Os Consórcios e o regime de tributação

A principal característica dos consórcios formados consoante o disposto nos artigos 278 e 279, da Lei n. 6.404/76, além de ser uma sociedade não personificada é o fato de que este se extingue ao término do empreendimento

Os Consórcios de Empresas e o regime de tributação

I - Introdução

O Consórcio de Empresas, regulado pelos artigos 278 e 279 da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, constitui-se em objeto de grandes questionamentos e discussões na esfera jurídica e contábil, devida à sua complexidade; uma vez que este tipo de sociedade admite que as companhias e quaisquer outras sociedades, sob o mesmo controle ou não, possam constituir consórcio para executar determinado empreendimento ou contratação de terceiros. Os membros participantes contratam em igualdade, consoante a sua participação percentual no empreendimento.

Sua principal característica, além de ser uma sociedade não personificada é o fato de que este se extingue ao término do empreendimento. Sendo assim, é usado com freqüência em execução de obras públicas e grandes projetos de investimento. É imprescindível que o consórcio tenha prazo determinado previsto, segundo a Decisão de Consulta SRF no. 272/98, da 6ª Região Fiscal.

DECISÃO Nº 272 de 20 de Novembro de 1998

EMENTA: CONSÓRCIO DE EMPRESAS 1 - Para não ser equiparado a uma pessoa jurídica comum, o consórcio deve ser constituído para a execução de um único empreendimento e ter prazo de duração determinado;2 - A escrituraç ão das operações correspondentes ao consórcio deverá ser feita na contabilidade da administradora; 3 - Os consórcios deverão reter e recolher, em CGC/CNPJ próprios, os tributos de fonte incidentes sobre os rendimentos que pagarem.4 - O faturam ento do consórcio será feito pela administradora do consórcio, com a utilização do CGC deste, podendo alternativamente cada consorciada emitir fatura relativamente à receita que lhe couber no empreendimento.

Segundo Rubens Requião, "o consórcio constitui uma modalidade técnica de concentração de empresas. Através dele podem diversas empresas, associando-se mutuamente, assumir atividades e encargos que isoladamente não teriam força econômica e financeira, em capacidade técnica para executar. "

O Consórcio não tem personalidade jurídica própria, mantendo-se a autonomia jurídica-tributária de cada uma das consorciadas, em outras palavras cabe dizer que as consorciadas obrigam-se somente às condições previstas no contrato, respondendo cada uma por suas obrigações, sem presunção de solidariedade.

Cabe dizer então, que no caso de falência de uma das consorciadas não se estenderá às demais, subsistindo o consórcio com outras contratantes e os créditos da falida existentes, serão apurados e pagos conforme previsto no contrato de consórcio.

No que tange à constituição do consórcio, estava prevista na antiga Instrução Normativa SRF no, 105/84 (atual IN SRF no. 01, de 12.01.2000), a condicional de que, se o consórcio pagasse rendimentos sujeitos à retenção na fonte ou auferisse rendimentos em decorrência de suas atividades, somente nestas condições, estariam obrigados à inscrição no CNPJ, mesmo que o consórcio não possuísse personalidade jurídica própria, e inclusive estariam sujeitos ao mesmo regime tributário aplicável às pessoas jurídicas. Porém, com o advento da IN SRF 14 de 10/02/98, a inscrição no CNPJ tornou-se obrigatória (IN SRF 1/2000).

Embora o regime tributário aplicável aos consórcios, seja o mesmo regime aplicado às pessoas jurídicas, não os obriga nem os autoriza a apresentar a declaração de rendimentos, conforme o Ato Declaratório Normativo - ADN nº 21, de 08/01/84, e ainda, na aplicação do referido regime tributário, os rendimentos decorrentes das atividades (principais e acessórias) desses consórcios devem ser computados nos resultados das empresas consorciadas, proporcionalmente à participação de cada uma no empreendimento.

Já o valor do imposto retido na fonte sobre rendimentos auferidos pelos consórcios será compensado na declaração de rendimentos das pessoas jurídicas consorciadas, no exercício financeiro competente, proporcionalmente à participação contratada.

II - O contrato de consórcio e seu arquivamento na Junta Comercial

O consórcio deve ser constituído mediante contrato, aprovado pelo órgão da sociedade competente para autorizar a alienação de bens do Ativo não Circulante, do qual devem constar, segundo o artigo 279 da Lei das S/A:

"I - a designação do consórcio se houver; II - o empreendimento que constitua o objeto do consórcio; III - a duração, endereço e foro; IV - a definição das obrigações e responsabilidade de cada sociedade consorciada, e das prestações específicas; V - normas sobre recebimento de receitas e partilha de resultados; VI - normas sobre administração do consórcio, contabilização, representação das sociedades consorciadas e taxa de administração, se houver; VII - forma de deliberação sobre assuntos de interesse comum, com o número de votos que cabe a cada consorciado; VIII - contribuição de cada consorciado para as despesas comuns, se houver.

Parágrafo único. O contrato de consórcio e suas alterações serão arquivados no registro do comércio do lugar da sua sede, devendo a certidão do arquivamento ser

publicada. "

A competência para aprovação do contrato de consórcio é regulada pela Instrução Normativa, do Departamento Nacional do Registro do Comércio – DNRC - nº 74/98, onde dispõe que nas Sociedades Anônimas, a competência caberá ao Conselho de Administração, salvo disposição estatutária em contrário ou á Assembléia Geral, quando inexistir o Conselho de Administração.

Nas sociedades limitadas, simples, ou outras sociedades contratuais, serão consideradas as aprovações dos sócios, por deliberação majoritária. E nas sociedades em comandita por ações será a Assembléia Geral.

O contrato de consórcio e suas alterações devem ser arquivados na JUNTA COMERCIAL do Estado, na localidade da sua sede, devendo a certidão de arquivamento ser publicada com observância do regime das publicações legais, conforme o disposto no artigo 289 da Lei das Sociedades Anônimas.

Para tanto, serão apresentados na Junta Comercial do Estado os seguintes documentos, no mínimo:

- capa do processo/requerimento; - contrato, alteração ou distrato do consórcio, no mínimo, em três vias, sendo pelo menos uma original; - decreto de autorização do Presidente da República, no caso de consórcio de mineração; e, - comprovante de pagamento do preço dos serviços.

III – Regime de tributação

Determina a Instrução Normativa, da Receita Federal do Brasil, no. 834/08 , em seu arrt. 4º, que o faturamento do consórcio correspondente às operações próprias do consórcio e será efetuado pelas pessoas jurídicas consorciadas, mediante a emissão de Nota Fiscal ou Fatura próprios, proporcionalmente à participação de cada uma no empreendimento.

Qualquer que seja o critério do faturamento, a contribuição do PIS/PASEP e COFINS devem ser recolhidas por todas as empresas consorciadas na proporção da sua receita.

As empresas consorciadas, são contribuintes de PIS e COFINS , proporcionalmente à sua participação no consórcio, devendo recolher a contribuição em seus respectivos nomes e CNPJ, foi o entendimento da SRF, dada pela Solução de Divergência nº 06 Cosit, publicada em 03/06/03, que sanou as dúvidas pertinentes de legislações anteriores, entre as normas da IN 306/03, no artigo 13 (revogada pela IN 480/2004).

Vejamos a Solução de Consulta abaixo, que também trata a temática sob estudo:

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 523 de 13 de Novembro de 2007

EMENTA: CONSÓRCIO ENTRE EMPRESAS NACIONAIS.

O consórcio, constituído nos termos dos arts. 278 e 279 da Lei nº 6.404, de 1976, não possui personalidade jurídica própria, mantendo-se a autonomia jurídico-tributária de cada uma das consorciadas.

CONTRIBUINTE.

Contribuinte do IRPJ e das contribuições sociais decorrentes da atividade consorcial não é o consórcio, mas sim a consorciada, que, no regime do lucro real, deverá manter contabilidade que reflita proporcionalmente a do consórcio, segundo sua participação. Cabe a cada uma das empresas participantes do consórcio apropriar individualmente suas receitas e despesas, proporcionalmente à sua participação percentual no rateio do empreendimento, e computá-las na determinação do lucro real, presumido ou arbitrado, nas respectivas DIPJ, observado o regime tributário a que estão sujeitas no ano-calendário correspondente, bem como calcular e recolher a contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins.

RECEITA AUFERIDA POR CONSORCIADA COM ALUGUEL DE BENS AO CONSÓRCIO.

A receita de aluguel auferida pela consorciada, decorrente da locação de bens ao consórcio, deverá compor a base de cálculo dos tributos e contribuições da consorciada beneficiária.

BENS ADQUIRIDOS PELO CONSÓRCIO.

Os bens adquiridos pelo consórcio compõem o ativo permanente das consorciadas, na proporção de sua participação.

EMISSÃO DE DOCUMENTO FISCAL.

Cabe a cada empresa consorciada, inclusive à administradora, a emissão de Nota-Fiscal ou documento equivalente, levando-se em conta a participação que detém no empreendimento. É irrelevante, para este fim, o fato de o consórcio estar obrigado a ter inscrição própria no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ.

RETENÇÃO DE TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES.

A retenção de que trata o art. 1º da Instrução Normativa SRF nº 480, de 2004, deverá ser efetuada em nome de cada empresa participante do consórcio, tendo por base o valor constante da correspondente nota fiscal de emissão de cada uma das pessoas jurídicas consorciadas. Os valores retidos poderão ser deduzidos, pelo contribuinte

(consorciada), do valor do imposto e contribuições da mesma espécie devidos, relativamente a fatos geradores ocorridos a partir do mês da retenção.

(...)

No que tange ao Imposto retido na fonte, a fonte pagadora dos rendimentos sujeitos ao IR-fonte, pagos na atividade de consórcios, são as empresas consorciadas, responsáveis pelas obrigações tributárias proporcionalmente à participação de cada uma no empreendimento, mas a retenção e o recolhimento do imposto, bem como os deveres instrumentais correspondentes, por elas devidos, poderão ser efetuados em nome e CNPJ do consórcio.

Para pagamentos efetuados à Órgãos Públicos Federais, no fornecimento de bens e serviços, a retenção deverá ser efetuada em nome de cada empresa participante do consórcio, tendo por base o valor constante da correspondente nota fiscal de emissão de cada uma das pessoas jurídicas consorciadas. (Instrução Normativa RFB n. 480/2004, art. 16).

IV - Escrituração - Princípios a serem observados:

A emissão de notas fiscais de comercialização daquilo que há de ser produzido em consórcio pode ser feita tanto pela administradora do consórcio, fazendo-se referência à existência deste e à parcela que cabe a outra consorciada, como também podem ser feitas por ambas às consorciadas proporcionalmente à parcela de receita que cabe a cada uma, devendo a forma escolhida constar no contrato de consórcio a ser utilizada uniformemente durante o empreendimento.

Os registros das operações relativas ao consórcio podem ser feitos pela consorciada-administradora em livros específicos para efeitos de controle, mas a respectiva receita bruta que lhe couber deverá ser levada ao seu próprio resultado. É o que está estipulado na Norma Brasileira de Contabilidade – NBC-T n. 10/20 – Consórcios, expedida pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC (Resolução CFC n. 1.035/2005), conforme segue o trecho que é destacado a seguir:

10.20.2. REGISTRO CONTÁBIL

10.20.2.1. O Consórcio de Empresas deve registrar os atos e os fatos administrativos mantendo contabilidade distinta das empresas consorciadas.

10.20.2.2. O saldo apurado na demonstração de resultado do consórcio de empresas deve ser transferido às empresas consorciadas na proporção prevista no contrato, podendo as empresas consorciadas efetuarem os registros por operação ou saldo das contas.

10.20.2.3. Caso as empresas consorciadas forneçam ou adquiram materiais ou serviços em transações operacionais com o consórcio, estas devem ser tratadas, contabilmente,

como fornecedores ou clientes.

(...)

Devido à autonomia que cada empresa mantém (princípio da autonomia dos estabelecimentos), apenas a parcela correspondente a participação da consorciada irá compor a base de cálculo de IRPJ por ela devido, bem como, por óbvio, as despesas ou custos incorridos pela outra consorciada não podem ser aproveitados.

A Solução de Divergência no. 207/2001, ,da 7a. Região Fiscal estatui que a determinação das proporções de receita atribuídas às duas consorciadas, nacional e estrangeira, que integram um mesmo grupo econômico, não está submetida às regras do preço de transferência, eis que, entre elas, não haverá operação de importação, exportação ou aquisição, aplicando-se, apenas as regras gerais relativas à distribuição disfarçada de lucros.

O imposto de renda e as contribuições sociais (4,65%), de PIS, Cofins e CSLL, serão recolhidos individualmente, pelas participantes, observada a participação de cada empresa consorciada no empreendimento, com utilização no campo próprio do Darf, do CNPJ destas empresas.

A Pessoa Jurídica que optar pela tributação com base no lucro presumido poderá observar o regime de caixa para fins da incidência das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS, desde que utilize o mesmo critério em relação ao IRPJ e à CSLL.

Dessa forma, uma vez cumprida a obrigação de promover a inscrição no cadastro de contribuinte do imposto (CCM E CNPJ), caberá ao consórcio o cumprimento de todas obrigações inerentes aos contribuintes do tributo.

Assim, ao consórcio impõe-se também a emissão dos documentos fiscais referentes às operações que promover, bem como a escrituração dos livros, decorrentes de aquisições por ele realizadas.

V - Apuração dos Resultados

Cada pessoa jurídica participante do consórcio deverá apropriar suas receitas, custos e despesas incorridos, proporcionalmente à sua participação no empreendimento, conforme documento arquivado no órgão de registro, e de acordo com o disposto na IN RFB no. 834/08.

VI - Dispensa na entrega das Declarações

Por não se caracterizarem como Pessoas Jurídicas, os consórcios estão dispensados da

apresentação da DIPJ, DCTF e DIRF, a entrega cabe apenas aos consorciados, onde a tributação que incidir sobre cada consorciado na proporção de sua participação no rateio do empreendimento deverão ser computadas na determinação do lucro real, presumido ou arbitrado, nas respectivas DIPJ, observado o regime tributário a que estão sujeitas no ano-calendário correspondente, conforme pode ser visualizado na Solução de Consulta 523/2007, acima transcrita.

Da mesma forma, cabe a cada empresa consorciada, por ocasião da apresentação de suas respectivas DCTF trimestrais, incluir nestas, as informações relativas aos tributos e contribuições a que se refere o artigo 8º da IN SRF 786/2007, pertinentes aos resultados auferidos, no trimestre, na proporção da participação de cada uma no empreendimento objeto do consórcio.

Por fim, cabe também a cada empresa consorciada incluir nas suas respectivas DIRF, como pessoa jurídica, as retenções efetuadas e recolhidas, vinculadas nos empreendimentos em prejuízo da entrega, aos respectivos beneficiários, dos Comprovantes de Rendimentos pagos e de retenção do IRRF.

Curitiba, 30 de setembro de 2009. (atualizado em 13.07.2010)

Luís C. PereiraConsultor de tributos