OTOC-Dossier Preços Transferencia

7/22/2019 OTOC-Dossier Preos Transferencia

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FORMAO DISTNCIA

DIS1914

Dossier preos

de transferncia

ABRIL

2014

www.otoc.pt

Antnio Carlos Gomes DiasMaria Elisabete Duarte Neves


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Dossier Preos de Tr ansferncia| DIS1914ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS

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FICHA TCNICA

Ttulo: Dossier preos de transferncia

Autores: Antnio Carlos Gomes Dias; Maria Elisabete Duarte Neves

Capa e paginao:DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da OTOC

Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, 2014

No permitida a utilizao deste Manual, para qualquer outro fim que no o indicado, semautorizao prvia e por escrito da Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, entidade que de-tm os direitos de autor.


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Dossier Preos de Tr ansferncia | DIS1914ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS

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1. INTRODUO 52. ENQUADRAMENTO DOS PREOS DE TRANSFERNCIA 7

2.1 EVOLUO DO TEMA 7

2.1.1 Perspectiva Internacional 7

2.1.2 Evoluo em Portugal 9

2.2 MBITO DE APLICAO 10

2.2.1 Incidncia Real 10

2.2.2 Incidncia Pessoal 12

2.3 RELAES ESPECIAIS 13

2.4 ACORDOS CELEBRADOS ENTRE ENTIDADES RELACIONADAS 15

2.4.1 Acordos de Partilha de Custos 16

2.4.2 Acordos de Prestao de Servios Intragrupo 182.5 CORRECES AO LUCRO TRIBUTVEL 20

3. OBRIGAES, PENALIDADES E ACTUAO DA ADMINISTRAO TRIBUTRIA 25

3.1 OBRIGAES DECLARATIVAS 25

3.1.1 Declarao Anual 25

3.1.2 Declarao de Rendimentos (Modelo 22) 26

3.2 OBRIGAES DOCUMENTAIS 27

3.2.1 Dossier Preos Transferncia 27

3.2.2 Documentao dos Acordos celebrados entre Entidades Relacionadas 28

3.3 PENALIDADES POR INCUMPRIMENTO DO REGIME PREOS DE TRANSFERNCIA 29

3.4 ACTUAO DA ADMINISTRAO TRIBUITRIA 30

3.5 ACORDOS PRVIOS SOBRE PREOS DE TRANSFERNCIA 34

4. MTODOS E METODOLOGIA DE ANLISE DOS PREOS DE TRANSFERNCIA 37

4.1 A DETERMINAO DO PREO DA PLENA CONCORRNCIA 374.1.1 Princpio da Comparabilidade 38

4.1.1.1 Caractersticas dos Bens e Servios 39

4.1.1.2 Analise Funcional 40

4.1.1.3 Anlise das Condies Contratuais 41

4.1.1.4 Condies de Mercado 42

4.1.1.5 Estratgia da Empresa 43

4.1.2 Intervalo de Plena Concorrncia 43

4.2 MTODOS DE ANLISE DOS PREOS DE TRANSFERNCIA 44

4.2.1 procura do melhor mtodo The best rule approach (OCDE) 44

4.2.2 Mtodos baseados nas Operaes (ou transaccionais) 47

4.2.2.1 Mtodo do Preo Comparvel de Mercado 47

4.2.2.2 Mtodo do Preo de Revenda Minorado 48

4.2.2.3 Mtodo do Custo Majorado 50

4.2.3 Mtodos baseados nos Lucros (ou nas entidades) 52

4.2.3.1 Mtodo do Fraccionamento do Lucro 52

4.2.3.2 Mtodo da Margem Lquida da Operao 54

4.3 METODOLOGIA DE ANLISE DOS PREOS DE TRANSFERNCIA 56

5. CONSTITUIO DO DOSSIER PREOS DE TRANSFERNCIA 59

5.1 O PAPEL DO TCNICO OFICIAL DE CONTAS 59

5.2 FONTES DE INFORMAO E CONTRIBUTO DOS DEPARTAMENTOS DA ENTIDADE 60

5.3 CONTEDO DO DOSSIER PREOS DE TRANSFERNCIA 62

5.3.1 Informao Relevante 62

5.3.2 Estrutura do Dossier 64

6. CONCLUSO 67

BIBLIOGRAFIA 69

LISTA DE ANEXOS 71


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1. INTRODUO

O comrcio mundial tendo vindo a assistir a um progresso admirvel fruto do desenvolvimentodas economias nacionais, da crescente liberalizao dos mercados e do progresso tecnolgico.

As empresas multinacionais assumem o principal protagonismo nesta economia globalizada erealizam diversas operaes entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econmico, que vodesde a transaco de bens (ou prestao de servios) a operaes de financiamento.

Por questes estratgicas, operacionais e por vezes exclusivamente econmicas, as diversas ver-

tentes da actividade dos grupos internacionais encontram-se dispersas por vrios pases. cadavez mais frequente, a localizao de operaes em locais onde os custos dos factores de produoso mais baixos e os nveis de tributao mais reduzidos.

Uma outra forma de obter o mesmo objectivo, maximizar a rentabilidade das empresas, sem queseja necessrio deslocalizar fisicamente as operaes, consiste na utilizao de mecanismos quevisam transferir o lucro das transaces para pases em que o regime fiscal permita uma maiorpoupana fiscal.

Para o efeito, basta manipular os preos praticados nas operaes realizadas entre empresas dogrupo, isto , manipular as bases de tributao. Em concreto, quando entidades relacionadasrealizam operaes entre si, pode haver interesse em fixar preos que se afastam significativa-

mente dos que so praticados em condies normais de mercado, para que a maior parte do lucrodo grupo seja tributado em pases com regimes fiscais mais favorveis.

Conscientes desta realidade, vrios pases liderados pela OCDE, baseados no Princpio de PlenaConcorrncia (Arms Length Principle), tm promulgado legislao que visa combater o fenmeno a legislao sobre Preos de Transferncia.

Aps esta breve introduo, considerando os objectivos que nos foram propostos pela Ordem dosTcnicos Oficiais de Contas, os captulos que se seguem pretendem apresentar e contextualizar oregime dos Preos de Transferncia luz da legislao em vigor em Portugal.

No captulo II introduzimos o tema, comeando por uma breve apresentao da sua evoluo nocontexto internacional e nacional, qual se segue a definio do mbito do regime de Preos de

Transferncia, nomeadamente, as normas de incidncia, o conceito legal de relaes especiais,os acordos estabelecidos entre empresas relacionadas e eventuais correces ao Lucro Tributvel.

No captulo seguinte referimo-nos s obrigaes e penalidades decorrentes da aplicao das dis-posies legais em vigor e abordamos a perspectiva de anlise da Administrao Tributria e apossibilidade de se celebrar Acordos Prvios sobre Preos de Transferncia.

O quarto captulo, numa sequncia que segue de perto as normas fiscais, designadamente o ar-tigo 63 do CIRC e a Portaria 1446-C/2011, aps o necessrio debate sobre as questes relativas comparabilidade das operaes e das empresas, dedicado apresentao dos mtodos e dametodologia que deve ser considerada no processo de anlise dos Preos de Transferncia.

Por ltimo, abordamos no quinto captulo, a constituio do Dossier de Preos de Transferncia,

onde comentamos o papel do TOC e identificamos as principais fontes de informao interna eexterna. No poderamos encerrar este ponto sem indicarmos a informao e a estrutura quejulgamos adequada face aos fins a que se destina o Dossier Preos de Transferncia.


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2. ENQUADRAMENTO DOS PREOS DE TRANSFERNCIA

2.1 EVOLUO DO TEMA

O tema Preos de Transferncia embora debatido desde a dcada de 60, est longe de ser um temafechado, antes pelo contrrio, est em constante evoluo e frequentemente so postas em causaas abordagens actualmente existentes.

um tema transversal e inerente actividade econmica, cada vez mais orientada para transac-es operadas por empresas multinacionais no mercado global. E embora seja relativamente fcilcompreender o conceito e as questes que envolve, na prtica reveste-se de um grau de comple-xidade acentuado face s mltiplas abordagens e disposies existentes sobre a matria.

2.1.1 Perspectiva Internacional

No aspecto internacional so vrias as organizaes que reflectem sobre o assunto em todo oglobo. No presente trabalho, face s limitaes que o prprio respeita, vamos apresentar umapequena perspectiva internacional baseada nos desenvolvimentos verificados na Organizaopara a Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE) e na Unio Europeia (UE).

A OCDE foi pioneira na abordagem dos Preos de Transferncia e hoje o principal frum in-ternacional no que respeita ao estudo do tema. Os relatrios e recomendaes que publica so aprincipal referncia na matria e tm contribudo para a sistematizao de princpios e desenvol-vimento de metodologias destinadas a regular a questo.

Os Preos de Transparncia comearam a ser discutidos na dcada de 70 e culminou em 1979na publicao do relatrio Transfer Pricing Guidelines for Multinacional Enterprises and Tax Admi-nistrations. Este relatrio, para alm de consagrar uma anlise detalhada do princpio de plenaconcorrncia enunciado no Artigo 9 do Modelo de Conveno da OCDE (apresentado em 1963),abordava questes relacionadas com transformao de mercadorias, transferncia de tecnologiae propriedade industrial, prestao de servios no mbito de grupos de sociedades, partilha decustos associados a projectos de investigao e emprstimos entre empresas relacionadas.

Em 1984 a OCDE apresentou o seu segundo relatrio com o ttulo Preos de Transferncia e Em-presas Multinacionais, Trs Estados Fiscais que se referia ao procedimento amigvel, aos preosde transferncia no sector bancrio e a repartio dos custos centrais.

Em 1995 publicada a verso revista das directrizes de 1979 que apresenta uma nova estrutura,semelhante actual, onde so tratados temas como o Princpio da Plena Concorrncia, os m-todos utilizados para o efeito e respectiva documentao, medidas administrativas a considerarpelos estados com o objectivo de evitar e resolver diferendos relacionados com preos de transfe-rncia, activos incorpreos, prestaes de servios intragrupo e acordos de repartio de custos.

No seguimento desta publicao assiste-se por todo o mundo ao desenvolvimento de legislaoe introduo de regras de preos de transferncia nas normas fiscais. Por sua vez, a OCDE con-tinua a desenvolver o assunto e assiste-se a um incremento de publicaes com destaque para areviso das Guidelines em 2009 (reviso do captulo IV) e em 2010 (reviso dos captulos I a III e


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introduo do capitulo IX relacionado com reestruturao de negcios).

Recentemente a OCDE tem apresentado propostas sobre temas concretos, designadamente aspropostas sobre Activos Intangveis e Legislao apresentadas em 2013 e sobre Documentao de

Preos de Transferncia apresentada em Janeiro de 2014.No mbito da Unio Europeia so vrias as referncias e os documentos que abordam temas fis-cais. De acordo com o nosso propsito, vamo-nos concentrar especificamente na regulao co-munitria associada aos Preos de Transferncia.

Embora em diversos documentos anteriores a questo j tivesse sido aflorada, quanto a este tema,pode-se identificar como marco o estudo da Comisso Europeia intitulado A fiscalidade dasempresas no mercado interno, onde so identificados uma srie de situaes contrrias s exi-gncias do mercado nico europeu, designadamente os problemas relativos aos Preos de Trans-ferncia. Entre outros, destaca as dificuldades na aplicao do princpio da concorrncia plena,divergncias na interpretao das orientaes OCDE, a possvel ocorrncia de dupla tributao eas formas de a evitar, nomeadamente a Conveno de Arbitragem.

Neste contexto, com o objectivo de corrigir as deficincias e a eliminar os obstculos fiscais que difi-cultam a actividade econmica dentro do Mercado Interno, a Comisso apresentou duas comunica-es, Poltica Fiscal na UE Prioridades para os Prximos Anos e Um Mercado Interno Sem Obst-culos Fiscais. Esta ltima considera, que somente uma base tributvel consolidada no imposto dassociedades, poder acabar na UE com os problemas de fixao de Preos de Transferncia.

Na sequncia destas comunicaes, em Outubro de 2002, a Comisso criou o Frum Conjunto daUE em matria de Preos de Transferncia, constitudo por um grupo de peritos encarregado deencontrar solues pragmticas para os problemas decorrentes a aplicao do princpio da plenaconcorrncia na UE. Este grupo tem como principais objectivos:

Identificar e debater questes de Preos de Transferncia que constituam obstculos stransaces transfronteirias na UE;

Prestar aconselhamento tcnico Comisso sobre esta matria;

Propor solues prticas, compatveis com as linhas orientadoras da OCDE, perspectivan-do uma crescente uniformizao das regras de Preos de Transferncia na UE;

Reduzir os custos associados ao cumprimento das disposies fiscais relacionadas com o tema.

Em Abril de 2004 o Frum apresentou o seu primeiro relatrio de actividades onde convida aComisso Europeia a apresentar uma proposta para um cdigo de conduta que permita imple-mentar a Conveno de Arbitragem, relativa eliminao da dupla tributao em caso de correc-o de lucros entre empresas associadas e estabelecer os procedimentos amigveis previstos nas

convenes de dupla tributao celebradas entre os Estados Membros.Deste convite, resultou em Junho de 2006 a adopo pelo Conselho Europeu do Cdigo de Con-duta relativo aos requisitos em matria de documentao, que as empresas multinacionais devemfornecer s autoridades fiscais - Documentao de Preos de Transferncia da UE e, em 2007, aaprovao do Cdigo de Conduta relativo celebrao de Acordos prvios sobre Preos de Trans-ferncia.

Em 2011, baseada nos trabalhos do Frum, a Comisso apresentou uma nova comunicao ondese refere s Orientaes aplicveis a servios intragrupo e apresenta uma abordagem para os ca-sos triangulares em que se encontram envolvidas empresas fora do espao comunitrio.

O ano de 2012 assinalado pela apresentao dos relatrios Pequenas e Mdias Empresas e os

Preos de Transferncia e Acordos de Partilha de Custos relativos a servios que no geramBens Incorpreos.


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Em 2013 destacam-se os relatrios dedicados aos temas Ajustamentos Secundrios e Preosde Transferncia e Gesto de Riscos

Por ltimo, falta referir o trabalho mais recente, o relatrio sobre Compensao de Ajustamen-

tos adoptado pelo Frum Conjunto da UE em matria de Preos de Transferncia em Janeiro doano corrente.

2.1.2 Evoluo em Portugal

No nosso pas o Principio da Plena Concorrncia surge na legislao fiscal em 1964 atravs doartigo 51-A do Cdigo da Contribuio Industrial que previa a possibilidade de correces nadeterminao do Lucro Tributvel quando se verificasse um afastamento dos preos normais demercado praticados entre entidades independentes. Em simultneo, embora sem precisar, intro-duziu o conceito de relaes especiais como ()a existncia de posies de terceiros dominantesno capital ou interferncias directas ou indirectas na gesto ().

Em 1989, com a entrada em vigor do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colec-tivas (CIRC), os preos de transferncia passaram a estar regulados no artigo 57 do cdigo sobreo ttulo Correces nos casos de relaes especiais ou sujeio a vrios regimes de tributao.Perante a nova redaco a administrao fiscal podia efectuar correces ao lucro tributvel,desde que cumulativamente se verificasse:

A existncia de relaes especiais entre as entidades intervenientes na operao;

Condies diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes;

Apuramentos do lucro diverso do que se apuraria se no existissem aquelas relaes.

A redaco deste artigo originava mltiplas questes uma vez que no apresentava o conceito de

relaes especiais nem as metodologias a usar na anlise dos preos de transparncia. Conse-quentemente a sua aplicao prtica era diminuta.

Em 1996, o relatrio apresentado pela Comisso para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal reco-nhece que a legislao Portuguesa relativa aos Preos de Transferncia era insuficiente e que seafastava das recomendaes da OCDE nesta matria.

Contudo, s em 2001, em resultado da publicao da Lei 30-G/2000 - Reforma Fiscal, que asituao foi alterada, passando o artigo 57 do CIRC a apresentar uma estrutura semelhante queainda hoje se encontra em vigor. As alteraes preconizadas aproximaram a legislao Portugue-sa s disposies veiculadas pela OCDE.

No mesmo ano, a Portaria n 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, em cumprimento do disposto no

n 13 do artigo 58 do CIRC1

, veio complementar legislao existente e conferir uma importnciaacrescida a esta matria. Conforme refere no Prembulo, as disposies que contm encontram--se alinhadas com os princpios directores da OCDE e visam dar resposta aos compromissos as-sumidos por Portugal no mbito de convenes destinadas a eliminar a dupla tributao.

O Oramento de Estado para 2004, aditou ao n. 4 do artigo 58 a alnea h) que enquadra comorelaes especiais as existentes entre uma entidade residente e uma entidade sujeita a um regimefiscal claramente mais favorvel.

No ano de 2008, no seguimento de recomendaes da OCDE e da UE, surge pela primeira vez noordenamento jurdico portugus, a possibilidade das empresas e o estado celebrarem AcordosPrvios em matria de Preos de Transferncia (APPT). Para o efeito, foi introduzido no CIRC oartigo 128-A e publicada em 16 de Julho a Portaria 620-A/2008 que regula o processo de cele-

1Na sequncia da reviso do CIRC, operada atravs do Decreto-Lei 198/2001, foi alterado o nmero do artigo.


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brao destes acordos e estabelece as obrigaes que devem ser cumpridas pelos contribuintes epelas autoridades fiscais.

De forma genrica, estes acordos materializam-se numa negociao entre o sujeito passivo e a Au-

toridade Tributria e Aduaneira com vista fixao do mtodo ou mtodos susceptveis de assegu-rar a aplicao do princpio da plena concorrncia. So considerados como um factor de transpa-rncia no sistema fiscal e permitem, quer para as empresas quer para a administrao fiscal, umamaior segurana e previsibilidade quanto s operaes efectuadas com entidades relacionadas.

Por sua vez em 2009, na sequncia da publicao do Sistema de Normalizao Contabilstica,atravs do DL 159/2009, foi alterado e republicado o CIRC, tendo os artigos 58 e 128-A sido re-numerados para 63 e 138, respectivamente.

A Lei do Oramento de Estado para 2012, Lei n. 64-B/2011, aditou ao Regime Geral das InfracesTributrias (RGIT) o n 5 ao artigo 117 que introduz uma sano especfica para a falta de apresen-tao, no prazo que a administrao tributria fixar, da documentao respeitante poltica adop-tada em matria de preos de transferncia. A coima pode variar entre 500 e 10.000 (elevadopara o dobro caso se trate de uma pessoa colectiva, conforme refere o n4 do artigo 26 do RGIT).

A mesma Lei estabeleceu em sede de IVA uma norma anti-abuso que tem por objectivo eliminara manipulao do valor das operaes e do IVA liquidado quando realizadas entre entidades re-lacionadas. Como dispe o artigo 7 e o nmero 10 do artigo 16 do CIVA, quando se verificar aexistncia de relaes especiais, em casos especficos em que uma das partes no tenha direito adeduzir integralmente o IVA, o valor tributvel corresponder no ao valor da contraprestaomas ao valor normal.

Por ltimo, j em 2014, no mbito da reforma da tributao das sociedades, Lei n 2/2014, foramalterados os artigos 63 e 138 do CIRC. O primeiro, quanto tipificao do conceito de relaesespeciais, viu reduzida a sua abrangncia e o segundo, no que respeita ao seu n. 2, viu eliminada

a obrigao de celebrao de acordos bilaterais quando o acordo inclua entidade residente empas com o qual Portugal tenha celebrado Conveno de Dupla Tributao.

Quanto ao futuro, caso se venha a atender ao sugerido pela Comisso para a Reforma do CIRC,prev-se que sejam criados limites inferiores para a observncia das regras dos Preos de Trans-ferncia (quando operaes vinculadas ultrapassem 100.000 individualmente ou 500.000 nototal, quando se trate de grupos de empresas) e que o limite previsto na Portaria 1446-C/2001para a dispensa de elaborao do respectivo Dossier seja aumentado (5.000.000).

2.2 MBITO DE APLICAO

2.2.1 Incidncia Real

O n. 1 do artigo 63 do CIRC refere-se aos Preos de Transferncia nos seguintes termos:

Nas operaes comerciais, incluindo, designadamente, operaes ou sries de operaessobre bens, direitos ou servios, bem como nas operaes financeiras, efectuadas entre umsujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou no a IRC, com a qual esteja em situaode relaes especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condies subs-tancialmente idnticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entreentidades independentes em operaes comparveis.

De forma semelhante, o n. 1 do artigo 1 da Portaria 1446-C/2001 refere:

Nas operaes efectuadas entre um sujeito passivo do IRS ou do IRC e qualquer outra en-tidade, sujeita ou no a estes impostos, com a qual esteja em situao de relaes especiais,devem ser contratados, aceites e praticados termos e condies substancialmente idnticos


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aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independen-tes em operaes comparveis.

Por sua vez a alnea a) do n. 3 do mesmo artigo define o conceito de operaes:

abrange as operaes financeiras e, bem assim, as operaes comerciais, incluindo qual-quer operao ou srie de operaes que tenha por objecto bens corpreos ou incorpreos,direitos ou servios, ainda que realizadas no mbito de um qualquer acordo, designadamen-te de partilha de custos e de prestao de servios intragrupo, ou de uma alterao de estru-turas de negcio, em especial quando esta envolva transferncia de elementos incorpreosou compensao de danos emergentes ou lucros cessantes;

Daqui resulta, no que respeita incidncia real, que o normativo associado questo dos preosde transferncia aplicvel s operaes (ou sries de operaes) comerciais ou financeiras sobre:

Bens corpreos ou incorpreos

Direitos

Servios

Ainda que realizadas no mbito de:

Acordos de partilha de custos

Acordos de prestao de servios intragrupo

Acordos que impliquem alteraes na estrutura dos negcios, em especial quando esta en-volva transferncia de elementos incorpreos ou compensao de danos emergentes ou lu-cros cessantes

Efectuadas entre um sujeito passivo de IRC ou IRS e qualquer outra entidade com a qual esteja em

situao de relaes especiais, independentemente de esta estar, ou no, sujeita a IRC.Face ao exposto, conclui-se que se trata de um conceito abrangente que, de forma implcita, com-preende todo o tipo de relacionamento que se possa ocorrer entre duas, ou mais, entidades rela-cionadas.

De outra forma, utilizando a terminologia constante da alnea b) do n. 3 do artigo 1 do CIRC,trata-se de operaes vinculadas, que nos termos da alnea b) do n. 3 do artigo 1 da Portaria1446-C, so operaes realizadas entre entidades relacionadas.

Pelo contrrio, a alnea c) do n. 3 do artigo 1 do CIRC, define o termo operaes no vincula-das como operaes realizadas entre entidades independentes.

Por sua vez, as restantes alneas do n. 3 do artigo esclarecem que:

d) O termo entidades relacionadas refere-se a entidades entre as quais existem relaesespeciais nos termos do n. 4 do artigo 58. do Cdigo do IRC;

e) O termo entidade pertencente ao mesmo grupo refere-se a entidade ligada ao sujeitopassivo por relaes compreendidas em alguma das alneas a) a f) do n. 4 do artigo 58. doCdigo do IRC.

Do exposto pode-se concluir que o regime de preos de transferncia previsto no artigo 63 doCIRC tem incidncia sobre operaes vinculadas praticadas por:

Sujeitos passivos de IRC e de IRS (por remisso do artigo 32 do CIRS e conforme expressona Portaria 1446-C).

Que exeram actividades sujeitas, ou no, ao regime geral de IRC.

Entidades no residentes e estabelecimentos estveis situados em territrio portugus.


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2.2.2 Incidncia Pessoal

Nos termos do n.1 do artigo 63 do CIRC as referncias relativas aos Preos de Transfernciaaplicam-se s operaes efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou

no a IRC, com a qual esteja em situao de relaes especiais.

O n 9 do mesmo artigo refere que as disposies nele constantes so igualmente aplicveis nasrelaes entre:

a) Uma entidade no residente e um seu estabelecimento estvel situado em territrio portu-gus, ou entre este e outros estabelecimentos estveis situados fora deste territrio;

b) Uma entidade residente e os seus estabelecimentos estveis situados fora do territrio por-tugus ou entre estes.

A alnea a) da disposio transcrita encontra fundamento no n. 2 do artigo 4 do CIRC que sujeitaa tributao em sede de IRC as pessoas colectivas e outras entidades que no tenham sede nem

direco efectiva em territrio portugus, quanto aos rendimentos neles obtidos, pelo que asregras sobre preos de transferncia so tambm aplicveis a este tipo de entidades.

Quanto alnea b) do artigo 9, aditada no mbito da reforma da tributao das sociedades pu-blicada na Lei n. 2/2014, estabelece que as disposies relativas a preos de transferncia soaplicveis s operaes realizadas entre entidades residentes e os seus estabelecimentos estveissituados fora do territrio portugus ou entre estes. Esta nova alnea encontra fundamentos non. 1 do artigo 4 do CIRC, que, para efeitos de tributao de residentes, inclui os rendimentosobtidos fora do territrio portugus.

Desta forma, fica clara a posio que vinha a ser assumida pela Administrao Tributria, facil-mente justificada pelo prprio conceito de preos de transferncia, uma vez que esta problemti-ca no se esgota nas operaes realizadas no interior de cada jurisdio.

De facto, o regime fiscal de preos de transferncia para alm de incidir sobre operaes efectu-adas entre uma entidade localizada em territrio portugus e uma entidade sua relacionada noestrangeiro, incide tambm sobre qualquer operao que ocorra entre entidades relacionadas,independentemente da sua localizao.

Por sua vez o n. 10 do artigo 63 do CIRC determina a aplicao das disposies constantes nesteartigo s pessoas que exeram simultaneamente actividades sujeitas e no sujeitas ao regimegeral de IRC.

Para compreender esta medida basta pensar nas vantagens que poderiam advir da deslocaliza-o do lucro tributvel para uma entidade, total ou parcialmente isenta de IRC.

A este respeito importa ainda atender ao disposto na Portaria 1446-C/2001, que concretiza osaspectos mais relevantes do disposto no artigo 63 do CIRC, designadamente o n. 1 do artigo 23.

Este preceito, para alm de reafirmar o disposto no n. 10 do artigo 63 do CIRC, acrescenta queos princpios enunciados na portaria so aplicveis s entidades que exeram as suas actividadesem mais de um espao fiscal.

1 - Nos termos do n. 10 do artigo 58. do Cdigo do IRC, o princpio enunciado no n. 1 doartigo 1. desta portaria deve igualmente ser observado, com as necessrias adaptaes, pe-las pessoas que exeram simultaneamente actividades sujeitas e no sujeitas ao regime geraldo IRC, incluindo as que exeram em mais de um espao fiscal.

A doutrina sobre o tema entende que este artigo, embora no o refira expressamente, deve ser in-

terpretado de forma mais lata e inclui as pessoas que exeram actividades no sujeitas ao regimegeral de IRC, mas sujeitas mesmo assim a regimes diferenciados.


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Esta disposio justifica-se se atendermos ao facto de no territrio portugus existirem diferen-tes nveis de reduo de taxa, designadamente associadas localizao geogrfica das empresas,como o caso das Regies Autnomas dos Aores e da Madeira2.

O n. 1 artigo 1 da Portaria 1446-C/2001 dispe que:Nas operaes efectuadas entre um sujeito passivo do IRS ou do IRC e qualquer outra en-tidade, sujeita ou no a estes impostos, com a qual esteja em situao de relaes especiais,devem ser contratados, aceites e praticados termos e condies substancialmente idnticosaos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independen-tes em operaes comparveis.

Em consequncia, embora sem meno expressa no respectivo cdigo, alarga o conceito anteriors operaes efectuadas por sujeitos passivos sujeitos a Imposto sobre o Rendimento das PessoasSingulares.

O que reforado nas alneas a) e c) do artigo 2 da mesma Portaria que concretiza o mbito de

aplicao do normativo, nomeadamente:a) Operaes vinculadas realizadas entre sujeito passivo do IRC ou do IRS e uma entidadeno residente;

b) Operaes realizadas entre uma entidade no residente e um seu estabelecimento estvel,incluindo as realizadas entre um estabelecimento estvel situado em territrio portugus eoutros estabelecimentos estveis da mesma entidade situados fora deste territrio;

c) Operaes vinculadas realizadas entre entidades residentes em territrio portugus sujei-tos passivos do IRC ou do IRS.

Por operaes vinculadas, de acordo com a alnea b) do n. 3 do artigo 1 da Portaria 1446-C, entende-se que so operaes realizadas entre entidades relacionadas .

Pelo contrrio, operaes no vinculadas referem-se a operaes realizadas entre entidadesindependentes (alnea c) do n. 3 do artigo 1 da Portaria 1446-C).

Do exposto, podemos concluir que a legislao em vigor em Portugal aplicvel em todas asoperaes que uma entidade efectua com as suas entidades relacionadas, independentemente dasua localizao.

2.3 RELAES ESPECIAIS

Face legislao que acabamos de comentar, para auferir da sua aplicabilidade, fundamentalverificar se as entidades se encontram ou no sujeitas a relaes especiais, o que consta no n. 4

do artigo 63 do CIRC:4 - Considera-se que existem relaes especiais entre duas entidades nas situaes em queuma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influncia significativa nasdecises de gesto da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre:

a) Uma entidade e os titulares do respectivo capital, ou os cnjuges, ascendentes ou descen-dentes destes, que detenham, direta ou indirectamente, uma participao no inferior a 20%do capital ou dos direitos de voto;

b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respectivos cnjuges, ascendentes oudescendentes detenham, directa ou indirectamente, uma participao no inferior a 20% docapital ou dos direitos de voto;

2 Embora actualmente no exista em vigor qualquer disposio semelhante, tambm se verificava a aplicao de dife-rentes taxas de imposto em funo do benefcio fiscal constante no Regime da Interioridade.


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A redaco destas duas alneas foi alterada na sequncia da entrada em vigor da Lei n. 2/2014de 16 de Janeiro - Reforma da Tributao das Sociedades , uma vez que na redaco anterior, emambas as alneas, esta percentagem era de 10%.

Na nossa opinio esta alterao veio de encontro s inmeras criticas que foram dirigidas re-daco anterior uma vez que se entende que normalmente uma participao de 10% no permiteo exerccio de influncia significativa nas decises de gesto de uma sociedade.

Ainda de notar que a utilizao de uma taxa to baixa para presumir a existncia de relaes es-peciais no compatvel com a legislao dos principais pases europeus, o que pode afectar, porvia da competitividade fiscal, a capacidade de Portugal para atrair investimentos estrangeiros.

c) Uma entidade e os membros dos seus rgos sociais, ou de quaisquer rgos de adminis-trao, direco, gerncia ou fiscalizao, e respectivos cnjuges, ascendentes e descenden-tes;

Isto , entende-se que existem relaes especiais nas operaes praticadas entre uma entidade,

seus rgos sociais e respectivos familiares.d) Entidades em que a maioria dos membros dos rgos sociais, ou dos membros de quais-quer rgos de administrao, direco, gerncia ou fiscalizao, sejam as mesmas pessoasou, sendo pessoas diferentes, estejam ligadas entre si por casamento, unio de facto legal-mente reconhecida ou parentesco em linha recta;

Facilmente se compreender, que se a composio dos rgos sociais de duas entidades diferentesfor a mesma, ou semelhante (uma vez que a expresso utilizada maioria dos membros), ouainda, dependente de pessoas diferentes ligadas por relaes familiares de 1 grau, ser possvelexercer influncia significativa na gesto.

e) Entidades ligadas por contrato de subordinao, de grupo paritrio ou outro de efeito

equivalente;Nos termos do artigo 493 do Cdigo das Sociedades Comerciais uma sociedade pode, por con-trato, subordinar a gesto da sua prpria actividade direco de uma outra sociedade, quer sejasua dominante, quer no.

Por sua vez, o artigo 492 do CSC quando se refere ao contrato de grupo paritrio esclarece queduas sociedades que no sejam dependentes nem entre si nem de outras sociedades podemconstituir um grupo de sociedades, mediante contrato pelo qual aceitem submeter-se a uma di-reco unitria e comum.

f) Empresas que se encontrem em relao de domnio, nos termos do artigo 486. do Cdigodas Sociedades Comerciais;

Na redaco anterior publicao da Lei n. 2/2014 de 16.01 constava empresas que se encontremem relao de domnio, nos temos em que esta definida nos diplomas que estatuem a obrigaode elaborar demonstraes financeiras consolidadas.

Na nova redaco, o legislador optou, na nossa opinio bem, por se afastar das normas contabi-lsticas e situar-se na definio constante no artigo 486 do CSC.

De forma genrica, presume-se que uma sociedade dependente de uma outra se esta, directa ouindirectamente, detm uma participao maioritria no capital, dispe de mais de metade dosvotos ou tem a possibilidade de designar mais de metade dos membros do rgo de administra-o ou do rgo de fiscalizao.

g) Entidades cujo relacionamento jurdico possibilita, pelos seus termos e condies, queuma condicione as decises de gesto da outra, em funo de factos ou circunstncias alheios prpria relao comercial ou profissional;


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Esta alnea aquela que viu a sua redaco mais alterada com a Reforma da Tributao das Socie-dades e espera-se que reduza significativamente os litgios gerados entre sujeitos passivos de IRCe a administrao tributria. Em causa, estava a excessiva abrangncia do conceito de relaesespeciais que constava nos cinco pontos que constituam esta alnea, sem paralelo em outras ju-risdies, que agora foram revogados.

Na nossa opinio, a alterao preconizada, como refere expressamente o anteprojecto da Reformado IRC, contribui pra eliminar ineficincias, factores distorcivos de tributao e () assegurauma mais perfeita harmonizao () s directrizes da OCDE.

h) Uma entidade residente ou no residente com estabelecimento estvel situado em terri-trio portugus e uma entidade sujeita a um regime fiscal claramente mais favorvel resi-dente em pas, territrio ou regio constante da lista aprovada por portaria do Ministro dasFinanas.

Finalmente, esta alnea refere-se ao relacionamento com entidades sujeitas a regime fiscal clara-mente mais favorvel residente em pas, territrio ou regio constante da lista aprovada pela Por-taria n. 292/2011, de 8 de Novembro. Segundo esta disposio, para que se aplique o regime dospreos de transferncia, basta que um sujeito passivo realize operaes com entidade residenteem territrio com regime fiscal privilegiado sem que seja preciso verificar-se o poder de exercer,directa ou indirectamente, uma influncia significativa nas decises de gesto, ou qualquer de-teno de partes sociais ou qualquer tipo de subordinao.

Resta ainda acrescentar que, conforme dispe o n. 5 do artigo 63 do CIRC, para efeitos do clcu-lo do nvel percentual de participao indirecta no capital ou nos direitos de voto a que se refereo nmero anterior, nas situaes em que no haja regras especiais definidas, so aplicveis oscritrios previstos no n. 2 do artigo 483. do Cdigo das Sociedades Comerciais.

. ACORDOS CELEBRADOS ENTRE ENTIDADES RELACIONADASO regime de preos de transferncia previsto na Portaria 1446-C/2001 para alm de aludir a ope-raes realizadas entre empresas relacionadas, dedica o Capitulo III aos acordos celebrados entreentidades relacionadas, nomeadamente os Acordos de Partilha de Custos previstos no artigo 11 eos Acordos de Prestao de Servios Intragrupo apresentados no artigo 12.

Antes de avanarmos nesta matria, recordemos que a constitucionalidade destes artigos foiposta em causa. A este respeito subscrevemos as palavras de Joaquim Lampreia (2003):

Tendo em conta que o Cdigo do IRC no faz qualquer referenda particular a estes Acordos,poder-se-ia argumentar que aquele artigo constitui uma verdadeira norma de incidncia emsede de IRC, ao criar um sub-regime de preos de transferncia aplicvel a um novo tipo

de realidade. De acordo com esta argumentao, o artigo 11 da Portaria dos Preos de Trans-ferncia estaria ferido de inconstitucionalidade formal, por violao das regras relativas areserva de competncia legislativa da Assembleia da Repblica.

A verdade, porm, outra. Face a redaco do artigo 58 do Cdigo do IRC, e inegvel queos acordos de partilha de custos esto includos no mbito deste artigo, tendo em conta queo mesmo cobre todas as operaes comerciais e financeiras efectuadas entre entidades vin-culadas.

Desta forma, mesmo na hiptese de no ter sido includo o artigo 11.na referida Portaria, osacordos de partilha de custos estariam sempre sujeitos ao regime dos preos de transfernciae a aplicao do principio de plena concorrncia que e seu corolrio, por fora do disposto no

artigo 58 do Cdigo do IRC.Com efeito, e em bom rigor, a Portaria dos Preos de Transferncia mais no faz do que ex-plicitar a forma de aplicar o principio de plena concorrncia as especificidades criadas pela


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celebrao de acordos de partilha de custos, no estando pois, em causa a constitucionali-dade do seu artigo 11.

fundamentao transcrita3podemos ainda acrescentar que apesar de nada constar no artigo

63 do CIRC, o artigo 138 do mesmo cdigo4(embora s aditado em 2007), relativo celebraode acordos prvios em matria de preos de transferncia, refere expressamente que aplicvelas prestaes de servios intragrupo e aos acordos de partilha de custos.

De salientar, que o artigo 11 tem o mrito de ter afastado da nossa jurisdio a perspectiva, entodominante, de que que este tipo de situao constitua um normal contrato de royalties e que,como tal, deveria ser considerado para efeitos de tributao.

2.4.1 Acordos de Partilha de Custos

cada vez mais comum e usual no tecido empresarial portugus que as empresas estabeleamentre si acordos de cooperao que visam a partilha de riscos, custos e benefcios, sendo natural,

dada a proximidade das relaes estabelecidas, que ocorram com maior frequncia entre em-presas relacionadas, sobretudo quando se trata de projectos de investigao ou de elevado valoracrescentado.

O artigo 11 da Portaria 1446-C/2001 refere-se aos acordos celebrados entre empresas que visama partilha de custos nos seguintes termos:

1 - H acordo de partilha de custos quando duas ou mais entidades acordam em repartirentre si os custos e os riscos de produzir, desenvolver ou adquirir quaisquer bens, direitosou servios, de acordo com o critrio da proporo das vantagens ou benefcios que cadauma das partes espera vir a obter da sua participao no acordo, nomeadamente do direitoa utilizar os resultados alcanados em projectos de investigao e desenvolvimento sem o

pagamento de qualquer contraprestao adicional.2 - No acordo de partilha de custos celebrado entre entidades relacionadas, a aplicao doprincpio referido no artigo 1. determina a existncia de uma relao de equivalncia entre ovalor da contribuio imposta a cada uma das partes no acordo e o valor da contribuio queseria imposta ou aceite por uma entidade independente em condies comparveis.

3 - A quota-parte nas contribuies totais que da responsabilidade de cada participantedeve ser equivalente quota-parte que lhe for atribuda nas vantagens ou benefcios globaisresultantes do acordo, avaliada atravs de estimativas dos rendimentos adicionais a auferirno futuro ou das economias de custos que se espera obter, podendo, para esse feito, no casode no ser possvel uma avaliao directa e individualizada daquelas contrapartidas, ser uti-lizada uma chave de repartio apropriada, que tenha em conta a natureza da actividade

objecto do acordo e um indicador que reflicta de forma adequada as vantagens ou benefciosesperados, nomeadamente o volume de negcios, os custos como o pessoal, o valor acres-centado ou o capital investido.

4 - Quando a contribuio de um participante para um acordo de partilha de custos no ti-ver correspondncia equivalente na parte que lhe for atribuda nas vantagens ou benefciosesperados, deve haver lugar a uma compensao adequada de modo que seja restabelecido onecessrio equilbrio.

5 - Para efeitos da determinao do lucro tributvel, as contribuies efectuadas por umparticipante num acordo de partilha de custos devem ser tratadas de acordo com o regime

3 O referido tambm se aplica ao artigo 12 da Portaria 1446-C/2001 relativo a acordos de prestao de servios intra-grupo.4Artigo aditado pela Lei n. 67-A/2007, de 31/12 ( data era o artigo 128A).


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que seria aplicvel s despesas que o sujeito passivo realizaria se desenvolvesse directamenteas mesmas actividades, ou se adquirisse, numa operao no vinculada comparvel, bens,direitos ou servios idnticos aos que so utilizados no mbito do acordo.

6 - Os custos globais, que, nos termos do acordo, sejam objecto de partilha pelos participan-tes, so calculados lquidos de subsdios ou de outras contrapartidas recebidas que tenhamo mesmo efeito destes, no sendo aceite qualquer majorao desses custos por aplicao demargens de lucro.

7 - No caso de acordos de aquisio conjunta de bens, direitos ou servios, o dbito do custode aquisio destes deve ser acrescido de margem adequada aos custos de estrutura da enti-dade adquirente.

De acordo com a OCDE, bem como com o n 1 do artigo que estamos a analisar, um Acordo dePartilha de Custos um acordo-quadro que permite s empresas a partilha dos custos e riscosassociados ao desenvolvimento, produo ou obteno de bens, servios ou direitos, e a determi-nao da natureza e da extenso dos benefcios que cada participante retira desses bens, serviosou direitos.

Admita-se que um grupo empresarial que se dedica explorao de pedreiras, encabeado poruma SGPS, constitudo por trs empresas. A empresa A dedica-se em exclusivo extraco deblocos de pedra que aliena empresa B. Esta, por sua vez, transforma-os em produto final que comercializado pela empresa C.

O grupo decide avanar com um projecto de investigao, partilhado entre as empresas, que tempor objectivos, localizar novas zonas de extraco, desenvolver novos produtos e em simultneonovas aplicaes para os produtos actualmente em comercializao.

Considerando que todas as empresas beneficiaro dos desenvolvimentos que venham a ocorrerdeste projecto, necessrio determinar em que moldes cada uma das empresas deve participarnos custos em funo dos riscos que assume e das vantagens que espera obter.

Figura 1:Acordos de Partilha de Custos

Fonte: Comisso Europeia COM(2012) 516

Como se trata de entidades relacionadas, na procura do princpio da plena concorrncia, este acor-do pressupe que o valor da contribuio, isto , o custo suportado por cada uma das entidades,seja similar aos que seriam aceites por uma entidade independente em condies comparveis (n.2) e equivalente s vantagens ou benefcios globais que se estima que venham a ser obtidos (n. 3).

Determina a segunda parte do n 3 do artigo em anlise, que caso no seja possvel uma avaliaodirecta e individual das contrapartidas que venham a resultar do acordo, deve ser encontrada

Filial A

Sociedade Me

Filial B Filial CPrestao de Servios

Repartio de Custos


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uma chave de repartio que considere a natureza da actividade objecto do acordo e um indica-dor que reflicta as vantagens ou benefcios esperados, nomeadamente o volume de negcios, oscustos como o pessoal, o valor acrescentado ou o capital investido.

Por sua vez o n. 4 deste artigo, caso se verifique que a contribuio de um participante no cor-responde parte que lhe foi atribuda nos benefcios esperados, prev a realizao de compensa-es que restabeleam o equilbrio pretendido.

De notar a redaco do n 5 e n 6 do artigo, que tm por objectivo acautelar que os gastos incor-ridos num acordo de partilha de custos, bem como eventuais subsdios que sejam recebidos, de-vem ser tratados de forma similar que ocorreria caso o sujeito passivo realizasse directamenteas actividades previstas no acordo.

Finalmente, refira-se o disposto no n. 7 que dispe, que quando uma entidade adquire bens ou ser-vios em nome do grupo, deve (repartir e) debitar o custo de aquisio s restantes empresas partici-pantes no acordo acrescido de uma margem que cubra os custos de estrutura em que incorreu.

2.4.2 Acordos de Prestao de Servios Intragrupo

So cada vez mais frequentes as situaes em que os grupos de empresas, essencialmente pormedidas relacionadas com a racionalizao de custos, especializao e controlo de informao,concentram numa delas o desempenho de funes necessrias s restantes, tradicionalmenteadquiridas em regime de outsourcing(como por exemplo os servios administrativos, de con-tabilidade, de informtica) ou assegurados internamente pelos seus prprios meios (a ttulo deexemplo a gesto financeira e de recursos humanos).

Facilmente se compreende, que este tipo de situao se insere na problemtica dos preos detransferncia.

A Portaria 1446-C trata este assunto no artigo 12:1 - H acordo de prestao de servios intragrupo quando uma entidade membro de umgrupo disponibiliza ou realiza para os outros membros do mesmo um amplo conjunto deactividades, designadamente de natureza administrativa, tcnica, financeira ou comercial.

2 - No acordo de prestao de servios intragrupo celebrado entre entidades relacionadasa aplicao do princpio referido no artigo 1. exige que a actividade prestada constitua umservio com valor econmico que justifique, para o membro do grupo que dele destinat-rio, o pagamento de um preo ou a assuno de um encargo que este estaria disposto a pagarou a assumir em relao a uma entidade independente ou, bem assim, a realizao de umaactividade a executar para si prprio.

3 - Na determinao do preo de transferncia de um servio cujo valor econmico estejajustificado nos termos do nmero anterior, devem ser utilizados os mtodos descritos no ca-ptulo III, com observncia do disposto nas alneas seguintes:

a) O mtodo do preo comparvel de mercado deve ser considerado como mtodo mais apro-priado quando os servios so idnticos ou substancialmente similares, quanto sua nature-za, qualidade, quantidade e frequncia, aos prestados por entidades independentes ou quan-do, no quadro de uma actividade normal e habitual, so prestados a entidades independentesem mercados similares e em termos e condies comparveis;

b) O mtodo do custo majorado deve ser considerado como o mtodo mais apropriado sempreque no se disponha de dados com qualidade e quantidade suficientes para aplicar o mtodo

referido na alnea anterior e quando, aps uma anlise das funes exercidas, activos utili-zados e riscos assumidos, seja possvel estabelecer o mais elevado grau de comparabilidadecom operaes similares no vinculadas, sendo indispensvel para este efeito, designada-


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mente, que a estrutura dos custos suportados pelo prestador seja substancialmente idntica de entidade independente ou de entidade pertencente ao mesmo grupo em operao novinculada comparvel, ou passe a s-lo mediante a realizao dos ajustamentos necessrios.

4 - A contraprestao devida pelos servios prestados intragrupo deve incluir uma margemde lucro apropriada, devendo ser tidos em conta para esse efeito todos os aspectos conside-rados relevantes, designadamente as alternativas econmicas disponveis ao destinatrio, anatureza da actividade de prestao dos servios, a relevncia dessa actividade para o gru-po, a eficincia relativa do prestador do servio e qualquer vantagem que o grupo retire detal actividade, bem como a qualidade em que o prestador dos servios intervm, sendo dedistinguir as situaes em que actua unicamente como agente na aquisio dos servios aterceiros por conta do grupo daquelas em que os presta directamente.

5 - Na determinao do preo dos servios deve ser adoptado o mtodo directo, nos termosdo qual o valor facturado estabelecido de forma especfica para cada tipo de servios, sem-pre que os respectivos custos sejam individualizveis e passveis de quantificao.

6 - Nos casos em que no for possvel a aplicao do mtodo directo deve ser adoptado omtodo indirecto, o qual consiste em repartir os custos globais de servios prestados pelasvrias entidades do grupo com base numa chave de repartio apropriada, que traduza aquota-parte do valor dos servios atribuvel a cada uma das entidades destinatrias e quepermita obter um custo anlogo ao que entidades independentes estariam dispostas a aceitarem operao no vinculada comparvel.

7 - A chave de repartio referida no nmero anterior dever ser construda com base emindicadores que reflictam de forma adequada a natureza e a utilizao dos servios presta-dos, podendo ser aceites, designadamente, o volume de vendas, a margem de lucro bruto, asdespesas com o pessoal e as unidades produzidas ou vendidas.

Considerando o exemplo anterior, admita-se que, em alternativa ao acordo de partilha de custos,o grupo decidiu que o projecto de investigao, embora participado por todos, seria desenvol-vido pela Sociedade Me que em simultneo iria assegurar a realizao de (outros) servios,comuns a todas as empresas.

Face letra da lei, designadamente o n 1 e o n 2 do artigo, quando uma entidade, membro de umgrupo, disponibiliza ou realiza para os outros membros do mesmo grupo um amplo conjunto de ac-tividades, estamos perante um acordo de prestao de servios intragrupo, desde que a actividadeprestada constitua um servio com valor econmico, que justifique o pagamento de um preo (oua assuno de um encargo no caso do beneficirio do servio o realizar pelos seus prprios meios).

Figura 2:Acordos de Prestao de Servios Intragrupo

Filial A

Sociedade Me

Filial B Filial CPrestao de Servios

Repartio de Custos

Fonte: Comisso Europeia COM(2012) 516


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Para determinar o preo de livre concorrncia, uma vez que se trata de operaes vinculadas,prev o n. 3 do artigo a utilizao do Mtodo do Preo Comparvel de Mercado, nos termos econdies que refere e, quando no for possvel a sua aplicao, o Mtodo do Custo Majorado.

admissvel, nos termos do n. 4, que a empresa prestadora dos servios beneficie de uma mar-gem de lucro apropriada, que deve distinguir os casos em que se trate de uma mera intermedia-o na aquisio dos servios, dos casos em que efectiva a sua prestao.

O mtodo seleccionado deve preferencialmente ser aplicado de forma directa (n. 5), isto , deveser determinado um preo de transferncia para cada servio, salvo se tal no for vivel, caso emque se deve determinar, nos termos do n. 6 e n 7 do artigo, uma chave de repartio adequada natureza do servio.

2.5 CORRECES AO LUCRO TRIBUTVEL

Aps conhecermos as normas de incidncia real e pessoal constantes no Regime de Preos de

Transferncia previsto no artigo 63 do CIRC, vejamos agora as suas principais consequncias.Nos termos do n 8 do artigo 63 do CIRC:

8 - Sempre que as regras enunciadas no n. 1 no sejam observadas, relativamente a ope-raes com entidades no residentes, deve o sujeito passivo efectuar, na declarao a que serefere o artigo 120., as necessrias correces positivas na determinao do lucro tributvel,pelo montante correspondente aos efeitos fiscais imputveis a essa inobservncia.

Por sua vez o artigo 3 da Portaria 1446-C/2001, sobre o ttulo Ajustamentos ao lucro tributvel,estabelece:

1 - Sempre que os termos e condies de uma operao vinculada em que intervenha um

sujeito passivo e uma entidade no residente em territrio portugus difiram dos que seriamnormalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, deve aqueleefectuar, na declarao peridica de rendimentos a que se refere o artigo 112. do Cdigo doIRC5, uma correco positiva correspondente aos efeitos fiscais imputveis quele desvio,por forma que o lucro tributvel determinado no seja diferente do que se apuraria na ausn-cia de relaes especiais.

2 - Quando os termos e condies de uma operao vinculada em que intervenha um sujeitopassivo e uma entidade residente em territrio portugus difiram dos que seriam normal-mente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, a Direco-Geral dosImpostos pode efectuar as correces ao lucro tributvel que sejam necessrias para que orespectivo montante corresponda ao que teria sido obtido se a operao se tivesse processado

numa situao normal de mercado.O exposto permite-nos concluir que, caso os termos e condies de uma operao vinculada di-firam dos que seriam normais entre entidades independentes, existem procedimentos distintosassociados residncia fiscal dos intervenientes nas operaes vinculadas. Assim, caso se tratede operaes vinculadas em que intervenha um sujeito passivo e:

Uma entidade no residente em territrio portugus (n 8 do artigo 63 do CIRC e n 1 do ar-tigo 3 da Portaria 1446-C/2001) deve ser efectuada uma correco positiva no apuramentodo lucro tributvel, na declarao de rendimentos modelo 22, correspondente aos efeitos fis-cais imputveis quele desvio;

Uma entidade residente em territrio portugus (n 2 do artigo 3 da Portaria 1446-C/2001)

5Com a republicao e renumerao do CIRC operada pelo Decreto-Lei n. 159/2009, de 13/07 passou a ser o artigo 120do CIRC.


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pode a Autoridade Tributria e Aduaneira (designao actual) efectuar as correces aolucro tributvel que sejam necessrias para que o respectivo montante corresponda ao queteria sido obtido se a operao se tivesse processado numa situao normal de mercado.

Note-se que, face s normas em apreo, que: Caso a contraparte da operao for no residente, no est prevista a possibilidade de efec-tuar correces negativas.

No esto previstas correces, positivas ou negativas, caso a operao seja realizada entreum sujeito passivo e um residente em territrio portugus, caso em que a realizao de qual-quer ajustamento depende da interveno da administrao fiscal.

Na primeira situao, facilmente se compreende que o Legislador pretende assegurar que a basetributvel no diminuda.

No segundo caso compete ao Estado, dentro do perodo de caducidade previsto na lei, ajuizar anecessidade de proceder a correces se verificar qualquer prejuzo na liquidao do imposto. Aoque no ser alheio, o previsto no n. 11 do artigo 63 do CIRC e textualmente repetido, sobre aepgrafe Ajustamento Correlativo, no n. 1 do artigo 17 da Portaria 1446-C/2001:

1 Quando a Direco-Geral dos Impostos proceda a correces necessrias para a de-terminao do lucro tributvel por virtude de relaes especiais com outro sujeito passivodo IRC ou do IRS, na determinao do lucro tributvel deste ltimo devem ser efectuados osajustamentos adequados que sejam reflexo das correces feitas na determinao do lucrotributvel do primeiro.

Ou seja, uma vez que o ajustamento a realizar na determinao do lucro tributvel de um sujeitopassivo tem reflexo, no sentido inverso, em outro sujeito passivo, compete ao Estado ponderaros efeitos da eventual correco. O acrscimo ao lucro tributvel de um contribuinte significa

a diminuio do lucro tributvel do outro, o que poder ter um efeito neutro na arrecadao doimposto.

Porm, poder a Administrao Tributria considerar necessrio proceder correco se con-cluir que resulta tributo, diferente do esperado se as operaes tivessem sido realizadas entreentidades independentes. Por exemplo, se as operaes forem efectuadas entre entidades sujeitasa diferentes taxas (ou isentas) ou se alguma delas usufruir de benefcios fiscais que resultem emreduo de taxa ou da base do imposto. Esta situao encontra-se expressa no n. 2 do artigo 23da Portaria 1446-C/2001, com a seguinte redaco:

2 - Relativamente situao prevista no nmero anterior, quando se verifiquem desviosna afectao das componentes positivas e negativas do lucro tributvel entre as activida-des sujeitas a regimes fiscais diferenciados, pode a Direco-Geral dos Impostos proceder scorreces que sejam necessrias para eliminar aqueles desvios.

Caso em que, atendendo redaco do n.1 do artigo 20 da Portaria 1446-C/2001, o ajustamento automtico, dispondo a autoridade tributria de 180 dias contados nos termos do referido artigo:

1 - Para efeitos do disposto no n. 1 do artigo 17., a Direco-Geral dos Impostos deve pro-ceder ao ajustamento correlativo adequado na determinao do lucro tributvel do sujeitopassivo no prazo de 180 dias a contar da data do conhecimento, ou da data em que for pos-svel obter o conhecimento, do trnsito da deciso, quer administrativa quer judicial, dascorreces positivas efectuadas ao lucro tributvel do outro sujeito passivo por virtude deambos se encontrarem numa situao de relaes especiais e de no ter sido entre eles ob-servado o princpio de plena concorrncia.

Ainda no que respeita a ajustamentos operados pela Administrao Tributria, consta no n. 12 doartigo 63 do CIRC, bem como no n. 2 do artigo 17 da Portaria 1446-C/2001:


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12 Pode a Direco-Geral dos Impostos proceder igualmente ao ajustamento correlativoreferido no nmero anterior quando tal resulte de convenes internacionais celebradas porPortugal e nos termos e condies nas mesmas previstas.

Como sabemos Portugal, dentro do seu quadro de compromissos internacionais em matriasfiscais, tem celebrado vrias convenes com outros estados que visam evitar a tributao dosmesmos rendimentos em diferentes estados, as chamadas Convenes de Dupla Tributao, ela-boradas segundo o modelo de Conveno da OCDE.

O n. 2 do artigo 9 da referida conveno modelo determina que os Estados devem proceder aoajustamento correlativo que resultar da correco efectuada noutro Estado.

Ou seja, se uma empresa viu os seus resultados fiscais serem aumentados em Portugal em virtudede uma correco originada pelo incumprimento do princpio da plena concorrncia em opera-es realizadas com uma entidade relacionada tributada noutro estado, dever ver o resultadofiscal a sujeito a tributao diminudo em igual montante. Naturalmente que a situao expostatambm pode ocorrer em sentido inverso, situao que prev o artigo em apreo.

Quando tal ocorra, ao contrrio do ajustamento automtico previsto para residentes, o sujeitopassivo deve solicitar a reviso da sua situao tributria conforme previsto no artigo 18 da Por-taria 1446-C/2001, que transcrevemos:

1 - Para efeitos do ajustamento previsto no n. 2 do artigo anterior, o sujeito passivo deveapresentar ao director-geral dos Impostos um pedido de reviso da sua situao tributriacom fundamento em correces efectuadas, ou proposta oficial de as efectuar por autoridadefiscal estrangeira competente, ao lucro tributvel de entidades que com ele estejam relacio-nadas, das quais decorre, ou ir decorrer, uma dupla tributao no conforme s regras deconveno internacional celebrada por Portugal.

2 - O pedido de reviso, no sujeito a formalidades essenciais, para alm de conter a identi-ficao completa da entidade requerente, deve ser acompanhado de:

a) Identificao da entidade no residente com a qual o sujeito passivo se encontra em situa-o de relaes especiais e cujas correes ao lucro tributvel originaram ou so susceptveisde originar a ocorrncia de dupla tributao;

b) Identificao da autoridade fiscal estrangeira competente nos termos da conveno aocaso aplicvel;

c) Descrio e caracterizao das relaes especiais entre a entidade requerente e todas asentidades em causa, bem como das operaes realizadas;

d) Identificao dos perodos de tributao abrangidos pelas correces;

e) Identificao precisa das correces ao lucro tributvel efectuadas pela autoridade fiscalestrangeira competente, assim como dos montantes em causa, acompanhadas dos clculosdemonstrativos;

f) Cpia dos documentos relevantes produzidos ou a produzir pela autoridade fiscal estran-geira, bem como dos apresentados junto desta, relativos s correces que originaram ou sosusceptveis de originar a dupla tributao, e, bem assim, cpias da correspondncia relativaa esta questo acompanhadas, em qualquer caso, se tal for solicitado pela Direco-Geraldos Impostos, da devida traduo para lngua portuguesa;

g) Enunciao de qualquer outro facto ou apresentao de qualquer outro documento rele-vante para a apreciao do pedido;

h) Proposta de soluo ou solues que permitam resolver a questo.


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3 - O sujeito passivo deve apresentar o seu pedido de reviso nos termos e no prazo previstosna conveno ao caso aplicvel.

O processo de deciso da reviso da situao tributria desenvolve-se nos termos previstos no

artigo 19 da Portaria 1446-C/2001, e o deferimento do pedido depende:a) Da prova da existncia de dupla tributao, actual ou potencial, no conforme s regrasda conveno ao caso aplicvel;

b) Da apresentao tempestiva do pedido;

c) Da colaborao do sujeito passivo, nomeadamente no fornecimento de todos os documen-tos e informaes solicitados que se se relacionem com o pedido e que permitam a determi-nao e quantificao precisas dos ajustamentos a efectuar;

d) Da aceitao, pelas autoridades competentes do outro Estado, do incio do processo deconsultas para tratar da questo no quadro do procedimento amigvel ou de procedimentoarbitral, quando aplicvel.

2 - A deciso sobre o pedido de reviso comunicada ao sujeito passivo nos termos legal-mente previstos.

Sendo deferido a favor do contribuinte, a administrao fiscal, nos termos do n. 2 do artigo 20da Portaria 1446-C, dispe de 120 dias a contar da data do acordo obtido com as autoridades dooutro Estado para proceder ao ajustamento em causa.

2 - Para efeitos do disposto no n. 2 do artigo 17., no caso de a Direco-Geral dos Impostos,na sequncia da reviso situao tributria do sujeito passivo e das consultas estabelecidascom as autoridades fiscais competentes do outro Estado, no mbito dos procedimentos apli-cveis, considerar justificadas, no todo ou em parte, as correces por aquelas efectuadas,quer quanto ao princpio em que se basearam, quer quanto ao montante, e, aps o trnsitoda deciso, administrativa ou judicial, relativamente a estas correces, concluir pelo cabi-mento do ajustamento correlativo adequado na determinao do lucro tributvel do sujeitopassivo, deve efectu-lo no prazo de 120 dias a contar da data do acordo obtido com as auto-ridades do outro Estado.

Este ajustamento, como seria de esperar, deve ser concretizado no exerccio em que ocorreram asoperaes que lhe deram origem, conforme menciona o artigo 21. da portaria:

1 - O ajustamento a efectuar na determinao do lucro tributvel do sujeito passivo deveconcretizar-se no exerccio ou exerccios em que as operaes vinculadas que so objectodas correces se reflectiram no lucro tributvel, de modo que possa ser eliminada a duplatributao dos lucros corrigidos.

2 - A deciso sobre o ajustamento notificada ao sujeito passivo nos termos legalmente pre-vistos.

Por ltimo, caso se verifique a situao de reembolso, deve a administrao tributria cumprir oprazo estipulado no artigo 22 da Portaria 1446-C/2001:

A Direco-Geral dos Impostos deve proceder ao reembolso do imposto que eventualmentefor devido ao sujeito passivo no prazo de 90 dias contados da data em que for efectuado oajustamento correlativo.


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3. OBRIGAES, PENALIDADES E ACTUAODA ADMINISTRAO TRIBUTRIA

Com o objectivo de controlar as situaes decorrentes do Regime de Preos de Transferncia olegislador impe ao contribuinte o cumprimento das obrigaes declarativas e de documentaoque vamos apresentar nos pontos seguintes.

Note-se que estas obrigaes abrangem todos os sujeitos passivos de IRC, independentementeda sua dimenso, ao contrrio da obrigao de organizar o Dossier Preos de Transferncia, que,como veremos, depende de consideraes relacionadas com a sua dimenso.

3.1 OBRIGAES DECLARATIVAS

3.1.1 Declarao Anual

No mbito da legislao associada ao regime de Preos de Transferncia os operadores econmicosdevem, nos termos do n. 7 do artigo 63 do CIRC na declarao anual de informao contabilstica e

fiscal6

, a existncia ou no, no perodo de tributao a que respeita, de operaes com entidades comas quais est em situao de relaes especiais. Caso tenha efectuado operaes vinculadas deve:

a) Identificar as entidades em causa;

b) Identificar e declarar o montante das operaes realizadas com cada uma;

c) Declarar se organizou, ao tempo em que as operaes tiveram lugar, e mantm, a docu-mentao relativa aos preos de transferncia praticados.

Para o efeito, caso as operaes tenham sido realizadas com entidades relacionadas residentesem territrio portugus deve-se preencher o quadro 10 do anexo A da Declarao Anual7(IRC Elementos contabilsticos e fiscais).

Este mesmo quadro ainda utilizado para indicar a situao do declarante quanto documen-tao prevista n. 6 do artigo 63. do CIRC e o n. 2 do artigo 13. da Portaria n. 1446-C/2001,entenda-se Dossier Preos de Transferncia.

Tratando-se de operaes realizadas por sujeitos passivos de IRC com no residentes deve-sepreencher o quadro 03 do anexo H da Declarao Anual (IRC Operaes com no residentes),designadamente:

Quando 031 Operaes com Entidades Relacionadas e/ou com Entidades sujeitas a Regi-me Fiscal Privilegiado:

Neste quadro apenas devem ser inscritos valores superiores a 5.000 euros. Os valoresdevem ser inscritos sem considerar cntimos.

6Prevista no artigo 121. do CIRC. Actualmente includa na Informao Empresarial Simplificada (IES).7Caso se trate de instituies financeiras e seguradoras esta informao inscrita no Anexo B e no Anexo C, respectivamente.


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Os valores inscritos devem reflectir os montantes que influenciaram o resultado l-quido do perodo, ou os valores constantes do balano, reportado ao ltimo dia do per-odo de tributao indicado na declarao, para os Emprstimos Concedidos e Emprs-timos Obtidos.

As duas primeiras colunas, deste quadro, destinam-se a dar cumprimento aos n.s 7e 9 do artigo 63 do CIRC.

Na primeira coluna devem ser inscritos os valores relativos s operaes realizadasentre o declarante e uma entidade no residente, com a qual esteja em situao derelaes especiais.

Na segunda coluna devem ser inscritos os valores relativos s operaes realizadasentre uma entidade no residente e um seu estabelecimento estvel, incluindo as re-alizadas entre um estabelecimento estvel situado em territrio portugus e outrosestabelecimentos estveis da mesma entidade situados fora deste territrio.

Quadro 032 Mtodos de determinao dos Preos de Transferncia Neste quadro apenas devem ser inscritos valores superiores a 5.000 euros. Os valoresdevem ser inscritos sem considerar cntimos.

Por cada um dos mtodos adoptados devem ser indicados os respectivos valores dasoperaes efectuadas.

Quadro 033 Outras Informaes. Deve-se indicar:

Qual a situao do declarante quanto documentao prevista n. 6 do artigo 63. doCIRC e o n. 2 do artigo 13. da Portaria n. 1446-C/2001, entenda-se Dossier Preos deTransferncia.

O valor das operaes em que foram observadas as regras enunciadas no n. 1 do ar-tigo 63 do CIRC.

O valor corrigido nos termos do n. 8 do artigo 63 do CIRC.

Caso existam operaes com entidades sujeitas a regime fiscal privilegiado, indicar orespectivo territrio.

Tratando-se de um sujeito passivo de IRS, deve-se preencher o quadro 09 do Anexo I da Decla-rao Anual (Sujeitos passivos de IRS com contabilidade organizada), onde possvel declararo valor das operaes realizadas entre o declarante e entidades relacionadas, designadamente:

Outro sujeito passivo de IRC ou IRS,

Uma entidade no residente, Entidades sujeitas a regime fiscal privilegiado.

3.1 .2 Declarao de Rendimentos (Modelo 22)

Conforme j referimos as empresas sujeitas ao regime de preos de transferncia devem, confor-me n 8 do artigo 63 do Cdigo do IRC, proceder realizao de ajustamentos positivos ao lucrotributvel, sempre que no observe as regras previstas no n. 1 do mesmo artigo, o princpio daplena concorrncia, em operaes com entidades no residentes.

Mais uma vez, note-se que no caso da apreciao realizada indicar que o preo praticado nas

operaes vinculadas com entidades no residentes foi superior ao preo de mercado, no estprevista a possibilidade de se realizar ajustamentos negativos ao lucro tributvel.


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Para o efeito deve o sujeito passivo efectuar, na declarao a que se refere o artigo 112 do CIRC, adeclarao anual de rendimentos, Modelo 22 de IRC, as correces positivas que derivem dessainobservncia, designadamente atravs do preenchimento do campo 744 do quadro 07 (modeloem vigor aps Janeiro de 2014).

Neste ponto convm acrescentar, embora j comentado, que mesmo que se conclua que a entida-de praticou em operaes vinculadas com residentes em territrio portugus, preos diferentesdos praticados no mercado concorrencial, a legislao no prev que o contribuinte proceda porsua iniciativa realizao de ajustamentos, mesmo que resulte claro que por tal obteve uma re-duo significativa da sua tributao.

3.2 OBRIGAES DOCUMENTAIS

3.2.1 Dossier Preos Transferncia

A necessidade demonstrar, e naturalmente dispor de documentao de suporte, que os preose condies praticadas nas operaes vinculadas no se afastam dos que seriam praticados emsituao de plena concorrncia, uma prerrogativa assumida pela OCDE e desenvolvida nas dis-posies fiscais da maior parte dos pases da UE.

Entre ns, a legislao refere-se ao tema, de forma exigente, no n 6 do artigo 63 do CIRC:

6 O sujeito passivo deve manter organizada, nos termos estatudos para o processo de do-cumentao fiscal a que se refere o artigo 130., a documentao respeitante poltica adop-tada em matria de preos de transferncia, incluindo as directrizes ou instrues relativas sua aplicao, os contractos e outros actos jurdicos celebrados com entidades que com eleesto em situao de relaes especiais, com as modificaes que ocorram e com informao

sobre o respectivo cumprimento, a documentao e informao relativa quelas entidades ebem assim s empresas e aos bens ou servios usados como termo de comparao, as anli-ses funcionais e financeiras e os dados sectoriais, e demais informao e elementos que to-mou em considerao para a determinao dos termos e condies normalmente acordados,aceites ou praticados entre entidades independentes e para a seleco do mtodo ou mtodosutilizados.

Antes de avanarmos na anlise do artigo transcrito veja-se as consequncias prticas da re-ferncia ao artigo 130 do CIRC - Processo de Documentao Fiscal. De forma genrica, constanesta disposio que os sujeitos passivos de IRC so obrigados a manter em boa ordem, duranteo prazo de 12 anos8, um processo de documentao fiscal relativo a cada perodo de tributao.Este processo deve:

Estar constitudo at ao termo do prazo (actualmente 15 de Julho, conforme artigo 121 doCIRC) para entrega da declarao a que se refere a alnea c) do n. 1 do artigo 117., entenda-seDeclarao Anual de Informao Contabilstica e Fiscal (habitualmente designada por IES -Informao Empresarial Simplificada).

Estar centralizado em estabelecimento ou instalao situada em territrio portugus nostermos do artigo 125. ou nas instalaes do representante fiscal (quando o sujeito passivono tenha a sede ou direco efectiva em territrio portugus e no possua estabelecimentoestvel a situado).

Ser entregue conjuntamente com a declarao anual para os contribuintes que integrem ocadastro especial de contribuintes e para as entidades a quem seja aplicado o regime especial

de tributao dos grupos de sociedades.

8Redaco da Lei n 2/2014 (anteriormente era 10 anos).


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De forma expressa, conforme o n. 4 deste artigo, os sujeitos passivos, sempre que notificadospara o efeito, devero fazer a entrega do processo de documentao fiscal referido no n. 1 e dadocumentao respeitante poltica adoptada em matria de preos de transferncia prevista non. 6 do artigo 63..

Pelo exposto, podemos depreender que embora integre o chamado Dossier Fiscal, as questesrelacionadas com Preos de Transparncia constituem um documento independente, vulgar-mente designado por Dossier preos de Transferncia.

Voltemos agora anlise do disposto no n. 6 do artigo 63 do CIRC apenas para isolar as suasprincipais orientaes designadamente a necessidade de documentar:

As directrizes relativas aplicao da legislao relativa a Preos de Transferncia;

Os contractos (alteraes e cumprimento) celebrados com entidades relacionadas;

Documentao e informao relativa s entidades relacionadas;

Documentao e informao relativa s empresas e aos bens ou servios usados comocomparativos;

Termos nos quais foi estabelecida a comparao, tais como as anlises funcionais e fi-nanceiras e os dados sectoriais;

Critrios utilizados para seleccionar o mtodo ou mtodos utilizados.

A este respeito, o Prembulo da Portaria 1446-C/2001 enfatiza a importncia que o Legisladoratribui informao associada ao tema:

Considerando que a eficiente aplicao das regras sobre preos de transferncia requer umelevado grau de colaborao entre os contribuintes e a administrao tributria, dado par-ticular relevo s obrigaes relativas informao e documentao que o sujeito passivo deveobter, produzir e manter para justificar a poltica adoptada em matria de preos de transfe-rncia. Todavia, a l ista elaborada sobre informao e documentao relevante no exaus-tiva, sendo legtima a expectativa, por parte da administrao tributria, que o contribuintepossua, e possa fornecer para anlise, os elementos que, perante os factos e circunstnciasconcretas que caracterizam a sua actividade e num quadro de boas prticas comerciais e fi-nanceiras, deveria razoavelmente deter para determinar e comprovar a conduta adoptada nafixao dos preos de transferncia, sem que, no entanto, seja obrigado a incorrer em custosde observncia desproporcionados.

Que concretiza, sob a epgrafe do Capitulo IV Das obrigaes acessrias dos sujeitos passivos,nos artigos 13 a 16 da referida Portaria que veremos no quarto captulo do presente trabalho.

Porm, conforme expressa o n. 3 do artigo em apreo, a obrigatoriedade de elaborar um DossierPreos de Transferncia no se aplica aos sujeitos passivos que, no exerccio anterior, tenhamatingido um valor anual de vendas lquidas e outros proveitos inferior a (euro) 3 000 000.

Note-se, que esta disposio, apenas dispensa a elaborao do dossier preos de transfernciapara as empresas que cumpram o critrios estabelecido, mas no as dispensa de cumprir o Prin-cpio de Plena Concorrncia nem as afasta do Regime de Preos de Transferncia.

3.2.2 Documentao dos Acordos celebrados entre Entidades Relacionadas

A Portaria 1446-C/2001 dedica o artigo 16 informao e documentao que considera necess-ria s situaes relacionadas com acordos intragrupo. Para o efeito, estabelece:

1 - A documentao relativa a acordos de partilha de custos deve conter, entre outros, osseguintes elementos informativos:


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a) Identificao dos participantes e de outras entidades relacionadas que participaro na activi-dade objecto do acordo ou que podero vir a explorar ou utilizar os resultados daquela actividade;

b) Natureza e tipo de actividades desenvolvidas no mbito do acordo;

c) Identificao e bases de avaliao da quota-parte de cada participante nas vantagens oubenefcios esperados;

d) Processo de prestao de contas e mtodos utilizados para repartio dos custos, incluin-do os clculos a efectuar para determinar a contribuio de cada participante;

e) Pressupostos assumidos nas projeces dos benefcios esperados, periodicidade de revisodas estimativas e previso de ajustamentos resultantes de alteraes no funcionamento doacordo ou de outros factos;

f) Descrio do mtodo utilizado para efectuar ajustamentos nas contribuies das partici-pantes motivadas por alteraes nos pressupostos que serviram de bases ao acordo ou pormodificaes substanciais nele introduzidas posteriormente;

g) Durao prevista para o acordo;

h) Afectao antecipada de responsabilidades e tarefas associadas actividade do acordoentre os participantes e outras empresas;

i) Procedimentos de adeso e excluso de um participante do mbito do acordo, bem comoos procedimentos destinados a pr-lhe termo e, em qualquer dos casos, as respectivas con-sequncias;

j) Disposies sobre pagamentos compensatrios.

2 - A documentao relativa a acordos de prestao de servios intragrupo deve conter osseguintes elementos informativos:

a) Cpia do contrato;

b) Descrio dos servios objecto do contrato;

c) Identificao das entidades beneficirias dos servios;

d) Identificao dos encargos que so imputveis aos servios e critrios utilizados para arespectiva repartio.

Face ao exposto, que no oferece qualquer dificuldade de interpretao, resta conclui que peranteeste tipo de acordos no necessrio produzir informao to extensa como a prevista para aelaborao do Dossier Preos de Transferncia.

3.3 PENALIDADES POR INCUMPRIMENTO DO REGIME PREOS DE TRANSFERNCIA

Como vimos no Captulo I, a Lei do Oramento de Estado para 2012, Lei n. 64-B/2011, aditou aoRegime Geral das Infraces Tributrias o n 5 ao artigo 117, alterado para n. 6 em funo daentrada em vigor da Lei 66-B/20129, que introduz uma sano especfica para a falta de apre-sentao, no prazo que a administrao tributria fixar, da documentao respeitante polticaadoptada em matria de preos de transferncia. A coima pode variar entre 500 e 10.000 euros10.

Porm, embora no se trate de penalidades exclusivas do Regime de Preos de Transferncia,dependendo da norma infringida, possvel que se verifiquem outras penalidades, vejamos:

9Oramento de Estado para 2013.10Nos termos do n. 4 do artigo 26 do RGIT os limites das coimas, quando aplicadas a pessoas colectivas, so elevadospara o dobro.


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O incumprimento das obrigaes declarativas, designadamente a falta de apresentao daDeclarao Anual ou do Modelo 22, punvel pelo artigo 116 do RGIT, podendo variar entre150 e 3 750 euros;

A omisso ou inexactido de dados, no caso do contribuinte no declarar na DeclaraoAnual a realizao de operaes com entidades relacionadas, punvel com a coima previstano artigo 119 do RGIT, podendo variar entre 375 e 22 500 euros;

O incumprimento do n 8 do artigo 63 do Cdigo do IRC, ajustamentos positivos no Mode-lo 22 por operaes vinculadas celebradas com no residentes, pode originar liquidao deimposto inferior devida e consubstancia-se na infraco prevista no artigo 114 do RGIT,punvel com coima varivel entre o valor da prestao em falta e o seu dobro (sem que possaultrapassar o limite mximo abstractamente estabelecido).

Indo de encontro nota com que encerramos o ponto 2.2.1, se a lei no prev que o contribuinteproceda por sua iniciativa realizao de ajustamentos originados por operaes com residentesem territrio portugus, caso venham a ocorrer por via da actuao da autoridade tributria,somos da opinio de que no h lugar aplicao de qualquer coima porque no se verifica a vio-lao de qualquer pressuposto legal.

3.4 ACTUAO DA ADMINISTRAO TRIBUITRIA

Nos ltimos anos a questo dos Preos de Transferncia tem sido objecto de actuao por par-te das administraes fiscais dos diversos pases que tentam evitar abusos por parte dos con-tribuintes. A possvel manipulao dos preos de transferncia entre entidades de uma mesmaempresa multinacional, permite que o lucro tributvel seja alocado s entidades que operam em

jurisdies fiscais com nveis de tributao mais baixos, o que afecta negativamente o comrciointernacional e considerado um entrave ao crescimento econmico.

... no obstante a dimenso global da economia, a fiscalidade continua a ter uma escalanacional11.

Esta tendncia tem sido seguida pelas autoridades Portuguesas, tendo-se assistido recentementeao reforo legislativo das disposies aplicveis, designadamente atravs da introduo na le-gislao fiscal de uma sano especfica para a falta de apresentao de dossier preos de trans-ferncia e de uma norma anti-abuso que tem por objectivo eliminar a manipulao do valor dasoperaes e do IVA liquidado quando realizadas entre entidades relacionadas.

Neste aspecto, ainda de saudar, a possibilidade das empresas e o estado celebrarem AcordosPrvios em matria de Preos de Transferncia.

Mas no basta a existncia de legislao sobre o tema para dissuadir a utilizao de prticas me-nos correctas. preciso verificar se de facto os procedimentos das empresas esto de acordo como previsto no normativo aplicvel, cabendo esta funo Autoridade Tributria e Aduaneira.

O Plano Estratgico de Combate Fraude e Evaso Fiscais e Aduaneiras 2012/2014, apresentadoem 31 de Outubro de 2011 pelo Ministrio das Finanas, refere-se por diversas vezes ao temaPreos de Transferncia o que revela uma especial ateno por parte da administrao fiscal.Segundo este documento so vrios os riscos associados a operaes realizadas entre entidadesrelacionadas, vejamos algumas menes:

A manipulao de preos de transferncia susceptvel de provocar distores no resulta-do lquido das sociedades pertencentes a um grupo e, consequentemente, na determinaodo respectivo lucro tributvel e imposto a pagar.

11 TEIXEIRA, Glria et al. (2006). Preos de Transferncia - Casos Prticos. Porto, Vida econmica


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Pode ainda provocar distores em sede de IVA, quando as entidades relacionadas inter-venientes na operao esto sujeitas a diferentes regimes de direito deduo.

A fixao artificial dos preos dos produtos e servios em operaes realizadas entre em-

presas pertencentes ao mesmo grupo, com a finalidade de transferir resultados fiscais deumas empresas para outras (preos de transferncia), quer a nvel nacional quer a nvel in-ternacional, um factor de eroso da base tributvel. Adicionalmente, a utilizao de formafraudulenta de empresas do grupo que no possuem patrimnio prprio, por vezes sedeadasnoutros Estados, para acumular as dvidas tributrias, impossibilita a cobrana dessas dvi-das por parte da administrao tributria.

As operaes de reestruturao so susceptveis de serem utilizadas de forma abusiva, emparticular para efeitos de manipulao artificial ou transferncia de resultados, para elimi-nar as mais-valias suspensas de tributao ou para evitar a tributao de mais-valias laten-tes com utilizao de prejuzos fiscais intragrupo.

As operaes com no residentes e a utilizao de parasos fiscais constituem reas derisco, designadamente:

Os pagamentos efectuados a sociedades residentes em parasos fiscais, incluindo osrelativos a facturas que no correspondam a uma efectiva prestao de servios;

O registo exclusivamente para efeitos de IVA para a realizao de operaes que con-substanciam a existncia de um estabelecimento estvel;

As operaes entre sociedades relacionadas com sobrefacturao ou subfacturaodo preo das operaes, implicando a correspondente anlise em matria de preos detransferncia;

A ocultao, a utilizao e a eventual explorao, em benefcio prprio, de patrim-

nios detidos por sociedades domiciliadas em parasos fiscais.Perante esta percepo o mesmo documento apresenta vrias medidas, algumas recentementeimplementadas, que visam prevenir e combater os riscos de fraude ou de evaso fiscal identifica-dos. Para o efeito, a Autoridade Tributria pretende:

Aplicar o regime de preos de transferncia, em sede de IVA, quando existam operaesentre entidades relacionadas sujeitas a diferentes regimes de direito deduo, de forma aevitar crditos de imposto e pedidos de reembolsos abusivos.

Introduzir contraordenaes especficas para a falta de apresentao da documentao re-lativa aos preos de transferncia e para a no apresentao de prova da origem de rendi-mentos provenientes de entidades residentes em parasos fiscais.

Incrementar a cooperao com as administraes tributrias dos outros pases tornando-amais eficiente e efectiva.

Identificar o permetro dos grupos econmicos e promover aces de controlo inspectivoque abranjam todas as operaes que envolvam as empresas do grupo.

Avaliar a poltica de preos de transferncia, nomeadamente nas operaes internacionais,e os pagamentos efectuados a outras empresas do grupo com sede em pases com regimefiscal mais favorvel.

Definir perfis de risco baseados na informao disponvel nas diversas fontes de informaoda administrao tributria, que permitam detectar, controlar e desincentivar a utilizaodas prticas fraudulentas descritas, atravs da promoo de aces de controlo inspectivo.

Incrementar a qualidade dos meios tcnicos ao dispor da administrao tributria, nome-


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adamente atravs da utilizao de bases de dados que permitam a avaliao das condiespraticadas em operaes entre entidades relacionadas.

Incrementar o nmero de tcnicos12afectos equipa de preos de transferncia, quer na parte

da inspeco, quer na unidade que negoceia os Acordos Prvios de Preos de Transferncia.Do exposto, facilmente se depreende que a Autoridade Tributria e Aduaneira considera os Pre-os de Transferncia como uma rea de risco significativo pelo que pretende reforar a sua capa-cidade de anlise, controlo e fiscalizao.

Contudo, as Administraes Fiscais no devem presumir, sistematicamente, que as empresasassociadas tentam manipular os respectivos lucros. Pode ser de facto difcil determinar um pre-o de plena concorrncia ou ser necessrio, face estratgia comercial definida, praticar preosdi

OTOC-Dossier Preços Transferencia

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