Plano Aula_Orçamento Empresarial 31 a 60
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Orçamento Empresarial
Faculdade Dom Alberto
PLANO DE AULA DA DISCIPLINA
ORÇAMENTO EMPRESARIAL
Problemas 31 a 60
Profª. Ma. Cátia Machado
Orçamento Empresarial
1
Problema: A indústria INTERPRES, trabalho no ramo de impressão de embalagens
de papel/papelão impressos. Criada em 1995 no estado do Rio Grande do Sul, situada em uma
cidade no interior do estado a 300 km de Porto Alegre. A indústria conta atualmente com 495
colaboradores divido nos 3 níveis hierárquicos. Nos últimos anos (2012-2013) a indústria
produziu 500 toneladas de embalagens, ao custo de R$ 32,13 o kg, e o preço de venda de R$
59,69 kg. Sendo comercializado 43% para o mercado domestico, e 57% exportação.
Nos últimos 10 anos a indústria INTERPRES vem crescendo no mercado, sua fábrica
está na capacidade máxima, não tem mais espaço para acomodação de novas maquinas e
sem espaço para construção de novos prédios. Em 2013 a empresa planejou uma nova fabrica
mais perto dos portos, para facilitar e reduzir os custos de transportes da produção para o
exterior. Em 2014 com a variação da taxa cambial (dólar), prejudicou a compra da sua principal
matéria prima, o papel, a empresa teve um incremento nos custos de 24%. Como a estimativa
para 2015 é de incremento de impostos e de variação no dólar, a empresa necessita realizar
vários cenários, mostrando que os custos e as despesas podem variar nos diferentes níveis de
compras, fabricação e transporte. Qual o modelo de orçamento que possibilita esta analise?
B) Conhecimentos
Origem
O Orçamento Flexível, foi desenvolvido no início de 1970 na Alemanha por Kilger e
Plaut, conhecidas como GrenzPlanKostenrechnung ou GPK.
Foi desenvolvido para auxiliar a análise das variações das projeções do orçamento
empresarial, com relação ao resultado realizado. Quando existe um detalhamento adequado
para a tomada de decisões, seja ela relacionado ao desempenho de toda a empresa, seja ele
comparativo com valores das empresas do mesmo setor, facilita a tomada de decisão
empresarial.
O orçamento flexível se torna mais vantajoso é neste ponto, devido ao seu maior
detalhamento comparado com o outros tipos de orçamento, apresentando uma maior
possibilidade de contribuição na melhoria da gestão da empresa.
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Orçamento Empresarial
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É fundamental que o processo orçamentário oriente os gestores na tomada de decisão,
com o intuito de auxiliar na implementação dos planos e objetivos, produzir padrões de
desempenho, bem como promover a coordenação e comunicação na empresa.
O sistema incorpora dois princípios básicos:
Esses princípios formam a base do Flexible Plankostenrechnung ou Orçamento
Flexível.
Dentro deste, Orçamento flexível é a forma de construir orçamentos em vários níveis de
volume, e mostrar que custos e despesas podem variar nos diferentes níveis de fabricação e
vendas.
As três razões das variações entre planejado e desempenho real:
Orçamento Empresarial
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CONCEITO E CARACTERÍSTICAS
Podemos dizer que o orçamento flexível tem duas diferenças básicas em face do
orçamento empresarial.
Primeiro, não limita a projeção a um nível de atividade, mas para uma gama de
atividades.
Segundo, os resultados atuais não são comparados com os custos no nível de
atividade do orçamento original; ou seja, os custos incorridos são comparados
com os necessários para esse nível de atividade.
Para alguns autores, o orçamento flexível é considerado ajustado de acordo com as
mudanças no nível de atividade realizadas ou receita e medidas de custo reais. O orçamento
flexível permite que os gestores calculem um conjunto mais vasto de variações que o
orçamento empresarial.
Para Lunkes (2008), o orçamento flexível possui dois princípios básicos: “os centros de
responsabilidade com o controle e o cálculo de custo por produto e a nítida separação entre
custos fixos e variáveis por centro”. Para que ocorra o orçamento flexível, os eventos que
possuem mensuração unitária devem ser considerados variáveis, enquanto os custos fixos
continuam sendo apresentados dentro do enfoque tradicional, ou seja, o orçamento estático.
Orçamento flexível é um conjunto de orçamentos que podem ser ajustados a qualquer
nível de atividades Sanvicente (1995). O autor explica também que neste orçamento a
empresa admite uma faixa de nível de atividades, diferentemente do orçamento estático, por
exemplo, que permite apenas determinado volume de produção ou vendas.
Para Lunkes (2008), o orçamento flexível possui dois princípios básicos: “os centros de
responsabilidade com o controle e o cálculo de custo por produto e a nítida separação entre
custos fixos e variáveis por centro”. Para que ocorra o orçamento flexível, os eventos que
possuem mensuração unitária devem ser considerados variáveis, enquanto os custos fixos
continuam sendo apresentados dentro do enfoque tradicional, ou seja, o orçamento estático.
Apesar de ser um conceito aplicável, o orçamento flexível foge ao fundamento do
orçamento que é prever o que vai acontecer, trazendo limitações na elaboração das projeções
dos demonstrativos contábeis.
Orçamento Empresarial
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C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C1-Reconhecer e definir problemas, equacionar soluções, pensar
estrategicamente, Introduzir modificações no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de decisão.
Perfil: P1 -Compreender as questões científicas, técnicas, sociais e econômicas e financeiras em diferentes escalas.
D) Solução
O orçamento flexível diante do orçamento empresarial e suas contribuições na melhoria da gestão da empresa e das informações, com enfoque nas variações e na eficiência dos processos. Nesse contexto, avalie as seguintes asserções e a relação proposta entre elas. I. O orçamento flexível é elaborado para todos os níveis de atividade dentro de uma gama de
expectativas possíveis. Portanto, ele é dinâmico por natureza;
PORQUE II. No orçamento flexível, em vez de um único número determinado de volume de produção ou vendas, ou volume de atividade setorial, a empresa admite uma faixa de nível de atividades, em que tendencialmente se situarão tais volumes de produção ou vendas. Sobre as duas afirmações acima é possível concluir que: a) As asserções I e II são proposições verdadeiras, e a segunda é uma justificativa correta da primeira. b) As asserções I e II são proposições verdadeiras, mas a segunda não é uma justificativa correta da primeira c) A asserção I é uma proposição verdadeira, e a asserção II é uma proposição falsa. d) A asserção I é uma proposição falsa, e a asserção II é uma proposição verdadeira. e) As asserções I e II são proposições falsas.
E) Referências
LUNKES, Rogério João. Manual de Orçamento, 2º Edição. São Paulo: Atlas, 2008.
SANVICENTE, Antonio Zoratto. Orçamento na administração de empresas. São Paulo: Atlas,
1995.
Problema: O que a indústria INTERPRES precisa verificar para elaborar um orçamento
flexível? O que este modelo pode mostrar para a INTERPRES?
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Orçamento Empresarial
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B) Conhecimentos
Como elaborar um Orçamento Flexível
Para se elaborar um Orçamento Flexível deve-se seguir basicamente cinco etapas:
1. Determinar preço orçado unitário de venda, dos custos variáveis orçados, por
unidade e dos custos fixos orçados;
2. Determinar quantidade real de medidas de receita;
3. Determinar orçamento flexível da receita com base na receita unitária orçada e no
número real de medidas da receita;
4. Determinar quantidade real das medias de alocação dos custos;
5. Elaborar orçamento flexível de custos, baseado nos custos variáveis unitários
orçados, custos fixos e quantidade real das medidas de custo.
6. Determinar do volume de vendas
Observe o exemplo a seguir da empresa Demais S.A., a qual confecciona calças de
cinco tipos, com preços e custos diferenciados. A medida de alocação da receita é o número
de unidades vendidas.
Talvez esse seja o grande diferencial em relação ao orçamento empresarial, que
procura estimar a demanda de vendas enquanto o orçamento flexível não tenta estimar as
vendas, mas utiliza como base para fixar os custos o valor real das vendas (Tabela 2)
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C1-Reconhecer e definir problemas, equacionar soluções, pensar
estrategicamente, Introduzir modificações no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de decisão.
Orçamento Empresarial
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Perfil: P1 -Compreender as questões científicas, técnicas, sociais e econômicas e financeiras em diferentes escalas.
D) Solução
Julgue as questões abaixo à respeito do Orçamento Flexível e marque a resposta correta. I. Com base nessa faixa de fluxos de caixa, o administrador financeiro pode determinar o volume de financiamento necessário para cobrir a situação mais desfavorável.
II. Esse método também dá uma ideia do risco associado às alternativas.
III. Uma das únicas maneiras de lidar com a incerteza na elaboração de orçamentos de caixa é preparar vários deles com base em diferentes cenários (exemplos: pessimista, mais provável, otimista).
Está(ão) correta(s) a(s)afirmativa(s):
a) I.
b) II.
c) I e II.
d) II e III.
e) I, II e III.
E) Referências
LUNKES, Rogério João. Manual de Orçamento, 2º Edição. São Paulo: Atlas, 2008.
Problema: A empresa ZIP‟s está no mercado à 60 anos, no ramo de alimentos.
Atualmente a empresa esta situada na cidade de Porto Alegre, tem entorno de 500
funcionários. A empresa vem perdendo mercado nos últimos 10 anos. O novo diretor quer
inovar e reduzir custos. A fábrica se modernizou, devido a isto algumas atividades que eram
realizadas antes tiveram mudanças, e devido estas mudanças foi solicitado fazer um
orçamento novo e não utilizar mais o modelo de orçamento tradicional. O foco e descobrir
realmente quais os custos diretos e indiretos nos produtos e serviços produzidos. O gerente
financeiro informou que realizara o Orçamento por atividades. Qual o principal foco deste
orçamento? Quais suas funções do ABC?
033
Orçamento Empresarial
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B) Conhecimentos
Orçamento por atividades
Origens e funções
De acordo com autores, o orçamento por atividades originou-se em 1985 por MILLER e
VOLLMANN onde os autores dissertaram (The Hidden Factory,1985), sobre a tentativa
fundamental de identificar as causas dos custos indiretos, que impactavam as empresas e
tentar identificar aqueles que não estão envolvidos diretamente com o processo produtivo.
Os primeiros indícios deste conceito inovador foi citado por OSTRENGA et al. (1993, p.
157), onde autor conseguiu demonstrar que o problema dos custos indiretos não é
momentâneo, mas crescente devido ao aumento do ritmo de mecanização/automação e do
pessoal de apoio, tido como necessário para sustentar tantas inovações. A etapa crítica para o
gerenciamento seria definir uma relação de causa e efeito entre os custos indiretos gerados e
aqueles consumidos pelos objetos de custo (produtos/serviços).
Na tentativa de caracterizar dois ambientes inseridos na mesma unidade industrial, os
mesmos autores citados, chegaram a conclusão que para cada unidade de produto concluída
no chão-de-fábrica é simples se determinar a quantidade de mão-de-obra direta e os insumos
necessários ao processo porém, na "fábrica oculta" (The Hidden Factory), onde está a maioria
dos custos indiretos de fabricação (CIF), o verdadeiro consumo é proporcionado por
transações e não pela geração de produtos físicos.
Segundo os autores, os gerentes de produção devem observar além dos procedimentos
contábeis para analisar e classificar os custos de uma forma que tenha significado operacional,
visando compreender e planejar estratégias e planos de ação de como gerenciar a fábrica
oculta.
Essa nova visão dos custos desencadeada pelos conceitos da fábrica oculta com foco
em "transações" como causa dos custos indiretos, passou a interessar aos pesquisadores
ligados tanto a área de engenharia como a de contabilidade. Surgiu então, a partir daí a
necessidade de se integrar opiniões onde foi constituído um Fórum Internacional.
Este nova percepção chamou a atenção de pesquisadores que compunham o fórum,
ligados a Harvard Business School conduziram os primeiros estudos de casos. Estes
pesquisadores conhecidos como Robert S. Kaplan e Robin Cooper publicaram um artigo
Orçamento Empresarial
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intitulado How Cost Accounting Distorts Product Costs (1988b, p. 20-27) onde demonstraram
que importantes produtos de alto volume apresentaram custos significativamente menores do
que se imaginava. Concluíram que se os custos demonstravam-se errados, então todas as
decisões sobre preços, mix de produtos e promoções poderiam estar encobrindo a
lucratividade a longo prazo. A partir deste momento o ABC passou a ser utilizado em
aplicações práticas.
Três funções principais do ABC:
A metodologia proporciona alocação mais criteriosa dos custos indiretos a partir do
conhecimento das atividades desenvolvidas na empresa.
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C1-Reconhecer e definir problemas, equacionar soluções, pensar
estrategicamente, Introduzir modificações no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de decisão.
Perfil: P1 -Compreender as questões científicas, técnicas, sociais e econômicas e financeiras em diferentes escalas.
D) Solução
1) (CESPE - 2010 - TRE-MT - Analista Judiciário – Contabilidade) O custeio que tem
como base atividades (ABC) utiliza técnica específica para minimizar os problemas de
alocação dos custos indiretos. Acerca desse assunto, assinale a opção correta.
Orçamento Empresarial
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a) Apesar de suas técnicas inovadoras, o sistema ABC é incapaz de acompanhar e
corrigir os processos internos da empresa, além de não interferir nos controles internos da
entidade.
b) Uma das desvantagens do custeio ABC é o não atendimento aos princípios
contábeis, o que impossibilita sua adoção à luz da legislação vigente.
c) O sistema ABC não se aplica a empresas prestadoras de serviços. Seu arcabouço
teórico parte do pressuposto da existência de processo de transformação de insumos em
produtos, o que não ocorre em empresas não industriais.
d) Uma vez estruturado o sistema ABC, é desnecessário regular a revisão dos
procedimentos. Geralmente, a revisão ocorre a cada três ou cinco anos, diferentemente do que
acontece com os outros sistemas de custeio que exigem revisões em períodos menores.
e) Para alocar os custos indiretos, o sistema ABC atribui, inicialmente, os custos às
atividades e, posteriormente, aos produtos. O processo consiste em rastrear os custos,
apropriando-os às atividades, verificar as circunstâncias em que os portadores finais de custos
absorveram os serviços de tais atividades e, finalmente, incorporar esses custos aos produtos
E) Referências
LUNKES, Rogério João. Manual de Orçamento. SP: Atlas, 2008
COKINS, G. Activity-Based Cost Management: making it work. Boston: McGraw-Hill,
1996.
COOPER, R.; KAPLAN, R. S. How cost accounting distorts product cost. Management
Accounting. New Jersey, apr. 1988b, p. 20-27.
MILLER, J. G.; VOLLMANN, T. E. The hidden factory. Harvard Business Review.
Boston, sep/oct., 1985, p. 142-150.
OSTRENGA, M. R ; OZAN, T. R.; McILHATTAN, R. D.; HARWOOD, M.D. Guia da Ernst
& Young para gestão total dos custos 12a ed. Rio de Janeiro: Record, 1993, 349 p.
A) Problema: Com relação à empresa ZIP‟s, como o orçamento será realizado através
da demanda projeta se a empresa vem perdendo mercado nos últimos anos?
B) Conhecimentos
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De acordo com Lunkes (2009), o orçamento baseado em atividades
analisa os produtos e serviços produzidos e as atividades exigidas para a
elaboração desses produtos, alocando os recursos que precisam ser orçados
para a execução dessas atividades.
Orçamento Empresarial
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Conceito orçamento baseado em atividades
Activity Based Budgeting – ABB ou orçamento baseado em atividades é considerado
como um plano quantitativo e financeiro, que auxilia a empresa a focalizar nas atividades e
recursos visando atingir objetivos estratégicos. Desta forma, podemos dizer que é a expressão
do plano esperado pela empresa, refletindo na previsão dos direcionadores de custo e das
atividades necessárias para executar o volume dos objetos de custo.
Este orçamento é utilizado para obter o consenso e o compromisso dos colaboradores
com o objetivo de guiar a empresa por meio de metas essenciais (planejamento estratégico),
que envolvem receita, custo, qualidade, tempo e inovação.
O modelo ABB avalia todos os produtos e/ou serviços produzidos, todas as atividades
que são exigidas para produzir esses produtos e/ou serviços, e quais os recursos e matéria-
prima que se precisa. Este modelo éo contrário do processo do Custeio Baseado em
Atividades - ABC para produzir planos financeiros e orçamentos.
O ABB reflete atividades e processos de negócio, e não recursos como salários e
materiais. Os recursos derivam das atividades esperadas, processos empresariais e carga de
trabalho, ou seja, o número de unidades de uma atividade que é requerida.
Por exemplo, no departamento de recursos humanos a carga de trabalho para a
atividade "contratar novos empregados" poderia ser contratar 50 empregados.
Os recursos para executar aquela atividade poderiam ser os salários e benefícios do
recrutador, viagem, propaganda, prova, materiais, e despesas de ocupação para o espaço
ocupado pelo recrutador e pelo entrevistado.
Neste modelo os gerentes necessitam calcular a carga de trabalho, utilização de
máquinas, produtos, serviços e mercados, precisando ser incorporado também os objetivos
estratégicos e o desempenho da atividade. A administração pode fixar reduções dos custos
das atividades estabelecendo padrões de referência formados pela comparação com outras
empresas, ou com outras unidades da própria empresa.
De acordo, com os demais orçamentos os custos e as despesas são determinada pelo
volume e mix de produção, pelos serviços prestados ou pelos clientes atendidos. O orçamento
referente a tais despesas reflete determinada expectativa de gastos, com base em previsões
Orçamento Empresarial
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de receita e no mix de produtos, serviços e clientes. O ABB fornece, segundo Kaplan e Norton
(1998), bases sólidas para essa análise operacional.
1) Passo: Demanda Projetada
2) Passo: Custo do Objeto de Custo
3) Passo: Calcular quantidade das Atividades Necessárias
4) Passo: Calcular quantidade dos Recursos Necessários
5) Passo: Custo Total
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competências: C1- Reconhecer e definir problemas, equacionar soluções, pensar
estrategicamente, Introduzir modificações no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de decisão.
Perfis: P5- Ser capaz de assimilar novas informações.
D) Solução
1) O orçamento por atividades é um desenvolvimento da contabilidade gerencial que,
comparado aos métodos tradicionais de alocação de custos indiretos, utiliza:
a) mais bases de alocação
b) menos direcionadores de custos.
c) menos recursos financeiros da empresa para sua implantação.
d) somente bases de alocação relacionadas à mão de obra direta.
e) somente o volume de vendas como principal base de alocação.
E) Referências
BLEEKER, Ron. Key Features of Activity-Based Budgeting. Revista Cost Management.
V.15, No.4, Jul.-Aug. 2001.
LUNKES, R.J. Manual de orçamento. 2.ed. São Paulo: Atlas, 2009.
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KAPLAN, Robert S., NORTON, David P. Organização Orientada para a Estratégia. Rio
de Janeiro: Editora Campus, 2001.
A) Problema: Com relação a indústria INTERPRES e a empresa ZIP‟s, os destores
teve ter consciência de que para uma boa gestão a linha de comando necessita
planejar e engajar os funcionários a buscar os resultados. Neste sentido qual a
importância do orçamento ser realizado de uma forma sistêmico? Qual o papel de
cada área dentro do orçamento? Quais os impactos que pode ocorrer se não for
interativo?
B) Conhecimentos
Modelo básico de concepção do ABB
O ABB - orçamento baseado em atividades, ajuda a organização ter as informações
mais acuradas dos custos de seus produtos.
De acordo com Lunkes (2008) é possível utilizar uma sequência de etapas para a
desenvolvimento do orçamento por atividades. Para iniciar é necessário conhecer os objetivos
financeiros e o ponto de equilíbrio financeiro e operacional da empresa.
As etapas iniciais podem ser repetidas quantas vezes forem necessárias até atingir o
equilíbrio financeiro e operacional esperado.
1) Determinar a demanda projetada para cada produto (objeto de custo)
2) Identificar a taxa de consumo da atividade (direcionador da atividade)
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Não é obrigatório a utilização do ABC como sistema de custeio para a
implantação do ABB, embora seja o próximo passo lógico para quem já usa o ABC,
até porque ambos podem ser introduzidos simultaneamente. É possível que exista
dependência de soluções de TI para o emprego do ABB, assim como ocorreu com o
ABC.
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3) Multiplicar a demanda projetada do produto pela taxa de consumo da atividade, para
então calcular as necessidades de atividades (quantidade) e atender a demanda
projetada para objetos de custo.
4) Prever a demanda de atividades.
5) Identificar a taxa de consumo dos recursos (direcionadores de recursos)
6) Multiplicar o total das atividades requeridas (quantidades) com a taxa dos recursos
consumidos, para calcular a quantidade de recursos necessários para satisfazer a
demanda projetada para os objetos de custo.
7) Converter o total dos recursos requeridos( quantidades) com o custo dos recursos
exigidos.
8) Acumular o custo total dos recursos estimados para atender a demanda projetada
dos objetos de custos.
Lunkes (2008) subdividiu as oito etapas do orçamento por atividades em três fases
distintas:
Contextualização: guia na elaboração do orçamento, que avalia o ambiente
operacional que a empresa atual da organização, a atualização e planejamento do
produto e do lucro de longo prazo para refletir as mudanças do ambiente, os objetivos
do orçamento anual baseado no plano de longo prazo revisado e as previsões, metas
e formatos exigidos a gerentes individuais com responsabilidade sobre o orçamento;
Elaboração: a fase requer análises detalhadas e estimativas de atividades e recursos
necessários para atender as atividades. O detalhamento também inclui a preparação e
consolidação do orçamento individual da unidade em um formato de demonstração
financeira. Embora baseado em dados históricos e expectativas futuras, os números
gerados na fase de preparação devem ser “flexíveis”; e
Revisão e aprovação: consiste em colocar a prova as previsões orçamentárias, com
a finalidade de identificar problemas potenciais, definir o plano de ação e aprovar os
limites para os gastos. Nessa fase são pedidas revisões do orçamento ou este é
aprovado.
Normalmente, a projeção de um orçamento anual é um processo interativo. Onde cada
gerente elabora o seu orçamento de sua responsabilidade. Normalmente, o processo tem duas
partes.
Orçamento Empresarial
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A primeira parte consiste em prever as atividades necessárias ao nível de
atividade orçada.
A segunda parte é traduzir os orçamentos de atividade em orçamentos
financeiros (receita, despesa e fluxo de caixa etc). As unidades orçamentárias
então são reunidas para criar o orçamento financeiro da organização.
Perguntas necessárias para preparar o orçamento da unidade
Que informação é necessária?
Que trabalho, atividades a unidade precisa para executar os objetivos
orçamentários?
Que recursos estas atividades necessitam?
Que recursos financeiros (receita, custo, fluxo caixa etc) e qual o impacto destes
recursos?
Conforme os outros modelos de orçamento, as áreas de apoio precisam esperar pela
previsão de vendas antes de elaborar seus próprios orçamentos. Porém, uma vez que a
previsão de vendas está disponível, produção, vendas, distribuição e outros orçamentos de
apoio são elaborados simultaneamente. O compartilhamento de informações entre as áreas é
crucial.
Sistemas e planilhas eletrônicas auxiliam no desenvolvidos dos orçamentos. Estes
sistemas permitem aos gestores orçamentários testar suposições e elaborar e revisar o
orçamento com grande rapidez. Os sistemas também facilitam os ajustes operacionais
necessários quando as estimativas orçamentárias diferem dos níveis atuais de atividade.
Assim, o orçamento por atividades flui dos produtos, serviços e clientes para os
recursos.
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C5 - Ter iniciativa, criatividade, determinação, vontade política e
administrativa, vontade de aprender, abertura a mudanças e consciência da qualidade e das
implicações éticas do seu exercício profissional.
Perfil: P3 - Compreender os níveis graduais de tomada de decisão.
Orçamento Empresarial
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D) Solução
1) Os produtos A, B e C são fabricados pela Companhia Lua Nova em quantidades
iguais e consomem, em seus processos produtivos, quantidades idênticas do mesmo material
(Custo Direto e Variável), porém demandam diferentes esforços de produção (Custos Indiretos
e Fixos). A empresa utiliza, atualmente, o método de custeio por absorção e faz o rateio dos
custos indiretos em função da quantidade de material.
Sabendo-se que o Produto A é o maior consumidor dos esforços de produção, a
implantação do Custeio Baseado em Atividades (ABC) fará com que seu lucro seja inferior
àquele apurado atualmente.
PORQUE
No método de custeio anteriormente utilizado, o Produto A recebe, mediante rateio, menor
parcela dos custos indiretos.
Analisando-se essas frases, CORRETO afirmar que
A) a primeira afirmação é falsa, e a segunda é verdadeira.
B) a primeira afirmação é verdadeira, e a segunda é falsa.
C) as duas afirmações são falsas
D) as duas afirmações são verdadeiras, e a segunda é uma justificativa correta da
primeira.
E) as duas afirmações são verdadeiras, mas a segunda não é uma justificativa correta
da primeira.
E) Referências
LUNKES, Rogério João. Manual de Orçamento. SP: Atlas, 2003.
A) Problema: Como qualquer parque fabril, ocorrem melhorias e modificações nos
seus processos diariamente. Muitas vezes estas melhorias ou modificações podem impactar
positivamente ou até negativamente nos custos operacionais. Quais as vantagens que a
empresa ZIP‟s terá com a implementação do orçamento por atividades?
B) Conhecimentos
Benefícios do emprego do ABB:
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Orçamento Empresarial
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Delega responsabilidade aos funcionários na condução das atividades, a fim de
atingir suas metas de desempenho;
Apresenta visão realista do volume das atividades a serem desempenhadas, o que
inclui os impactos nas alterações ao nível dessas atividades;
Gera ideias acerca das origens de variações no processo produtivo, oriundos de
exigências de clientes ou condições especiais de produtos ou serviços;
Provê ferramentas necessárias para compreender como produtos e/ou serviços
geram demanda por atividades específicas e que conduzem à identificação dos
recursos necessários;
Incorpora visão de processo, que apresenta as interdependências entre os
departamentos;
Gera visibilidade para gerenciar o excesso ou a insuficiência da capacidade
instalada.
Já as vantagens desse tipo de orçamento segundo Lunkes (2003) são:
Capacidade de elaborar orçamentos mais realistas;
Melhor identificação dos recursos necessários;
Associação dos custos à produção;
Vinculação mais clara dos custos com as responsabilidades do quadro funcional;
Identificação das folgas orçamentárias.
Lunkes (2009) a vantagem principal do orçamento por atividade é o aumento do
conhecimento dos padrões (direcionadores) de dispêndio de cada custo. Já os benefícios que
a implantação desse tipo trás para a organização são:
Eliminação de atividades supérfluas;
Redução do tempo ou dos recursos empenhados no cumprimento das atividades;
Seleção das atividades de custo mais baixos;
Múltipla utilização de atividades;
Desenvolver uma descrição de caso;
Definir prioridades;
Oferecer justificativas de custos;
Monitorar os benefícios; e
Avaliar o desempenho para a melhoria contínua.
Orçamento Empresarial
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C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C1-Reconhecer e definir problemas, equacionar soluções, pensar
estrategicamente, Introduzir modificações no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de decisão.
Perfil: P5 - Ser capaz de assimilar novas informações.
D) Solução
1) (CIAAR - 2012 - CIAAR - Oficial Temporário - Ciências Contábeis) A empresa GM
fabrica apenas dois produtos X e Y, e optou por utilizar o sistema de custeio ABC. Em
entrevistas realizadas com os gestores dos departamentos, uma das atividades identificadas
como relevantes é a de comprar materiais e o direcionador de custo criado para essa atividade
foi o número de pedido de compras. O custo dessa atividade foi de R$51.500,00.
Considerando que o número de pedido de compras do produto X é de 130 e do produto
Y é de 70, o custo total a ser apropriado aos produtos referentes a compras de materiais será
de, respectivamente,
a) R$7.400,00 e R$11.100,00.
b) R$18.750,00 e R$11.250,00.
c) R$21.375,00 e R$16.625,00.
d) R$33.475,00 e R$18.025,00
E) Referências
LUNKES, R.J. Manual de orçamento. 2.ed. São Paulo: Atlas, 2009.
Problema: Sustentabilidade, gestão transparente, respeito ao meio ambiente,
responsabilidade social e outros termos como esses, são conceitos que cada dia ganham mais
importância no cenário empresarial, antes voltado muito mais ao aspecto financeiro. A
sustentabilidade na área da saúde ainda é um conceito novo, entretanto, o negócio dessas
instituições gera um grande impacto na sociedade nos três aspectos que norteiam a
sustentabilidade: ambiental, econômico e social. A sustentabilidade e as suas três diretrizes
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Orçamento Empresarial
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(financeira, ambiental e social) devem estar definidas na política da organização, em seu
planejamento estratégico, e ter envolvimento direto da alta direção. O conceito deve ser
trabalhado em ações do dia a dia, e não ser somente uma questão de marketing ou modismo.
A organização deve definir de maneira clara como é esta política e quais as diretrizes e as
ações que irão norteá-las.
Muitas organizações na área da saúde empregam modelos de gestão de desempenho
tradicional visando ajudar os diretores financeiros a controlar os custos de grandes unidades
industriais. De acordo com pesquisas, 80% dos hospitais brasileiro estão endividados. E o
Brasil teve uma redução de 12% em unidades hospitalares. A principal reclamação nas
unidades hospitalares é o modelo de gestão, onde funcionários como técnicos, enfermeiros e
médicos não tem uma visão claro dos objetivos financeiro da instituição. Qual o modelo que
pode trabalhar a questão financeira e a de gestão?
B) Conhecimentos
BEYOND BUDGETING
Atualmente as empresas vêm presenciando um crescente aumento no grau de
exigências do mercado. Os desafios são múltiplos, como o aumento da competitividade,
clientes exigindo cada vez mais qualidade nos serviços e avanço da tecnologia. Neste cenário,
as empresas precisam esforçar-se para tornarem-se globais, agindo rapidamente para
manterem-se competitivas.
Em busca de atender a esses desafios, espera-se uma gestão empresarial que seja
completa e eficiente. A gestão baseada em orçamentos, por sua vez, torna-se obsoleta, por
não ser um processo ágil; suas informações tornam-se desatualizadas rapidamente e sua
eficiência é questionada por muitos administradores.
O modelo do Beyond Budgeting cuja tradução literal do idioma inglês para o português
é “Além dos Orçamentos”, preconiza uma gestão sem os orçamentos, através de ferramentas
ágeis e modernas.
.
Quais os motivos que levaram a criar um novo tipo de orçamento
Orçamento Empresarial
19
O modelo de gestão de desempenho tradicional visava ajudar os diretores financeiros a
controlar os custos e fluxos de caixa de grandes unidades industriais. Com o passar do tempo,
e o aumento da complexidade das atividades das organizações, o orçamento passou a ter,
com algumas adaptações, a função de orientar o negócio (JOHNSON E KAPLAN, 1987).
Para Lunkes (2009) vários fatores podem levar os orçamentos a falhar:
estrutura organizacional inadequada;
sistema de custeio inadequado;
falta de apoio da cúpula da empresa;
ausência de flexibilidade suficiente para reformular as estimativas;
técnica rudimentar de revisão;
papelada com muitos detalhes;
uso excessivo de séries históricas para estabelecer objetivos;
aplicação de cortes gerais nos custos, sem analisar detalhes de cada área;
análise tardia dos resultados, não corrigindo de imediato eventual anomalia;
excessiva associação dos custos na preparação do orçamento;
incapacidade de adaptar-se ao ambiente em constantes mudanças e à
consequente modificação das metas.
Apesar das falhas apontadas, e das mencionadas desvantagens e limitações, Brookson
(2000) indicou que os sistemas de avaliação de desempenho (e consequentemente o de
recompensas) devem ser baseados no orçamento.
Algumas das críticas mais contundentes ao orçamento, apontadas por defensores do
Beyond Budgeting são: sistemas de recompensa baseados em orçamentos premiam as
pessoas por mentir e as punem por dizerem a verdade (JENSEN, 2000, p.2), e que não haveria
como aperfeiçoar o orçamento, um mal que prejudica as instituições, trazendo custos e
provocando análises e comportamentos inadequados (JENSEN, 2001; HOPE, FRASER, 2003).
O que é Beyond Budgeting?
Beyond Budgeting é um conjunto de processos alternativos que apoiam objetivos e
reconhecimentos, planejamento contínuo, demanda de recursos, coordenação dinâmica da
empresa e um significativo grupo de controles nos vários níveis da administração que não
exige um processo anual de negociação que culmine com uma meta fixa e exige maior
Orçamento Empresarial
20
confiança entre os participantes, focando a relação entre os executivos sênior e a gerencia da
organização (HOPE e FRASER, 2004, apud FREZATTI, 2006).
Segundo Hope e Fraser (2003) definem Beyond Budgeting como:
“Um conjunto coerente de processos alternativos que sustentam objetivos
relativos e recompensas, planejamento contínuo, recursos demandados,
coordenação dinâmica interdepartamental na companhia, e uma preparação
aprofundada de controles multiníveis.”
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C1-Reconhecer e definir problemas, equacionar soluções, pensar
estrategicamente, Introduzir modificações no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de decisão.
Perfil: P7-Ser capaz de desenvolver a aptidão de adaptabilidade contextualizada no trato das situações diversas presentes ou emergentes.
D) Solução
1) Discuta com seus colegas por que as empresas procuram formas alternativas ao processo orçamentário.
E) Referências
FREZATTI, F. Além do orçamento: existiria alguma chance de melhoria do
gerenciamento? Brazilian Business Review. Vitória, v.1, n.2, 2004. p.122-140.
JENSEN, M. C. Paying people to lie: the truth about the budgeting process. (Harvard
Business School Working Paper; 01-072). Sept .2001.
JOHNSON, H. T.; KAPLAN, R. S. Relevance lost: the rise and fall of management
accounting, USA: Harvard Business School Press,1987.
HOPE, J.; FRASER, R. Beyond budgeting: how managers can break free from the
annual performance trap. Massachusetts: Harvard, 2003.
LUNKES, R.J. Manual de orçamento. 2.ed. São Paulo: Atlas, 2009.
Orçamento Empresarial
21
A) Problema: De acordo com a história do orçamento, cada modelo orçamentário foi
criado para tentar solucionar ou melhorar um processo. Nesse contexto cada empresa utiliza
modelos orçamentários diferentes, neste contexto, qual a diferenciação do modelo Beyond
Budget para o modelo tradicional?
B) Conhecimentos
História do Beyond Budgeting
O Beyond Budgeting foi desenvolvido através do caso do banco sueco Svenska
Handelsbanken em 1972, quando o banco começou a abandonar o orçamento tradicional
devido ao descontentamento com os seus efeitos indesejáveis.
A empresa Borealis Indústria Petroquímica em 1998, localizada em Copenhage na
Dinamarca, também optou em abandonar o orçamento tradicional e substituindo pelo Rolling
Forecasting, o Balanced Scorecard e o Activity Based Cost .Em 1999, seguindo o exemplo da
Borealis, a Rhodia, multinacional francesa também abandonou o orçamento (FREZATTI, 2006).
Em 1998 foi fundado o BBRT – Beyond Budgeting Round Table na Inglaterra, por um
grupo de empresas que estavam descontentes com a utilização de orçamentos como
instrumento de gestão e, desse movimento de empresas, surgiu o que hoje é conhecido por
Beyond Budgeting que, na tradução para o português significa “Além do Orçamento”. O
propósito deste movimento foi o de formatar um modelo de gestão sem a utilização de
orçamentos (HOPE e FRASER, 2006).
De acordo com o site do BBRT, apontou alguns exemplos das maiores empresas que já
implementaram o modelo são: a Borealis, a Volvo, a Toyota, a Boots, a Ericsson, a Scania, a
Tetra Pak, a Rhodia, a Ikea, a Unilever Best Foods e a Siemens.
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C1-Reconhecer e definir problemas, equacionar soluções, pensar
estrategicamente, Introduzir modificações no processo produtivo, atuar preventivamente,
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Orçamento Empresarial
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transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de decisão.
Perfil: P5 - Ser capaz de assimilar novas informações.
D) Solução
1) Discuta com seus colegas a visão histórica do Beyond Budgeting.
E) Referências
FREZATTI, F. Orçamento Empresarial. São Paulo: Atlas, 2006.
HOPE, J.; FRASER, R. Beyond budgeting: how managers can break free from the
annual performance trap. Massachusetts: Harvard, 2003.
LUNKES, R.J. Manual de orçamento. São Paulo: Atlas, 2003.
A) Problema: Quais as vantagens e desvantagens que os hospitais teriam em
implementar um modelo orçamentário deste porte?
A) Conhecimentos
VANTAGENS E DESVANTAGENS DO MODELO ORÇAMENTÁRIO
Inúmeras são as vantagens que a implantação de um processo orçamentário traz para
qualquer empresa, sendo ela de pequeno porte ate as multinacionais. Mas não se deve achar
que se trata de um processo infalível. Como todo processo, apresenta vantagens e
desvantagens.
O processo orçamentário traz diversas contribuições para a empresa:
Obriga a análise antecipada das políticas básicas e exige uma estrutura administrativa
adequada, com um sistema definido de atribuição e responsabilidades.
39
Orçamento Empresarial
23
O processo de estabelecimento de metas, objetivos e planos de ação obriga a
participação de todos os membros da administração e estes alinham seus planos de
acordo com os planos de outros departamentos e da empresa como um todo.
Exige que a administração quantifique o que é necessário para um desempenho
satisfatório.
Exige dado contábeis históricos adequados para permitir à administração um melhor
controle.
Os membros da administração atentam e planejam o uso econômico da mão de obra,
matéria prima, instalações e capital.
Introduz o hábito de analisar cuidadosamente as oportunidades antes de serem
tomadas decisões, em todos os níveis administrativos.
Reduz custos, porque o aumento da amplitude do controle exige um número menor de
supervisores.
O planejamento resulta em mais tempo aos executivos para planejar e usar criatividade,
pois os liberta de alguns problemas rotineiros internos, graças às políticas
predeterminadas e às relações de autoridade bem definidas.
Eliminam a incerteza e a insegurança dos grupos administrativos inferiores, por tratar-se
de um planejamento que mostram objetivos e políticas da empresa.
Auxilia no controle de uma maneira geral e, consequentemente indica as áreas de
eficiência ou ineficiência.
Força a administração a dedicar parte de seu tempo ao efeito das tendências esperadas
das condições econômicas gerais.
Leva a empresa a se autoanalisar periodicamente.
Ajuda no processo de obtenção de crédito bancário.
Permite a medição do progresso da empresa em relação aos objetivos traçados.
Autores comentam que orçamento pode falhar e muitas vezes isso é resultante de erros
cometidos pela própria empresa, devido a falhas nas estrutura organizacional. falta de um
sistema de custos definidos, ausência de dados históricos e supervisão e administração
ineficientes são alguns deles.
Para isso as empresas devem adotar o modelo:
Para tornar a organização mais ágil e adaptável às mudanças;
Para eliminar processos de planejamento e controle que são muito demorados, caros e
acrescentam pouco valor;
Orçamento Empresarial
24
Focar todos na maximização de valor para os clientes e acionistas;
Efetuar uma redução permanente (e significativa) na burocracia e nos custos;
Eliminar o “gaming” na organização (o brincar com planos e resultados por times e
pessoas) e outros comportamentos disfuncionais, levando a uma maior governança;
Liberar a energia e o empreendedorismo das suas pessoas.
A gestão orçamentária é muito criticada por estimular comportamentos antiéticos dentro
das empresas e também por estarmos num ambiente de mudanças contínuas e constantes. O
mercado é imprevisível e altamente competitivo e o modelo desenhado na Era Industrial não
atende mais o mercado dinâmico atual. Na era industrial, o mercado apresentava-se constante.
Atualmente, nosso ambiente é muito disputado e instável e continuamos a gerenciar da
mesma forma que na era industrial.
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C1-Reconhecer e definir problemas, equacionar soluções, pensar
estrategicamente, Introduzir modificações no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de decisão.
Perfil: P7 - Ser capaz de desenvolver a aptidão de adaptabilidade contextualizada no trato das situações diversas presentes ou emergentes.
D) Solução
1) Discuta com seus colegas algumas criticas em relação ao processo orçamentário tradicional? E as vantagens indique as maiores vantagens do orçamento Beyond Bundgeting?
E) Referências
LUNKES, Rogério João. Manual de Orçamento. SP: Atlas, 2003
FRASER, H.; PFLAEGING, N. Os 12 Princípios do Beyond Budgeting – Como
organizações podem ir “além dos orçamentos”, deixando para trás a gestão por comando e
controle. São Paulo: BBRT White Paper, 2007.
Orçamento Empresarial
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A) Problema: Nos hospitais a centralização de poder é muito forte. Uma das principais
reclamações. Neste contexto, quais os princípios do Beyond Budgeting de descentralização de
poder? E como isso pode auxiliar os hospitais?
B) Conhecimentos
Os 12 Princípios do Beyond Budgeting
O modelo de orçamento Beyond Budgeting foi desenvolvido em cima de doze princípios
sendo seis focados na descentralização do poder (liderança) nas empresas os outros seis na
flexibilização de processos.
Princípios de descentralização de poder
1. Governança
A empresa precisar ter uma boa comunicação, para conseguir divulgar e esclarecer os
princípios e valores da empresa, baseadas em metas claras sem regras detalhadas e
orçamentos Os líderes devem fornecer princípios e limites claros, aglutinar as pessoas para um
propósito comum e compartilhar valores, adotar um estilo de liderança de orientação e apoio.
2. Desempenho
Quando falamos de desempenho/performance, o problema é criar um clima/cultura que
propicie alta performance baseado no sucesso relativo. Promover o sucesso de como vencer
no mercado e não praticando o “Approach” contratual;
3. Empowerment (liberdade)
Dar às equipes liberdade, capacidade e autoridade para agir.
4. Responsabilidade
Desenvolver uma rede de equipes responsáveis por resultados e extinguir hierarquias
centralizadas. Os colaboradores empenham-se na busca de resultados competitivos com
responsabilidade sobre o desempenho de suas divisões.
40
Orçamento Empresarial
26
5. Responsabilidade pelos clientes
O foco deve estar no cliente. As necessidades dos clientes devem ser atendidas de
forma adequada, sem pressões para atingir metas, o que melhora o relacionamento a longo
prazo e evitando relacionamentos verticais.
6. Informação (transparência)
A informação deve ser disponibilizada de forma ética e transparente para facilitar o
aprendizado e encorajar o comportamento ético.
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C6 - Desenvolver capacidade de transferir conhecimentos da vida e da experiência cotidianas para o ambiente de trabalho e do seu campo de atuações profissional, em diferentes modelos organizacionais, revelando-se profissional adaptável.
Perfil: P3 - Compreender os níveis graduais de tomada de decisão.
D) Solução
1) Discuta com seus colegas os Princípios do Beyond Budgeting de descentralização de poder? As organizações estão preparadas para implementar?
E) Referências
FRASER, R.; PFLAEGING, N. Os 12 princípios do “Beyond Budgenting”: Como
organizações podem ir “além dos orçamentos”, deixando para trás a gestão por comando e
controle. Artigo Beyond Budgeting, 2007.
A) Problema: A globalização gerou impactos significativos no âmbito organizacional. O
aumento da competitividade vem promovendo importantes mudanças na estrutura dos
mercados de produção e consumo. Uma nova economia se forma: a “economia do
conhecimento”, onde cada vez mais, as empresas passam a exigir de seus colaboradores
conhecimentos e habilidades. Neste contexto, as empresas para sobreviverem no mercado,
aumentam as suas exigências com relação a flexibilização de seus processos, principalmente
o papel do líder. Os grandes líderes precisam ter visão, energia, coragem e direção estratégica,
41
Orçamento Empresarial
27
entre outras qualidades que necessitam para desenvolver equipes. Neste contexto, quais os
Princípios do Beyond Budgeting de flexibilização de processos?
B) Conhecimentos
Os princípios do BB oferecem um novo modelo de gerenciamento coerente, além do
comando e controle, pressupõe que os gerentes de linha são capazes de planejar e controlar
seu próprio desempenho, cabendo aos executivos seniores dar suporte, desafiar e treinar.
.
Os seis princípios de flexibilização de processos são:
1. Metas
As metas devem ser fixadas com base na concorrência continuamente através de
benchmark.
As equipes devem perseguir um objetivo macro (definido no PE), sempre buscando a
excelência dentro e fora da empresa. Deve ser adotada a definição de metas práticas
relacionadas com melhorias desconectadas da avaliação de desempenho e premiações.
2. Motivação e Recompensa
As recompensas devem estar alinhadas com o progresso da empresa como um todo.
A avaliação de desempenho deve ser analisada com os benchmarks interno e externo.
A empresa passa a recompensar um grande grupo relacionando o desempenho competitivo
que a empresa está obtendo.
3. Planejamento
A estratégia deve estar constantemente alinhada com os processos da empresa.
4. Recursos
Os recursos devem ser liberados de acordo com a necessidade e de forma ágil. A
utilização de sistemas de previsões dinâmicas, como o Rolling Forecast, é muito mais eficaz
que orçamentos.
5. Coordenação
A coordenação dos planos organizacionais deve ser feita de forma dinâmica, através de
mecanismos de mercado e não através de ciclos anuais de planejamento.
Orçamento Empresarial
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6. Mensuração e controle
As informações devem ser claras e concisas e as providências devem ser rápidas.
Sistemas ERP permitem o gerenciamento das informações e evitam a manipulação de
números.
O modelo BB tem o enfoque na descentralização da gestão, colaborando para que a
tomada de decisão e o comprometimento de desempenho sejam devolvidos por aqueles que o
realizará.
O PE não é centralizado na alta administração, mas descentralizado, continuo e
revisado constantemente em função do mercado, onde as metas e objetivos não são fixos
baseados em indicadores financeiros de resultado, mas relativos e negociados com gerentes
baseados em indicadores flexíveis de desempenho como, por exemplo, o benchmark, onde os
recursos não são alocados para atender metas fixas anuais, mas disponibilizadas para atender
às necessidades do momento e onde o cumprimento de metas e objetivos não são controlados
e comparados aos fixados, mas comparados com indicadores de desempenho como
benchmark.
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C6 - Desenvolver capacidade de transferir conhecimentos da vida e da experiência cotidianas para o ambiente de trabalho e do seu campo de atuações profissional, em diferentes modelos organizacionais, revelando-se profissional adaptável.
Perfil: P3 - Compreender os níveis graduais de tomada de decisão.
D) Solução
1) Discuta com seus colegas sobre os Princípios do Beyond Budgeting de flexibilização de processos?
E) Referências
FRASER, R.; PFLAEGING, N. Os 12 princípios do “Beyond Budgenting”: Como
organizações podem ir “além dos orçamentos”, deixando para trás a gestão por comando e
controle. Artigo Beyond Budgeting, 2007.
A) Problema: De acordo com os princípios de flexibilização quais os benefícios do
Beyound Budgeting?
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Orçamento Empresarial
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B) Conhecimentos
O objetivo do Beyond Budgeting é propor um processo de gestão que atenda as
principais críticas dirigidas pelos autores Jeremy Hope e Robin Fraser ao orçamento tradicional
(HOPE FRASER, 2003).
Talvez destas criticas os autores desenvolveram:
a) Simplicidade, baixo custo e relevância para os usuários, levando em conta que:
o gerenciamento descentralizado e adaptável resulta em autoridade e
habilidade de tomar decisões rápidas nos mercados, dando-se as
condições para responder às demandas adequadamente;
não havendo orçamento anual implica em redução de trabalho e de custo
e os profissionais envolvidos no processo orçamentário dedicam seu
tempo às atividades mais nobres, mudando o foco do modelo
centralizado em termos de controle, para descentralizado para cada
localidade, fazendo com que o time comece a se engajar no
planejamento e controle;
as lideranças envolvidas no processo orçamentário obtém vantagens
uma vez que estes têm mais disponibilidade para orientação da equipe.
b) Conexão com o ambiente competitivo e da informação econômica considerando:
Estratégia Inovadora: o crescimento sustentável tem foco na criação de
valores de longo prazo explorando a criatividade dos profissionais
envolvidos oferecendo-lhes um ambiente corporativo livre e autônomo. A
combinação entre a inovação contínua e os orçamentos fixos é difícil e
seria facilitado por um ambiente mais livre e mais criativo;
Baixos custos: a demanda pela redução de custo é permanente e não só
deveria ser de cima para baixo na estrutura organizacional, que limita
este intervalo potencial. Espera-se que, uma vez que outras camadas
hierárquicas estejam envolvidas, os profissionais se sentiam capacitados
e compromissados com os resultados em grande parte;
Fidelização do cliente e lucratividade: quando se sabe das necessidades
do cliente, estas poderão ser atendidas de forma a atingirem seus
objetivos, sem ser pressionadas, o que poderia promover por sua vez,
melhorias no relacionamento de longo-prazo;
Relatórios eticamente estruturados: Esse aspecto é negociado dentro de
uma estrutura que encoraja um comportamento de boa governança e
Orçamento Empresarial
30
ética. Em resumo, a total abertura da divulgação da informação é uma
parte crítica do processo;
Encorajando um comportamento de boa governança e ética: parte do
princípio de que as pessoas querem trabalhar com maior honestidade
dentro da organização e esperam um maior equilíbrio entre as atividades
profissionais e a vida privada. Querem saber a situação da empresa e
para onde está indo. Querem confiar nas pessoas e serem parte de uma
equipe. O ponto é que nem todas as organizações são capazes de
oferecerem tais perspectivas. Na opinião do autor, a inexistência de
pressão em direção a objetivos fixados permite melhorias no
comportamento ético. Divulgação e transparência são práticas chaves
para o encorajamento de uma boa governança.
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C6 - Desenvolver capacidade de transferir conhecimentos da vida e da experiência cotidianas para o ambiente de trabalho e do seu campo de atuações profissional, em diferentes modelos organizacionais, revelando-se profissional adaptável.
Perfil: P3 - Compreender os níveis graduais de tomada de decisão.
D) Solução
1) Qual a sua opinião com relação ao processo flexibilização, principalmente da flexibilidade da liderança?
E) Referências
HOPE, J.; FRASER, R. Beyond Budgeting. Harvard Business School : 2003.
A) Problema: Como funciona a gestão sem orçamentos versus a gestão orçamentária?
B) Conhecimentos
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Orçamento Empresarial
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Este modelo permite que a tomada de decisão e o comprometimento de desempenho
sejam repassados ou “devolvidos” para os gestores. Desta forma criando um ambiente auto-
gerenciado de trabalho e uma cultura de responsabilidade pessoal, trazendo uma motivação
maior, produtividade mais alta e melhorias nos serviços prestados.
Comparando-se os dois modelos o Beyond Budgeting e o tradicional:
oferece uma maneira mais adaptativa de gestão, onde os objetivos são
revisados com frequência e vinculados com desempenho em comparação a
benchmarks de excelência, pares, concorrentes e períodos anteriores.
O modelo tradicional, os planos são fixados anualmente e incentivam os
gestores a executar ações predeterminadas.
Orçamento Empresarial
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Autor: Frezatti (2005)
Os principais fatores de sucesso do Beyond Budgeting destacam-se:
a velocidade de resposta;
inovação contínua;
clientes leais e rentáveis;
excelência operacional;
desempenho sustentável; e
satisfação dos acionistas.
Com um modelo de gestão inovador, é um modelo que propõe a adoção de princípios
que podem tornar uma empresa mais competitiva e adaptável às mudanças (flexível ao
mercado). Os princípios baseiam-se na descentralização de poder e flexibilização de
processos.
Os orçamentos servem de base para a aplicação de metas, gestão de recursos
financeiros, avaliação do desempenho das equipes, entre outras funções, mas o Beyond
Budgeting demonstra que há muitas ferramentas que permitem a substituição dessas funções
com muito mais eficácia.
A substituição do orçamento tradicional para o BB não é uma tarefa fácil de ser
implementada, por isso é lenta e depende da mudança da cultura organizacional como um
todo.
Orçamento Empresarial
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C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C6 - Desenvolver capacidade de transferir conhecimentos da vida e da
experiência cotidianas para o ambiente de trabalho e do seu campo de atuações profissional, em diferentes modelos organizacionais, revelando-se profissional adaptável.
Perfil: P3 - Compreender os níveis graduais de tomada de decisão.
D) Solução
1) De acordo com a tabela do autor Frezatti (2005), e com base nos 6 princípios citados,
como as empresas trabalhando atualmente, mas no Orçamento Tradicional ou no Beyond
Budgeting?
E) Referências
FREZATTI, F. Beyond Budgeting: Inovação Ou Resgate De Antigos Conceitos Do
Orçamento Empresarial? RAE, Vol. 45, n. 2, 2005.
A) Problema: O que precisa para implementar o modelo de orçamento Beyond
Budgeting em um Hospital?
B) Conhecimentos
Implementação do Beyond Budgeting
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Orçamento Empresarial
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O projeto BB requer liderança e visão:
Formar times de projeto, incluindo especialistas em finanças e contabilidade,
recursos humanos, produção, vendas, marketing e tecnologia da informação,
entre outros;
Implementação de ferramentas complexas como:
o Tableau de bord e balanced scorecard, entre outras;
o Rolling forecast;
o Sistemas de planejamento/ reporting
É um projeto a médio e longo prazo (> 18 meses).
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C6- Desenvolver capacidade de transferir conhecimentos da vida e da
experiência cotidianas para o ambiente de trabalho e do seu campo de atuações profissional,
em diferentes modelos organizacionais, revelando-se profissional adaptável.
Perfil: P3 - Compreender os níveis graduais de tomada de decisão.
D) Solução
1) De acordo com as ferramentas de suporte a implementação do BB, descreva o que é
a Tableau de bord e balanced scorecard?
Orçamento Empresarial
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E) Referências
FRASER, R.; PFLAEGING, N. Os 12 princípios do “Beyond Budgenting”: Como
organizações podem ir “além dos orçamentos”, deixando para trás a gestão por comando e
controle. Artigo Beyond Budgeting, 2007.
FREZATTI, F. Beyond Budgeting: Inovação Ou Resgate De Antigos Conceitos Do
Orçamento Empresarial? RAE, Vol. 45, n. 2, 2005.
A) Problema: Um empresário do setor químico, deseja ampliar a linha de produtos da
empresa QUIMICA S/A, da qual ele é o maior acionista e também diretor. Ele deseja lançar no
mercado uma nova cera polidora para automóveis, à base de uma nova formula de silicone. O
empresário acredita que este lançamento terá uma vida de aproximadamente sete anos,
quando novas substâncias mais modernas deverão gerar outros produtos que substituirão o
produto atual.
Como a tecnologia é de domínio da QUÍMICA S/A e os equipamentos e matérias-primas
necessários para a produção estão disponíveis para pronta entrega, estima-se que, em um
prazo relativamente curto, a empresa poderia estar vendendo a nova cera polidora. O risco
estimado para este produto (de acordo com experiências anteriores) não deverá alterar o grau
de risco médio da empresa que, atualmente, situa-se muito próximo do risco de mercado. O Sr.
Padilha fez algumas estimativas acerca do investimento que pretende empreender, assim
como os incrementos esperados nas receitas e nos custos. Tais estimativas, bastante
confiáveis pelo conhecimento que possui do mercado, são apresentadas a seguir:
Investimento:
Fixo: $ 600.000
Incremento no Capital de Giro: 50% do valor das vendas
Receitas e Custo Incrementais:
Se a economia estiver aquecida nos próximos sete anos, o Cenário 1 seria uma boa
previsão de vendas do novo produto. Em caso de uma economia um pouco recessiva, o
Cenário 2 seria mais apropriado.
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Orçamento Empresarial
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Incremento nos custos de produção: 40% do valor das vendas
Incremento nos custos administrativos: $ 100.000 anuais
Depreciação anual (não está incluída nos custos de produção): 10% sobre o investimento fixo
Propaganda: 1º ano $ 300.000 e do 2º ao 6º ano 150.000 anuais
Obs.: Para o Cenário 1, será necessário o investimento fixo de $ 200.000 ao final do 2º ano.
Impostos:
Sobre vendas: 8%
Imposto de Renda: 30%
Valores Residuais:
Ao final de sete anos, o valor de mercado (venda) do equipamento será
aproximadamente o seu valor ainda por depreciar. Quando não mais utilizado, o capital de giro
poderá ser totalmente liberado para outras atividades da empresa ou distribuição entre os
sócios.
O empresário determinou que a taxa mínima de atratividade para a produção e venda
da cera polidora deveria ser em torno de 20% ao ano. Determinou, também, que tanto o
investimento fixo como a necessidade adicional de capital de giro seriam financiados com
capitais próprios, a serem aportados pelos sócios.
B) Conhecimentos
Taxa de Atratividade
Orçamento Empresarial
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A Taxa Mínima de Atratividade (TMA) é a um conceito das ciências econômicas. É a
taxa que representa o mínimo que um investidor se propõe a ganhar quando faz um
investimento. Esta taxa é formada a partir de 3 componentes básicos:
Custo de oportunidade: remuneração obtida em alternativas que não as analisadas.
Risco do negócio: o ganho tem que remunerar o risco inerente de uma nova ação.
Liquidez: capacidade ou velocidade em que se pode sair de uma posição no mercado
para assumir outra.
Taxa Mínima de Atratividade é, na maioria das vezes, pessoal e intransferível porque a
propensão ao risco varia de pessoa para pessoa, mas quando envolve pessoas semelhantes
com iguais objetivos pode ser coletiva. Assim, não existe algoritmo ou fórmula matemática para
calcular a Taxa Mínima de Atratividade.
Ao se utilizar uma Taxa Mínima de Atratividade aplicam-se métodos em comparação
em relação a um período de tempo, como o Valor Presente Líquido ou o Custo Anual Uniforme
para se determinar a viabilidade financeira de um investimento ou empréstimo. Caso o
resultado seja positivo, a TIR (taxa interna de retorno) supera a Taxa Mínima de Atratividade e
o investimento é interessante. O contrário ocorre caso o resultado seja negativo.
A Taxa Interna de Retorno está claramente inferior a Taxa Mínima de Atratividade no
caso da carreira do perito médico. Infelizmente o governo mesmo com todos os números
apresentados não toma providência alguma. Numa frase simples que representa a carreira
atual pode ler: “Ser Perito Não Compensa no Momento”.
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C4 - Desenvolver raciocínio lógico, crítico e analítico para operar com valores e formulações matemáticas presentes nas relações formais e causais entre fenômenos produtivos, administrativos e de controle, bem assim expressando-se de modo crítico e criativo diante dos diferentes contextos organizacionais e sociais.
Perfil: P6 - Apresentar flexibilidade intelectual e revelar capacidade crítico-analítica de avaliação.
Orçamento Empresarial
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A) Problema: No que se refere as 10 maiores armadilhas do orçamento explique porque não é possível conduzir o processo de trás para frente?
B) Conhecimentos
Esta reportagem mostra o que não se deve fazer no processo de budgeting, desde
apegar-se demais a planilhas até passar automaticamente para previsões móveis.
As 10 maiores armadilhas do orçamento
Como as empresas estão enfrentando o processo de fazer orçamentos, ou
budgeting, neste ano?
E quais têm sido os processos usados para fazê-los?
A maior parte está adotando basicamente os mesmos métodos de sempre. E tem
encontrado os mesmos obstáculos com que depara ano após ano. Estas são as dez
armadilhas mais comuns que fazem com que orçamentos se percam tanto em tempos bons
como ruins, listadas por executivos entrevistados nos Estados Unidos, e sugestões de como
evitá-las.
1. Conduzir o processo de trás para frente
Talvez o problema número do orçamento seja o fato de que as empresas mergulham no
processo sem antes formular seu planejamento estratégico.
Normalmente este o proposito dos orçamentos, atualmente, ver o quanto se ira ganhar
ou deixar de ganhar. Na maioria das empresas o orçamento é utilizado auxiliar a desenvolver
objetivos.
46
Orçamento Empresarial
39
“O orçamento deve refletir os recursos necessários para que a companhia realize seus
planejamentos estratégicos e táticos, mas as empresas preparam seu orçamento sem levar
essas coisas em consideração”,
“Elas entram em detalhes muito maiores no orçamento para tentar encobrir esse erro.
É preciso primeiro definir estratégias, depois estabelecer as táticas operacionais para realizá-
las, e só então começar a alocar os recursos necessários para dar apoio às direções
escolhidas.”
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C4 - Desenvolver raciocínio lógico, crítico e analítico para operar com valores e formulações matemáticas presentes nas relações formais e causais entre fenômenos produtivos, administrativos e de controle, bem assim expressando-se de modo crítico e criativo diante dos diferentes contextos organizacionais e sociais.
Perfil: P6 - Apresentar flexibilidade intelectual e revelar capacidade crítico-analítica de avaliação.
D) Solução
1) Discuta com seus colegas porque não é possível conduzir o processo de trás para frente.
E) Referências
http://www.custosgerenciais.com.br/arquivos/8.pdf. As 10 maiores armadilhas do Orçamento
HSM Management 32 maio-junho 2002. Visualizado 20/05/2014.
A) Problema: Porque não é possível estimar custos no escuro e nem começar o
processo de cima para baixo?
B) Conhecimentos
2. Estimar custos no escuro
É frequente que as empresas não tenham informações sólidas sobre seus custos. Por
isso, é muito difícil criar um orçamento adequado. Esse foi o problema enfrentado por Michael
Odom quando assumiu a presidência da Phenix & Phenix Literary Publicists, de Austin, Texas.
“Não sabíamos quanto nos custava operar”, diz Odom, um ex-consultor de empresas.
47
Orçamento Empresarial
40
“A companhia tentava adivinhar quanto as coisas custavam, mas não havia qualquer
plano para contingências especiais nem contabilidade para os custos de tarefas executadas
internamente.”
William Levi, contador e consultor de budgeting do Lang Group, de Bethesda, Maryland,
acredita que a maior parte dos gerentes de linha não compreende suas responsabilidades na
administração de custos. “Os gerentes precisam ser treinados no desenvolvimento de um
modelo abrangente de custos”, diz. “Têm de examinar todos os componentes necessários para
determinar o custo, e não simplesmente dizer: „Bom, vamos acrescentar 8% este ano a esta
linha do orçamento‟.”
3. Começar de cima para baixo
Os orçamentos determinados pela alta administração, e que não levam em conta as
informações de gerentes da linha de frente.
“O orçamento é elaborado pelo presidente executivo e pelos diretores com base em
estratégias que eles mesmos formulam, mas os gerentes das unidades de negócios não são
ouvidos”.
“Consequentemente, eles não estão alinhados com essas estratégias. Então, os
gerentes começam a se queixar de alocações injustas, reclamando que a alta administração
nunca teve uma ideia real de suas necessidades de negócios.”
Quando a preparação do orçamento é um exercício de mão dupla, os gerentes se
sentem “donos” das metas estabelecidas, o que os motiva a assumir a responsabilidade de
trabalhar dentro dos parâmetros de gastos. “Isso torna o orçamento mais realizável, porque são
eles que têm a visão prática dos recursos necessários para que o trabalho possa ser
Orçamento Empresarial
41
executado”, diz Kenneth A. Hiltz, diretor da Jay Alix & Associates, firma especializada em
reestruturação e recuperação de empresas sediada em Southfield, Michigan.
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C4 - Desenvolver raciocínio lógico, crítico e analítico para operar com valores e formulações matemáticas presentes nas relações formais e causais entre fenômenos produtivos, administrativos e de controle, bem assim expressando-se de modo crítico e criativo diante dos diferentes contextos organizacionais e sociais.
Perfil: P6 - Apresentar flexibilidade intelectual e revelar capacidade crítico-analítica de
avaliação.
D) Solução
Porque não é possível estimar custos no escuro e nem começar o processo de cima
para baixo?
E) Referências
http://www.custosgerenciais.com.br/arquivos/8.pdf. As 10 maiores armadilhas do Orçamento
HSM Management 32 maio-junho 2002. Visualizado 20/05/2014.
A) Problema: Porque não é adequado atingir metas a qualquer custo?
B) Conhecimentos
4. Atingir as metas a qualquer custo
Para muitos profissionais manipular resultados, ou simplesmente deixar de vender ou
alcançar uma meta proposital, visando já um “bônus” é um problema nas empresas.
A remuneração de executivos e gerentes muitas vezes depende de sua capacidade de
alcançar os níveis previstos no orçamento. Isso pode levar facilmente a manipulação. “Se o
gerente apresenta um número que é aprovado e, depois, ultrapassa esse número, ele fica
tentado a esconder o fato, transferindo os custos para outro período”, afirma Levi.
48
Orçamento Empresarial
42
Uma política melhor seria basear a remuneração dos gerentes no cumprimento das
metas de desempenho, como, por exemplo, aumentar a satisfação dos clientes ou ampliar a
participação no mercado.
A preparação de orçamentos não é suficiente para manter os custos sob controle, mas,
quando um controle excessivo dos custos pode fazer com que a empresa perca uma
oportunidade de investimento lucrativa, não é sábio ser tão inflexível.
5. Tratar o orçamento como um mandamento gravado em pedra
Os horizontes cada vez mais limitados de planejamento estratégico têm feito com que
seja impossível ater-se a um único orçamento durante todo o ano. “Hipóteses criadas há seis
meses ficam em geral tão distantes do alvo que as empresas precisam atualizar continuamente
a alocação de seus recursos, com base nas informações que têm agora, e não nas
informações de seis meses atrás”, afirma Levi. “Horizontes artificiais como o ano civil não
combinam bem com a dinâmica do mercado de hoje.” Idealmente, o budgeting é um processo
contínuo no qual os responsáveis usam informações-chave sobre o desempenho da empresa
para aperfeiçoar a alocação de recursos. Entretanto, isso não é fácil. “Se você tentar
transformar isso num processo contínuo de uma hora para outra, a coisa toda pode tornar-se
assustadora. Portanto, comece com partes do orçamento”, sugere Michael Pugliese, gerente
sênior de serviços financeiros do escritório de Chicago, Illinois, da firma de consultoria KPMG.
“Os pré-requisitos para fazer isso incluem capacitação tecnológica mais avançada e
padronização de dados para uma tomada de decisão mais rápida, além da implementação de
uma tecnologia de previsões móveis.”
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C4 - Desenvolver raciocínio lógico, crítico e analítico para operar com valores e formulações matemáticas presentes nas relações formais e causais entre fenômenos produtivos, administrativos e de controle, bem assim expressando-se de modo crítico e criativo diante dos diferentes contextos organizacionais e sociais.
Orçamento Empresarial
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Perfil: P6 - Apresentar flexibilidade intelectual e revelar capacidade crítico-analítica de avaliação.
D) Solução
Discuta com seus colegas porque não é adequado atingir metas a qualquer custo?
E) Referências
http://www.custosgerenciais.com.br/arquivos/8.pdf. As 10 maiores armadilhas do Orçamento
HSM Management 32 maio-junho 2002. Visualizado 20/05/2014.
A) Problema: Porque não é possível apegar-se as planilhas?
B) Conhecimentos
6. Apegar-se a planilhas
As planilhas não foram projetadas como instrumentos de budgeting. Os aplicativos
analíticos atualmente disponíveis abrem a porta para um processo mais rápido e mais preciso,
como Erin Lavelle, vice-presidente de planejamento e análise da Mesirow Financial, de
Chicago, descobriu quando sua empresa implementou um software de análise mais sofisticado
em dezembro de 2000.
“Estávamos tentando organizar um orçamento que tinha oito métodos diferentes de
alocação de recursos, tais como tempo e número de funcionários”, diz Lavelle. “Com as
planilhas do programa Excel, não conseguíamos padronizar dados a não ser com muito
trabalho, e os erros eram difíceis de corrigir. Era extremamente inconveniente.” A solução foi
um aplicativo analítico que funciona mais rapidamente e melhor, “e que removeu o elemento
humano, sendo capaz de transpor os números”.
49
Orçamento Empresarial
44
7. Tentar colocar um cilindro em um orifício quadrado
Diversas empresas compram software para budgeting que não atende a suas
necessidades ou processos. Depois, em vez de admitir que a compra foi malfeita, tornam o
problema ainda mais complexo ao tentar passar um cilindro através de um orifício quadrado.
“As empresas procuram fazer com que a tecnologia se adapte aos processos existentes, em
vez de determinar que tipos de tecnologia podem atender melhor a seus processos ou de fazer
a reengenharia desses processos antes de comprar a tecnologia”, diz Aguilar. “Aí, quando não
conseguem o que querem, põem a culpa na tecnologia.” Levi concorda. “Se você achar que a
simples compra de tecnologia irá salvá-lo, poderá acabar endo nas mãos apenas a automação
de seus erros”, diz ele. “Para maximizar os benefícios potenciais da tecnologia, você precisa de
um paladino que saiba como usá-la. Senão, você corre o risco de usar apenas 3% de sua
capacidade.”
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C4 - Desenvolver raciocínio lógico, crítico e analítico para operar com valores e formulações matemáticas presentes nas relações formais e causais entre fenômenos produtivos, administrativos e de controle, bem assim expressando-se de modo crítico e criativo diante dos diferentes contextos organizacionais e sociais.
Perfil: P6 - Apresentar flexibilidade intelectual e revelar capacidade crítico-analítica de avaliação.
D) Solução
Discuta com seus colegas porque não é possível apegar-se as planilhas?
E) Referências
http://www.custosgerenciais.com.br/arquivos/8.pdf. As 10 maiores armadilhas do Orçamento
HSM Management 32 maio-junho 2002. Visualizado 20/05/2014.
A) Problema: Porque não é possível usar um orçamento como plano de negócios?
B) Conhecimentos
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Orçamento Empresarial
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8. Usar o orçamento como um plano de negócios
Geralmente o orçamento é desenvolvido para ser um instrumento de motivação, e,
portanto, ele tem de ser pouco realista. Quando um orçamento claramente otimista serve de
base para um plano de negócios, podem surgir problemas adicionais – especialmente se é um
banco que está analisando esse plano. “Quando um banco pede o plano de negócios de uma
empresa, a reação típica é entregar o orçamento”,
Um plano de negócios deve equilibrar riscos e oportunidades. Precisa ser realista. Um
orçamento não é assim. No entanto, muitas empresas não fazem distinção entre os dois.
Assim, seu plano de negócios pode ser excessivamente otimista ou, então, mostrar reduções
significativas de custos, como, por exemplo, corte de salários de 20%, mas sem um projeto
efetivo para a realização dessa meta.”
9. Minimizar a importância das variações
As organizações relatam variações em alocações orçamentárias, mas deixam de dar o
próximo passo, que é muito importante: investigar as razões que levaram às variações. “Por
exemplo: por que uma tarefa levou seis dias a mais para ser executada? Alguém na empresa
deve ser responsável pelo „porquê‟”.
O problema se deve à incapacidade de criar um sentimento de propriedade do processo
nos gerentes de linha. Se os gerentes que nunca foram consultados quando os planos
orçamentários e as metas estavam sendo elaborados acabarem descumprindo esses números,
eles terão pouquíssima motivação para investigar as razões dessa falha, dizendo: De qualquer
forma, esses números não eram meus”.
Esta falta de responsabilidade acontece porque o administrador financeiro deixou de
“vender” o processo às pessoas que vão executá-lo. Os funcionários não entendem o impacto
que o descumprimento de metas orçamentárias pode ter sobre a organização. “Eles precisam
saber como sua contribuição faz parte do processo, o que gera o orgulho pessoal para atingir
os números e descobrir qual poderia ser a fonte da variação, caso haja necessidade”, diz Levi.
10. Passar automaticamente para a previsão móvel
Tem havido muitas discussões sobre a eliminação do processo tradicional de budgeting
em favor de uma abordagem de previsão móvel, que em geral cobre um período de seis
trimestres e atualiza os números do orçamento a cada três meses, com base nas últimas
mudanças de previsões e estratégias. No entanto, essa abordagem não é para todos. “A
Orçamento Empresarial
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previsão móvel funciona melhor quando há variabilidade significativa no negócio”, diz Aguilar.
“Ela exige menos detalhes na preparação de orçamentos do que as empresas usam
tradicionalmente, bem como um nível de sofisticação em planejamento e previsão que elas
talvez não possuam. Antes de tomar esse caminho, faça um inventário da qualidade de seu
processo, de sua sofisticação tecnológica, da habilidade de previsão e da disposição para
trabalhar com menos itens antes de dar o mergulho definitivo.” As culturas corporativas bem
consolidadas podem ser um grande obstáculo à superação dessas armadilhas na preparação
de seu orçamento. As empresas que têm usado o mesmo processo por um longo período têm
um investimento tão grande nele que pode ser difícil imaginar que qualquer pessoa, com
exceção do presidente executivo, possa se atrever a recomendar uma mudança. Uma diretriz
clara e o suporte da alta administração são essenciais para uma iniciativa de aperfeiçoamento
do orçamento. E um plano de mudança administrativa será um bom complemento para
quaisquer alterações propostas para o processo de budgeting. Afinal de contas, aqueles que
querem revisar essa atividade corporativa básica estão pisando em território extremamente
sensível.
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C1 - Reconhecer e definir problemas, equacionar soluções, pensar
estrategicamente, Introduzir modificações no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de decisão
Perfil: P3 - Compreender os níveis graduais de tomada de decisão.
D) Solução
Discuta com seus colegas porque não é possível usar um orçamento como plano de
negócios?
E) Referências
http://www.custosgerenciais.com.br/arquivos/8.pdf. As 10 maiores armadilhas do Orçamento
HSM Management 32 maio-junho 2002. Visualizado 20/05/2014.
A) Problema: Quais as queixas mais comuns dos executivos no que se refere ao
processo orçamentário?
51
Orçamento Empresarial
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B) Conhecimentos
Doze queixas mais comuns
Tanto profissionais como especialistas criticam muito as abordagens tradicionais de
planejamento e orçamento.
Segundo algumas entrevistas com executivos de 15 multinacionais, como Shell, Ford,
DHL, Volvo e Cisco, bem como de discussões com mais de 30 analistas seniores de empresas
como Deutsche Bank, Morgan Stanley Dean Witter, Merrill Lynch, Prudential Securities,
Standard & Poor‟s e William de Broe. As 12 queixas mais comuns foram as de que os
orçamentos:
1. Consomem muito tempo e sua elaboração é muito dispendiosa.
2. Reduzem a capacidade de reação e frequentemente são um obstáculo a mudanças.
3. Quase nunca dão suporte às estratégias da empresa e, na verdade, muitas vezes as
contradizem.
4. Exigem um processo que não agrega valor.
5. Concentram-se na redução de custos e não no aumento de valor.
6. Fortalecem comando e controle verticais dentro de uma organização.
7. Não refletem iniciativas emergentes, como as novas estruturas de rede que as
empresas estão adotando.
8. Estimulam o uso de estratégias com interesses puramente individuais e
“comportamentos perversos”.
9. São elaborados e atualizados com frequência insuficiente.
10. Baseiam-se em hipóteses sem fundamento e palpites.
11. Reforçam barreiras entre departamentos em vez de estimularem que o
conhecimento seja compartilhado.
12. Fazem com que as pessoas se sintam desvalorizadas.
Orçamento Empresarial
48
Podemos perceber que é possível para as organizações criar valor para os acionistas
com planejamento e orçamento desde que incluam:
melhores previsões,
melhor formulação de estratégias,
processos de planejamento e budgeting que priorizem a eficiência na gestão de
custos e subordinação de planos e orçamentos às estratégias acima de tudo.
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C1 - Reconhecer e definir problemas, equacionar soluções, pensar
estrategicamente, Introduzir modificações no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de decisão
Perfil: P3 - Compreender os níveis graduais de tomada de decisão.
D) Solução
Discuta com seus colegas e avalie as 10 armadilhas do orçamento. Monte um relatório.
E) Referências
http://www.custosgerenciais.com.br/arquivos/8.pdf. As 10 maiores armadilhas do Orçamento
HSM Management 32 maio-junho 2002. Visualizado 20/05/2014.
A) Problema: Críticas ao orçamento: problemas com o artefato ou a não utilização de
uma abordagem abrangente de análise?
B) Conhecimentos
O orçamento é, provavelmente, a ferramenta gerencial mais utilizada nas
organizações (DAVILA e WOUTERS, 2005, p. 587). Integra o processo de gestão e
representa o plano financeiro para viabilizar o alcance da estratégia em determinado
período, sendo um dos pilares da gestão e uma das ferramentas fundamentais para o
alcance do accountability (FREZATTI, 2007, p. 11). Essa propriedade decorre da
capacidade de agrupar um conjunto de elementos, não necessariamente convergentes,
para diferentes propósitos, especialmente, o planejamento do resultado e a avaliação ex-
52
Orçamento Empresarial
49
post do desempenho atingido comparado a esse plano (HANSEN et al., 2003, p. 96;
COVALESKI et al., 2003, p. 3). O orçamento envolve decisões sobre alocação de recursos,
constitui um instrumento de impacto sobre a motivação dos gestores e de conformidade
com as normas sociais vigentes (COVALESKI et al., 2003, p. 3-4). Essa relevância fez do
orçamento um dos temas mais tratados na literatura sobre contabilidade gerencial (LUFT e
SHIELDS, 2003; HANSEN et al., 2003; COVALESKI et al., 2003).
Garrison e Noreen (2000, p. 379) destacam os seguintes benefícios do orçamento:
(i) provê uma forma de comunicação gerencial acerca dos planos; (ii) força os gerentes a
pensar sobre ações para o futuro, evitando que estes, na ausência do orçamento, gastem
esforços em ações do dia-a-dia; (iii) provê uma forma de alocar recursos entre os
departamentos e as áreas; (iv) pode evitar o surgimento de potenciais restrições; (v)
coordena as atividades por meio da integração dos planos das várias áreas e auxilia que
estes estejam na mesma direção; (vi) define metas e objetivos e serve como benchmarks
para futura avaliação de desempenho.
Apesar dos benefícios existe uma clara insatisfação demonstrada pelos
pesquisadores e pelas entidades acerca do orçamento empresarial. Essas insatisfações
são apresentadas de maneiras e intensidades distintas e frequentemente posicionadas em
termos da utilização do artefato. Embora a exteriorização desta insatisfação seja antiga,
inclusive pelos estudiosos defensores do próprio orçamento, cumpre ressaltar o volume
crescente das críticas sobre o tema, apenas variando em termos de intensidade, foco e
mesmo propostas, tanto aquelas que envolvem o aperfeiçoamento do instrumento, quando
aquelas que propõem a sua eliminação.
Existem muitas explicações para que isso ocorra (Merchant, 1981, p. 814) e as
causas das insatisfações são as mais variadas, já que se trata de um instrumento que
pode ser concebido, desenvolvido, utilizado, apoiado e aplicado de maneiras diferentes.
Na tentativa de analisar os vários problemas, a maior parte dos trabalhos
disponíveis na literatura apresenta uma abordagem reducionista, ou seja, cada questão
(por exemplo, participação, reservas orçamentárias, motivação, dentre outros problemas) é
tratada isoladamente. Por esse caminho, o entendimento de um dado problema é
fracionado e olhado isoladamente, já que não existe um construto único que possa atender
a demanda de análise integrada. Esses trabalhos têm como virtude tratar aspectos
específicos com respostas direcionadas, pois existem construtos teóricos para apoio.
Assim, para tratar os problemas de forma mais ampla e integrada, o “todo” do
processo de planejamento deve ser considerado. Como consequência, a questão de
Orçamento Empresarial
50
pesquisa que norteia este trabalho é: dado o estado da arte da pesquisa sobre os
problemas do orçamento, como analisá-los de forma integrada?
A questão de pesquisa apresentada diz respeito a um relevante incômodo
envolvendo a gestão das organizações, dados os problemas identificados na literatura e o
seu tratamento de forma reducionista, ou seja, feito por recortes. Isso leva ao entendimento
parcial dos problemas.
A Inserção do orçamento no processo de planejamento, o “todo”
A literatura de contabilidade gerencial propõe que um efetivo planejamento e
controle são essenciais para o alcance das metas e objetivos da organização. Enquanto o
planejamento eficaz assegura que as metas sejam determinadas, o controle eficaz
assegura que os planos selecionados sejam implementados apropriadamente (HERATH;
INDRANI, 2007, p. 79).
Esse processo inicia-se com o planejamento estratégico, onde são definidos os
objetivos, estratégias e políticas bem como os planos detalhados para assegurá-los (STEINER,
1979, p. 14). A seguir, é elaborado o orçamento (Anthony e Govindarajan, 2002), que exerce
um importante papel, tanto no planejamento quanto no controle, para o alcance das metas da
organização (HERATH e INDRANI, 2007, p. 79). Caso não seja percebida a necessidade de
definição da sua amplitude, ele será tratado parcialmente e não pelo “todo”, que permite
opções de onde e quando tratar os aspectos relacionados ao planejamento.
Embora possa parecer conceitualmente simples, a transformação das estratégias em
um plano operacional pode apresentar sérias dificuldades para a organização. Isso ocorre
porque o planejamento estratégico, no que se refere aos componentes, varia nas empresas ao
contemplar elementos e escopo de decisões com diferentes graus de abrangência. Igualmente
a questão da participação dos gestores, pode assumir diferentes formatações. Finalmente, o
próprio grau de formalização bem como a maneira como ela ocorre, podem ser diferenciadas
entre as organizações. Essas questões afetam diretamente a utilização do orçamento, pois, se
não ficar claro para os gestores o que deve ser feito, resolvido e decidido no planejamento
estratégico, como poderá o orçamento se constituir em uma ferramenta capaz de auxiliar no
direcionamento da organização ao alcance dos objetivos estratégicos? Portanto, o
desempenho da organização poderá ser significativamente prejudicado.
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Orçamento Empresarial
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Competência: C1 - Reconhecer e definir problemas, equacionar soluções, pensar
estrategicamente, Introduzir modificações no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de decisão
Perfil: P3 - Compreender os níveis graduais de tomada de decisão.
D) Solução
Discuta com seus colegas sobre a inserção do orçamento no processo de
planejamento, na visão do “todo”.
E) Referências
FREZATTI, F. et al. Críticas ao orçamento: problemas com o artefato ou a não utilização
de uma abordagem abrangente de análise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.
A) Problema: O orçamento, em sua concepção é um instrumento importante para o
processo de planejamento e controle das organizações. Diante disto qual a função do
orçamentos?
B) Conhecimentos
Funções do orçamento
Van der Stede (2001) menciona que o orçamento é um subconjunto de um completo
sistema de controle organizacional, o que reforça a necessidade de uma visão abrangente e
que, portanto, o orçamento não deve ser elaborado e analisado isoladamente. Nesse sentido, o
orçamento subordina-se ao planejamento estratégico estabelecido pela entidade. Uma vez
inserido o orçamento no âmbito do planejamento é importante entendê-lo no processo, ou seja,
qual o papel, grau de importância e forma que os gestores desejam dar e qual a extensão do
processo. Corresponde a definir os papéis do planejamento estratégico e do orçamento dentro
da visão de uma entidade em particular. Contudo, cumpre destacar que as funções e o grau de
importância a serem atribuídas ao orçamento são definições que não se limitam ao discurso ou
intenção dos gestores, mas sim pelos recursos e condições existentes que foram efetivamente
53
Orçamento Empresarial
52
disponibilizadas para a sua consecução e dos usos e funções que efetivamente o orçamento
assumiu na organização.
Covaleski et al. (2003) mencionam que o orçamento pode ser usado para vários
propósitos, incluindo planejamento, coordenação e organização de atividades, alocação de
recursos, motivação de funcionários e expressar a conformidade com as normas sociais.
Hansen e Van der Stede (2004) especificam que o orçamento pode cumprir com as seguintes
funções na empresa: plano operacional, avaliação de desempenho (corroborados por
Hopwood, 1972 e Murphy, 2000), comunicação de objetivos e formação de estratégias.
Contexto conceitual para tratar o tema
Uma fonte conceitual para identificar os elementos do orçamento é algo fundamental
para este trabalho. Para tanto, foi utilizado como ponto de partida o trabalho de Luft e Shields
(2003). Esse trabalho apresenta inúmeras abordagens para classificação dos artigos
publicados sobre contabilidade gerencial levando em conta diferentes formas de atributos.
Dentre os atributos, podem ser citados, orçamento como informação, orçamento em termos de
controle individual do desempenho, orçamento em termos de contexto histórico.
Shields e Shields (1998) posteriormente corroborados por Covaleski et al. (2003, p. 4)
revisaram os estudos de orçamento sob as perspectivas econômica, psicológica e sociológica;
procurando complementar e consolidar o conhecimento. A principal conclusão desses autores
foi a de que as três perspectivas são comumente apresentadas de maneira isolada, dadas as
suas diferentes naturezas. Como consequência, os estudos apresentam focos e pressupostos
diferentes, ou seja, as teorias que podem proporcionar o construto necessário para o
tratamento do tema não são apresentadas de maneira integrada. Entretanto, apesar de terem
origens, focos e pressupostos diferentes, elas podem ser igualmente necessárias, relacionadas
em diferentes momentos e diferentes perspectivas de estruturação do processo.
A perspectiva econômica estuda o valor das práticas orçamentárias para
acionistas e empregados fundamentada na teoria da agência, sob a premissa da
racionalidade econômica. Os esforços para desenvolver trabalhos voltados para o
aperfeiçoamento de modelos e otimização de resultados são claramente enquadrados
nesta abordagem. A perspectiva psicológica estuda os efeitos das práticas
orçamentárias nos indivíduos, bem como o impacto do comportamento humano nas
mesmas. Fundamenta-se na relação precípua entre o superior e seus subordinados, sob a
premissa da racionalidade limitada. A perspectiva sociológica estuda a prática
orçamentária em um contexto social de troca e barganha de poder, predominantemente,
sob as premissas das teorias da contingência, da configuração e institucional. Alguns
Orçamento Empresarial
53
temas compreendem a competição e colaboração entre os indivíduos e grupos, bem como
o efeito do ambiente nas práticas orçamentárias.
Covaleski et al. (2003), discutiram os principais modelos que podem ser encontrados
nas abordagens econômica, psicológica e sociológica. Em termos de relacionamento, esses
modelos podem ser muito distintos, conforme demonstrado na figura 1.
Por exemplo, o modelo unidirecionado é fartamente encontrado nos construtos
econômicos. Baseia-se na abordagem que o orçamento vem a afetar o desempenho
organizacional e o esforço dos pesquisadores está direcionado para comprovar tal objetivo.
Luft e Shields (2003, p. 229) indicam que a maior parte dos estudos em contabilidade gerencial
utiliza-se de uma abordagem unidirecional, estudando-se a influência do orçamento no
desempenho, mas não do desempenho no orçamento, por exemplo.
No modelo bidirecionado, o orçamento afeta e é afetado pelo desempenho da entidade
sendo considerado tanto pela abordagem econômica como sociológica. Já, no modelo
recíproco, o orçamento influencia e recebe influência do desempenho da organização. Para
alcançar o objetivo proposto, o modelo recíproco foi ajustado e no lugar de especificar o
orçamento, o processo de planejamento é que será considerado.
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Orçamento Empresarial
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Competência: C1 - Reconhecer e definir problemas, equacionar soluções, pensar
estrategicamente, Introduzir modificações no processo produtivo, atuar preventivamente,
transferir e generalizar conhecimentos e exercer, em diferentes graus de complexidade, o
processo da toada de decisão
Perfil: P3 - Compreender os níveis graduais de tomada de decisão.
D) Solução
Discuta com seus colegas qual a relação da função do orçamento de acordo com as
perspectivas econômica, psicológica e sociológica?
E) Referências
FREZATTI, F. et al. Críticas ao orçamento: problemas com o artefato ou a não utilização
de uma abordagem abrangente de análise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.
A) Problema: O orçamento é um plano administrativo que engloba as etapas das
operações em um período futuro determinado. A prática orçamentária é, atualmente, a
sustentação da maioria dos mecanismos de controle das organizações. E para isso o
planejamento e o controle orçamentário tornou-se a ferramenta necessária para diminuir os
possíveis impactos nos resultados financeiros.
B) Conhecimentos
Elementos de análise apresentados na literatura
Hansen e Mowen (2001, p. 267) reconhecem que provavelmente não exista um
sistema orçamentário ideal. Dessa forma, é natural que problemas ocorram durante o
processo orçamentário, com impacto direto no desempenho da organização. Os principais
problemas tratados na literatura e denominados, no presente trabalho, como sendo
elementos do planejamento, são descritos no Quadro 1.
54
Orçamento Empresarial
55
Em alguns casos os problemas relacionados aos elementos podem aparentar
semelhanças, mas não são idênticos, ou seja, em alguns casos podem ser identificados
aspectos que são encontrados em mais de um elemento. Por exemplo, o grau de realidade de
um instrumento gerenciado com muita rigidez pode afetar profundamente o grau de utilidade
que ele possa ter; contudo, o grau de realidade não decorre apenas da rigidez, mas também de
fatores como a disponibilidade de informações para solidificar a análise, o tempo de análise,
sua complexidade, dentre outros. Em suma, alguns elementos são semelhantes e podem ter
aspectos em comum, mas podem apresentar origens e implicações tão distintas que vale a
pena identificá-los para que possam ser tratados de forma separada.
A seguir os problemas são detalhados por meio da apresentação de autores que
discorreram sobre o tema, abrangendo ainda (i) citações gerais sobre o elemento para
posicioná-lo ou caracterizá-lo e (ii) críticas feitas ao mesmo.
Organização do processo de planejamento e controle
O processo de planejamento e controle de uma organização requer um esforço de
organização e coordenação que envolve não apenas equipamentos, mas treinamento,
informações e, sobretudo, tempo para análise e decisões. Contudo, o tempo necessário nem
sempre é disponibilizado, o que pode interferir tanto no seu desenvolvimento, quanto na
qualidade dos produtos a serem gerados por esse processo. Buckley e Michie (2000, p. 175)
reconhecem que o investimento realizado em capital humano, muitas vezes, é mais
interessante e menos óbvio do que o capital físico.
Orçamento Empresarial
56
Pela ótica da teoria dos contratos (Buckley e Michie, 1996, p. 171), uma estruturação
interna é requerida para que uma dada estrutura de governança seja viabilizada, ou seja, o
nível de estruturação e de recursos deve ser decidido e efetivamente disponibilizado para o
desenvolvimento das atividades. Os investimentos e custos dessa estrutura devem ter alguma
lógica aceita pela organização e, nesse sentido, uma abordagem razoável é aquela que
permite o equilíbrio entre atenuar o oportunismo e proporcionar confiança, considerando uma
visão de longo prazo (BUCKLEY; MICHIE, 1996, p. 175).
As decisões da organização sobre a estrutura e forma de organização do processo de
planejamento, entre outros fatores, são determinantes em maior ou menor grau do tempo a ser
despendido na consecução desse processo, do qual faz parte o orçamento. E, segundo Neely
et al (2001), um dos aspectos muito criticado é o tempo demandado para a elaboração. Para
esse autor, o processo tende a ser inócuo pela existência de orçamentos que raramente estão
focados estrategicamente e que frequentemente são contraditórios, agregando pouco valor,
especialmente quando relacionado com o custo-benefício do tempo despendido para sua
elaboração. Adicionalmente o autor critica a excessiva concentração na redução de custos em
detrimento da criação de valor e a elaboração de planejamentos que não refletem as estruturas
de networking que as empresas adotam.
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C2 - Desenvolver expressão e comunicações compatíveis com o exercício profissional, inclusive nos processos de negociações e nas comunicações interpessoais ou intergrupais.
Perfil: P1 - Compreender as questões científicas, técnicas, sociais e econômicas e financeiras em diferentes escalas.
D) Solução
De acordo com os autor Frezatti (2010), o processo de planejamento e controle de uma
organização requer um esforço das organização. Descreva estes esforços.
E) Referências
FREZATTI, F. et al. Críticas ao orçamento: problemas com o artefato ou a não utilização
de uma abordagem abrangente de análise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.
Orçamento Empresarial
57
A) Problema: Os sistemas de informação auxiliam no tratamento dos dados e gerando
em informações relevantes para a criação do conhecimento. Qual a relevância do sistema de
informações para o processo orçamentário?
B) Conhecimentos
Sistema de informações
Chapman (1997), Davila e Wouters (2005) e Yuen (2004), dentre outros, destacam a
relevância do sistema de informações para o processo orçamentário e destacam que ele pode
afetar o desenvolvimento do planejamento da organização, e consequentemente, o orçamento.
Isso decorre tanto pela forma como as informações históricas são disponibilizadas durante o
processo, como pelos modelos desenvolvidos para a projeção dos resultados da entidade em
termos de integração, formatação, detalhe e tempestividade, frente às necessidades dos
usuários na elaboração do orçamento e no controle orçamentário.
Yuen (2004), corroborado por Davila e Wouters (2005), relacionam a estrutura do
sistema de informações com o processo de planejamento e indicam que sistemas deficientes
ou insuficientes contribuem para a existência de problemas no processo de planejamento das
empresas. Larson e King (1996) se concentraram nas questões tecnológicas do sistema de
informações e comentam que, embora a tecnologia da informação resolva o problema de
transformar uma importante informação em uma informação rotineira, o processo de seleção e
agregação invariavelmente contribui para a perda de alguma informação, visto que ele irá
disponibilizar apenas as informações para as quais foi projetado. Assim, apesar de parecer um
problema ligado à tecnologia, trata-se de um problema relacionado à forma como o processo
de gestão está estruturado e ao nível de conhecimento sobre o negócio e os processos de
gestão, os quais influenciam o desenho do sistema.
Indicadores de desempenho
O papel dos indicadores de desempenho consiste em direcionar as atividades a partir
de uma perspectiva estratégica. Significa dizer que, no planejamento estratégico, devem ser
definidos os objetivos estratégicos da organização e, a partir daí, os indicadores que serão
utilizados no processo. Kaplan e Norton (1996, p. 8) mencionam que os objetivos e os
indicadores de desempenho devem decorrer da visão e da estratégia da organização. Nesse
sentido, dispor de vários indicadores, abrangendo elementos monetários e não monetários
55
Orçamento Empresarial
58
identificados e definidos no ciclo da revisão estratégica, contribui para que a entidade tenha
direcionamento em termos de resultados a atingir (financeiros e não financeiros). Os resultados
financeiros estarão refletidos no orçamento que deverá refletir a análise realizada sobre os
fatores críticos de sucesso e os objetivos da organização. Dessa forma, o sistema de
mensuração deverá relacionar os objetivos e os indicadores, nas várias perspectivas.
Como consequência, a análise do desempenho projetado a partir do orçamento gerado
permite avaliar o grau de alinhamento deste com o planejamento estratégico da entidade,
dotando a fase de aprovação do orçamento de uma lógica que integra o orçamento ao
planejamento estratégico.
Avaliação de desempenho e feedback
Hopwood (1972) trouxe uma contribuição relevante ao identificar três estilos de
avaliação de desempenho: (i) restrita ao orçamento: a avaliação é desfavorável quando o
resultado é inferior o orçado, independentemente de outras considerações; (ii) focado no
resultado: a avaliação está relacionada à capacidade de maximizar o resultado no longo prazo;
(iii) não-contábil: a informação orçamentária é vista como de importância secundária e o
desempenho é avaliado por outras informações.
Kenis (1979) pesquisou alguns efeitos das metas do orçamento e encontrou
confirmação empírica para associação entre participação e clareza no desempenho dos
gestores. Quanto ao feedback dos objetivos orçamentários, segundo Yuen (2004, p. 524), a
frequência dos relatórios pode facilitar os ajustes necessários nas operações fora das metas
originais. Bititci e Turner (2000, p. 696), embora não incluam exclusivamente o orçamento,
indicam que um sistema de mensuração de desempenho necessita ser dinâmico face às
mudanças nos ambientes interno e externo, bem como atualizado e ajustado de acordo com os
impactos dessas mudanças nos objetivos e nas estratégias da organização.
Subramaniam e Mia (2003) defendem que os estilos de avaliação de desempenho
devem ser diferenciados de acordo com as características das unidades organizacionais. Os
autores mostraram que, no caso dos gerentes de marketing, por exemplo, pela necessidade de
inovação, há uma preferência por um estilo de avaliação de desempenho mais flexível, com
menor ênfase na avaliação baseada no orçamento. A utilização do orçamento flexível pode
auxiliar a eliminar uma boa parte dos problemas relacionados com a análise das variações
orçamentárias, embora não seja uma prática muito adotada pelas empresas (Ahmad et al,
2003). Outro fator importante é a classificação dos gastos em fixos e variáveis, facilitando a
análise das variações (Davila e Wouters, 2003). Para que isso seja possível, é necessária a
Orçamento Empresarial
59
existência de um sistema de informações apoiando o processo, o que é corroborado por Yuen
(2004).
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C2 - Desenvolver expressão e comunicações compatíveis com o exercício profissional, inclusive nos processos de negociações e nas comunicações interpessoais ou intergrupais.
Perfil: P1 - Compreender as questões científicas, técnicas, sociais e econômicas e financeiras em diferentes escalas.
D) Solução
A relevância do sistema de informações e destacada em todas as áreas da empresa.
Porque para o processo orçamentário é importante?
E) Referências
FREZATTI, F. et al. Críticas ao orçamento: problemas com o artefato ou a não utilização
de uma abordagem abrangente de análise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.
A) Problema: De que forma a participação é um ponto importante para desenvolver
um plano orçamentário? Qual a sua contribuição?
B) Conhecimentos
Grau de participação no processo de planejamento
Para Shields e Shields (1998) o processo orçamentário participativo é aquele em que o
gestor é envolvido na elaboração e tem influência na definição do seu próprio orçamento.
Consideram que a participação existe para (i) compartilhar informações entre superior e
subordinado, (ii) coordenar interdependências e (iii) motivar e promover atitudes, inclusive para
reduzir a tendência de criar reservas. A crítica de Neely et al (2001), neste aspecto, é que o
orçamento fortalece o comando e o controle vertical, em detrimento da comunicação e da
participação dos gestores.
56
Orçamento Empresarial
60
O tema foi pesquisado por vários autores, dentre os quais destacam-se Hopwood
(1972), Brownell (1982), Chenhall (1986), Young (1985), Birnberg et al (1983) e Shields e
Shields (1998). Conceitualmente, o processo de planejamento pode ser estruturado a partir de
uma perspectiva top down, ou seja, definido ou dimensionado a partir das decisões do topo da
pirâmide, ou bottom up, ou seja, proposto pelas áreas, mas avaliados e decididos pela alta
administração. Em ambos os casos, a alta administração decide, aprovando, ajustando ou
rejeitando a proposta recebida. Muito provavelmente, tais intervenções são inevitáveis,
podendo ser negociadas a intensidade e o momento em que ocorram. Ao tratar a ausência
de participação e a consequente imposição das metas percebe-se um dos extremos e a
perspectiva do participante aprovar suas próprias metas se constituem em outro extremo.
Por outro lado, a orientação para o processo não deixa de ser importante e Marginson e
Ogden (2005, p. 436) mencionam que os gestores apreciam o senso de direção dado pela
alta administração por meio de especificações detalhadas dos alvos a atingir.
Chong e Chong (2002) testaram, dentre outras, a hipótese do relacionamento entre
participação no orçamento e o comprometimento organizacional e concluíram que estas
duas variáveis são correlacionadas. Wentzel (2002), por sua vez, identificou uma relação
entre a percepção de justiça do processo orçamentário e o comprometimento
organizacional, ao incentivar o envolvimento dos colaboradores, durante cortes
orçamentários, como sendo essencial para a manutenção do desempenho.
A participação é um ponto importante para desenvolver um forte contexto
cooperativo, constituindo-se em um meio para criar um gerenciamento construtivo dos
conflitos orçamentários (ETHERINGTON; TJOSVOLD, 1998, p. 147). Isso implica em
admitir a existência dos conflitos orçamentários, os quais podem ser gerenciados num
contexto cooperativo, facilitando as discussões de visões opostas de forma produtiva,
visando a obter a adesão ao orçamento (ETHERINGTON; TJOSVOLD, 1998, p.147).
Yuen (2004, p. 525) menciona que, muitas vezes, a alta administração orienta os
gestores de áreas para trabalhar nas metas orçamentárias, mas não querem que tais
gestores saibam do racional que está por trás de muitas das decisões. Como
consequência, os gestores perdem a direção e percebem um ambiente de incerteza.
Merchant (1985), corroborado por Yuen (2004), relacionou com a forma de elaboração e
execução do orçamento a constituição de reservas orçamentárias e concluiu que essas
variáveis exercem um impacto significativo sobre as atitudes, o comportamento e o
desempenho dos gestores. Os trabalhos realizados por Merchant (1985) e Yuen (2004)
vão ao encontro da conclusão de Onsi (1973) de que há relacionamento positivo entre a
necessidade dos gestores em criar reservas e um sistema orçamentário autoritário e com
Orçamento Empresarial
61
alta tensão na determinação das metas orçamentárias. O estudo de Fisher et al. (2002)
conclui que é importante a forma como o processo de negociação se encerra, em virtude
das possíveis sequelas de um processo conduzido de forma impositiva.
Constituição de reservas orçamentárias
A reserva orçamentária pode ser definida como sendo a subestimação intencional, no
processo orçamentário, de receitas e/ou capacidades produtivas e/ou a superestimação dos
custos e despesas (DUNK; NOURI, 1998). Dessa forma, não são consideradas para os
propósitos do presente estudo as reservas orçamentárias destacadas por Van der Stede
(2000), Lukka (1988) e Davila e Wouters (2005, p, 590) que identificaram que as reservas
orçamentárias podem também ter consequências positivas, conforme trabalho clássico de
Cyert e March (1992), especificamente em situações que as organizações desejam focar mais
aspectos de longo prazo do que de curto e em ambientes de grande incerteza.
Davila e Wouters (2005, p. 589) reconhecem que a propensão em constituir reservas
pode decorrer da: (i) ênfase no orçamento em termos de evidenciação de desempenho, (ii)
forma de condução do orçamento participativo, (iii) assimetria informacional, e (iv) incerteza
quanto às informações disponíveis para o planejamento.
Nas variáveis apresentadas por Davila e Wouters (2005), fica evidente que a forma de
determinação dos objetivos e metas que serão utilizados na avaliação de desempenho dos
gestores pode contribuir para a constituição de reservas orçamentárias, na medida em que o
gestor, na hipótese de possuir mais informações que seu superior, e sabedor de que não há
dialogo na determinação das metas, procurará conseguir uma “folga” tanto na fase de
elaboração do orçamento, antecipando-se aos cortes, quanto na avaliação de desempenho,
uma vez que a “folga” poderá contribuir para que a sua avaliação seja considerada adequada.
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C2 - Desenvolver expressão e comunicações compatíveis com o exercício profissional, inclusive nos processos de negociações e nas comunicações interpessoais ou intergrupais.
Perfil: P1 - Compreender as questões científicas, técnicas, sociais e econômicas e financeiras em diferentes escalas.
Orçamento Empresarial
62
D) Solução
Discute com seus colegas porque vários autores mencionam que a participação é
um ponto importante para desenvolver um orçamento conciso?
E) Referências
FREZATTI, F. et al. Críticas ao orçamento: problemas com o artefato ou a não utilização
de uma abordagem abrangente de análise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.
A) Problema: A utilização de um histórico de dados e esta ligada diretamente com o
modelo de orçamento tradicional. Desta forma a flexibilidade para mudanças é mais difícil.
Como poderíamos utilizar as duas formas?
B) Conhecimentos
Grau da “força do passado”
O uso dos dados históricos na elaboração dos orçamentos é uma prática corrente. Do
ponto de vista econômico, usar dados anteriores para projetar valores futuros é uma forma
rápida e menos onerosa de elaborar o orçamento, reduzindo o custo e o tempo de pesquisa.
Do ponto de vista sociológico, a força dos dados históricos pode ser explicada pelo alto
grau de resistência às mudanças consoante estudos feitos por Grandlund (2001) e Hansen et.
al (2003). Consiste em ter a informação contábil como uma limitação do planejamento futuro.
Isso pode ocorrer quando os gestores não conseguem assumir metas futuras desassociadas
do passado. Nesse sentido, as informações históricas da contabilidade gerencial, no lugar de
ser um benefício proporcionando entendimento do que ocorreu no passado e servir de ponto
de partida para o futuro, elas podem se tornar um fator limitador.
Do ponto de vista psicológico, recorre-se a Bazerman (2004, p. 10) para quem as
“pessoas fazem avaliações partindo de um valor inicial e ajustando-o até produzir uma decisão
final. O valor inicial, ou âncora, pode ser sugerido a partir de antecedentes históricos”. Este
fenômeno é descrito na literatura de contabilidade como fixação em dados. Ainda em
Bazerman (2004, p.35) os ajustes que os indivíduos fazem e que se afastam das âncoras
podem não ser suficientes para anular os efeitos, o que pode explicar porque quando os
orçamentos são feitos a partir dos dados históricos, são fortemente influenciados pela diretriz
do passado.
57
Orçamento Empresarial
63
Grau de rigidez/flexibilidade
Apesar de não existir unanimidade na aceitação da necessidade de revisão do
orçamento, o momento de sua ocorrência, o foco de atenção e os envolvidos nessa revisão
podem variar substancialmente entre as empresas. Isso implica que o orçamento deve ser
revisto, em alguma instância ou momento, o que se fundamenta em um dos princípios de
planejamento que advoga que o orçamento deve estar adaptado às circunstâncias (WELSCH,
1988: 51). Glautier e Underdown (1986, p.563) destacam que o orçamento deve ser visto como
um guia para ação futura, em vez de um rígido plano que deve ser seguido a despeito das
mudanças de cenário. Para os autores, a flexibilidade é necessária para que o controle
orçamentário seja efetivo e que os gerentes sejam avaliados pelo que eles tenham controle.
Neely et al (2001) considera que orçamentos restringem responsabilidade e, com
frequência se constituem em barreiras para mudanças. Para o autor existem evidências de que
os orçamentos são atualizados tão raramente que deixam de ter relevância para a gestão Grau
de realidade das metas consideradas
Van der Stede (2001) cita Merchant (1986) sobre a filosofia de controle da empresa que
pode ser entendida a partir de macro-construtos e argumenta que um desses construtos é o
nível de exigência do sistema de controle. Tanto Hansen e Mowen (2001, p.267) como Welsch
et al (1988, 53) tratam o tema levando em conta que o grau de realidade percebida pelos
gestores, no que se refere a atingir suas metas, é fundamental para o adequado andamento do
sistema.
A crítica de Neely et al (2001) em relação ao grau de realidade é específica e diz
respeito às premissas consideradas que, em sua opinião, não são sustentáveis e decorrem de
meras opiniões, comprometendo, como decorrência, toda a perspectiva de realidade de
possibilidade de ocorrência dos planos. Quanto mais difícil for percebida a meta a ser atingida,
maior a propensão em desenvolver reservas orçamentárias (YUEN, 2004, p. 521). A falta de
um entendimento adequado do papel do orçamento pode levar a organização a mantê-lo sem
alterações mesmo que tenham ocorrido grandes alterações no cenário projetado.
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C2 - Desenvolver expressão e comunicações compatíveis com o exercício profissional, inclusive nos processos de negociações e nas comunicações interpessoais ou intergrupais.
Orçamento Empresarial
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Perfil: P1 - Compreender as questões científicas, técnicas, sociais e econômicas e financeiras em diferentes escalas.
D) Solução
Discuta com seus colegas porque o grau da força do passado foi relacionado com o
grau de resistência às mudanças? Isto ocorre atualmente?
E) Referências
FREZATTI, F. et al. Críticas ao orçamento: problemas com o artefato ou a não utilização
de uma abordagem abrangente de análise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.
A) Problema: A importância da confiança e a empatia estão relacionados diretamente
ao processo de decisão. Seguindo este contexto, como o comportamento disfuncional é um
grande problemas para as empresas, principalmente para os orçamentos?
B) Conhecimentos
Comportamento disfuncional
Hansen e Mowen (2005, 299) definem comportamento disfuncional como o
comportamento individual que está em conflito com as metas da organização. Também pode
ser apresentado como “ações diferentes do que se espera”. O orçamento é a coluna mestra da
contabilidade gerencial e está longe de ser perfeito. Alguns problemas verificados, sendo
englobados em dois grupos: (i) encorajamento à visão míope e (ii) jogos disfuncionais
(HOFSTEDE, 1967; ONSI, 1973; MERCHANT, 1985; LUKKA, 1988).
Alguns autores consideram a constituição da reserva orçamentária como sendo um
problema de comportamento disfuncional. Dentre eles, Webb (2002) menciona que,
coletivamente os estudos sugerem que “quando os orçamentos desempenham um papel
integral na avaliação do gerente, outros fatores do ambiente orçamentário limitam a extensão
de como os gerentes criam reservas orçamentárias”.
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Orçamento Empresarial
65
As causas do comportamento disfuncional podem ser várias e Jensen (2003)
argumenta que o uso dos orçamentos para definir remuneração destrói valor e que os
orçamentos estimulam comportamentos disfuncionais na definição das metas
orçamentárias. O autor, embora admita a existência do orçamento para planejamento,
advoga o fim do uso do orçamento para o sistema de recompensa de executivos.
Garrison e Noreen (2000, p. 384) mencionam que os orçamentos têm sido utilizados
com uma ênfase negativa o que implica em um ambiente de hostilidade, tensão,
desconfiança. Isso ocorre quando as empresas utilizam o processo para pressionar os
empregados e identificar culpados pelos problemas, em vez de usá-los para cooperação e
produtividade. Os autores asseveram que o orçamento deva ser utilizado como um
instrumento positivo para auxiliar no estabelecimento dos objetivos, na mensuração dos
resultados operacionais e na identificação das áreas que necessitam de maiores atenções
gerenciais.
Etherington e Tjosvold (1998, p.143) destacam que os pesquisadores têm notado
que os orçamentos criam consequências indesejáveis, as quais afetam a produtividade e
os relacionamentos, podendo levar à desunião dos grupos dentro da organização. O foco
do trabalho desses autores é a forma como são discutidos os objetivos orçamentários.
Desenvolver um forte contexto cooperativo é um caminho importante para criar um
gerenciamento construtivo dos conflitos orçamentários. (Etherington e Tjosvold, 1998,
p.147). Assim há que se admitir a existência dos conflitos orçamentários e gerenciá-los
num contexto cooperativo, facilitando as discussões de visões opostas, de forma produtiva
de modo a obter a adesão ao orçamento. (Etherington e Tjosvold, 1998, p.147)
Etherington e Tjosvold (1998) tratam os conflitos presentes na utilização do
orçamento nas empresas cuidando da questão dos objetivos cooperativos que consideram
que tais objetivos proporcionam condições de usar os conflitos para atingir as metas,
fortalecendo o relacionamento e construindo o compromisso no processo de orçamento.
Chen (2003) trata o papel da cooperação entre as divisões de uma entidade no processo
de orçamento, sendo necessária para que as unidades possam compartilhar informações e
proporcionar o benefício para a empresa como um todo.
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C4 - Desenvolver raciocínio lógico, crítico e analítico para operar com
valores e formulações matemáticas presentes nas relações formais e causais entre fenômenos
produtivos, administrativos e de controle, bem assim expressando-se de modo crítico e criativo
diante dos diferentes contextos organizacionais e sociais.
Orçamento Empresarial
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Perfil: P4 - Ser capaz de gerenciamento qualitativo e adequado.
D) Solução
O comportamento disfuncional é um fator significativo para que as empresas não
alcancem o seu melhor desempenho e que a falta de confiança dentro das organizações
aumenta os custos de controle das relações, consequentemente, reduzindo o valor da
empresa ou freando o seu crescimento. Como a disfuncionalidade pode afetar o processo
de tomada de decisão?
E) Referências
FREZATTI, F. et al. Críticas ao orçamento: problemas com o artefato ou a não utilização
de uma abordagem abrangente de análise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.
Problema: Os elementos de gestão são aqueles que decorrem do estilo e da
política interna de gestão da entidade? Ou é do perfil do profissional?
B) Conhecimentos
Relacionamento dinâmico entre os elementos do processo de planejamento
A partir da análise dos elementos tratados na literatura de forma isolada e
explicitados na seção anterior do presente trabalho, foi percebido que os elementos
apresentam algumas características que permitem classifica-los em: (i) estruturais, (ii) de
gestão e (iii) comportamentais. Os elementos estruturais são aqueles que decorrem da
estrutura do próprio processo de gestão da entidade, em termos dos recursos que
efetivamente são disponibilizados para consecução do processo. Os elementos de gestão
são aqueles que decorrem do estilo e da política interna de gestão da entidade, ou seja, da
maneira pela qual a entidade é gerenciada e, naturalmente, possui uma dimensão
contingencial, podendo assumir formas distintas dependendo da entidade. Por fim, os
elementos comportamentais são aqueles que, sob a ótica do comportamento dos
indivíduos e dos grupos de indivíduos, abrangem as atitudes e ações que podem ser
59
Orçamento Empresarial
67
consideradas adequadas ou não no contexto da organização e em relação aos objetivos do
processo de planejamento. A figura 2 apresenta a classificação dos elementos e, também,
os relacionamentos e interdependências entre eles que serão discutidos na sequência.
Essa classificação é particularmente útil para fins da análise das interdependências
entre os dez elementos a qual se apresenta a seguir.
Elementos Estruturais
A organização do processo de planejamento é o ponto de partida para toda a sequência
e deve proporcionar a estrutura e organização necessária para todo o processo, de forma que
ele afeta os demais elementos. A partir da revisão, observou-se que a inexistência do
planejamento estratégico gera distorções, na medida em que o orçamento terá uma função
diferente daquela para a qual se destina. O mesmo pode acontecer na medida em que o
orçamento seja elaborado sem estar alinhado com o planejamento estratégico, o que pode
decorrer inclusive da ausência de indicadores que representem as estratégias da entidade e
com os quais possam ser comparados os indicadores obtidos a partir das demonstrações
projetadas após a elaboração do orçamento.
Nesse sentido, esse elemento está diretamente relacionado com a fixação de
indicadores de desempenho e com a estruturação do sistema de informações (abrangendo
inclusive a qualidade das informações para o processo). Estes, por sua vez, afetam
diretamente a avaliação de desempenho e podem promover a dependência de dados
Orçamento Empresarial
68
históricos pela ausência de indicadores e metas alinhados com o direcionamento
estratégico e/ou de instrumentos e ferramentas para projeção de dados físicos e
financeiros.
Em relação ao sistema de informação, cumpre ainda destacar ainda, que a forma
como ele é estruturado pode, por exemplo, privilegiar a fase de elaboração do orçamento,
mas dificultar a fase de controle orçamentário (ou o inverso). Já em relação aos
indicadores, as deficiências de representação dos indicadores em relação às metas e
diretrizes estratégicas, ou ainda, as deficiências na forma de mensuração desses
indicadores podem resultar em um orçamento adequado em relação aos indicadores mas
inadequado em relação ao planejamento estratégico, ou ainda, resultar na dispersão dos
esforços organizacionais.
Na organização do processo de planejamento, cabe ainda, avaliar se os
participantes estão devidamente orientados (papéis e responsabilidades definidos),
preparados (técnica e conceitualmente), organizados (agenda do processo, com a
definição dos prazos) e dotados dos recursos necessários (materiais, humanos etc.). Os
efeitos da não organização podem afetar particularmente o nível de envolvimento, gerar
conflitos entre os participantes, afetando portanto o nível de participação, bem como o nível
de esforço e tempo despendido.
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C4 - Desenvolver raciocínio lógico, crítico e analítico para operar com
valores e formulações matemáticas presentes nas relações formais e causais entre fenômenos
produtivos, administrativos e de controle, bem assim expressando-se de modo crítico e criativo
diante dos diferentes contextos organizacionais e sociais.
Perfil: P4 - Ser capaz de gerenciamento qualitativo e adequado.
D) Solução
Discuta com seus colegas sobre o elemento estrutural e qual sua relação com o
planejamento estratégico e os indicadores.
E) Referências
Orçamento Empresarial
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FREZATTI, F. et al. Críticas ao orçamento: problemas com o artefato ou a não utilização
de uma abordagem abrangente de análise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.
A) Problema: O modelo de gerenciamento em muitas empresas é um problema, devido
a falta de preparo e confiança. Desta forma em um processo orçamentário, quais as
competências que um gestor deve ter para não prejudicar os resultados financeiros?
B) Conhecimentos
Elementos de Gestão
Em relação ao grau de rigidez ou de flexibilidade, se as metas do orçamento não se
alteram, mesmo quando o ambiente se altera de forma a inviabilizar o alcance dessas metas,
no limite, o orçamento pode perder sua relevância na gestão, principalmente em empresas que
atuam em ambientes muito dinâmicos. O entendimento da relevância das mudanças do cenário
da organização é vital para a gestão do processo de maneira saudável. Adicionalmente, a
entidade pode assumir alternativamente uma postura extremamente rígida (todas as linhas do
orçamento devem ser atingidas) ou extremamente flexível (o foco é o resultado final almejado,
independente das variações nos componentes do mesmo).
Diante da forma como o orçamento é gerenciado nesse aspecto, a avaliação de
desempenho será afetada, bem como os demais elementos do processo de planejamento. Os
participantes naturalmente irão buscar algum nível de alinhamento entre suas ações com as
formas pelas quais serão cobrados. Nesse sentido, por exemplo, a constituição de reservas
pode ser uma saída eficaz diante de incertezas em relação ao ambiente, bem como para evitar
desvios desfavoráveis. Assim, em algum momento deve existir uma decisão em termos do
nível de rigidez (ou flexibilidade) que é desejado para o processo.
Quanto ao nível de participação, os extremos são um processo de planejamento top
down ou bottom up, contudo a participação não deve ser entendida como dicotômica (ausente
ou presente), mas em termos da intensidade em que os gestores participam e influenciam o
processo. Dessa forma, quanto maior a percepção dos gestores em relação à fixação de metas
difíceis de serem atingidas e aos cortes orçamentários por parte da alta administração, maior a
propensão para a prática de constituir reservas orçamentárias. Assim, o grau de participação
está diretamente relacionado com o grau de realidade das metas consideradas e,
consequentemente, com a avaliação de desempenho. Esses elementos, por sua vez, também
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podem contribuir para a constituição de reservas, na medida em que o gestor pode criar
“folgas”, antecipando-se aos cortes ou para obter uma avaliação favorável.
Uma das sequelas de um processo impositivo, sem espaço para negociações, é o baixo
grau de realismo do próprio orçamento, o que pode prejudicar significativamente a
possibilidade de concretização dos planos e do direcionamento estratégico.
A dependência de dados históricos para elaboração do orçamento é algo inerente ao
processo, uma vez que um ponto de partida é sempre requerido e, entender como se chegou
nesse ponto, entre outros benefícios, permite formular planos para se alcançar um estado
futuro desejado. Contudo, a intensidade no uso de dados históricos pode se tornar um efeito
limitador, na medida em que o cenário futuro mais provável seja completamente diferente do
cenário passado refletido nos dados históricos. As origens dessa intensidade podem estar
tanto na ausência de ferramenta sistêmica que suporte a aplicação de modelos de projeção
mais adequados, quanto na falta de preparação dos participantes para o desenvolvimento
desses modelos ou na obtenção e manipulação de dados. A força do passado tem um
componente negativo quando os dados históricos são utilizados de forma disfuncional, ou seja,
deveriam ser utilizados apenas como um guia, uma “ancora” a partir da qual os dados seriam
ajustados para refletir o resultado futuro das decisões presentes incorporadas nos planos da
entidade.
A constituição de reservas, como observado, pode constituir em um instrumento
legítimo de mecanismo de segurança contra incertezas em relação ao ambiente e ao
cenário futuro, mas pode também ser consequência de uma ênfase no orçamento como
instrumento de avaliação de desempenho, como um mecanismo de proteção dos
participantes do processo de planejamento em função dos elementos já tratados, como
grau de rigidez, grau de participação, grau de realidade das metas e a força do passado. A
questão relevante, portanto, é a entidade avaliar até que ponto a forma como o processo
de planejamento foi estruturado e como ele está sendo conduzido e gerenciado fortalece a
constituição de reservas orçamentárias, quais efeitos são favoráveis (desejados), quais são
desfavoráveis (indesejados) visando o seu ajustamento. Adicionalmente, uma política de
análise das variações pode se constituir tanto em mecanismo de detecção, quanto em
instrumento para minimizar os efeitos indesejáveis, na medida em que o controle
orçamentário seja efetivamente realizado.
Por fim, como destacado, a avaliação de desempenho está relacionada a todos os
demais elementos, uma vez que o estilo de avaliação também pode agravar ou intensificar
os efeitos indesejáveis do orçamento. O feedback orçamentário para fins de avaliação de
desempenho, dependendo de como é realizado, por exemplo de maneira construtiva,
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objetiva e imparcial; pode gerar um efeito motivador para a construção de estimativas mais
confiáveis, contribuindo para a redução das reservas orçamentárias.
Elementos Comportamentais
De acordo com o já exposto na revisão da literatura, sempre que um indivíduo se
comporta diferentemente do que dele se espera, tem-se um comportamento disfuncional.
Portanto, o ponto relevante é que todos os demais elementos tratados podem conduzir a
comportamentos funcionais e/ou disfuncionais, dependendo da forma como o processo é
estruturado, conduzido e gerenciado. Por exemplo, o top down, o uso de reservas, o grau de
rigidez/flexibilidade, o uso de dados históricos etc. podem tanto produzir efeitos positivos para o
processo, bem como gerar comportamentos funcionais, quanto o inverso. Outro exemplo é
quando a avaliação de desempenho é restrita ao orçamento e, dependendo da forma como o
feedback orçamentário é realizado, comportamentos disfuncionais podem surgir no sentido de
garantir certo nível de remuneração variável aos administradores.
Em complemento, quando o orçamento é utilizado de forma negativa, criando conflitos,
desconfiança, tensões e hostilidade entre os participantes do processo de planejamento, os
efeitos comportamentais decorrentes podem agravar os comportamentos disfuncionais
indesejados. Nesse sentido, a participação, por exemplo, permite desenvolver um contexto
cooperativo e se constitui em um instrumento para gerenciar os conflitos orçamentários e obter
a adesão ao orçamento.
Este artigo não pretendeu desenvolver um modelo completo com todas as variáveis
possíveis, mas uma proposta inicial de abordagem integrada que possa ser operacionalmente
utilizável para as organizações desenvolverem a sensibilidade e o entendimento do “todo” e
não apenas de alguns dos aspectos do processo. A referida abordagem pode se tornar mais
completa na medida em que cada elemento seja estruturado em componentes para que
variáveis adicionais possam ser incluídas, o que depende de pesquisas futuras.
Nesse sentido, o trabalho respondeu a questão de pesquisa ao demonstrar que os
elementos constantes do relacionamento dinâmico que ocorre durante o processo de
planejamento, podem ser integrados em três elementos: (i) estruturais; (ii) de gestão; e (iii)
comportamentais.
Os possíveis benefícios de uma visão integrada na análise e gestão do processo de
planejamento como um todo, o qual inclui o orçamento, são: (i) entendimento das decisões
necessárias para estruturar ou ajustar o processo de planejamento, inclusive decisões sobre o
nível de investimento; e (ii) condições para refletir sobre o momento mais adequado para o
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processo decisório e para perceber antecipadamente efeitos indesejáveis e buscar sua
eliminação ou minimização.
Algumas ações são requeridas para que a abordagem tenha a utilidade esperada: (i)
decomposição dos elementos e detalhamento de sua interação por meio de uma análise
empírica, indutiva, nas organizações; e (ii) desenvolvimento de pesquisas empíricas para
comprovação e especificação, visando evidenciar aspectos relevantes que poderão contribuir
para um aumento do conhecimento sobre o tema, permitindo que este seja tratado de maneira
menos indutiva do que a maneira oferecida neste trabalho. Estudos posteriores podem
operacionalizar essas discussões empiricamente no intuito de testar e aperfeiçoar o modelo
teórico proposto.
C) Competências e Perfis (DCN, artigo 4º) e PERFIS (DCN, artigo 3º)
Competência: C4 - Desenvolver raciocínio lógico, crítico e analítico para operar com
valores e formulações matemáticas presentes nas relações formais e causais entre fenômenos
produtivos, administrativos e de controle, bem assim expressando-se de modo crítico e criativo
diante dos diferentes contextos organizacionais e sociais.
Perfil: P4 - Ser capaz de gerenciamento qualitativo e adequado.
D) Solução
De acordo com artigo “Críticas ao orçamento: problemas com o artefato ou a não
utilização de uma abordagem abrangente de análise?” qual a sua opinião?
E) Referências
FREZATTI, F. et al. Críticas ao orçamento: problemas com o artefato ou a não utilização
de uma abordagem abrangente de análise? Advances in Scientific and Applied Accounting,
v.3, n.2, p.190-216, 2010.