................... 13
1.3.1 Objetivo geral ................................................................................................ 13
1.3.2 Objetivos específicos ................................................................................... 13
1.4 JUSTIFICATIVA .................................................................................................... 14
2 AMBIENTE ORGANIZACIONAL .................................................................................. 16
2.1 HISTÓRICO ........................................................................................................... 16
2.2 FORMA DE GESTÃO ............................................................................................ 16
2.3 ORGANOGRAMA.................................................................................................. 18
2.4 DIRETRIZES ORGANIZACIONAIS ....................................................................... 20
2.5 PRINCIPAIS PRODUTOS/SERVIÇOS .................................................................. 21
2.6 FORÇA DE TRABALHO ........................................................................................ 22
2.7 MERCADOS ATENDIDOS E AMBIENTE CORPORATIVO ................................... 23
2.8 UNIDADE DE ESTUDO ......................................................................................... 24
3 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA .................................................................................... 25
3.1 ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA .......................................................................... 25
3.1.1 Tomada de Decisão ...................................................................................... 27
3.1.2 Relacionamento: administração financeira, con tabilidade, administração de custos e administração estratégica de custos .................................................... 27
3.2 CONTABILIDADE DE CUSTO............................................................................... 28
3.3 CONCEITOS FUNDAMENTAIS SOBRE CUSTOS ............................................... 30
3.4 CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS ............................................................................ 32
3.4.1 Classificação pela variabilidade .................................................................. 32
3.4.2 Classificação pela facilidade de alocação .................................................. 33
3.5 SISTEMAS DE CUSTEIO ...................................................................................... 33
3.5.1 Custo padrão ................................................................................................ 33
3.5.2 Custeio baseado em atividades (ABC – Activity Based Costing) ............. 45
3.5.3 Vantagens e desvantagens do ABC ............................................................ 51
4 METODOLOGIA ........................................................................................................... 52
4.1 TIPOS DE PESQUISA ........................................................................................... 52
4.1.1 Quanto à natureza ........................................................................................ 52
4.1.2 Quanto à abordagem .................................................................................... 53
4.1.3 Quanto ao objetivo ....................................................................................... 53
4.1.4 Quanto aos procedimentos técnicos .......................................................... 53
4.2 COLETA DE DADOS ............................................................................................. 54
4.3 FORMA DE ANÁLISE ............................................................................................ 55
5 RESULTADOS DA PESQUISA .................................................................................... 56
5.1 Descrição do serviço ............................................................................................. 56
5.2 Aplicação dos métodos de custeio ......................................................................... 58
5.3 Sugestões ............................................................................................................. 62
6 CONSIDERAÇÕES FINAIS .......................................................................................... 64
REFERÊNCIAS ................................................................................................................... 66
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1 INTRODUÇÃO
A Administração tem como objetivo transformar todos os esforços da
organização por meio de planejamento, organização, direção e controle em
maneiras de alcançar os resultados esperados, gerenciando de forma racional as
atividades da organização.
Chiavenato (2003, p.10) afirma que “toda organização precisa ser
administrada para alcançar seus objetivos com a maior eficiência, economia de ação
e de recursos e ser competitiva”.
O administrador deve definir as estratégias, planejar e controlar os recursos,
analisar situações, agir com eficácia na resolução dos problemas e deve inovar em
competitividade.
Com isso, a administração financeira é a disciplina que trata dos assuntos
relacionados à administração das finanças, tanto na obtenção quanto no uso e
aplicação dos fundos das organizações. Seu enfoque na atualidade está no
processo decisório e ações que podem afetar esse processo e assim manter a
valorização do negócio da organização. Está diretamente ligada a Administração,
Economia e a Contabilidade. Segundo Gitman (1997, p.4) “finanças é a arte de
administrar fundos”.
A administração financeira está para orientar, com olhar financeiro, as
decisões a serem tomadas e assim maximar o valor da organização, garantindo sua
existência.
A gestão de custos em relação à administração é um instrumento de análise e
de apoio ao processo de planejamento e de decisão de ações dentro da organização
por seus gestores. Esse controle e gerenciamento de custos e despesas almeja a
sobrevivência e conquista de novos mercados, pois analisa e faz a gestão de áreas
críticas no processo produtivo. Considerando assim um diferencial competitivo
diante de seus concorrentes.
Este estudo tratará da importância de uma gestão de custo por uma visão
administrativa, devido nos dias atuais existir uma necessidade de atenção nesta
questão para um acompanhamento constante dos custos de produção, pois
influencia no processo decisório de investimentos e de ações para retorno de
resultado à organização do estudo e especialmente aos seus clientes.
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Nele será apresentado: o tema, o problema, o objetivo geral e os objetivos
específicos, justificativa da escolha do assunto, metodologia aplicada nos dados de
um produto vendido pela organização de estudo e análise dos resultados obtidos.
1.1 TEMA DE PESQUISA
A administração dos custos, que é uma especialidade da Contabilidade,
necessita de uma visão mais estratégica feita pelo profissional da administração.
Com o objetivo de analisar o produto ou serviço e os valores nele agregados, dando
enfoque ao custo que lhe dá valor, pois esse valor do custo influencia diretamente
no preço de venda, e consequentemente no resultado da organização.
A organização X tem por objetivo a prestação de serviços sociais às indústrias
com a missão de melhorar a qualidade de vida do trabalhador catarinense para o
aumento da competitividade da indústria no estado.
A organização X desenvolve uma série de produtos focados na promoção da
Saúde e Qualidade de Vida dos trabalhadores. Os serviços oferecidos convergem
de forma integrada para este objetivo, desde a alimentação até o acesso a
medicamentos, passando pela mudança de comportamento, estímulo ao
conhecimento, assistência em saúde e ambientes saudáveis.
A cada planejamento orçamentário, a organização sente cada vez mais a
necessidade de mensurar os custos da execução dos seus produtos e serviços, pois
o crescimento industrial estadual se encontra estagnado e com isso a arrecadação
por trabalhador, que representa o repasse da maior parte da receita da organização,
fazendo com que ainda seja cobrado um valor pelos produtos adquiridos pelas
indústrias.
1.2 DEFINIÇÃO DO PROBLEMA
Devido a um histórico orçamentário e o crescimento da visibilidade do produto
(PCMAT) Programa de Condições e Meio Ambiente de Trabalho na Indústria da
Construção Civil diante da necessidade das indústrias do setor no estado de Santa
Catarina nos últimos anos, viu-se a necessidade de acompanhamento do custo do
13
produto, para continuar competitivo no mercado, mesmo com as facilidades de ser
contribuinte do Sistema S e seu cliente (indústria) não hesitar em optar pelo
atendimento da organização X.
A organização X apesar de ser uma organização que recebe recursos das
indústrias para subsidiar parte de suas operações, necessita cobrar das mesmas a
contrapartida para operar suas atividades. Com isso se expõe ao mercado e assim a
concorrência, pois não existe uma obrigatoriedade de adesão.
Neste sentido, busca-se com a contribuição da gestão dos custos, a
otimização dos resultados da entidade. Portanto, o problema deste estudo é: qual a
metodologia mais adequada para o produto PCMAT – Programa de Condições e
Meio Ambiente de Trabalho na Indústria da Construção Civil, ofertado pela Unidade
Operacional da Organização X em São José alcançar essa otimização e se manter
competitiva no mercado?
1.3 OBJETIVOS
Os objetivos num trabalho de conclusão de curso delimitam as ações a serem
executadas, direcionando o que será analisado no estudo.
1.3.1 Objetivo geral
Aplicar as metodologias do custo padrão e custeio ABC para o produto
PCMAT na Unidade Operacional da Organização X em São José.
1.3.2 Objetivos específicos
• Descrever as etapas do PCMAT;
• Aplicar os métodos (Custo padrão e custeio ABC) propostos neste
estudo;
• Propor sugestões sobre as metodologias de custeio utilizadas.
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1.4 JUSTIFICATIVA
O tema proposto neste estudo de pesquisa é importante nos dias atuais para
a sobrevivência e longevidade da organização e dos produtos e serviços oferecidos
ao mercado.
A competitividade tem exigido das organizações um aprimoramento dos
processos. A gestão dos custos tem como objetivo a otimização dos recursos no
processo de fabricação do produto ou na operação do serviço prestado para obter-
se um retorno positivo nos objetivos traçados.
Ao ter conhecimento destes custos, a organização pode definir os produtos ou
serviços mais rentáveis, processos que agregam ou não valor para a organização,
entre outras vantagens. Os custos causam grandes impactos no processo de
decisão na organização, e merecem grande atenção dos administradores que
utilizando dos dados levantados devem proceder por meio de decisões da melhor
forma para a organização na obtenção dos objetivos traçados. Afirma Chiavenato
(2004, p. 277) que – “decisão é o processo de análise e escolha entre as alternativas
disponíveis de cursos de ação que a pessoa deverá seguir”.
Diante da importância da gestão destes custos para a Organização X busca-
se resultados com base nas decisões provenientes das análises realizadas com a
utilização dos métodos de custeios. Esse controle efetivo das atividades é
indispensável para que a organização possa competir em igualdade de condições
com seus concorrentes. A capacidade de avaliar o desempenho de suas atividades
faz com que seja possível a intervenção rápida para correção e melhoria dos
processos já que o mercado está cada vez mais exigente.
Com a necessidade de um acompanhamento contínuo dos dados, o
administrador se torna peça chave neste processo para análise dos resultados e a
tomada de decisões visando o resultado positivo da organização. Nessa análise vejo
o quão necessária é essa pesquisa para mim quanto futura administradora e a
entidade estudada nesta pesquisa, que terá seus dados inseridos nos métodos de
custeio propostos e poderá visualizar o qual lhe dará o resultado necessário para a
sustentabilidade de seus serviços.
Com a aplicação dos métodos de custeios e a revisão periódica a
Organização tem a obter os benefícios diretos e indiretos com essa gestão. A
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ampliação e aperfeiçoamento dos serviços prestados, assim contribuindo com o
fortalecimento da organização a partir da racionalização dos seus recursos.
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2 AMBIENTE ORGANIZACIONAL
O ambiente organizacional consiste da interação entre o ambiente interno e
ambiente externo da organização. Suas forças e fragilidades internas com relação
às tendências do ambiente que rodeia a organização.
2.1 HISTÓRICO
A Organização X foi criada pela sua Confederação Nacional em 1946,
consoante de um Decreto-Lei do mesmo ano, com o objetivo de equacionar
problemas sociais. A Organização X - Departamento Regional de Santa Catarina foi
criado em 6 de dezembro de 1951. Embora sua atuação tenha iniciado de forma
pontual na região sul do Estado, em 1948, para atender às demandas dos
trabalhadores das minas de carvão.
A Unidade Operacional da Organização X em São José/SC foi criada em
1963, com o objetivo de proporcionar acesso à saúde e qualidade de vida aos
industriários.
Nestas décadas de trabalho, a organização X conquistou mercado com sua
eficiência e conseguiu evoluir, superando as expectativas das indústrias. Por isso,
hoje é destaque no País como exemplo de inovação.
2.2 FORMA DE GESTÃO
A Organização X é uma entidade de direito privado, sem fins lucrativos nos
termos da lei civil, com a função de prestar serviços sociais principalmente aos
trabalhadores das indústrias. A Organização X é um dos 27 Departamentos
Regionais vinculados ao seu Departamento Nacional. Cada Departamento Regional
tem jurisdição na respectiva base territorial estadual e possui autonomia técnica,
financeira e administrativa.
A Organização X, entidade do Sistema S presta serviços sociais às indústrias
com a missão de melhorar a qualidade de vida do trabalhador catarinense para o
aumento da competitividade da indústria no estado. Os produtos da Organização X
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possibilitam às indústrias o cumprimento de seu papel social e a organização de um
ambiente de trabalho saudável, que permitem a conquista de resultados mais
significativos para as indústrias e as pessoas.
A Organização X atua distribuída em 13 Regionais com capacidade de
atendimento aos 293 municípios do Estado de Santa Catarina, estendido ainda ás
plantas em outros estados de indústrias sediadas em Santa Catarina.
A Organização X desenvolve uma série de produtos focados na promoção da
Saúde e Qualidade de Vida dos trabalhadores. Os serviços oferecidos convergem
de forma integrada para este objetivo, desde a alimentação até o acesso a
medicamentos, passando pela mudança de comportamento, estímulo ao
conhecimento, assistência em saúde e ambientes saudáveis.
A área de Saúde engloba ações de prevenção e promoção por meio dos
serviços de Saúde e Segurança no Trabalho, Clínica e Odontologia, com o objetivo
de garantir a qualidade de vida dos trabalhadores e assegurar, ao mesmo tempo, o
cumprimento da legislação trabalhista.
A área de Educação possibilita o acesso ao conhecimento e promove o
desenvolvimento de competências pessoais, sociais, produtivas e cognitivas de
crianças, jovens e adultos, para que a empresa e o cidadão cresçam de forma
sustentada. Presta serviços por meio da oferta de educação básica, com ênfase na
Educação Infantil, Educação de Jovens e Adultos, Educação Continuada e
Educação Inclusiva.
A área de Lazer tem o objetivo de disseminar hábitos saudáveis entre os
trabalhadores, com os programas: Ginástica na Empresa, Esportes, Eventos,
Academia, Programa Atleta do Futuro e Instalações.
A Responsabilidade Corporativa auxilia as empresas na implantação de
práticas socialmente responsáveis, oferecendo produtos como Gestão de Clima
Organizacional, Gestão da Diversidade, Relatórios de Sustentabilidade e Balanço
Social e Código de Ética.
Para proporcionar mais qualidade de vida ao trabalhador da indústria, o
Serviço de Alimentação e Nutrição produz refeições na modalidade in company,
contemplando, ainda, Serviços Especiais para Eventos, Educação Nutricional e
Consultoria Nutricional.
A Área de Farmácia possui ampla função social, assegurando o acesso a
medicamentos seguros e com procedência garantida, e assistência farmacêutica a
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partir das necessidades dos clientes, nas modalidades de dispensação e
manipulação.
Utilizando assim todos os recursos provenientes da arrecadação e receita de
clientes para contribuir com a qualidade de vida do trabalhador da indústria.
2.3 ORGANOGRAMA
O organograma consiste na estrutura hierárquica em forma gráfica com suas
ligações estruturais.
Na figura 1 do Departamento Regional de Santa Catarina da Organização X,
consiste principalmente da gestão administrativas e estratégicas de negócios.
Fonte: Organização X (2015)
Figura 1: Organograma Departamento Regional de Santa Catarina da Organização X
Na figura 2 apresenta
a realização dos serviços (negócios) da
encontrada nos Núcleos de Serviços Compartilhados, pois
operacional para que os produtos e serviços sejam executados.
A Figura 3 retrata
Composta por técnicos e gestores diretamente vinculados a execução dos
atendimentos a indústria e seus trabalhadores.
Figura
presenta-se a estrutura organizacional de apoio operacional para
serviços (negócios) da organização. Estrutura semelhante pode ser
encontrada nos Núcleos de Serviços Compartilhados, pois
operacional para que os produtos e serviços sejam executados.
Fonte: Organização X (2015)
retrata a estrutura de execução dos serviços da
Composta por técnicos e gestores diretamente vinculados a execução dos
imentos a indústria e seus trabalhadores.
Figura 2: Organograma de apoio operacional
19
estrutura organizacional de apoio operacional para
. Estrutura semelhante pode ser
encontrada nos Núcleos de Serviços Compartilhados, pois oferecem o apoio
a estrutura de execução dos serviços da organização.
Composta por técnicos e gestores diretamente vinculados a execução dos
Organograma de apoio operacional
20
Figura 3: Organograma da estrutura de execução dos serviços
Fonte: Organização X (2015)
A organização do estudo faz parte de uma estrutura complexa de gestão e
apoio operacional para execução dos seus serviços.
2.4 DIRETRIZES ORGANIZACIONAIS
• Visão: Consolidar-se como a organização empresarial líder na
promoção da competitividade da indústria catarinense.
• Missão: Melhorar a qualidade de vida do trabalhador catarinense para
o aumento da competitividade da indústria de forma sustentável e inovadora.
• Valores: Comprometimento, Cooperação, Ética e Iniciativa.
• Focos estratégicos de atuação: Ambiente para Negócios, Educação,
Qualidade de Vida e Tecnologia e Inovação.
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2.5 PRINCIPAIS PRODUTOS/SERVIÇOS
A organização X tem como seus produtos e serviços vinculados à Promoção
de Saúde e Qualidade de vida do trabalhador da indústria. Nos seguintes
segmentos:
• Saúde - Segurança e Saúde no Trabalho (SST), Odontologia, Clínica;
• Educação – Educação de Jovens e Adultos, Educação Continuada e
Educação Inclusiva;
• Consultoria – Gestão de Clima Organizacional, Gestão da Diversidade,
Relatórios de Sustentabilidade e Balanço Social e Código de Ética;
• Lazer – Esporte, Eventos, Ginástica na Empresa, Atleta do Futuro,
Instalações e Clube de Atividade Física;
• Farmácia – Dispensação e Manipulação.
• Alimentação – Restaurante in company;
Os macroprocessos de negócio considerados como processos principais são:
Relacionamento com Mercado; Desenvolvimento de produtos; Planejamento da
execução; e Execução do produto. Os macroprocessos de apoio são: Gestão do
fornecimento; Gestão de contratos e convênios; Gestão econômico-financeira e
patrimonial; Gestão de pessoas; Gestão da Informação e do Conhecimento e
Gestão de infraestrutura. Os macroprocessos gerenciais são: Planejamento e
Gestão Estratégica; e Planejamento orçamentário.
As principais instalações são: escolas, consultórios e clínicas, farmácias,
cozinhas industriais e instalações destinadas às atividades administrativas.
Equipamentos: laboratórios didáticos móveis, equipamentos para a inclusão
de pessoas com deficiência, unidades móveis médicas e odontológicas, medidores
de SST, brinquedos, equipamentos de cozinha, equipamentos para manipulação de
medicamentos, além de equipamentos de informática.
Tecnologias: são as metodologias técnicas e gerenciais, além de sistemas de
informação.
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2.6 FORÇA DE TRABALHO
A força de trabalho é composta pelos seus funcionários. Além disso, o SESI
possui estagiários que não são considerados força de trabalho e possuem o papel
principal de aprender e aplicar os conhecimentos adquiridos nas instituições de
ensino, preparando-se para ingressar no mercado de trabalho. O conjunto de
funcionários e estagiários é denominado público interno. Os terceiros são tratados
como fornecedores.
No quadro 1 segue dados de quantidade de público interno da organização
deste estudo, composta por colaboradores (478) e estagiários (3):
Quadro 1:Classificação por regime jurídico de vínculo
Público interno Colaboradores Estagiários Total Unidade operacional em São José 478 99,4% 3 0,6% 481
Fonte: Gestão de Pessoas – Organização X (setembro/2015)
No quadro 2 segue segmentado por área de atuação. Composta pelas áreas
de negócio e apoio operacional:
Quadro 2: de trabalho, classificação por área de atuação
Classificação por área de atuação Por Área Ativos Afastado Estagiários Total Educação 57 4 - 61 Lazer 53 2 - 55 Odontologia 26 4 - 30 SST 31 1 - 32 Clínica 13 1 - 14 Farmácia 158 22 - 180 Alimentação 51 20 2 73 Gestão das Unidades Operacionais 8 5 - 13 NRSC 22 0 1 23 419 59 3 481
Fonte: Gestão de Pessoas – Organização X (setembro/2015)
No quadro 3 segue segmentado por escolaridade. Focando na organização
deste trabalho:
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Quadro 3: Força de trabalho, classificação por escolaridade
Classificação por escolaridade Formação Quantidade Mestrado completo 2 Especialização 14 Graduação completa 189 Técnico 15 Ensino Médio completo 153 Ensino Fundamental 83 456
Fonte: Gestão de Pessoas – Organização X (setembro/2015)
A organização disponibiliza diversos benefícios aos seus colaboradores
como: auxilio creche, plano de saúde, plano odontológico, ticket alimentação ou
refeição, vale transporte entre outros benefícios.
2.7 MERCADOS ATENDIDOS E AMBIENTE CORPORATIVO
O mercado é delimitado ao Estado de Santa Catarina, entretanto há
empresas com sede em Santa Catarina e que solicitam atendimento as filiais em
outras regiões do país. Este mercado é dividido em 13 Regionais: Blumenau,
Itajaí/Brusque, Grande Florianópolis, Jaraguá do Sul, Joinville, Meio Oeste, Oeste,
Extremo Oeste, Planalto Norte, Rio do Sul, Serrana, Sul e GCE (responsável por
unidades de Serviço de Alimentação fora de SC).
A organização de estudo tem um mercado limitado de clientes, conforme os
municípios que compõe sua região de atendimento. Na área de Educação –
Eletrosul, Cpack, Inplac, Portobello S/A, Sulcatarinense, Intelbrás; Saúde –
Portobello S/A, Tractebel Energia, Olsen, Intelbrás, Modecol, Reivax, Vonpar; Lazer
– Correios, Intelbrás, Tractebel Energia, Inplac, Plasc, Eletrosul); Consultoria em
Responsabilidade Corporativa – Brasecol, Celesc, Eletrosul, Portobello S/A;
Farmácia – Portobello S/A, Inplac, Celesc, Eletrosul, Zita; Alimentação – Olsen,
Cpack, DVA Veículos, Auto Viação Catarinense, Ventisol
A organização não possui distribuidores ou revendedores. Por ser prestadora
de serviços, que tem como característica atender diretamente aos clientes por meio
de seus colaboradores.
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Os clientes-alvo variam de acordo com as características de cada
negócio/produto. De uma forma geral, são as médias e grandes indústrias
catarinenses relacionadas na base do SIGA.
Devido oferecer aos seus clientes um portfólio de serviços para a promoção
da saúde e bem estar abrangente, isso lhe diferencia de seus concorrentes da
região.
2.8 UNIDADE DE ESTUDO
A organização do estudo oferece soluções sociais que proporcionam saúde e
bem estar para os trabalhadores a partir dos seus negócios. Abrangendo 17
municípios: São José, Florianópolis, Palhoça, Paulo Lopes, Garopaba, Santo Amaro
da Imperatriz, São Pedro de Alcântara, Antônio Carlos, Governador Celso Ramos,
Tijucas, Portobello e Bombinhas.
E tendo uma estrutura composta por: 01 unidade de consultoria em
responsabilidade corporativa, 01 escola de jovens e adultos e de inclusão, 01 clínica
médica, 05 consultórios odontológicos, 14 farmácias sendo uma delas 24hs e 04
unidades de Serviço de Alimentação até o momento.
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3 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
Neste capitulo, serão abordados os assuntos relacionados ao trabalho, dentre
os quais pode-se citar a administração financeira, contabilidade de custos, custeio
padrão, custeio ABC, dentre outros.
3.1 ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA
Conforme Gitman (1997, p.4) “finanças pode ser conceituada como a arte e a
ciência de administrar fundos. Ela é ampla e dinâmica, afetando diretamente a vida
de todas as pessoas e organizações, financeiras ou não financeiras, privadas ou
públicas, grandes ou pequenas, com ou sem fins lucrativos”. Gitman (2003), ainda
define finanças como processos de transferência do dinheiro (por meio de
financiamentos e investimentos) entre empresas, indivíduos e governos.
Para Groppelli e Nikbakht (2010), as finanças têm como objetivo o aumento
da riqueza, que devem ser realizado a partir de aplicações financeiras e
econômicas. Fazendo assim que seja considerada parte ciência e a outra parte arte.
Área da Administração com o objetivo de tutelar os recursos da organização e que
tem dois objetivos principais: rentabilidade e liquidez. Tendo a rentabilidade como
retorno do investimento e liquidez como a transformação de ativos em valores
monetários. Para medição da rentabilidade é utilizado o valor presente liquido, para
investir e adquirir ativos buscando retorno e menor risco. Uma análise financeira é
um dos meios para investimentos apropriados e vantajosos.
Conforme Hoji (2004), a administração financeira tem o objetivo econômico da
maximização de seu valor de mercado, pois assim aumenta o retorno de
investimento de seus proprietários.
Já Silva e Megliorini (2009), explanam que além das funções básicas de
planejar, organizar, coordenar, dirigir e controlar, a administração financeira tem o
objetivo de fazer gestão racional de seus recursos, para que as tomadas de
decisões sejam acertivas e tragam benefícios no futuro.
Segundo Gitman (2004), a área de finanças deve preocupar-se com todos os
envolvidos quando relacionados aos processos de transferência de valores entre
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indivíduos e organizações. Administradores financeiros devem estar constantemente
atentos ao mercado e suas tendências, utilizando-se das teorias para agir com
eficiência em suas organizações.
Conforme o quadro 4 Gitman (1997), o administrador financeiro tem três
funções primordiais:
Quadro 4: Funções do administrador financeiro
Funções do administrador financeiro
Função Detalhamento
Análise e
planejamento
financeiro
É a transformação dos dados financeiros em orientação
para a organização, avaliando as necessidades da mesma.
Administração da
estrutura de ativo da
organização
Destinação dos recursos financeiros para a aplicação em
ativos correntes e não correntes, considerando-se a relação
adequada de risco e retorno dos capitais investidos.
Administração da
estrutura financeira da
organização
Captação de recursos financeiros para o financiamento dos
ativos necessários às atividades empresariais,
considerando-se a combinação adequada dos
financiamentos a curto e a longo prazo e a estrutura de
capital.
Fonte: Adaptado de Gitman (1997)
Conforme o quadro 4, o administrador financeiro tem a função de analisar e
planejar financeiramente a organização a partir de dados financeiros. A função de
administrar a estrutura de ativos visa movimentar a aplicação dos recursos
financeiros em ativos correntes, considerando os riscos e retornos destas
movimentações. E a função de administrar a estrutura financeira serve para
obtenção de recursos financeiros para financiamento dos ativos as atividades
empresariais.
Groppelli e Nikbakht (2010) acreditam que administradores têm discernimento
e instinto para saber quais as ação devem implementar e qual o momento oportuno
para tal.
27
Esses administradores precisam desenvolver e se envolver nas mudanças
que ocorrem constantemente no ambiente competitivo, adotando os métodos mais
adequados para planejar sua atuação diante das mudanças.
3.1.1 Tomada de Decisão
Decidir é escolher uma alternativa que após análise, foi considerada a mais
apropriada para o momento. Para Chiavenato (2004), a decisão é uma análise e
escolhas entre opções disponíveis em um curso.
Para a tomada de decisão diante de questões empresariais é necessário uma
análise criteriosa do administrador em documentos contábeis e financeiros para ter
precisão das decisões de investimentos ou aumento do capital de forma justificável.
Sendo assim, Iudicibus (1998, p.65-66) conceitua a relação do administrador
e suas decisões da seguinte maneira:
As decisões financeiras do indivíduo (administrador) são inevitáveis. Se não forem tomadas explicitamente serão, por força, tomadas implicitamente. Além disso, elas são contínuas. Devem ser tomadas a cada instante. [...] Para tomar suas decisões financeiras em bases racionais, o indivíduo precisa de um objetivo. Sem um objetivo ele não teria um critério razoável para guiá-lo em suas escolhas.
Em custos, é necessário conhecimento tanto do processo produtivo quanto do
andamento financeiro da organização, para que não haja precipitação nas decisões.
3.1.2 Relacionamento: administração financeira, con tabilidade,
administração de custos e administração estratégica de custos
A administração financeira e a contabilidade não são facilmente distinguidas,
pois em muitas organizações de pequeno porte o contador se envolve nas
atividades financeiras da organização. Mas se complementam diante de atitudes a
serem tomadas pelo administrador, a partir de informações contábeis trazidas pelos
contadores.
Para Datar, Foster e Horngren (2004), a administração de custos está voltada
às atividades dos administradores para as decisões de planejamento e controle de
curto e longo prazo, que juntamente com informações estatísticas auxiliam tomada
de decisão mais precisa. A administração estratégica de custos é voltada
especificamente para as ações estratégicas da organização.
28
3.2 CONTABILIDADE DE CUSTO
Para Martins (2003, p. 17) “Custo é o gasto relativo à bem ou serviço utilizado
na produção de outros bens ou serviços”.
A contabilidade de custos é um ramo da Contabilidade, que se destina a
traduzir dados e produzi-los em informações gerenciais, para o planejamento e
controle das operações, desempenho e tomada de decisão da organização.
Segundo Bornia (2010) as empresas modernas precisam estar em
transformação para atender as exigências que o mercado apresenta. Os produtos
devem apresentar preços competitivos, com modelos variados. A vida útil está cada
vez menor e os prazos de entrega estão mais curtos. As inovações e modificações
nos produtos precisam ser constantes. Para que a empresa consiga ser cada vez
mais competitiva ela necessita de algumas características como um contínuo
processo de melhoria, eliminação dos desperdícios e a filosofia da qualidade total.
Para Leone (1987, p. 26), define contabilidade de custos como sendo uma
“função financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta os custos dos
produtos para determinar o lucro, controlar as operações e auxiliar na tomada de
decisão e de planejamento”.
Datar, Foster e Horngrer (2004), afirmam que a contabilidade de custos
fornece informações para a contabilidade gerencial e financeira. Informações
relacionadas à aquisição ou à utilização de recursos.
A contabilidade de custos nos dias atuais atua nas atividades de coleta e
processamento de informações de forma organizada, analisando-as e traduzindo as
informações em níveis gerenciais para a tomada de decisões desde a operação até
as estratégias da organização.
Segundo Leone (1983, p. 14), “a contabilidade de custos, quando acumula os
custos e os organiza em informações relevantes, pretende atingir três objetivos
principais: a determinação do lucro, o controle das operações e a tomada de
decisão”. Podem-se planejar os desembolsos, ter o controle da produção e assim
reduzir os custos e tomar as decisões de forma mais precisa.
Segundo Leone (2000), os administradores estão utilizando cada vez mais
dados quantitativos não monetários para produzir informações gerenciais que
auxiliam na tomada de decisões.
29
Já Gray e Johnston (1977, p. 24), afirmam que estas informações “devem ser
quantificadas, ou seja, expressas em termos monetários ou de alguma unidade de
medida, ou de algum índice definido de realização ou desempenho”.
Portanto, todas as informações (monetárias ou não) devem ser analisadas de
forma conjunta, e assim combinando-as e produzindo informações gerenciais de alta
relevância é possível obter os dados para a tomada de decisão. As informações
isoladas não dispõem de grande relevância na análise de custos de um
produto/serviço.
A Contabilidade de custos surgiu da ponderação da contabilidade
administrativa, gerencial e financeira. Com o intuito de avaliar os estoques da
indústria, no início da Revolução Industrial, pois até esse período só existia a
Contabilidade Financeira, oriunda da Era Mercantilista para servir ao comércio.
Martins (2001) descreve que a contabilidade de custos teve origem da
demanda externa de informações para avaliar seus estoques. Com o crescimento da
economia, obteve a necessidade de conhecer os exatos custos e assim ampliar o
controle e auxiliar nas decisões.
Para Santos (1990, p.17),
A necessidade de informações de custos como instrumento de auxílio para a administração tornar seus esforços produtivos e eficazes, em termos de apuração de resultado, aconteceu através da contabilidade de custos, nos primórdios do capitalismo, com o advento das empresas industriais, a partir da arte de capacitação de contas, assumindo maior importância à medida que os processos produtivos se tornavam mais complexos.
Conforme Ching (2001 apud ROSA, 2004, p. 18), “foi por meio da Lei das
Sociedades por ações, que a contabilidade de custos foi integrada a geral, pois
registrava as contas de custos dos produtos vendidos na Demonstração de
Resultados e o estoque no Balanço Patrimonial.” Mas, cada vez mais o mercado
exige que as organizações controlem melhor suas informações contábeis e
diversifiquem essas mesmas.
Para Martins (2001, p. 222-223),
Nesse novo campo, a contabilidade de custos passa a ter duas funções relevantes no auxílio ao Controle e na ajuda às tomadas de decisões. No que diz respeito ao Controle, sua mais importante missão é fornecer dados para a o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão em num estágio imediatamente seguinte, acompanhar efetivamente acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos.
30
No que tange à decisão, seu papel reveste-se de suma importância, pois consiste na alimentação de informações sobre valores relevantes que dizem respeito às consequências de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos, fixação de preços de venda, opção de compra ou fabricação, etc.
A contabilidade de custos deixou de apurar somente os estoques e lucros e
tornou-se uma importante ferramenta de gestão para o administrador tomar decisões
sobre a produção e seu negócio.
3.3 CONCEITOS FUNDAMENTAIS SOBRE CUSTOS
A seguir serão apresentados conceitos chaves para poder proporcionar uma
melhor compreensão do conteúdo.
a) Custo
São os recursos consumidos para a produção de um bem ou serviço.
Junior, Oliveira e Costa (2003, p.16) declaram que são
Gastos relativos aos bens e serviços consumidos na produção de outros bens e serviços. Observe que não existem despesas de produção, pois todos os gastos incorridos no processo produtivo são classificados como custos.
Martins (2010, p.25), também afirma que “o custo é um gasto, mas
reconhecido com tal.”.
b) Gasto
O gasto é o investimento ou consumo de um bem ou serviço por meio de
desembolso. Segundo Bornia (2002, p. 39), o “gasto é o valor do insumo, seja ele
utilizado ou não”.
Para Martins (2010, p. 24), “a aquisição de um produto ou serviço que gera
um desembolso para geração de um futuro ativo para a entidade”.
c) Desembolso
Para Martins (2010), o desembolso é o ato de pagamento (saída de dinheiro)
que poderá ocorrer em momentos diferentes do gasto resultante de uma aquisição.
31
d) Investimento
Conforme Bornia (2002), o investimento consiste no valor do insumo adquirido
pela organização. Ocorre investimento em novas tecnologias, novas estratégias para
o aumento da competitividade.
Souza e Clemente (2007) argumentam que investimento pode ser uma
maneira de manter a empresa competitiva ou melhorar sua rentabilidade no
mercado.
e) Despesas
Conforme Bornia (2002, p. 40), “despesa é o valor dos insumos consumidos
com o funcionamento da organização com atividades fora da produção de um
produto ou serviço”. São geralmente divididas em administrativas, comercial e
financeira e assim diferenciadas dos custos de produção por estarem ligadas a
administração geral da organização.
Para Martins (2010, p. 25), despesas são “bem ou serviço consumido direta
ou indiretamente para a obtenção de receitas”.
Já Bruni e Famá (2003), dizem que se referem a despesas diretas ou
indiretamente utilizadas para gerar receita a partir da produção de um bem ou
serviço, e não estão projetadas para a produção.
f) Depreciação
De acordo com Santos (2005) um bem depreciado pelo tempo de utilização e
de ações da natureza, pode tornar-se inadequado para a empresa.
Segundo Bornia (2002) a depreciação representa o valor que o equipamento
perde num determinado período, isto ocorre, pois o equipamento se desgasta com o
uso e com o tempo. O método mais utilizado para calcular a depreciação é o linear,
na qual o valor do bem é dividido pela sua vida útil e assim se obtém um valor de
depreciação.
g) Perdas
Junior, Oliveira e Costa (2003, p. 17), afirmam que as perdas são “gastos
anormais, que não geram receita ao bem ou serviço, porém são distribuídos no
resultado do período que ocorrem”.
Wernke (2004, p.12) afirma que
Tais itens não são considerados operacionais e não fazem parte dos custos de fabricação dos produtos. Constituem-se de eventos ocasionais e
32
indesejados, como a deterioração anormal de ativos causados por incêndios ou inundações, furto, etc.
Para Martins (2010, p. 26), é algo “consumido de forma anormal ou
involuntária”, pois acaba sendo um sacrifício ocorrido sem a intenção de obtenção
de receita.
h) Desperdícios
Junior, Oliveira e Costa (2003, p. 18), afirmam que “desperdícios são os
gastos incorridos nos processos produtivos que podem ser eliminados sem prejuízo
da qualidade e quantidade dos bens, serviços ou receitas geradas”. Os desperdícios
não agregam valor aos produtos ou serviços.
3.4 CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS
Será conceituado os principais termos das classificações de custos.
3.4.1 Classificação pela variabilidade
Conforme Bornia (2002, p. 42), considera-se “a relação com o volume de
produção, podendo se dividir em custos fixos e variáveis”. Assim como Ferreira
(2007) afirma que são custos conforme o nível de atividade.
a) Custos fixos
Para Junior, Oliveira e Costa (2003), Bornia (2002) e Ferreira (2007), são
custos constantes, independente da quantidade de produção. Martins (2001, p. 269)
afirma que “não existe custo ou despesa eternamente fixos; são, isso sim, fixos
dentro de certos limites de oscilação da atividade a que se referem, [...].”
b) Custos variáveis
Para Junior, Oliveira e Costa (2003) e Bornia (2002), consideram que são
custos que mantêm relação direta com a quantidade produzida.
c) Custos semivariáveis ou semifixos
Leone (2007) e os autores Junior, Oliveira e Costa (2003), consideram como
os custos que têm uma parcela fixa e a outra parcela variável.
33
3.4.2 Classificação pela facilidade de alocação
Conforme Bornia (2002, p. 43) são custos de certa “facilidade de identificação
dos mesmos com um produto, processo, centro de trabalho ou qualquer outro
objeto”.
a) Custo direto
Os autores Junior, Oliveira e Costa (2003), Bornia (2002) e Leone (2006)
afirmam que são custos diretos aqueles que podem ser quantificados e facilmente
relacionados aos produtos ou processos de produção, não necessitando de rateio
para serem alocados.
b) Custo indireto
Para Ferreira (2007), os custos indiretos dependem de cálculos ou
estimativas para que sejam apropriados ao produto. Para Bornia (2002), os custos
indiretos não são facilmente alocados ao produto, necessitando de critérios para que
isso ocorra.
3.5 SISTEMAS DE CUSTEIO
Com o intuito de melhorar as informações para a tomada de decisão, surgem
diferentes metodologias de custeio, desde os sistemas tradicionais aos mais
modernos. Neste estudo abordaremos o custo padrão e o custeio ABC.
3.5.1 Custo padrão
Com o objetivo de dar suporte para o controle de custos, o custo padrão
busca um padrão para o comportamento dos custos, fixando o “custo ideal” e pré-
atribuído antes do custo efetivo. Sendo um método onde as organizações podem
controlar o custo de suas atividades, para avaliação do desempenho no alcance das
metas estabelecidas.
Para Ferreira (2007, p. 264), uma definição de padrão na ótica de custeio diz
respeito “as características físicas inerentes a determinada operação que, por sua
vez, implicam necessariamente um custo”. Assim o autor define o método como o
“custo padrão constitui um sistema de custeio que permite medir a eficiência
produtiva. Os custos-padrão são custos predeterminados”.
34
Os autores Junior, Oliveira e Costa (2003, p.154), conceituam o custo padrão
como “aquele determinado, a priori, como sendo o custo normal de um produto”.
Nesta definição é considerada a elaboração do custo do produto em um cenário
favorável para o alcance das metas propostas, mas levam-se em consideração as
eventuais dificuldades que podem ocorrer.
Para Bornia (2002, p. 89), os “custos para controle é fornecer um padrão de
comportamento dos custos”. Reafirmando assim que o custo padrão exerce controle
nos recursos a serem utilizados na produção, pois se fixa um padrão de custo para
determinada produção e orienta o orçamento financeiro e de produção para que as
metas propostas sejam alcançadas.
Dutra (1992, p. 166) define que "o custo padrão é a determinação antecipada
dos componentes do produto, em quantidade e valor, apoiada na utilização de dados
de várias fontes, com validade para determinado espaço de tempo".
O custo padrão tem como principal finalidade ser uma metodologia de
controle:
Leone (1997, p.281) afirma que o objetivo principal do custo padrão é:
Estabelecer uma medida planejada que será usada para compará-los com os custos reais ou históricos (aqueles que aconteceram e foram registrados pela Contabilidade) com a finalidade de revelar desvios que serão analisados e corrigidos, mantendo, assim, o desempenho operacional dentro dos rumos previamente estabelecidos.
Conforme Martins (2010, p. 316), o custo padrão tem como seu grande
objetivo “fixar uma base de comparação entre o que ocorreu e o que deveria ter
ocorrido”. E então afirmando que o custo padrão é uma técnica auxiliar, não um
método ou critério de contabilização.
Com uma visão gerencial sobre a utilização do custo-padrão, Junior, Oliveira
e Costa (2003, p. 154), expõem o custo-padrão cuja “finalidade básica (...) é
proporcionar um instrumento de controle aos gestores da organização”. Assim como
Bornia (2002, p.89), que declara que “o objetivo principal da metodologia do custo-
padrão é fornecer suporte para o controle dos custos”. Mas resalta a importância de
ser utilizada em conjunto com outros métodos, pois não calcula o custo, apenas
orienta na identificação e análise de desvios orçamentários.
Leone (1987, p.264), define o custo na metodologia do custo-padrão como
“são custos predeterminados, cujo objetivo é auxiliar o controle das operações”.
Conforme Viana (1959, p. 296) “custo-padrão são custos determinados previamente,
35
baseados em cálculos analíticos rigorosos sobre o processo produtivo, incluindo os
estudos do tempo e dos movimentos relativos a cada operação”. Nas duas citações,
no custo-padrão o custo da produção do serviço ou produto é predeterminado e
utilizado como limitador para o alcance das metas propostas.
O custo-padrão, na visão de Crepaldi (2004), Ferreira (2007) e Martins (2010)
pode ser classificado em três tipos: ideal, estimado e corrente.
Conforme Crepaldi (2004, p.283), temos as seguintes definições:
Quadro 5: Tipos de custo padrão
TIPO DEFINIÇÃO
Ideal
Supõe a utilização com a máxima eficiência dos recursos produtivos
(MD, MOD e CIF) e não leva em consideração desperdícios normais de
MD, diminuições do ritmo de trabalho dos funcionários, possíveis
quebras de equipamentos,
Estimado
É aquele determinado simplesmente através de uma projeção de uma
média dos custos observados no passado, sem qualquer preocupação
de se avaliar se ocorreu ineficiência na produção.
Corrente
Leve em consideração um desempenho passível de ser alcançado,
considerando perdas de MD, queda da produtividade dos funcionários e
possíveis quebras de equipamentos.
Fonte: Adaptado de Crepaldi (2004, p.283)
Para Ferreira (2007, p. 266), os tipos de custo padrão podem ser assim
definidos:
Ideal: é o custo definido pela engenharia de produção em condições ideais; - Estimado: custo projetado com base na média de custos passados; - Corrente: custo projetado com base em estudos da eficiência da produção, porém considera as deficiências existentes e que não podem ser sanadas a curto prazo.
Martins (2010, p.315), entende o custo-padrão Ideal como aquele “valor
conseguido com o uso dos melhores materiais possíveis, com a mais eficiente mão
de obra viável, a 100% da capacidade da empresa (...)”. Como o autor refere-se, um
custo “fabricado em laboratório”, nas condições ideias de fabricação e expõem que o
custo-padrão Ideal apresenta características para ser uma meta de longo prazo.
36
Para o custo-padrão Corrente, o autor cita o “valor que a empresa fica como meta
para o próximo período (...), mas com a diferença de levar em conta as deficiências
sabidamente existentes”. E reforça que é “considerado um valor difícil de ser
alcançado, mas não impossível”. O custo-padrão Estimado ainda conforme o autor
(p.316), em comparação ao Corrente “é o custo que deveria ser, enquanto o
Estimado é o que deverá ser”.
Para Martins (2010) a eficácia das análises do custo no custo padrão,
independente do modelo escolhido para ser aplicado na organização, irá depender
do comprometimento da organização em realizar seus registros e controle dos
custos e de fatores utilizados na produção.
Como procedimento para determinação do custo-padrão, conforme Martins
(2010, p.318), “o Padrão deve, sempre que possível, ser fixado em quantidades
físicas e valores monetários”. E assim para o autor, cabe a contabilidade de custos a
transformação dos padrões em valores monetários, quanto cabe a Engenharia da
Produção as quantificações físicas da produção.
Junior, Oliveira e Costa (2003, p. 158), afirmam que “custo-padrão é
determinado a partir das medidas técnicas de produção, as quais são definidas com
base nos processos”. Como etapas do processo os autores ordenam da seguinte
maneira: “quantifica-se o consumo e a utilização das matérias-primas, da mão de
obra, dos custos indiretos de fabricação (...)”; “associa-se o custo monetário a esses
padrões de consumo de materiais e mão de obra (...)”.
Sendo assim para os autores, o valor resultante do padrão será oriundo da
multiplicação dos padrões de consumo pelo padrão monetário.
Para Bornia (2002), o método do custo-padrão consiste em: para servir de
referência, determinação do custo incorrido, levantar o desvio ocorrido entre o
padrão e a realidade e para auxílio das causas dos desvios deve-se analisar as
variações.
Ferreira (2007, p. 264), compreende que o,
Custo padrão é determinado com base em medidas técnicas e práticas de uso e consumo dos fatores de produção, materiais, mão de obra, e outros custos indiretos definidos com base nos processos. Em seguida, esses padrões são associados a uma unidade monetária, também considerada padrão. Assim, o custo padrão pode ser obtido por meio da multiplicação dos padrões de consumo pelo respectivo padrão financeiro.
Esses procedimentos para a definição do padrão conforme descrito pelo autor
estão no quadro a seguir:
37
Quadro 6: Procedimentos do custo padrão
PADRÃO A SER
DETERMINADO
PROCEDIMENTO OU CRITÉRIO UTILIZADO
Padrão físico de
consumo das
matérias primas e
demais materiais
Pesagens e/ou medições, levando em consideração também
as perdas e quebras normais no processo produtivo.
Padrão de valor das
matérias primas e
demais materiais
Custos correntes de reposição ou os custos incorridos nas
últimas compras
Padrão técnico de
utilização da mão de
obra
Quantificados por cronometragem de tempo das operações
produtivas, de acordo com as amostragens estatísticas. Deve
ser levado em consideração o desempenho normal de um
operário, em condições normais de produção, incluindo as
perdas normais de tempo para trocas de ferramentas, etc.
Padrão de taxas
horárias da mão de
obra
Calculado considerando-se o custo com salários, encargos
sociais e outros benefícios
Padrão financeiro
dos custos indiretos
de fabricação
A taxa unitária decorre da divisão do total dos custos
indiretos conhecidos pelo fator escolhido para apropriação
aos produtos
Fonte: Ferreira (2007, p.266)
O método do custo-padrão, conforme Ferreira (2007, p.266) tem como fixação
do seu padrão analisando os seguintes aspectos:
a) Matéria-prima: auxiliando no controle e sendo classificada conforme preço,
quantidade ou mista;
b) Mão de obra direta: auxiliando no controle da eficiência;
c) Custo indireto de fabricação: não entra base para relacionar.
38
Para cálculo do custo-padrão, Ferreira (2007, p. 267) explica que
Nesse sistema, os custos são calculados de forma inversa à que se procede nos sistemas de custeio por processos e encomendas. Neste, calculam-se, inicialmente, os custos de cada centro de custo e só depois obtidos os custos unitários. No sistema de custo-padrão, os custos unitários são calculados em primeiro lugar e, em uma fase posterior, apuram-se os custos dos centros e da produção.
Conforme a Figura 4, elaboradora por Ferreira (2007, p. 267), a metodologia
do custo-padrão é apurado em cinco etapas:
Figura 4: Metodologia - custo padrão
Fonte: Ferreira (2007, p. 267)
Segue explicação detalhada sobre as etapas, conforme Ferreira (2007,
p.267),
1. “definidos os custos-padrão dos fatores de produção, atendendo à tecnologia utilizada e considerando-se o histórico e a experiência acumulada”; 2. “calculados os consumos-padrão”; 3. “apuram-se os níveis de atividades”; 4. “elaborado o orçamento dos gastos gerais de fabricação”; 5. “consideram-se as sobrecargas dos defeituosos”.
Assim, Ferreira (2007, p. 268) conclui que “o custo-padrão de um produto é
obtido por meio da multiplicação do consumo unitário padrão pelo custo-padrão por
fator”.
Então a partir dos valores padrões é possível confrontar com os custos reais e
verificar os desvios ocorridos. Para Ferreira (2007), essa análise dos desvios é
baseada em dois aspectos: preço e quantidade e também a junção dos dois
aspectos citados. Segue esquema:
39
Fonte: Ferreira (2007, p. 268)
Onde,
Dt = desvio total
Pr = preço real
Qr = quantidade real
Pp = preço padrão
Qp = quantidade padrão
Faz-se necessário análise periódica entre o custo real com seu respectivo
custo-padrão para que se meça a eficiência e eficácia do processo produtivo. Junior,
Oliveira e Costa (2003, p. 163), ressaltam que “uma das principais funções da
implantação de um sistema de custo-padrão é servir de controle (...)”. Podendo ter
variações favoráveis e desfavoráveis.
A. Matéria-prima
A matéria-prima necessária e suas quantidades para produção de
determinado produto, se estrutura conforme a necessidade do produto. Informações
repassadas normalmente pela Engenharia de Produção.
Figura 5: Análise de desvios
40
O preço padrão da matéria-prima é obtido em condições normais e boas de
negociação de compra. E deve ser incorporado as despesas que devem fazer parte
do custo unitário da matéria-prima.
Conforme Bornia (2002, p. 90), a fórmula do custo real da matéria-prima é
simples:
MP = Q x P
Para obter a variação entre o custo real e o padrão é necessário obter o valor
do custo-padrão da matéria prima que é: a multiplicação da quantidade de matéria-
prima padrão pelo preço unitário padrão.
MPp = Qp x Pp
E realizar a análise das variações:
Quadro 7: Comparação custo padrão versus custo real - matéria prima
Quantidade kg Custo Unitário - $ Custo total - $
Padrão 2,00 8,05 16,10
Real 2,10 8,20 17,22
Variação 0,10 0,15 1,12
Desfavorável Desfavorável Desfavorável
Fonte: Junior, Oliveira e Costa (2003, p.166)
A variação da matéria-prima se decompõe conforme Junior, Oliveira e Costa
(2003, p.166):
a) Variação de quantidade = (quantidade real – quantidade-padrão) x
preço unitário padrão
b) Variação do preço = (preço unitário real – preço unitário padrão) x
quantidade-padrão
c) Variação Mista = (quantidade real – quantidade-padrão) x (preço
unitário real – preço unitário padrão)
Exemplos:
a) Variação de quantidade = (2,10 kg – 2,0 kg) x 8,05 = $ 0,805
desfavorável
b) Variação do preço = ($ 8,20 – $ 8,05) x 2,0 kg = $ 0,30 desfavorável
c) Variação Mista = (2,10 kg – 2,0 kg) x ($ 8,20 - $ 8,05) = $ 0,015
desfavorável
41
Para Junior, Oliveira e Costa (2003), a variação da quantidade é de
responsabilidade do setor da produção devido ao constante manuseio dos materiais
para a produção e a variação do preço, de responsabilidade do setor de
suprimentos, responsável pelas compras e negociações dos preços.
Resume-se analisando o exemplo que cada unidade produzida deste produto
é desfavorável conforme o custeio padrão.
B. Mão de obra direta
A mão de obra direta padrão normalmente é determinada pela quantidade de
horas necessárias do pessoal, ou da quantidade de funcionários diretos, em todas
as fases do processo de fabricação do produto. As atividades e processos exigem
pessoal para o manuseio dos materiais ou equipamentos.
Para Leone (1987), a escolha do melhor processo de produção é o primeiro
passo para estabelecer o padrão para a mão de obra. Estudos das condições dos
equipamentos, controle de quantidade e qualidade de cada componente do produto
que cada trabalhador utiliza em cada etapa do processo de produção e o tempo
necessário para cada procedimento de fabricação são requisitos para a escolha do
melhor processo para fixá-lo como padrão.
De acordo com Viceconti e Neves (1995) o custo de mão de obra direta (taxa
horária), deve incluir a remuneração dos trabalhadores mais os encargos sociais.
Para realizar o levantamento do padrão das horas o estudo de tempo e movimentos,
é o método mais utilizado para alcançar esse valor padrão da mão de obra direta.
Conforme Junior, Oliveira e Costa (2003), o custo da mão de obra é obtido
com a multiplicação das horas pela taxa horária.
Mão de Obra Direta = Horas (tempo) x Taxa horária (salário)
Para a identificação do fator horas (tempo de MOD), Leone (1987, p. 272)
afirma que pode ser estabelecido do seguinte modo: “Pela média das produções
passadas; Pelo estudo de tempos e movimentos de cada operação; Por meio de
uma produção-piloto; Através de uma estimação baseada na experiência e no
conhecimento das operações de fabricação e do produto”.
Utilizando-se de histórico, estudos aprimorados de tempo e movimentos,
projeto piloto ou estimativas baseadas em conhecimento tácito pode-se identificar as
horas utilizadas na mão de obra direta.
42
Sobre a taxa horária, Leone (2006, p. 303) afirma que,
Não há dificuldade em se estabelecer a taxa de mão de obra direta. Ela é o resultado de acordos entre empregados [...]. Uma vez definida a taxa salarial padrão (que deve incluir todos os encargos sociais e trabalhistas respectivos), é difícil acontecer alguma variação de taxa, dentro das condições normais de operação.
Conforme o quadro 8 de Junior, Oliveira e Costa (2003) com a comparação
do custo padrão e custo real da mão de obra direta:
Quadro 8: Comparação custo padrão versus custo real – mão de obra
Quantidade de horas Taxa de cada hora de
mão de obra Custo total - $
Padrão 0,80 16,25 13,00
Real 0,85 14,20 12,07
Variação 0,05 2,05 0,93
Favorável Favorável Favorável
Fonte: Junior, Oliveira e Costa (2003, p. 170).
A variação da mão de obra se decompõe conforme Junior, Oliveira e Costa
(2003, p. 170) em:
• Variação de eficiência = (horas reais – horas padrão) x taxa padrão
$ 0,8125 = (0,85 hora – 0,80 hora) x $ 16,25
• Variação da taxa = (taxa real – taxa padrão) x hora padrão
$ 1,64 = ($ 14,20 - $ 16,25) x 0,80 hora
• Variação mista = (horas reais – horas padrão) x (taxa real – taxa padrão)
$ 0,1025 = (0,85 hora – 0,80 hora) x ($ 14,20 - $ 16,25)
Conforme Junior, Oliveira e Costa (2003) e Leone (2006), concordam quanto
à responsabilidade das variações: eficiência é de responsabilidade do setor de
produção, nele ocorre à maneira que a mão de obra é utilizada e a variação de taxa
é de responsabilidade do setor de recursos humanos com suas contratações e
negociações salariais.
43
C. Custo indireto de fabricação (CIF)
Leone (2006, p.111) utiliza a denominação de despesa indireta de fabricação,
e afirma que “as despesas indiretas de fabricação percorrem uma longa caminhada
contábil até chegarem aos custos dos produtos”.
Os custos indiretos de fabricação são mais complexos que os custos de
matéria prima e de mão de obra. A relação entre os custos indiretos e o volume de
produção é que determinam a dificuldade de controle destes custos.
Para Junior, Oliveira e Costa (2003, p. 173), o custo indireto de fabricação
“normalmente, o total dos custos indiretos de fabricação de determinado produto são
apropriados para cada unidade produzida com base em uma medida de volume”.
• Padrão
Custos indiretos variáveis: $ 2,79 para cada unidade produzida
Custos indiretos fixos: total de $ 306.000 por mês
Volume padrão de produção no mês: 100.000 unidades
Total do CIF padrão = (total dos custos fixos/volume padrão de produção) +
custos indiretos variáveis
$ 5,85 = ($ 306.000/ 100.000) + $ 2,79
• Real
Total real dos custos indiretos de fabricação: $ 567.000
Volume real de produção no mês: 90.000 unidades
CIF real por unidade produzida = total real dos custos indiretos de fabricação/
volume real de produção no mês
$ 6,30 = $ 567.000/ 90.000
Considerando a variação desfavorável de $ 0,45 ($ 6,30 (real) - $ 5,85
(padrão)) nos custos indiretos por unidade produzida.
Variação do volume de produção
Conforme Leone (2006) a variação tem relação com a capacidade instalada
do processo produtivo.
Para Junior, Oliveira e Costa (2003, 174), a “variação no volume de produção
afeta apenas o cálculo dos custos indiretos fixos por unidade”. Obtém-se a variação
da seguinte maneira:
Total padrão dos custos indiretos fixos: $ 306.000
44
Valor real de produção: 90.000 unidades
CIF fixo padrão/ volume real de produção = valor do volume real: $ 306.000/
90.000 = $ 3,40
CIF fixo padrão/ volume padrão de produção = valor do volume padrão: $
306.000/ 100.000 = $ 3,06
Valor do volume real – valor do volume padrão = variação no volume: $ 3,40 -
$ 3,06 = $ 0,34
• Variação de custos
Variação total de custos indiretos: $ 0,45
Variação no volume: $ 0,34
Variação total de custos indiretos - variação no volume = variação do custo: $
0,45 - $ 0,34 = $ 0,11
Para alcançar essa variação do custo:
Custos fixos: $ 306.000
Custos variáveis indiretos: $ 2,79
Volume real: 90.000 unidades
Custos fixos + (custos variáveis indiretos x volume real): $ 306.000 + ($ 2,79 x
90.000) = $ 557.100, se não houvesse variação nos custos.
Total real dos custos indiretos $ 567.000 para 90.000 de volume real de
produção.
Total de custos indiretos – total de custos indiretos sem variação/ volume real
= variação do custo: $ 567.000 - $ 577.100 = $ 9.900/90.000 = $ 0,11
Vantagens e desvantagens do custo-padrão
O custo-padrão como qualquer outro método de custeio, tem seus pontos
positivos e negativos da aplicabilidade.
Marquesini (2006, p.4) estabeleceu a seguinte comparação:
45
Quadro 9: Comparativo: pontos fortes x pontos fracos do custo padrão
Comparativo dos principais pontos fortes e fracos do Custo Padrão
Pontos Fortes Pontos fracos Instrumento de auxílio à tomada de decisões, oferecendo apoio às decisões quanto a preço de venda e políticas de produção.
Imputa linearmente as variações de todos os produtos, quando a apropriação é feita em base percentual.
Ferramenta de planejamento dos padrões de tempo, mão de obra e quantidades, utilizando-os como instrumentos para programação das atividades da produção.
Uma variância não é exequível no nível operacional. Dificuldade em identificar a causa que provocou a variância desfavorável.
Ferramenta de controle dos padrões, constituindo elementos para medida e avaliação de desempenho.
Os números podem ser resumidos em um nível tão agregado que torna difícil alocar as responsabilidades às variações.
Contexto de eficiência e eficácia, no qual os custos padrão oferecem grandes facilidades para o trabalho de avaliação de estoques.
Perigo de se maximizar uma variância favorável isolada as atividades contraproducentes no nível da empresa.
Exigência de análise das causas dos desvios e ação para evitar a repetição das mesmas.
Se os padrões não forem cuidadosamente fixados, têm o efeito de estabelecer norma, ao invés de motivar a melhoria.
Fonte: Marquesini (2006, p.4)
Para Junior, Oliveira e Costa (2003, p. 155-156), o custo padrão obtém as
seguintes vantagens: a) Eliminação de falhas nos processos produtivos; b)
Aprimoramento dos controles; c) Instrumento de avaliação de desempenho; d)
Contribuir para o aprimoramento dos procedimentos de apuração do custo real; e)
Rapidez na obtenção das informações.
3.5.2 Custeio baseado em atividades (ABC – Activity Based Costing)
Não há exatidão quanto ao surgimento do custeio ABC (Activity Based
Costing). Alguns autores consideram esse surgimento nos Estados Unidos na
década de 80. Nakagawa (1994, p. 41) afirma que “segundo alguns autores, o ABC
já era conhecido e utilizado por contadores em 1800 e no início de 1900. Outros
registros históricos mostram que o ABC já era bastante conhecido e utilizado na
década dos anos 60”.
46
Para Ferreira (2007, p. 186), o custeio ABC “é um método que permite medir
o custo e o desempenho das atividades e dos objetos de custo”. Assim como Bornia
(2002), entende que o ABC analisa o comportamento do custo em várias atividades
da empresa e os relaciona com o produto.
Nakagawa (1994, p. 40) afirma que “Custeio baseado em atividades (ABC –
Activity Based Costing) é uma metodologia desenvolvida para facilitar a análise
estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o
consumo de recursos de uma empresa”.
Os autores Kaplan e Cooper (1998, p.94) definem o Sistema de Custeio ABC
como sendo
Um mapa econômico das despesas e da lucratividade da organização baseado nas atividades organizacionais. Referir-se a ele como um mapa econômico baseado na atividade, e não como num sistema de custeio, talvez esclareça seu propósito. [...] Um sistema de custeio baseado na atividade oferece às empresas um mapa econômico de suas operações, revelando o custo existente e projetado de atividade e processos de negócios que, em contrapartida, esclarece o custo e a lucratividade de cada produto, serviço, cliente e unidade operacional.
Para Santos (2006, p. 95) o ABC “é uma metodologia de custeio que procura
reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos
indiretos”. Mas segundo Martins (2010, p. 87), “pode ser aplicado, também, aos
custos diretos”. O ABC surgiu num momento que os custos indiretos passaram a ter
uma grande relevância nas organizações. Assim, tornou-se uma alternativa aos
métodos tradicionais utilizados na época.
Santos (2006, p. 95-96), define os custos analisados utilizando o método de
custeio ABC
Comparado com os critérios correntes, o ABC representa uma apropriação mais direta. O custeamento considera como custos e despesas diretos dos produtos fabricados apenas os materiais diretos e mão de obra direta. Em troca, o ABC reconhece como custos diretos espécies de custos e despesas antes tratados como indiretos, não em relação aos produtos fabricados, mas às muitas atividades, necessárias para fabricar os produtos.
Segundo Rayburn (apud Leone, 2006, p. 255), a “finalidade do ABC é
apropriar os custos às atividades executadas pela empresa e, então apropriar de
forma adequada aos produtos as atividades segundo o que cada produto faz dessas
atividades”. Com a necessidade de adaptarem-se as constantes transformações do
mercado, as organizações precisam valer-se de um sistema de gestão estratégica
de custos. O custeio baseado em atividades exige acompanhamento contínuo do
47
consumo dos recursos, controles eficazes e planejamento prévio quando necessário
para a otimização dos investimentos.
Sendo este método baseado nas atividades, cabe conforme Leone (2010, p.
37), “primeiramente identificar os custos e as despesas por atividades e, depois,
alocar as atividades aos produtos que são seus portadores finais. Com isso se diz
que os custos dos produtos ficam mais exatos”.
Segundo Ching (2001, p.22), o ABC “procura identificar as atividades que
cada produto demanda e os recursos consumidos por estas atividades de forma que
possa maximizar seus recursos e assim racionalizar seus produtos”.
Diferente dos demais métodos, o custeio baseado em atividades tem seu foco
no tratamento dos custos indiretos na constituição do produto final. Maher (2001)
defende que o ABC é um método de custeio que primeiro aloca os custos as
atividades e depois essas atividades repassam esses custos para os produtos que
as consomem.
Segundo Martins (2006, p. 87), o método ABC divide-se em duas gerações,
sendo a primeira uma “visão exclusivamente funcional e de custeio de produtos”. E a
segunda geração sob a análise de duas visões:
a) Uma visão vertical, a visão econômica: que apropria os custos aos
objetos através de atividades realizadas em cada departamento; e
b) Uma visão horizontal, a visão de aperfeiçoamento de processos: que
capta os custos dos processos através das atividades realizadas nos vários
departamentos funcionais.
Analisando a visão vertical, verifica-se que segue o mesmo conceito da
primeira geração descrita por Martins (2006), já na horizontal, torna-se uma
ferramenta gerencial de gestão de custos, pois acompanha o custo entre os
departamentos até sua finalização dentro do processo de produção.
Este sistema de custeio tem como objetivo definir as atividades envolvidas no
processo produtivo de um bem ou serviço. A alocação destes custos nas atividades
é feita por uma metodologia denominada de direcionadores de custos.
Segundo Martins (2001, p. 112),
Para se utilizar o ABC, é necessária a definição das atividades relevantes dentro dos departamentos, bem como dos direcionadores de recursos que irão alocar os diversos custos incorridos às atividades. Custeadas as atividades, a relação entre estas e os produtos são definidas pelos direcionadores de atividades, que levam o custo de cada atividade aos produtos (unidades, linhas ou famílias).
48
Etapa do processo muito importante para o custeio ABC de mapeamento das
atividades e os direcionadores envolvidos na produção do produto ou serviço.
• Etapas do ABC
A partir do levantamento dos custos indiretos é possível iniciar a aplicação do
método ABC:
Quadro 10: Levantamento de recursos
Custos indiretos do departamento de engenharia de processos no mês
de julho/XA $
Salários 500
Depreciação 50
Viagens e estadas dos engenheiros 100
Suprimentos 20
Outros – aluguel, luz, telefone e água 30
Total dos custos indiretos 700
Fonte: Junior, Oliveira e Costa (2003, p. 235).
Bornia (2002) e Martins (2010) concordam em algumas descrições das etapas
de cálculo do ABC, mas utilizam nomenclaturas diferentes para elas:
a) Mapeamento das atividades;
Conforme Martins (2010, p. 93), “atividade é uma ação que utiliza recursos
humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem bens e serviços.
É composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho”.
Para Bornia (2002), o mapeamento das atividades é uma etapa complexa. Os
centros de custos são determinados conforme a estrutura organizacional da
empresa. E nesta etapa é necessário entrevistar as pessoas envolvidas nos
processos internos.
49
Quadro 11: Levantamento de atividades
Atividades relevantes do departamento de engenharia de processos no mês de
julho/XA
Desenvolvimento de lista de materiais
Montagem de lista de materiais
Atendimento de pedidos especiais de clientes
Melhoria em processos
Projeto e desenho ferramental
Controlar a produção
Fonte: Adaptado de Junior, Oliveira e Costa (2003, p. 236).
b) Alocação dos custos as atividades;
Para Bornia (2002, p. 125), o “cálculo dos custos das atividades corresponde
à distribuição primária do método dos centros de custos”. E complementa “a
alocação dos custos, deve representar o consumo dos insumos pelas atividades da
melhor maneira possível”.
Martins (2010) ressalta a importância de atribuição ser feita de forma rigorosa
de acordo com a seguinte ordem de prioridade:
1. Alocação direta;
2. Rastreamento;
3. Rateio.
Quadro 12: Atribuição do recurso por atividade
Atividades relevantes do departamento de engenharia de
processos no mês de julho/XA $
Desenvolvimento de lista de materiais 45
Montagem de lista de materiais 61
Atendimento de pedidos especiais de clientes 125
Melhoria em processos 76
Projeto e desenho ferramental 124
Controlar a produção 269
Total de custos indiretos do departamento 700
Fonte: Adaptado de Junior, Oliveira e Costa (2003, p. 236)
50
c) Identificação e seleção dos direcionadores de custos;
Conforme Martins (2010, p. 96), “direcionador de custo é o fator que
determina o custo de uma atividade”.
Para Nakagawa (1994, p.74), os direcionadores de custos podem ser
definidos através da terminologia cost drivers:
Uma transação que determina a quantidade de trabalho (não a duração) e, através dela, os custos de uma atividade. Definido de outra maneira, cost driver é um evento ou fator causal que influencia o nível e o desempenho de atividades e o consumo resultante de recursos. Exemplos: números de setups, números de ordens, números de clientes, numero de partes e componentes, distancia percorrida etc. Basicamente, todo fator que altere o custo de uma atividade é um cost driver. Ele é usado no ABC para caracterizar duas situações: a) mecanismo para rastrear e indicar os recursos consumidos pelas atividades, caso em que é chamado de cost driver de recursos; b) mecanismo para rastrear e indicar as atividades necessárias para a fabricação de produtos ou atender os clientes, caso em que é chamado de cost driver de atividades.
Conforme o quadro 13, cada atividade tem seu direcionador para dar
continuidade do custo até o produto final.
Quadro 13: Atividades e direcionadores
Fonte: Junior, Oliveira e Costa (2003, p. 236).
d) Direcionadores de custos de recursos
Conforme Martins (2010) os direcionadores de custos de recursos são
denominados de direcionadores de primeiro estágio, onde as atividades utilizam
diretamente o recurso.
Atividades relevantes do departamento
de engenharia de processos
Direcionadores de atividades (cost
drivers)
Desenvolvimento de lista de materiais Número de listas desenvolvidas
Montagem de lista de materiais Número de listas montadas
Atendimento de pedidos especiais de
clientes
Número de pedidos especiais
atendidos
Melhoria em processos Horas de engenheiros
Projeto e desenho ferramental Número de projetos desenvolvidos
Controlar a produção Horas do gerente e supervisores
51
e) Cálculo dos custos das atividades aos produtos.
Conforme Martins (2010), identificadas às atividades e seus direcionadores de
recursos, deve-se fazer o levantamento da quantidade e qualidade destes
direcionadores.
3.5.3 Vantagens e desvantagens do ABC
A utilização do ABC como instrumento de controle gerencial tem suas
vantagens e desvantagens quando comparado aos demais métodos de custeios.
Conforme Junior, Oliveira e Costa (2003, p. 239):
• O sistema ABC somente se utiliza de critérios de rateio como última alternativa no que consiste na atribuição de gastos indiretos ás atividades, ou seja, o critério de rateio é utilizado unicamente nos casos em que não seja possível a atribuição de custo para determinada atividade; • Identifica os “direcionadores” de custos, o que facilita a identificação de custos desnecessários, que não agregam valor; • Atribui os custos indiretos aos produtos de maneira coerente com a utilização de recursos consumida para a execução das necessárias atividades.
Para Ferreira (2007, p.191), considera os seguintes pontos positivos no ABC:
Quadro 14: Pontos positivos do ABC
Ferramenta para controle e gestão no
processo produtivo
Ferramenta para estimar os custos de
novos produtos
Mais precisão no custeio Ferramenta para o pricing
Evidencia os fatores causadores de
custos
Apoio à decisão estratégica
Dá importância às relações de
causalidade
Informação para a gestão das
atividades
Apoio às decisões make or buy Considera diversos objetos de custo
Fonte: Ferreira (2007, p. 191)
Como pontos fracos mencionados pelo autor estão:
• A complexidade do sistema, que implica um dispêndio de tempo e de
recursos que dificulta a estimativa de suas reais vantagens em termos de
custo beneficio.
• Misturar custos fixos e variáveis.
52
4 METODOLOGIA
Na metodologia foi definido onde e como foi realizado o trabalho. Foram
definidos os métodos, os meios de coletas e análise dos dados para que seja de
fácil interpretação e entendimento de qualquer leitor.
De acordo com Fachin (2001), a metodologia é um instrumento do
conhecimento que proporciona aos pesquisadores, independente de sua área de
formação, orientação para planejar uma pesquisa, elaborar hipóteses, fazer
investigações, realizar experiências e interpretar os resultados obtidos. Ainda
segundo o autor é a escolha de procedimentos sistemáticos para descrição e
explicação dos assuntos.
Nos próximos tópicos, serão expostos os tipos de pesquisas adotados para a
elaboração deste estudo.
4.1 TIPOS DE PESQUISA
Existem diversas formas de classificação conforme seu processo científico, as
formas clássicas são: quanto à natureza, se dividindo em: pesquisa básica e
pesquisa aplicada – quanto sua abordagem: pesquisa quantitativa e pesquisa
qualitativa – quanto seu objetivo: pesquisa exploratória, pesquisa descritiva e
pesquisa explicativa e quanto seu procedimento técnico: pesquisa bibliográfica,
pesquisa documental, levantamento, estudo de caso, pesquisa-ação, pesquisa
participante, pesquisa experimental, pesquisa ex-post-facto. Assim Ventura (2002, p.
76-77), confirma essas diversas formas – “são incontáveis e absolutamente diversas
as classificações da metodologia que se pode encontrar na literatura especializada”.
4.1.1 Quanto à natureza
A pesquisa deste trabalho na unidade operacional da Organização X em São
José, quanto sua natureza será aplicada. Segundo Silva e Menezes (2001, p.20) a
pesquisa aplicada tem como “objetivo gerar conhecimentos para aplicação prática,
dirigindo a solução de problemas específicos”.
53
Os métodos serão aplicados nos dados financeiros para o cálculo da
composição dos custos e assim a comparação entre o custo padrão e o custeio ABC
e por fim auxiliar na tomada de decisão dos esforços da unidade de estudo.
4.1.2 Quanto à abordagem
Quanto à abordagem, esta pesquisa será quantitativa e qualitativa.
De acordo com Fachin (2003) a pesquisa quantitativa “é determinada em
relação aos dados ou à proporção numérica”. Significa a transformação das
informações em números por de meios métodos estatísticos, e a partir deste
pensamento lógico, são feitas as análises.
Para este trabalho, a parte quantitativa foi utilizada os dados financeiros nos
métodos de custeios propostos para mensuração de resultados e análise.
Em relação à pesquisa qualitativa, Silva e Menezes (2005, p.20), consideram
“que há uma relação dinâmica entre o mundo real e o sujeito, isto é, um vínculo
indissociável entre o mundo objetivo e a subjetividade do sujeito que não pode ser
traduzido em números”. Para Fachin (2003), são definidos de forma descritiva, com
atributos e aspectos não mensuráveis.
Como pesquisa qualitativa, realizou-se entrevista com os responsáveis tanto
da contabilidade quanto da área técnica do serviço estudado.
4.1.3 Quanto ao objetivo
Quanto aos objetivos desta pesquisa, está será exploratória.
Conforme Gil (2002, p.41), a pesquisa exploratória “têm como objetivo
proporcionar maior familiaridade com o problema, com vistas a torná-lo mais
explicito ou a construir hipóteses”.
Este trabalho busca contribuir com a organização por meio de expor a
necessidade de acompanhamento dos custos para a continuidade e investimentos
necessários no serviço de estudo.
4.1.4 Quanto aos procedimentos técnicos
Com relação aos procedimentos técnicos será utilizada pesquisa bibliográfica,
pesquisa documental e estudo de caso.
Para Fachin (2003), a pesquisa bibliográfica é “conjunto de conhecimentos
humanos reunidos nas obras”. Com a finalidade de encaminhar a determinado
54
assunto e capacitar a reprodução a partir deste conhecimento. Para Marconi e
Lakatos (2003), a pesquisa bibliográfica é de fonte secundária, pois abrange toda
publicação no tema de estudo.
Neste trabalho, está fundamentado em alguns autores renomados no tema de
estudo. Buscou-se utilizar livros, teses, artigos científicos (TCC) e trabalhos de
conclusão de curso para fundamentar as teorias de pesquisa deste trabalho.
Conforme Gil (2002), a pesquisa documental é comparável à pesquisa
bibliográfica. Diferenciam na origem das fontes. Sua origem é de materiais “que não
recebem ainda um tratamento analítico, ou que ainda podem ser reelaborados de
acordo com os objetivos da pesquisa.” (p. 45).
E para os autores Marconi e Lakatos (2003, p.174), a característica da
pesquisa documental “é que a fonte de coleta de dados está restrita a documentos,
escritos ou não, constituindo o que se denomina de fonte primárias.”
Para este trabalho, utilizaram-se documentos da organização e dados já
levantados sobre o tema de estudo, informações sobre o ambiente organizacional e
documentos técnicos sobre o serviço da pesquisa.
No procedimento estudo de caso, conforme Gil (2002, p. 54), ele “consiste no
estudo profundo e exaustivo de uma ou poucos objetos, de maneira que permita seu
amplo e detalhado conhecimento”.
Para o trabalho necessitou-se de um conhecimento de todo o processo
produtivo do serviço da pesquisa.
4.2 COLETA DE DADOS
Para a coleta de dados desta pesquisa, utilizou-se o mês de setembro deste
ano para mensuração e análise destes dados.
Para a pesquisa bibliográfica utilizou-se de livros, teses, artigos científicos e
trabalhos de conclusão de curso sobre administração financeira, contabilidade de
custos, métodos de custeio e tomada de decisões. Para os dados documentais
referentes ao ambiente organizacional e o processo produtivo do serviço deste
estudo foi adquirido por meio de ambiente digital-institucional da organização de
acesso a somente colaboradores.
Os dados quantitativos foram coletados juntamente com o setor de
contabilidade e recursos humanos da organização. Para esta coleta foi necessário à
55
autorização de superiores. Os dados qualitativos foram adquiridos por meio de
entrevistas com os responsáveis pelos processos produtivos diretamente e
indiretamente.
4.3 FORMA DE ANÁLISE
As informações qualitativas descritas para cada processo de produção do
serviço de estudo foram aplicados nos métodos propostos conforme a teoria.
Juntamente aos dados quantitativos, foram submetidos aos métodos de custeios
desta pesquisa e seus resultados foram medidos e comparados um ao outro, para
obter uma opinião quanto ao método mais adequado para o serviço de PCMAT da
unidade operacional da Organização X em São José. E sugerir estratégias em
relação à tomada de decisão para a criação de condições favoráveis de
desenvolvimento do serviço.
56
5 RESULTADOS DA PESQUISA
O foco principal deste trabalho é analisar o PCMAT (Programa de Condições
e Meio Ambiente); para tanto serão definidas e apresentadas às etapas de
elaboração, aplicados os métodos de custeio e realizadas as análises pertinentes.
5.1 Descrição do serviço
Na Constituição Federal já consta definido claramente os direitos dos
trabalhadores e a redução dos riscos inerentes ao trabalho, por meio das normas de
saúde, segurança e higiene.
Conforme Sampaio (1998, p. 13), o programa visa:
Fundamentalmente prevenir riscos e informar, além de treinar os trabalhadores para que se reduzam as chances de ocorrência de acidentes, assim como diminuir as consequências de quando são ocorridos. Também tem a intenção da implantação de um programa de segurança e saúde, regido pelas normas de segurança, principalmente pela NR 18, além de haver a integração entre a segurança, o projeto e a execução da obra.
A NR-18 trata especificamente de medidas de segurança na Construção Civil,
desde a prevenção de acidentes até mesmo condições de higiene e moradia dos
trabalhadores (canteiros de obras), tendo o PCMAT (Programa de Condições e Meio
Ambiente) na Indústria da Construção um dos principais tópicos desta Norma
Regulamentadora, que trabalha em consonância as exigências da NR-9 – Programa
de Prevenção de Riscos Ambientais.
Conforme Rodrigues (2013, p. 42)
O PCMAT deve ser elaborado por profissional legalmente habilitado na área de Saúde e Segurança do Trabalho (técnico de Segurança do Trabalho, engenheiro de Segurança do Trabalho e/ou médico do Trabalho).
Ainda segundo Rodrigues (2013), a elaboração do PCMAT é obrigatória
quando a obra civil tiver 20 ou mais empregados. Nesta situação são necessárias as
seguintes exigências para a sua elaboração:
a) O empregador tem a responsabilidade quanto à elaboração do PCMAT
e disponibilizá-la as autoridades fiscalizadoras (MTE);
b) A elaboração deve ser somente por profissionais habilitados e com
credenciamento no MTE.
57
c) São necessários alguns documentos a ser anexados ao PCMAT como:
memorial descritivo das condições e meio ambiente de trabalho e dados de
operações e riscos de acidentes e doenças ocupacionais, descrição das medidas
preventivas, descrição dos projetos de proteção coletiva, descrição do canteiro de
obras, programas educativos e ações de treinamento (NR-9), descrição dos riscos
por fases da execução da obra e descrição do cronograma e andamento esperado
da obra.
Outros itens obrigatórios são quanto as áreas de vivência, instalações
sanitárias e lavatórios.
Para Rodrigues (2013), o PCMAT deve conter as seguintes considerações:
a) Sumário, com os tópicos relacionados ao Programa;
b) Índice de tópicos, com o intuito de facilitar a consulta;
c) Apresentação dos principais tópicos do PCMAT;
d) Objetivos gerais e os resultados pretendidos com o Programa;
e) Dados do canteiro de obras;
f) Dados da empresa construtora;
g) Tipo de obra;
h) Datas previstas de início e conclusão das obras;
i) Dimensões das áreas de vivência;
j) Memorial descritivo das condições de trabalho e meio ambiente;
k) Descrição das etapas da obra;
l) Caso fiscalização pelo MTE deve conter: projetos, cronograma,
memorial entre outros documentos;
m) Manutenção dos projetistas e engenheiros no decorrer da execução da
obra;
n) Sobre os fechamentos dos canteiros;
o) Informações de deslocamento de terra, demolições, fundações,
escavações, carpintaria, armações de aço, concretagem, instalações de meios de
comunicação, instalações elétricas e hidráulicas, escadas, rampas e passarelas,
acabamento da obra, andaimes, equipamentos de proteção e combate a incêndio,
máquinas e ferramentas, transporte de materiais e pessoas e descrição da
organização de limpeza e ordem do local da obra.
58
Constitui deste laudo grande importância para as empresas e seus
trabalhadores, que se resguardam judicialmente e também dos diversos acidentes
que podem ocorrer conforme o andamento da obra.
Conforme relato do engenheiro por meio de entrevista, o próprio descreve o
processo de elaboração do PCMAT da seguinte maneira na Unidade Operacional da
Organização X:
1. É solicitado para a Construtora os dados técnicos para elaboração do
PCMAT;
2. Após o recebimento dos dados por parte da Construtora, elaborar o
relatório do PCMAT;
3. Fazer visita no canteiro de obra para verificar lay-out das proteções
coletivas;
4. Elaborar projeto do canteiro de obra no software autocad com locações
de equipamentos, materiais, grua, elevadores de obra, betoneiras e as
especificações com cálculos das proteções coletivas;
5. Fazer a impressão do relatório do PCMAT e a plotagem das pranchas
(em média 5 a 6) dos projetos nos tamanhos A0 e A1;
6. Fazer entrega técnica do PCMAT para a Construtora.
5.2 Aplicação dos métodos de custeio
Foi solicitado que os dados financeiros se mantivessem em sigilo, por este
motivo nos valores apresentados foi aplicado um coeficiente que mantém a
realidade dos dados, mas impede de mostrar o valor real.
Com a definição da estrutura do custo padrão do produto - através de
questionário e documentação da área responsável pelo serviço, pode-se apurar os
valores resultantes da mão de obra indireta, proveniente do valor ideal de esforço de
trabalho da equipe de apoio e utilizando o plano de cargos e salários da organização
para obter o valor de mão obra indireta da equipe para a confecção de um laudo,
sendo que o valor salarial utilizado foi dos níveis iniciais de cada função que não
exigissem experiência. Os valores resultantes dos outros custos indiretos não são
possíveis de serem padronizáveis devido à estrutura organizacional ser complexa e
qualquer valor aqui apresentado será meramente um rateio arbitrário distorcendo o
resultado do custo, bem como, trata-se de custo de estrutura e atende diversas
59
áreas de negócio e produtos. No item mão de obra direta foi aplicado o valor
resultante do tempo do processo aplicado pelo Engenheiro de Segurança do
Trabalho e Técnico de Segurança do Trabalho inteiramente vinculado à execução e
conclusão do laudo. E também os materiais com quantidade e valores padrões
utilizados para a confecção do laudo.
Quadro 15: Aplicação do custo padrão para o PCMAT
Indiretos Salários Encargos % esforço
MOI Equipe de suporte
R$ 8.532,64 R$
9.806,05 4%
R$
3,27
Outros gastos
Não são padronizáveis
Diretos Salários Encargos Hora
Produtiva Tempo (h)
MOD Técnicos R$ 4.898,09 R$
5.522,99 160 40
100% R$
34,52
Subtotal -
MO R$
1.511,49
Material Valor Quantidade
Materiais Plotagem A0 R$ 24,00 6 R$
144,00
Impressão
A4 R$ 0,0602 160
R$ 9,64
Subtotal - Materiais
R$
153,64
TOTAL R$
1.665,13
Fonte: Elaborado pela autora (2015)
A mão de obra direta considerada é aquela que tem seus recursos aplicados
na produção. Os serviços provenientes dos apoios e suportes estão classificados
como indiretos. Os materiais levantados para a aplicação do método respeitaram a
descrição do profissional responsável. Os custos indiretos, conforme mencionado
anteriormente, não foram possíveis de padronização, mas foi possível a verificação
de quais itens devem ser tratados para melhor visualização do custo pelo método
60
padrão: energia elétrica – água e esgoto – telefone – limpeza e conservação –
materiais de limpeza e expediente, entre outros.
Conforme o quadro 15, o custo padrão do PCMAT é de R$ 1.665,13 por laudo
elaborado. Apesar dos materiais sofrerem alterações de valores conforme o
mercado, o quadro de lotação de pessoal para todo o processo de suporte e
elaboração do laudo que causa maior impacto na constituição deste custo. No custo
padrão ideal, foi utilizado à quantidade atual e seus respectivos cargos, mas
conforme plano de cargos e salários baseou-se em cargos com níveis iniciais.
A equipe de suporte e apoio fornece um percentual pequeno de seu esforço
devido ter historicamente uma baixa procura deste serviço pelos clientes, e também
necessita atender outros serviços da área de SST (Saúde e Segurança do
Trabalho). Considerou-se a hora produtiva da equipe técnica de forma ideal.
Com o custo padrão pretende-se o controle e a avaliação constante dos
processos produtivos onde essas diretrizes podem conduzir os administradores um
cuidado a ter maior com os custos nos processos, sejam diretos ou indiretos da
elaboração do PCMAT.
No custeio ABC assim como no custo padrão a estrutura foi definida por meio
de questionário e documentação com os responsáveis, mas as áreas da Matriz,
Núcleo de apoio operacional e da Filial não puderam ser mapeadas e então foi
utilizado um percentual histórico para dar continuidade no estudo, pois como
colocado anteriormente à estrutura organizacional de apoio é complexa. No quadro
16 estão expostas as áreas que as compõem essas estruturas:
Quadro 16: Estrutura organizacional
MATRIZ
Direção e gestão administrativa, Administração patrimonial
e aquisições, Contabilidade, Financeiro, Engenharia,
Gestão de Pessoas, Tecnologia da Informação.
NÚCLEO DE APOIO
OPERACIONAL
Direção e gestão administrativa, Administração patrimonial
e aquisições, Financeiro, Gestão de Pessoas, Tecnologia
da Informação.
FILIAL Direção e gestão administrativa
Fonte: Elaborado pela autora (2015)
61
Como descrito no capítulo 2 deste trabalho, a estrutura organizacional da
Organização X é complexa e composta por diversas áreas que tem a função de
suporte, tanto na gestão administrativa do negócio quanto nos processos
operacionais.
A área de elaboração do laudo é composta pela equipe de suporte e apoio e
equipe técnica (Engenheiro de Segurança do Trabalho e Técnico de Segurança do
Trabalho). No ABC foi considerado o direcionador de percentual de esforço de
trabalho realizado em setembro do ano de 2015. Na mão de obra foram mapeadas
as seguintes atividades: assessorar tecnicamente os produtos e serviços para MOD
(equipe de suporte) e prestar serviços de assessoria e consultoria para os
profissionais técnicos.
Os valores resultantes dos apontamentos foram divididos pela produção
realizada do mesmo mês em questão. Verifica-se então, o custo realizado da
elaboração do PCMAT do mês de setembro de 2015.
No quadro 17 será demonstrada a aplicação do método de custeio ABC nos
dados da organização:
62
Quadro 17: Aplicação do custeio ABC para o PCMAT
Área Atividade %
esforço Custos Totais Valor/Prod
Matriz
0,02% R$
4.779.385,47 R$
955,88 R$
477,94
Núcleo de apoio op.
0,03% R$
946.861,61 R$
284,06 R$
142,03
Filial
0,05% R$
1.489.862,03 R$
744,93 R$
372,47
Subtotal R$
992,43
Indiretos
MOI
Equipe de suporte
Assessorar tecnicamente
2,45% R$
15.004,91 R$
367,25 R$
183,62
Diretos
MOD
Técnicos Prestar serviços de
assessoria e consultoria
24,50% R$
8.185,08 R$
2.005,34 R$
1.002,67
Subtotal R$
1.186,30
Produção 2 Total R$
2.178,73
Fonte: Elaborado pela autora (2015)
Com uma produção de dois laudos de PCMAT no mês analisado, o custo por
laudo foi de R$ 2.178,73. No custeio ABC pode-se verificar que todos os recursos
provenientes das atividades para a execução dos serviços ofertados pela
Organização X, desde o nível hierárquico mais elevado, resultam num custo a ser
repassado ao serviço final.
5.3 Sugestões
O resultante do custo padrão é uma meta para o alcance da excelência dos
custos que envolvem os processos produtivos, onde a revisão periódica dos
processos que envolvem a produção, controle e verificação com o real são
estratégias que devem ser utilizadas para esse alcance. A padronização dos gastos
com ocupações e utilidades, depreciações de bens e a alocação salarial dos
63
técnicos, visto que executam outras atividades para a área de SST, tornaria o custo
padrão mais formulado e coerente com a estrutura de elaboração do serviço.
O custeio ABC assim como o custo padrão tem a função de controle do
processo produtivo, mas oferece um resultado mais preciso se verificado e analisado
de forma contínua. Deve apoiar em decisões estratégicas, tornando-se uma
excelente ferramenta de apoio para a Organização X.
Para o desenvolvimento de condições favoráveis ao resultado almejado, às
atividades das áreas da Matriz, Núcleo operacional e Filial necessitam serem
mapeadas assim como seus respectivos direcionadores (tangíveis) para que a
mensuração dos resultados seja mais fidedigna a realidade executada. Motivar os
envolvidos quanto à importância do acompanhamento e análise contínua das etapas
do método.
Apesar das diferenças entre os métodos, os dois se complementam quando
vistos para uma análise dos custos do serviço proposto neste estudo.
64
6 CONSIDERAÇÕES FINAIS
A realização deste trabalho além de proporcionar um aprendizado à
acadêmica espera-se que a organização possa despertar a atenção dos
administradores quanto à necessidade do controle de custos, visto o dinamismo do
cenário econômico. Este conhecimento é imprescindível para uma administração
eficiente. Neste trabalho, a pretensão era a análise dos métodos e comparativo entre
eles no serviço PCMAT, oferecido pela unidade operacional da Organização X à
Indústria da Construção Civil.
As etapas do serviço PCMAT foram descritas pelo engenheiro responsável
pela elaboração dos laudos, contribuindo para o entendimento dos processos, dos
materiais e profissionais envolvidos na elaboração do serviço.
Para a aplicação dos dados obtidos nos métodos propostos, encontraram-se
algumas dificuldades para o mapeamento do processo. Alguns itens ou áreas não
puderam ser descritas conforme a teoria do método devido apresentar uma
complexidade de estruturação e então qualquer valor apresentado poderia distorcer
o resultado. Com o levantamento dos dados possíveis, buscou-se a aplicação nos
métodos de custeio propostos no serviço PCMAT, que é um laudo obrigatório por
meio de Portaria do MTE. Foram aplicados os métodos padrão para mensurar o
custo ideal deste serviço. No custeio ABC, a aplicação foi direcionada para o
realizado ocorrido no mês de setembro deste ano.
Com a mensuração dos resultados verificou-se que o item mão de obra que é
comum entre os custos tem maior influência nos custos de produção. Neste item que
é considerado o de maior importância para a execução do serviço, os
administradores devem observar tanto de forma quantitativa quanto qualitativa.
Apesar da contribuição de toda a estrutura organizacional e material, a qualidade do
serviço é de grande valia para a fidelização do cliente.
Portanto, após o conhecimento obtido a partir das teorias e da atualização
para aplicação nos dados obtidos, meu ponto de vista considera que os dois
métodos são de suma importância, e se completam se utilizados em conjunto.
Podendo o padrão ser utilizado como inicial e no decorrer da execução do serviço o
ABC pode mensurar o realizado e posteriormente assumir papel na etapa de
65
orçamento da organização, sempre com revisões contínuas das atividades e seus
direcionadores de custos.
Finalmente considera-se que o estudo que tinha por objetivo responder o
questionamento de qual melhor método a ser utilizado foi respondido e como
sugestão para otimização dos resultados, fica a necessidade de eficiência dos
agentes de mercado nas vendas do serviço ao cliente, criando assim um processo
contínuo e bem explorado da estrutura de operacionalização da organização –
controle da hora produtiva da mão de obra, e consequentemente o valor salarial
relativo, visto que os profissionais envolvidos no PCMAT também executam
atividades para outros serviços – verificação periódica e incentivo vindo dos
administradores quanto ao acompanhamento e análise contínua dos processos
operacionais de todas as áreas da organização.
66
REFERÊNCIAS
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