ORÇAMENTOS COMO PLANEJAMENTO DE CONTROLE NAS … · implementar a gestão sem o orçamento,...
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UNIVERSIDADE PRESBITERIANA MACKENZIE CCSA - Centro de Ciências Sociais e Aplicadas ORÇAMENTOS COMO PLANEJAMENTO DE CONTROLE NAS ORGANIZAÇÕES Ana Carolina Pierre Francisco Ana Paula Borges Guilhoto Fabiana Saeko Uchima Marco Eidi Tanaka Vanessa Mendes Ribas São Paulo 2008
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UNIVERSIDADE PRESBITERIANA MACKENZIE CCSA - Centro de Ciências Sociais e Aplicadas
ORÇAMENTOS COMO PLANEJAMENTO DE CONTROLE NAS ORGANIZAÇÕES
Ana Carolina Pierre Francisco Ana Paula Borges Guilhoto
Fabiana Saeko Uchima Marco Eidi Tanaka
Vanessa Mendes Ribas
São Paulo 2008
1
Ana Carolina Pierre Francisco
Ana Paula Borges Guilhoto Fabiana Saeko Uchima
Marco Eidi Tanaka Vanessa Mendes Ribas
ORÇAMENTOS COMO PLANEJAMENTO DE CONTROLE NAS ORGANIZAÇÕES
Projeto do Trabalho de Graduação Interdisciplinar apresentado ao Centro de Ciências Sociais e Aplicadas da Universidade Presbiteriana Mackenzie, como exigência para a elaboração da pesquisa de TGI II
Orientador: Prof. Dr. Octávio Mendonça
São Paulo
2008
2
Ficha de Avaliação - TGI- I
Título Autores Turma/sem/ano Autores Curso Orientador(a)
Estrutura Formal (3.0) 0 0,2 0,4 0,6 0,8 1.0 1. Normatização: o trabalho está dentro dos requisitos exigidos pela ABNT: capa, folha de rosto, formatação, paginação, numeração, abreviaturas, quadros, tabelas, figuras, citações bibliográficas.
2. Aspecto estrutural do trabalho: O trabalho apresenta delimitação do tema, justificativa, objetivos, problema de pesquisa, referencial teórico, procedimentos metodológicos, referências bibliográficas completas e cronograma.
3. Linguagem: A linguagem está clara, concisa, gramaticalmente correta e com leitura fluída.
Análise do Conteúdo (7.0) 0 0,2 0,4 0,6 0,8 1.0 4. O estudo está justificado e apresenta as contribuições esperadas.
5. O Problema de Pesquisa é claro, compreensível e viável (tempo e recurso).
6. Os Objetivos (Geral e Específico) foram formulados com clareza e são factíveis.
7. O Referencial Teórico é adequado, coerente, relevante e utilizado de forma consistente.
8. Os conceitos centrais que orientam a pesquisa estão definidos claramente.
9. Os procedimentos metodológicos são consistentes com o Problema de Pesquisa e o Instrumento de Coleta de Dados (mesmo que em desenvolvimento) foi minimamente idealizado com base na literatura.
10. Qualidade da apresentação: clareza e adequação da linguagem, uso do tempo, participação de todos os autores e domínio do trabalho.
Orçamentos como planejamento de controle nas organizações
1. Ana Carolina Pierre Francisco Cód.: 4041839-1 2. Ana Paula Borges Guilhoto Cód.: 4043292-0 3. Fabiana Saeko Uchima Cód.: 4042612-2 4. Marco Eidi Tanaka Cód.: 4042615-7 5. Vanessa Mendes Ribas Cód.: 4042042-6
Turma: X Semestre: 7º Ano: 2007
Ciências Contábeis Prof. Dr. Octávio Mendonça
3
Observações:
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
____________________________________
Projeto: Aprovado Reprovado Participação Individual:
Alunos Avaliação Parcial
Projeto Concluído
Média Final
1. Ana Carolina Pierre Francisco 2. Ana Paula Borges Guilhoto 3. Fabiana Saeko Uchima 4. Marco Eidi Tanaka 5. Vanessa Mendes Ribas
________________________________ ____/____/____ Professor(a) – Orientador(a) data
Nota
4
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO ................................................................................................................ 7
1.1. Justificativa .................................................................................................................... 8
1.2. Problema de Pesquisa .................................................................................................... 10
1.3. Objetivos – Geral e Específico ...................................................................................... 11
2. PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO NAS ORGANIZAÇÕES .................................. 12
2.1. Histórico ....................................................................................................................... 12
2.2. Conceito ........................................................................................................................ 13
3. ORÇAMENTO ............................................................................................................... 19
3.1. Histórico ....................................................................................................................... 19
3.2. Conceito ........................................................................................................................ 21
3.3. Objetivos do Orçamento ................................................................................................ 24
3.4. Tipos de Orçamento ...................................................................................................... 26
3.4.1. Orçamento Tradicional ............................................................................................... 26
3.4.1.1. Orçamento de Vendas .............................................................................................. 27
3.4.1.2. Orçamento de Produção ........................................................................................... 28
3.4.1.3. Orçamento de Matéria-Prima ................................................................................... 29
5
3.4.1.5. Orçamento de Mão-de-Obra Direta .......................................................................... 29
3.4.1.6. Orçamento de Custos Indiretos de Fabricação .......................................................... 30
3.4.1.7 Orçamento de Despesas Comerciais de Administrativas ........................................... 30
3.4.1.8. Orçamento de Caixa ................................................................................................ 30
3.4.2. Orçamento Base Zero ................................................................................................. 32
3.4.3. Orçamento Estático .................................................................................................... 34
3.4.4. Orçamento Flexível ou Variável ................................................................................. 34
3.4.5. Orçamento Contínuo .................................................................................................. 35
3.5. Vantagens do Orçamento .............................................................................................. 38
3.6. Limitações do Orçamento .............................................................................................. 39
4. CONTROLE .................................................................................................................. 40
4.1. Relação entre o Planejamento e o Controle .................................................................... 45
5. PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS .................................................................. 47
5.1. Tipo de Pesquisa: Pesquisa Exploratória ........................................................................ 47
5.2. Método e Técnica de Pesquisa: Pesquisa Qualitativa ..................................................... 50
5.3. Plano Amostral.............................................................................................................. 51
5.4. Instrumento de Coleta de Dados .................................................................................... 51
REFERÊNCIAS BIBLIOGRAFICAS .............................................................................. 54
6
APÊNDICE A .................................................................................................................... 58
LISTA DE FIGURAS
1. PROCESSO ORÇAMENTÁRIO .................................................................................. 31
2. CICLO ORÇAMENTÁRIO .......................................................................................... 36
7
1. INTRODUÇÃO
Nos últimos tempos o mundo tem passado por constantes mudanças e é na área do
conhecimento humano que as transformações são de maior impacto, vencendo barreiras que
antes eram instransponíveis. Todas essas mudanças atingem diretamente as organizações e
seus integrantes que precisam estar preparados para reações rápidas neste ambiente
competitivo.
De acordo com artigo publicado pelo professor Sá (2001) sempre houve preocupação
com relação ao futuro, existindo provas arqueológicas que na Suméria e no Egito já existiam
orçamentos, o que evidenciava uma preocupação com as probabilidades de um tempo que
ainda não havia sido alcançado.
A revolução industrial trouxe grandes avanços para o sistema capitalista, a partir de
então, as organizações promoveram a introdução do controle e planejamento no ambiente
organizacional. Por estarem inevitavelmente ligados, têm impactos mútuos, fazendo com que
o desenvolvimento do planejamento traga o próprio aperfeiçoamento do controle.
Desde sua primeira elaboração, em 1919, o orçamento empresarial vem sendo
amplamente usado por empresas de todo o mundo. Segundo Horngren (2000, p. 176)
orçamento é uma das ferramentas mais utilizadas para planejar e controlar organizações,
sendo este uma expressão quantitativa de um período de tempo com a proposta de um plano
futuro de ação aplicado pela gerência.
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1.1 JUSTIFICATIVAS
A competitividade crescente e a globalização (com seus diversos impactos) fazem com
que as empresas busquem o aumento da eficiência e da eficácia, constantemente, por meio do
desenvolvimento de novas técnicas e mecanismos de controle e de avaliação do desempenho
(Davenport, 1994), sendo o processo orçamentário o suporte para outros tipos de controle.
O ambiente competitivo faz com que as organizações procurem melhores técnicas para
apoiar os seus sistemas de controle investigando o aspecto organizacional. A incerteza
inerente em relação ao futuro não pode ser evitada, mas pode ser administrada e seus efeitos
minimizados.
A utilização do Balanced scorecard (BSC), além de outros tipos de ferramentas têm
implementado ainda mais o processo de controle gerencial, buscando os melhores resultados
para uma organização.
As recentes críticas em relação aos orçamentos tradicionais, como a preocupação com
os aspectos financeiros dos eventos relativos ao período orçamentário e a não utilização deste
até o fim do período fazem com que este estudo seja de extrema importância e relevância para
os aspectos organizacionais citados.
Um dos motivos que levam certas organizações a deixar de utilizar o processo
orçamentário é por que ele geralmente, perpetua ineficiências do passado, porém Frezatti
(2000, p. 37) conceitua que o controle é fundamental para o entendimento do grau de
desempenho atingido e quão próximo o resultado almejado se situou em relação ao planejado.
Uma das diversas ferramentas de controle e planejamento que surgiram neste cenário foram
os processos orçamentários
. Em contradição, o estudo da Beyound Budgeting Roundtable (BBRT,2003) um
consórcio internacional com sede na Inglaterra, de companhias interessadas em estudar e
9
implementar a gestão sem o orçamento, apresentou idéias de que o orçamento tradicional está
deixando de ser utilizado na Europa, por motivos de manipulações nas metas de resultado das
empresas e por apresentar um custo elevado, além de demandar muito tempo em sua
elaboração. Grandes empresas aderiram a esse novo conceito incluindo a Volvo, Ericsson,
SKF, Handelsbanken entre outras.
Portanto, parece oportuno o estudo da utilização do sistema de controle orçamentário,
considerando-se os aspectos organizacionais das empresas, em uma abordagem gerencial.
Seguindo os pensamentos de Frezatti (2000), Horngren (2000) e a linha de raciocínio da
Beyond Budgeting Roundtable (2003) o sistema tradicional orçamentário estaria sendo
substituído na Europa. Em relação às empresas brasileiras surge a dúvida: O sistema
orçamentário passa pela mesma transformação?
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1.2 PROBLEMA DE PESQUISA
O Orçamento é uma ferramenta geralmente utilizada para planejar, avaliar e controlar
como os recursos financeiros serão utilizados pela entidade como um todo.
O presente estudo buscará através de uma pesquisa qualitativa identificar nas mais
diversas organizações as formas de utilização dos sistemas orçamentários, verificando sua
utilidade no planejamento e controle em um mundo organizacional altamente competitivo e
globalizado. O foco principal da pesquisa é verificar no cenário empresarial brasileiro como
as empresas utilizam a ferramenta do orçamento.
Foi verificado que no cenário brasileiro, existem pesquisas anteriores com abrangência
similar, tal pesquisa, propõem ampliar os estudos sobre o assunto, verificando então como o
processo orçamentário é utilizado nas organizações na atualidade.
Como exemplos, temos os estudos: “A utilização do orçamento empresarial no Vale
do Paraíba” – Dissertação de mestrado, universidade de Taubaté; “Planejamento e orçamento
nas empresas estatais” – Estudo de caso da Eletrosul, universidade federal de Santa Catarina;
“O orçamento e custo padrão na indústria” – monografia, universidade Vale do Paraíba.
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1.3 OBJETIVOS – GERAL E ESPECÍFICO
O objetivo geral desta pesquisa acadêmica é identificar como as empresas brasileiras
utilizam o orçamento.
Como objetivos específicos pretende-se:
1) Verificar qual o objetivo do orçamento dentro da organização;
2) Verificar se os modelos utilizados atendem as necessidades das empresas;
3) Verificar quem são os responsáveis pela coordenação do processo orçamentário;
4) Analisar se o orçamento é uma ferramenta necessária dentro das organizações;
5) Verificar a abrangência e se há um acompanhamento do processo orçamentário
pelas organizações.
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2. PLANEJAMENTO ESTRATÉGICO NAS ORGANIZAÇÕES
2.1 HISTÓRICO
* O pensamento estratégico empresarial tem como ponto de partida as estratégias
militares. Freire (1997) cita a origem da palavra estratégia vindo do termo grego strategos,
que combina stratos (exército) com ag (liderar) e significa, literalmente, “a função de liderar
o exército”. O termo foi utilizado pelos exércitos para determinar as ações ofensivas, com o
único propósito de alcançar a vitória sobre o inimigo.
* Somente na segunda metade do século XIX, após a Segunda Revolução Industrial, é
que essa palavra começou a ser adaptada ao contexto dos negócios, com o intuito de criar uma
vantagem competitiva sustentável.
Segundo Tavares (2000, p.23), a primeira fase do planejamento floresceu na metade
do século XX, nos Estados Unidos, quando o planejamento financeiro, representado pelo
orçamento, começou a ter aceitação crescente.
Nos anos 1960, surgiu o planejamento de longo prazo, que para Tavares (2000, p.24),
extrapolava o contexto organizacional por meio de avaliações do impacto das decisões atuais
a longo prazo. Tal pensamento pode ser sintetizado com a frase de Ackoff (1976, p. 25): “O
futuro pode ser melhorado por uma intervenção ativa no presente”.
* No planejamento de longo prazo, o orçamento formava base para implementação e
controle dos planos, embora nessa fase o planejamento e o orçamento começassem a seguir
caminhos próprios, distanciando-se um do outro cada vez mais.
* O planejamento envolvia o estabelecimento dos objetivos mais gerais da empresa e a
formulação dos planos por longo período. Já o orçamento, é resultado da análise das
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condições, transposta em resultados numéricos esperados dentro de determinado espaço de
tempo.
Segundo Horwitch, (1986), o planejamento evoluiu através dos anos para adaptar-se às
novas condições do ambiente, de um planejamento financeiro para um planejamento
estratégico com incorporação das estratégias emergentes, como aprendizagem organizacional,
conhecimentos, habilidades, inovação, mercado, produtos, logística, tempo, clientes, entre
outros.
As definições acima levam a entender que após a Segunda Revolução Industrial, para
criar uma vantagem competitiva, as organizações começaram a utilizar o termo estratégia.
Primeiramente surgiu o planejamento financeiro na metade do século XX, inicialmente nos
Estados Unidos, representado pelo orçamento e com a evolução crescente da teoria do
planejamento estratégico entre os anos de 1960 e 1970 houve uma adaptação de um
planejamento financeiro para um planejamento estratégico.
2.2 CONCEITO
Segundo Sanvicente e Santos (2000, p. 16) planejar é estabelecer com antecedência as
ações a serem executadas, estimar os recursos a serem empregados e definir as
correspondentes atribuições de responsabilidade em relação a um período futuro determinado,
para que sejam alcançados satisfatoriamente os objetivos porventura fixados para uma
empresa e suas diversas unidades. Ou seja, como descreve Koontz (1987, p. 4) planejar é
decidir com antecedência o que fazer, como fazê-lo, quando fazê-lo e quem deve fazê-lo. O
planejamento cobre o espaço entre onde estamos e para onde queremos ir.
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Seguindo o raciocínio dos dois autores, planejamento é uma ferramenta que envolve
toda a estrutura da organização através de planos e metas com um período determinado, para
atingir um objetivo.
O autor Koontz (1987, p. 31) ressalta quanto à determinação do tempo que o
planejamento deve compreender: “O planejamento lógico abrange um período futuro
necessário para prever, tão bem quanto possível, o cumprimento dos compromissos assumidos
com as decisões”.
* Independentemente do tipo de planejamento, o importante é o caminho percorrido
até a formulação do seu plano de ação e não propriamente o plano, já que este nada mais é do
que a representação daquilo que foi discutido, pesquisado e aprovado.
* A formulação do plano de ação depende de um estudo apurado do negócio que
engloba a busca de informações e a análise da viabilidade de oportunidades e restrições tanto
no âmbito interno como no externo que a organização está inserida.
Para Koontz (1987, p. 25 e 26) estabelecer premissas é essencial para o plano. As
premissas são previsões ou hipóteses do ambiente esperado no momento da execução dos
planos, com o intuito de coordenar os elementos.
Completando seu pensamento, Koontz conclui que, devido à complexidade do
ambiente futuro, não seria proveitoso fazer hipóteses a respeito de cada detalhe de um plano.
Portanto, as premissas se limitam aos aspectos que são críticos ou estratégicos para um plano,
ou seja, os que mais influenciam sua execução.
* Estratégias, políticas, procedimentos, regras, orçamentos, programas, enquadramento
de pessoal e liderança dão suporte para a realização do plano. Portanto, apesar da interligação
de todas as funções, o estabelecimento das finalidades e dos objetivos necessários, bem como
os métodos para realizá-los garantem a eficácia do trabalho realizado pela organização.
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Welsch (1989) explica que na preparação e utilização de um planejamento são
utilizadas quatro ferramentas básicas: os objetivos globais e de longo prazo da empresa; um
plano de resultados a longo prazo, desenvolvido em termos gerais; um plano de resultados a
curto prazo detalhado de acordo com diferentes níveis relevantes de responsabilidade e; um
sistema de relatórios periódicos de desempenho, mais uma vez para os vários níveis de
responsabilidade.
Já Atkinson, Banker, Kaplan, Young (2000) definem dois aspectos importantes em
relação ao planejamento:
A empresa deve decidir em quais mercados atuar e com quais alternativas irá
competir pelos clientes. Buscando qual a melhor maneira de agir para que os valores
dos clientes sejam traduzidos nos objetivos primários da empresa. Este é o contrato
entre a empresa e os clientes;
Avaliar essas opções competitivas em relação às capacidades e expectativas
dos stakeholders da empresa, estabelecendo as relações ou contratos entre empresa,
fornecedores, funcionários e comunidade. Essas escolhas refletem a projeção e a
administração dos processos dos produtos ou serviço que costumam desenvolver,
fabricar e entregar para seus clientes.
As idéias dos autores se complementam, uma vez que Welsch define as ferramentas
básicas do plano e Atkinson, Banker, Kaplan, Young, explicam como colocá-las em prática
com foco na satisfação dos stakeholders.
* A exigência dos stakeholders é um aspecto primordial, estes esperam receber algo
em troca de sua contribuição com a empresa. Se qualquer grupo de stakeholders percebe que
está recebendo menos da empresa em relação ao que contribui, deixará de contribuir para ela.
16
* Para tanto os planejamentos devem estar sempre em perfeita integração para que a
missão seja cumprida e a continuidade seja mantida. O controle é uma das formas utilizadas
pela organização, permitindo a avaliação de desempenho da empresa e de suas áreas.
Segundo Koontz (1987, p. 8) uma ação não planejada não pode ser controlada, pois o
controle envolve manter as atividades em seu curso. Qualquer alternativa de controlar sem
planos seria destituída de significado, pois não haveria maneira alguma de avançar sem saber
para onde desejavam. Os planos, portanto, fornecem os parâmetros de controle.
Para Koontz (1987, p. 5 e 6) embora o futuro não possa ser predito e fatores
incontroláveis possam interferir nos planos mais bem formulados, a menos que haja
planejamento, os eventos serão deixados totalmente ao sabor do acaso. A tarefa do
planejamento é exatamente minimizar riscos através de operações eficientes e coerentes,
tirando proveito das oportunidades.
O planejamento pode ser dividido em três tipos distintos: planejamento estratégico,
tático e operacional.
Cunha (2000, p. 10) conceitua planejamento estratégico como um processo que
consiste na análise sistemática dos pontos fortes da empresa e das oportunidades e ameaças do
ambiente. Esta análise tem o intuito de estabelecer objetivos, estratégias e ações que
possibilitam um aumento da competitividade empresarial.
* Este processo prepara a empresa para o que está por vir, tendo uma visão específica
de seu futuro. Ele normalmente traz poucas informações quantitativas, utilizando informações
da contabilidade.
O planejamento estratégico decide para onde a empresa vai, avalia o ambiente dentro
do qual ele operará e desenvolve estratégias para alcançar o objetivo pretendido. Resumindo,
o planejamento estratégico faz os gestores indicarem a direção e o curso que a empresa
tomará nos próximos anos.
17
Segundo Catelli (2001, p. 353), a etapa de planejamento estratégico é o momento em
que cenários futuros são antecipados e oportunidade e ameaças identificadas.
O planejamento estratégico segue três etapas básicas: a elaboração da estratégia
(planejamento), a implementação da estratégia (execução) e o acompanhamento da estratégia
(controle).
Para o autor Oliveira (2002, p. 39) a estratégia no contexto corporativo, é a
determinação de metas básicas a longo prazo e dos objetivos de uma empresa, bem como a
adoção das linhas de ação e aplicação dos recursos necessários para alcançar essas metas.
Seguindo a mesma visão do autor, as estratégias corporativas podem ser determinadas
por empresas, por linhas de negócios e ou produtos, ou por macro decisões, tais como:
conquista de mercados e market share, projeção e desempenho nas perspectivas
mercadológicas, tecnológica, institucional, etc.
Para Tavares (2000, p. 330), tornar uma estratégia clara é apenas um passo necessário
à gestão estratégica bem-sucedida. Sua implementação corresponde a um momento decisivo
no processo decisório, resultando da disposição do corpo diretivo em tomar decisões críticas,
como síntese de todo o processo desenvolvido, e abrange três dimensões:
Coordenação e integração dos esforços entre as áreas que precisam trabalhar
juntas para implementá-la obtendo uma vantagem competitiva sustentável só sendo
conseguida por meio da concentração e integração do esforço de todas as áreas
desenvolvidas.
Comprometimento de indivíduos e grupos para realizá-la; todos os envolvidos
necessitam comprometer-se com o que foi estabelecido para realizá-la;
Competência técnica e gerencial para equacionar e resolver problemas e
coordenar a implementação das soluções; a primeira diz respeito ao inventário, a
18
disponibilidade do capital intelectual e dos recursos técnicos e financeiros que podem
ser utilizados, enquanto a segunda, a sua articulação.
* O planejamento tático proporciona aos gestores objetivos quantitativos mensuráveis
da empresa. Normalmente, os planos intermediários são objetivos, na forma de relações
financeiras, que serão alcançadas em um determinado período. Para Catelli (2001, p. 353), o
produto obtido é um conjunto de diretrizes estratégicas de caráter qualitativo que visa orientar
a etapa de planejamento operacional.
* O planejamento operacional consiste em formular vários planos operacionais
alternativos e optar por um, indicando como devem ser administradas as operações do dia-a-
dia. O planejamento operacional é um plano detalhado para as operações.
Na opinião da autora Mosimann (1999, p. 49), o planejamento operacional consiste na
definição de políticas e metas operacionais da empresa, consubstanciadas em planos para um
determinado período de tempo, em consonância com as diretrizes estratégicas estabelecidas.
* Da mesma forma como no planejamento estratégico, a missão, as crenças, os
valores, o modelo de gestão e a responsabilidade social da empresa fazem parte do imput do
planejamento operacional. Informações a respeito da situação atual, objetivo que se quer
atingir (situação desejada) e mais as diretrizes estratégicas, resultantes do planejamento
estratégico, também perfazem as entradas do sistema de planejamento operacional.
A fase de execução do planejamento operacional subdivide-se em diversas etapas,
utilizando-se, em cada uma, o sistema de informações como suporte.
* Na primeira etapa refere-se ao desenvolvimento de políticas operacionais
alternativas, ou seja, parâmetros para tomadas de decisões em função do plano estratégico. A
segunda etapa refere-se à escolha das políticas organizacionais, as quais implementam o
sistema de informações. E a terceira etapa é a elaboração de planos alternativos.
19
* Para a seleção do plano, os sistemas de informações armazenam as alternativas e
ativam os modelos de simulação, fornecendo o resultado de cada plano, dos quais o escolhido
é aquele que mais contribui para a eficácia, segundo o modelo de decisão dos gestores.
* Os planejamentos estratégico, tático e operacional são formalizados por meio da
integração entre os sistemas e ferramentas técnicas, como o balanced scorecard e o
orçamento, que permitirão a execução e o controle das estratégias e operações.
Klapan e Norton (2004) conceituam que o balanced scorecard complementa as
medidas financeiras do desempenho passado com as medidas dos vetores que impulsionam o
desempenho futuro. Os objetivos e medidas derivam da visão e estratégia da empresa.
Costa (2006) amplia estes conceitos, ao afirmar que o balanced scorecard indica
equilíbrio (balanceamento) entre medidas de curto prazo e longo prazo, entre as medidas
financeiras e não financeiras, entre os indicadores de tendência e os de ocorrências e entre as
perspectivas interna e externa de desempenho.
Para esta teoria Kaplan e Norton (2004) criaram as quatro perspectivas que equilibram
os objetivos de curto e longo prazos, os resultados desejados e os vetores de desempenho
desses resultados.
Na perspectiva financeira de Kaplan e Norton (2004), as medidas financeiras são
valiosas para sintetizar as conseqüências econômicas imediatas de ações consumadas. As
medidas financeiras de desempenho indicam se a estratégia de uma empresa, sua
implementação e execução estão contribuindo para a melhoria dos resultados financeiros,
relativos à lucratividade (medida pela receita operacional, o retorno sobre o capital empregado
ou valor econômico agregado).
Para a perspectiva do cliente, Kaplan e Norton (2003) identificam os segmentos de
clientes e mercados nos quais a unidade de negócios competirá e as medidas do desempenho
da unidade nesses segmentos-alvo. Entre as medidas essenciais de resultado estão a satisfação
20
do cliente, a retenção de clientes, a aquisição de novos clientes, a lucratividade dos clientes e
a participação em contas nos segmentos-alvo.
Já na perspectiva dos processos internos Kaplan e Norton (2003) afirmam a
necessidade da identificação dos processos internos críticos nos quais a empresa deve
alcançar a excelência. Esses processos permitem que a unidade de negócios:
- Ofereça as propostas de valor capazes de atrair e reter clientes em segmentos-alvo de
mercado;
- Satisfaça as expectativas que os acionistas tem de excelentes retornos financeiros.
Desta forma, Costa (2006) conclui que as técnicas e iniciativas devem ser escolhidas e
priorizadas de acordo com a relevância para o cumprimento da estratégia.
E na perspectiva do aprendizado e crescimento, Kaplan e Norton (2003) identificam a
infra-estrutura que a empresa deve construir para gerar crescimento e melhoria a longo prazo,
provendo de três fontes principais: pessoas (investimento dos empregados), sistemas
(aperfeiçoamento da tecnologia da informação) e procedimentos organizacionais
(alinhamento e melhoria de processos e rotinas organizacionais). Pois utilizando as
tecnologias e capacidades atuais é improvável que as empresas sejam capazes de atingir suas
metas de longo prazo.
Desta forma, para Kaplan e Norton (2004) os objetivos das quatro perspectivas
interligam-se uns com os outros numa cadeia de relações de causa e efeito.
Por estes motivos, segundo Kaplan e Norton (2004), as empresas inovadoras estão
utilizando o scorecard como um sistema de gestão estratégica para administrar a estratégia a
longo prazo. Elas adotaram a filosofia do scorecard para viabilizar processos gerenciais
críticos: esclarecendo e traduzindo a visão e a estratégia; comunicando e associando objetivos
e medidas estratégicas; planejando, estabelecendo metas e alinhando iniciativas estratégicas e;
melhorando o feeedback e o aprendizado estratégico.
21
Porém, Kaplan e Norton (2004) ressaltam que os demonstrativos financeiros
periódicos e medidas financeiras devem continuar desempenhando o papel essencial de
lembrar aos executivos que melhorias na qualidade, nos tempos de resposta, na produtividade
e novos produtos são meios, mão o fim em si.
Para atender a esta necessidade, houve a integração entre balanced scorecard e o
orçamento. Kaplan e Norton (2000, p. 288) asseveram que as empresas devem utilizar um
processo de “loop duplo”, que integra a gestão dos orçamentos e das operações com a gestão
estratégica. Para os autores, o processo de controle das operações baseado no orçamento
talvez tenha suas limitações num mundo dinâmico e em rápida transformação, mas pelo
menos existe.
Lunkes (2002) observa que o balanced scorecard realiza a primeira etapa do processo
de implementação do planejamento estratégico por meio dos indicadores estratégicos,
enquanto o orçamento vai realizar a segunda etapa de implementação em nível operacional
por meio de metas operacionais.
Entretanto existem limitações em relação a essa integração, para Lunkes (2002) o
balanced scorecard pode apresentar problemas correlatos ao orçamento como inflexibilidade
nos indicadores e vetores. Uma vez iniciado o processo, o balanced scorecard não pode sofrer
mudanças, só antes ou depois. A escolha dos indicadores-chaves é o ponto crítico no
gerenciamento do balanced scorecard; caso a empresa escolha indicadores não-chaves, estará
gerenciando aspectos poucos relevantes ao sucesso e a sobrevivência. Consequentemente, as
metas orçamentárias também estarão monitorando aspectos pouco relevantes.
Lunkes (2002) completa que o orçamento vai gerar os mesmos problemas se for
implementado sem o loop estratégico do balanced scorecard. O balanced scorecard
solucionou apenas parte do problema, que é a integração entre o orçamento e a estratégia. Fica
ainda a solucionar o problema dos indicadores financeiros.
22
Apesar de o balanced scorecard guiar o orçamento em relação a estratégia, existe uma
falha relevante sem solução. Ou seja, é essencial uma nova ferramenta orçamentária que
englobe todas as partes e funções da organização focando a estratégia baseada na visão e um
controle constante de todos os produtos gerados.
3. ORÇAMENTO
3.1 HISTÓRICO
Segundo Lunkes (2003) as raízes das práticas contemporâneas de orçamento devem-se
ao desenvolvimento da Constituição Inglesa em 1689. A lei estabelecia que o rei, e depois o
primeiro-ministro, poderia cobrar certos impostos ou gastar recursos, mas somente com
autorização do Parlamento.
* Em meados do século XVIII, o primeiro-ministro levou ao parlamento os planos de
despesas envoltos em uma grande bolsa de couro, cerimônia que passou a se chamar opening
of the budget, ou abertura do orçamento. A palavra “budget” substituiu rapidamente o termo
bolsa e em 1800 foi incorporado ao dicionário inglês.
* A maioria das políticas, procedimentos e práticas hoje conhecidas tiveram seu
desenvolvimento no século XIX. As principais mudanças aconteceram na França durante o
governo Napoleão, como parte de um esforço para obter maior controle sobre todas as
despesas, inclusive as do exército.
Lunkes (2003) diz que os procedimentos e práticas hoje adotados foram desenvolvidos
principalmente durante o governo de Napoleão. As inovações impostas por Napoleão
sobreviveram e foram refinadas durante a Segunda República e o Segundo Império. Por volta
23
de 1860, a França tinha desenvolvido um sistema de contabilidade uniforme, que foi aplicado
a todos os departamentos e todas as unidades dentro dos departamentos.
* Além disso foi estabelecido um ano fiscal padrão e convenções de tempo para
prestação de contas. Uma das exigências dos departamentos era explicar a programação fiscal
das contas para todos que foram alocados e procedimentos padrão e relatórios de fim de ano
que comparavam estimativas e gastos. Também foi introduzido um sistema de auditorias, bem
como a reversão de recursos não utilizados e o registro de todos os recursos solicitados.
* Neste período os orçamentos eram elaborados e consideravam-se todas as receitas e
todas as despesas durante o ano fiscal. Por conseguinte, o orçamento passou a ser considerado
o principal instrumento de política do governo.
* Os procedimentos orçamentários franceses identificavam todas as etapas necessárias
à elaboração do orçamento. Na primeira metade do século XIX no Reino Unido, o primeiro-
ministro Gladstone, viu nas técnicas orçamentárias francesas um modo promissor para
controlar as finanças do governo. Em 1861, a Inglaterra criou o Comitê de Contas Públicas no
Parlamento e, em 1866, os escritórios de Controladoria e Auditoria Geral.
* Durante os últimos anos do século XIX foi implementada uma série de reformas que
substituíram as práticas oportunistas do passado pelos procedimentos sistemáticos com o
objetivo de equilibrar as contas do governo.
De acordo com Lunkes (2003) foi nos Estados Unidos, no início do século XX, que
foram desenvolvidos conceitos e uma série de práticas para planejamento e administração
financeira que vieram a ser conhecidas como o “movimento do orçamento público”.
Lunkes (2003) conceitua que o orçamento público consistia de um plano elaborado
contendo todas as atividades do governo. Ele compreendia todas as receitas e todas as
despesas para um período fiscal definido; para tanto, usava um número limitado de contas
padrão para promover o controle dos gastos. Além de permitir a flexibilidade administrativa
24
era desenvolvido e proposto por um único executivo, que ajudado por seus assessores
trabalhavam para atingir os objetivos previamente definidos. Em 1907, Nova Iorque tornou-se
a primeira cidade a implementar o orçamento público.
* Em 1921, o Congresso norte-americano aprovou a obrigatoriedade do orçamento
público. Ele estabelecia para o Presidente a exigência de submeter proposta de orçamento
anual ao congresso, cobrindo todas as receitas e despesa durante o próximo ano fiscal.
Segundo Zadowicz (1989) foi em 1919 que as empresas privadas utilizaram pela
primeira vez o orçamento e seu iniciante foi Brown, gerente financeiro da DuPont de
Nemours, nos Estados Unidos.
Para Hansen et AL (2003) foi após o estabelecimento de uma nova estrutura de
controle gerencial feito por Robert Anthony em meados de 1960 que as empresas passaram a
utilizar as informações contábeis como controle. Essa nova estrutura foi elaborada com base
na divisão de dois processos de controle: o planejamento operacional e o estratégico.
Para Anthony (1970) o planejamento operacional reflete características diferentes
dentro das organizações e o planejamento estratégico é uma atividade incomum nas
organizações. Como os sistemas contábeis eram comuns a todas as organizações e com os
conceitos apresentados acima, houve a necessidade de se criar uma visão de controle baseada
na contabilidade.
Contudo, para Hansen (2003), o orçamento se tornou o diferencial para comparação,
pois o controle requeria padrões contra o qual o desempenho deveria ser avaliado e isto
acabou levando o orçamento anual a ser utilizado como a base fundamental do sistema de
controle.
No Brasil, somente em 1970, segundo Zdanowicz (1989), o orçamento passou a ser
estudado profundamente e as empresas passaram a adotá-lo com mais freqüência em suas
atividades.
25
3.2 CONCEITO
Segundo Hope e Fraser (2003) orçamento é um plano expresso em termos financeiros
que serve de base para o controle de desempenho, a alocação de recursos, o encaminhamento
dos gastos e o compromisso com os resultados financeiros. Orçamento é muito mais um
processo de desempenho gerencial do que um planejamento financeiro.
Para Hansen e Mowen (2001) é um plano financeiro abrangente para a organização e
traz vários benefícios: força os gestores a planejar, proporciona recursos de informação que
podem ser usados para aperfeiçoar o processo decisório, apóia o uso de recursos definindo um
padrão que será, na sequência, usado na avaliação de desempenho, e aperfeiçoa a
comunicação e coordenação.
Na opinão de Catelli (2001) a definição de orçamento pode ser sumarizada como um
plano de ação detalhado, desenvolvido e distribuído como um guia para as operações e como
base parcial a subseqüente avaliação de desempenho.
Horngren (2000) descreve que o orçamento é a expressão quantitativa de um plano de
ação e ajuda na coordenação e implementação deste plano.
Segundo Padoveze (2003), orçamento é a pura repetição dos relatórios gerenciais
atuais, só que com dados previstos. Orçar significa processar todos os dados constantes do
sistema contábil de hoje, introduzindo os dados previstos para o próximo exercício,
considerando as alterações já definidas para o próximo exercício.
Oliveira, Perez e Silva (2002), caracteriza o orçamento como uma expressão
quantitativa e formal dos planos da Administração, e é utilizado para apoiar a coordenação e
implementação destes planos, é o instrumento que traz a definição quantitativa dos objetivos e
o detalhamento dos fatores necessários para atingi-los, assim como o controle do
26
desempenho. A elaboração do orçamento tem por base o Planejamento Estratégico da
entidade, e seu acompanhamento sistemático resulta no controle.
Tung (1994) conceitua, como parte importante do ciclo de planejamento, ou mais
especificamente, parte do esquema global de gerenciamento. Ele pode ser definido de forma
genérica, como sendo a apresentação dos resultados antecipados de um plano, projeto ou
estratégia. Ele portanto baseia-se nas expectativas futuras, muito embora o orçamento sirva
para medir a realização que se desenrola num período posterior. Ele não se limita a fazer
estimativas e a comparar resultados previstos e resultados alcançados, ele procura analisar as
possibilidades futuras de atuação e estabelecer objetivos que a empresa deve esforçar-se para
alcançar.
Para Tung (1994) o orçamento representa uma atividade econômico-financeira que
parte da determinação e análise dos eventos relevantes do passado e das condições
empresariais presentes para projetar o desempenho futuro da empresa como um todo. O
orçamento empresarial consiste, essencialmente, em um plano de trabalho coordenado e no
controle desse plano.
Welsch (1989) define o orçamento como sendo um plano administrativo que abrange
todas as fases das operações para um período futuro definido.
Numa visão mais ampla, o orçamento é o instrumento gerencial que busca otimizar o
resultado econômico das atividades de cada uma das áreas funcionais da empresa, sejam elas
operacionais ou de suporte, através de um processo de planejamento que indique os
parâmetros de eficiência e eficácia para a execução daquelas atividades, tendo sempre em
vista a missão e os objetivos da empresa (NAGAKAWA, 1993).
Em síntese, orçamento é o instrumento que descreve um plano geral de operações e/ou
investimentos por um determinado período, orientado pelos objetivos e metas propostas pela
administração (ZDANOWICZ, 1989).
27
* Qualquer plano orçamentário, por melhor que seja, tem suas limitações. Todo
orçamento baseia-se em estimativas, que representam tentativas de acerto. Em muitos casos, é
impossível determinar com segurança o rumo dos negócios, devido as suas constantes
alterações, reconhecendo-se que a qualidade do orçamento depende do grau de acerto nas
previsões relativas aos fatores básicos.
3.3 OBJETIVOS DO ORÇAMENTO
Tung (1994) comenta que para atingir o seu objetivo, a empresa busca
permanentemente o aperfeiçoamento. É assim que a produção e a comercialização têm
recebido melhoramentos contínuos, havendo igualmente uma intensa atividade de
aperfeiçoamento dos instrumentos de análise e de controle, que prestam ajuda as tomadas de
decisões. Essas decisões implicam num planejamento ordenado que inclui as previsões a
respeito das condições futuras em que as empresas atuarão na busca de seus objetivos. Assim,
no contexto do gerenciamento empresarial e da previsão microeconômica, o orçamento é uma
peça importante.
Padoveze (2003) diz que o orçamento pode e deve reunir diversos objetivos
empresariais, na busca da expressão do plano e controle de resultados. Porém, o sistema
orçamentário não é apenas para prever o que vai acontecer e seu posterior controle. O ponto
fundamental é o processo de estabelecer e coordenar objetivos para todas as áreas da empresa,
de uma maneira que todos possam trabalhar com sinergia em busca de lucros. O processo
deve ser interativo onde todos os envolvidos no processo orçamentário devem ser ouvidos,
para que os objetivos gerais possam estar coordenados com os objetivos específicos.
Vasconcelos (2004), evidencia os objetivos do orçamento, dividindo em 5 etapas:
28
Etapa 1 – Reconhecimento do clima organizacional e diagnóstico da realidade econômico-
financeira:
Realização de visitas para entendimento do ciclo operacional e realidades funcionais;
Compreensão da missão, objetivos da empresa e estratégia;
Identificação da ênfase desejada para o planejamento e controle;
Conhecimento da expectativa dos gestores;
Descrição da estrutura de controle existente;
Percepção da cultura organizacional;
Reconhecimento da posição de mercado atual e esperada assim como da estratégia
corporativa;
Projeção de cenário.
Etapa 2 – Elaboração do planejamento da prática orçamentária:
Coleta de informações específicas nos setores da empresa;
Discussão com os gerentes acerca das diretrizes que nortearão os trabalhos;
Levantamento do material a ser utilizado e seus respectivos custos;
Escolha das pessoas que implementarão o planejamento e discussão sobre a forma de
fazê-lo (análise crítica da técnica).
Etapa 3 – Organização da infra-estrutura e do ambiente para a construção do orçamento:
Definição da equipe a ser envolvida, com base em estudo preliminar acerca do
profissional qualificado para a tarefa;
Identificação dos responsáveis setoriais;
Discussão sobre as formas de treinamento necessárias;
Construção de um cronograma para reuniões.
Etapa 4 – Elaboração do orçamento propriamente dito:
Definição do alcance orçamentário;
29
Identificação das fontes de receitas que financiarão as despesas e custos da empresa;
Definição das fontes alternativas de recursos.
Etapa 5 – Gestão e acompanhamento orçamentário:
Avaliação dos resultados obtidos comparando os números estimados com os valores
efetivamente realizados;
Descoberta e correção das falhas no processo;
Redimensionamento de novas diretrizes a partir de resultados obtidos.
Com tais definições é possível definir que o objetivo do orçamento é o de controlar
gastos, além de definir um planejamento futuro, auxiliando a decisão estratégica e verificando
o desempenho ao longo do período planejado, detectando e corrigindo as falhas de certos
processos dentro das organizações.
3.4 TIPOS DE ORÇAMENTO
3.4.1 ORÇAMENTO TRADICIONAL
Neely Et all (2001) define orçamento tradicional como um processo periódico no qual
as organizações buscam projetar seus resultados e gastos operacionais futuros. É um processo
de cima para baixo; o pacote orçamentário é encaminhado da diretoria para as várias divisões
e unidades operacionais, acompanhado por formulários a serem preenchidos e previsões
operacionais e de vendas a serem complementadas.
Segundo Anthony e Govindarajan (2001), o orçamento tradicional possui as seguintes
características:
Estima o potencial de lucro;
30
É apresentado em termos monetários, embora os números possam ser fundamentados
em valores não monetários (unidades vendidas ou produzidas);
Cobre geralmente o período de um ano;
É um compromisso gerencial. Os executivos comprometem-se a aceitar a
responsabilidade de atingir metas do orçamento;
A proposta orçamentária é aprovada por autoridade hierarquicamente superior aos
responsáveis pela execução do orçamento;
Uma vez aprovado, só pode ser alterado em situações especiais;
O desempenho financeiro real é comparado com o orçado e as variações são analisadas
e explicadas.
De acordo com Hope (2000), o orçamento tradicional possui algumas imperfeições:
Centralização por meio do sistema de orçamento que passa pela ênfase na coerção e
não pela coordenação relevantemente devida;
O foco na redução de custos e não na criação de valor;
Restrição de iniciativas;
Manutenção do planejamento e a sua execução separadas em vez de próximas;
Problemas na alocação de custos, dito como não negociáveis;
Centralização por parte da média gerência.
Para Fisher (2002), as desvantagens são as perdas de tempo, já que as pessoas gastam
tempo no acompanhamento orçamentário falando sobre o passado enquanto o mais importante
é discutir o futuro.
Hope e Fraser (2003) citam alguns problemas em relação ao orçamento tradicional.
São:
Dificuldade da elaboração e ampliação do orçamento, tornando-o demasiadamente
caro devido ao envolvimento de executivos;
31
O orçamento elaborado não atende os gestores operacionais ou executivos visto que os
participantes do processo focam exclusivamente em atingir metas elaboradas sobre o
capital não envolvendo ambiente externo;
O orçamento não aborda itens considerados hoje importantes para acionistas, como,
capital intelectual dominante, inovação rápida, globalização derrubando preços,
clientes voláteis e os investidores e reguladores demandando padrões éticos.
O orçamento tradicional é elaborado geralmente num plano vertical, onde todos os
departamentos, definem suas metas e projeções de valores e no final deste processo é
compilado definindo-se assim o orçamento da organização. O orçamento tradicional tem
como processo diversas subdivisões.
Como exemplo, em uma indústria inicia-se com a elaboração dos orçamentos: de vendas,
produção, matéria-prima, mão-de-obra direta, custos indiretos de fabricação, despesas
comerciais e administrativas e o orçamento de caixa.
3.4.1.1. ORÇAMENTO DE VENDAS
Segundo Moreira (1989), o orçamento de vendas é geralmente, o marco inicial no
processo de elaboração de um orçamento e é com base nas informações que dele resultam que
todas as fases seguintes evoluem.
Tung (1994) diz que a previsão de vendas constitui o ponto de partida do sistema
orçamentário, sua estruturação é feita antes da formulação de produção, compras, pesquisas,
etc. A previsão de vendas, portanto fixa o limite que a empresa julga atingir. O orçamento de
venda destina-se também a transformar em termos quantitativos, isto é, em unidades físicas e
em dinheiro, os planos de atuação da empresa neste setor.
32
Para Oliveira, Perez e Silva (2002), o orçamento de vendas consiste na elaboração das
metas de vendas da empresa, que sejam preferencialmente atingíveis, pois todos os demais
sub orçamentos estarão sendo elaborados partindo-se deste. A mensuração da meta de vendas
deve ocorrer em termos de quantidade e valores.
3.4.1.2. ORÇAMENTO DE PRODUÇÃO
Tung (1994), conceitua o orçamento de produção tendo raiz nas estimativas de vendas,
neste orçamento os gestores tem livre opção para sugerir modificações nos planos de vendas,
com o intuito de baixar o custo do produto e ao mesmo tempo, alimentar as vendas, com
produtos acabados no momento certo e na qualidade desejada
Moreira (1989), complementa que o orçamento de produção visa informar às unidades
organizacionais relacionadas diretamente com o processo produtivo, as quantidades a serem
produzidas para atender às necessidades de vendas e da política de estoques de produtos
acabados, sendo base para a elaboração dos orçamentos relacionados com o custo de
produção.
Oliveira, Perez e Silva (2002), segue a mesma linha de raciocínio dos autores
anteriores, definindo que o orçamento de produção se baseia nas metas de vendas, estoques
iniciais de produtos acabados da empresa, serão estimadas as quantidades de produção
necessárias para que a empresa supra todo o orçamento de vendas. É de extrema importância
analisar nesta fase, se a empresa possui capacidade para atender à demanda de produção
necessária.
33
3.4.1.3. ORÇAMENTO DE MATÉRIA-PRIMA
Segundo Moreira (1989), o orçamento de matérias-primas tem múltiplas finalidades.
Por meio desta peça orçamentária, a administração tem condições de avaliar as necessidades
físicas de cada tipo de matéria-prima requerida pelos diversos produtos de sua linha. Como
conseqüência da necessidade de manter estoques de matérias-primas, a empresa tem de se
provisionar antecipadamente de recursos financeiros.
Oliveira, Perez e Silva (2002), conceituam que o orçamento de matéria-prima é
elaborado à partir do de produção. Para cada tipo de produto a ser produzido, deve existir uma
lista com as quantidades necessárias para cada unidade de produto. As informações sobre os
custos da matéria-prima, são obtidas por meio de dados históricos corrigidos ou por meio de
novas cotações.
3.4.1.4. ORÇAMENTO DE MÃO-DE-OBRA DIRETA
Moreira (1989), define que o orçamento de mão-de-obra direta visa determinar, por
produtos, departamentos e períodos, o volume e os custos das horas de mão-de-obra
trabalhadas aplicadas diretamente à produção, em função das quantidades dos produtos a
serem produzidos.
Segundo Oliveira, Perez e Silva (2002), o orçamento de mão-de-obra direta é
elaborado também à partir do de produção. A análise do tempo necessário de mão-de-obra,
para cada tipo de produto deve ser levada em consideração. A capacidade de mão-de-obra tem
que ser suficiente para a execução do orçamento de produção. Informações sobre o custo
histórico de mão-de-obra devem ser obtidas.
34
Tung (1994), complementa que o controle de mão-de-obra direta requer que a
contabilização seja feita por centro de custo, pois a comparação, no fim do mês, entre o custo
realizado e o custo-padrão revela as áreas deficientes e seus respectivos responsáveis.
3.4.1.5. ORÇAMENTO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
Segundo Moreira (1989), o orçamento de custos indiretos de fabricação abrange os
custos decorrentes do processo produtivo que não podem ser identificados diretamente. Por
sua participação ser significativa no custo de produção, o adequado planejamento desse tipo
de custos torna-se importante para o um resultado de lucro.
Oliveira, Perez e Silva (2002), conceituam que o orçamento de custos indiretos de
fabricação, normalmente possui natureza fixa. Um custo importante neste grupo é a
depreciação. Um levantamento de possíveis mudanças relacionadas a aumento de capacidade
de produção, poderá gerar mudanças na estrutura dos custos indiretos de fabricação.
Na visão de Sanvincete e Santos (2000), o orçamento de custos indiretos de fabricação
é um dos orçamentos mais complexos, dada a heterogeneidade dos itens envolvidos e a
dificuldade para correlacionar o montante de custos indiretos aos volumes da produção.
3.4.1.6. ORÇAMENTO DE DESPESAS COMERCIAIS E ADMINISTRATIVAS
Moreira (1989), define que o orçamento de despesas comerciais e administrativas
envolve o planejamento dos valores a serem gastos na comercialização e no apoio às
atividades administrativas.
35
Segundo Oliveira, Perez e Silva (2002), os orçamentos de despesas comerciais e
administrativas possuem despesas de natureza fixa. Deve ser analisado se as estruturas de
vendas e administrativa são suficientes para executar os planos anteriores.
3.4.1.7. ORÇAMENTO DE CAIXA
Segundo Moreira (1989), o orçamento de caixa é a peça orçamentária que consolida
todas as movimentações de caixa, relacionadas aos diversos tipos de receitas e despesas.
Possibilita antever a necessidade de disponibilidade para suprimento e aplicações de recursos,
a fim de evitar altos custos com a tomada de recursos em situação de emergência, como
também maximizar as receitas que fundos disponíveis geram se forem bem aplicados.
Oliveira, Perez e Silva (2002), conceitua que orçamento de caixa é elaborado mediante
informações obtidas do contas a pagar, receber, aplicações e empréstimos, nas quais podem
ser visualizadas a sobra ou falta de caixa, que devem ser solucionadas, para poder executar os
demais orçamentos.
Sanvincente e Santos (2000) seguem a mesma linha de raciocínio de Oliveira (2002),
definindo que o processo orçamentário de caixa, consiste em estimular as entradas de caixa
decorrentes de vendas e outras receitas e as saídas de caixa resultantes das despesas
operacionais e outros gastos, além disso, é preciso avaliar os saldos de caixa, identificando-se
as eventuais correções necessárias.
No entanto o mesmo autor explica que há necessidade de se fazer alguns ajustes nos
orçamentos de receitas e despesas, isto sendo necessário porque o orçamento obedece ao
princípio da competência do exercício, segundo o qual as receitas e os custos são atribuídos
aos períodos de acordo com a data do fato gerador, e não com a data de recebimento ou
pagamento.
36
3.4.2. ORÇAMENTO BASE ZERO
* A primeira formalização do Orçamento Base Zero ocorreu em 1960, no
Departamento de Agricultura dos Estados Unidos. No entanto, somente em 1969, a Texas
Instruments realizou estudos para sua implementação, sendo inicialmente, utilizado na divisão
de Assessoria e Pesquisa em 1970.
Plano e Orçamento de Marketing
Orçamento das Vendas
Orçamento das Despesas Comerciais e
de Promoção
Orçamento de Quantidades a
Produzir
Plano e Orçamentos de Produção
Plano e Orçamento de Marketing
Orçamento dos Materiais de Produção
Orçamento de Mão-de-Obra Direta
Orçamento dos Custos Indiretos de Fabricação
Orçamento dos Custos Indiretos de Fabricação
Orçamento de Caixa (e Empréstimos)
Orçamento do Ativo
Permanente (Inclui os
Investimentos)
Projeção da Demonstração de Resultados
Projeção do Balanço Patrimonial
Projeção da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos
Figura 1.1 Processo Orçamentário
37
Para Pyhrr (1981), o surgimento do orçamento de Base Zero deve-se a falta de
comunicação e interligação entre o planejamento estratégico e o orçamento. Os gerentes e
empregados definem as metas orçamentárias antes da formulação dos objetivos. Os pontos
levantados por Pyhrr são:
Objetivos e metas não formados ou não condizentes com a realidade;
Decisões operacionais que afetavam as quantias necessárias não tinham sido
tomadas;
As quantias do orçamento não eram estritamente alocadas de acordo com as
alterações de responsabilidade e de carga de trabalho.
De acordo com Carvalho (2002), as principais características e objetivos são:
Analisar o custo-benefício de todos os projetos, processos e atividades,
partindo de uma base zero;
Focalizar objetivos e metas das unidades de negócio cujos recursos são
conseqüência do caminho ou direção planejada;
Assegurar a correta alocação de recursos com base no foco do negócio e nos
fatores-chave do negócio;
Aprovar o nível de gastos após a elaboração com base em critérios previamente
definidos;
Desenvolver forma participativa, com intensa comunicação entre as áreas;
Fornecer subsídios decisórios inteligentes para a gestão.
Para Pyhrr (1981), o orçamento base zero tem dois passos importantes: a identificação
dos pacotes de decisão e a priorização dos pacotes de decisão.
* Na identificação dos pacotes de decisão, é necessário uma análise e descrição de
cada atividade separando-as em um ou mais pacotes de decisão. Pyhrr define pacote de
decisão como um documento que identifica e descreve uma atividade específica de modo que
38
a administração possa avaliá-la e priorizá-la em relação às outras atividades que concorram
para a obtenção de recursos imediatos e decidir aprová-la ou rejeitá-la. O segundo passo é a
avaliação e o escalonamento destes pacotes por ordem de importância, por meio de uma
análise de custo/benefício ou avaliação subjetiva. É nessa fase que há o delineamento do
futuro da organização onde a seleção dos pacotes devem ser realizadas com base nos
objetivos da empresa.
Para Lunkes e Vertuoso (2003), o orçamento base zero propõe reexaminar todas as
atividades e prioridades, recursos financeiros a partir da estaca zero, ao se projetar um novo
exercício social. Os gestores devem apresentar justificativas para apropriações dos recursos,
levando-se em consideração estratégia/custo/benefício ou a análise evolutiva dos
acontecimentos.
Segundo Padoveze (2003, p.193), o orçamento base zero está em analisar toda a
empresa, questionando cada gasto, cada estrutura, buscando verificar a real necessidade deles.
A idéia é romper com o passado, ou seja não é porque aconteceu que deverá acontecer. As
atividades das empresa serão analisadas para decidir os pontos importantes, de existência
necessária, assim à partir do zero será estruturado o quanto deverá ser gasto para estruturar e
manter estes pontos.
De acordo com Raza (2006), o orçamento base zero é uma ferramenta que avalia as
reais necessidades ou os excessos nas empresas sem repetir os mesmos números do ano
anterior, ao contrário do orçamento base histórica, que avaliaria se o nível de gastos aumenta
ou diminui. É amplamente utilizada pela AmBev, famosa por seu modelo gerencial agressivo
e totalmente focado em resultados, e pelo grupo Pão-de-Açúcar.
3.4.3 ORÇAMENTO ESTÁTICO
39
Segundo Padoveze (2003, p.193), o orçamento estático é o mais comum, a
administração do sistema não permite alterações e ele é constituído à partir do volume de
produção ou vendas. Durante o período, os volumes podem não ser atingidos, o orçamento
estático fica comprometido no processo de acompanhamento e controle. Se a alteração de
volumes forem significativos, não há porque manter um orçamento estático.
3.4.4. ORÇAMENTO FLEXÍVEL OU VARIÁVEL
Segundo Padoveze (2003, p.193), o orçamento flexível surgiu para solucionar o
problema do orçamento estático, em vez de um número determinado de volume de produção
ou vendas, a empresa admite uma faixa de nível de atividades, podendo adotar volumes
possíveis a serem atingidos ou não assumir nenhuma faixa de quantidades. Pode então ser
feito apenas o orçamento dos dados unitários, assumindo as quantidades apenas quando forem
acontecendo, este conceito foge do fundamento do orçamento, que é prever o que vai
acontecer.
Tung (1994), define que os orçamentos variáveis de despesas focalizam um problema
muito comum aos relatórios de desempenho, a comparação das despesas reais com o
orçamento ajustado ao nível de atividade ou produção realmente atingido. O conceito de
orçamento variável oferece condições para calcular uma despesa ajustada a ser incluída no
relatório de desempenho.
Para Horngren Et all (2000) esse tipo de orçamento é ajustado de acordo com as
mudanças no nível de atividade real e este permite que os gestores calculem um conjunto mais
vasto de variações que o orçamento estático que é baseado em um único nível de produção e
não é alterado após ter sido estabelecido.
40
Horngren Et all (2000) criaram um método de elaboração do orçamento contendo
cinco etapas. São elas:
Determinação do preço orçado unitário de venda, dos custos variáveis orçados,
por unidade, e dos custos fixos orçados.
Determinação da quantidade real de direcionadores da receita.
Determinação do orçamento flexível da receita com base na receita unitária
orçada e no número real de direcionadores de receita.
Determinação da quantidade real de direcionadores de custos.
Elaboração do orçamento flexível de custos, baseado nos custos variáveis
unitários orçados, custos fixos e quantidade real de direcionadores de custo.
* Qualquer tentativa de resolver o problema do ajustamento de estimativas
orçamentárias de despesas ao nível de produção ou atividade deve levar em conta cada item
de despesa, à medida que o volume de produção ou atividade aumentar ou diminuir.
* Os orçamentos variáveis expressam relações entre custo e volume a curto prazo. São
considerados dinâmicos porque as estimativas de despesas para qualquer volume ou ritmo de
atividade podem ser rapidamente calculadas.
3.4.5. ORÇAMENTO CONTÍNUO
Segundo Lunkes (2003), o objetivo central do orçamento contínuo é atualizar o
orçamento operacional continuamente. A elaboração do orçamento contínuo cobre,
geralmente, um plano de tempo de 12 meses, substituindo, normalmente, o período atual ao
seu término pelo mesmo período no futuro; isto mantém constantemente os gestores e
empregados envolvidos no processo orçamentário, de forma que condições variáveis sejam
incorporadas no momento oportuno.
41
2004 2005 2006 2007
Figura 2 Ciclo Orçamentário
* A elaboração começa com a distribuição dos relatórios orçamentários mensais cuja
sua distribuição mensal é essencial para a criação de um comportamento proativo no lugar de
reativo, inclusive, para criar uma postura de auto-correção dos problemas orçamentários.
Após a distribuição, os gestores devem analisar os desempenhos da empresa, verificar
possíveis erros e suas maneiras de evitá-los, analisar e detalhar as receitas e despesas e
elaborar estimativas para o futuro.
Para Welsch (1989), o orçamento contínuo é freqüentemente usado quando se acredita
que planos realistas podem ser feitos para curtos períodos e é desejável ou necessário
replanejar e refazer projeções continuamente por forças das circunstâncias.
Lunkes (2003) adequou o orçamento contínuo à empresas com produtos com o ciclo
de vida muito curto e a processos que exigem rapidez nas mudanças. Ele pode ser utilizado
em conjunto com outro método orçamentário que deixará as estimativas mais precisas,
permitindo a inclusão de variáveis não-detectadas quando da elaboração no início do período.
42
Para Hunt (2003), o processo orçamentário anual deveria ser substituído pelo
orçamento contínuo, pois as previsões contínuas provêem a gerência com informação no
momento adequado para apoiar as decisões de negócios. Os benefícios seriam:
Reduzir ou eliminar o enfoque incremental tradicional forçando as pessoas a
elaborar previsões para atualizar mensalmente as projeções dos negócios e a
criar procedimentos padronizados para esta atividade;
Ajudar a eliminar a mentalidade de focar somente o ano em curso –
reconhecimento de que as funções de negócio são uma operação contínua e que
necessitam ser gerenciadas com esta concepção;
Manter o horizonte de tempo sempre em 12 meses – permite à administração
tomar ações corretivas conforme as condições do negócio se alterem;
Reduzir ou até mesmo eliminar o processo orçamentário anual (que é custoso e
depende de muito tempo).
Lunkes (2003) cita três grandes vantagens do orçamento contínuo em relação aos
outros métodos orçamentários:
Facilidade de orçar períodos menores, de forma contínua e no menor tempo;
Incorporação de novas variáveis;
Resulta em um orçamento mais preciso e detalhado. Ao analisar o que deu
certo e o que deu errado durante o mês anterior, os gestores e empregados
podem incluir formas de melhorar o resultado no período futuro.
Segundo Neely Et all (2001) estes enfoques são mais afetados às mudanças por
resolverem os problemas associados à falta de acompanhamento periódico do processo
orçamentário, resultando em provisões mais precisas.
* A desvantagem deste método, citada por todos os autores acima, é o alto custo em
função da maior freqüência com que os orçamentos são agregados e atualizados.
43
3.5. VANTAGENS DO ORÇAMENTO
O orçamento auxilia o gestor no sentido de orientar as ações e esforços dos líderes das
áreas em uma organização. Cria um ambiente de comprometimento com a missão e os
objetivos da empresa e o hábito de realizar estudos prospectivos, examinando os fatores que
possam vir a afetar ou a influenciar o processo decisório. Serve ainda como referência para
avaliação do desempenho (VASCONCELOS, 2004).
Segundo Tung (1994), a implantação de um sistema orçamentário pode trazer
numerosas vantagens para a empresa. Do ponto de vista do planejamento, o sistema
orçamentário movimenta o ambiente empresarial, pois permite que cada funcionário tome
consciência de seu dever. Do ponto de vista de controle, o sistema orçamentário reflete a
noção de custo, economia, racionalização dos investimentos e lucro. Do ponto de vista da
análise, o sistema de orçamento permite a determinação dos pontos vulneráveis,
possibilitando assim a aplicação de medidas saneadoras, e dos pontos favoráveis que podem
ser melhor aproveitados.
Padoveze (2003) comenta que as maiores vantagens do orçamento são: fazer com que
os administradores pensem à frente pela formalização de suas responsabilidades para
planejamento; as expectativas já estão definidas representando uma melhor estrutura para
julgamento do desempenho subseqüente; o orçamento ajuda os administradores a coordenar
os seus esforços, de forma que os objetivos gerais da organização sejam confrontados com os
objetivos de suas partes.
Segundo Oliveira, Perez e Silva (2002), as vantagens de um orçamento estão
principalmente, no estabelecimento de metas claras a serem atingidas, e na definição de
responsabilidade aos diversos departamentos. Como instrumento de controle, o orçamento
44
sempre será útil para qualquer organização, independentemente de seu tamanho e de suas
incertezas. Poderá projetar de forma estruturada o resultado econômico-financeiro de um
processo de planejamento.
Com os pensamentos dos autores acima, é possível verificar que o orçamento traz
vantagens dentro de uma organização, pois além de traçar metas há um grande envolvimento
de todas as áreas, proporcionando assim, um controle gerencial e um planejamento com foco
em resultados. O orçamento, portanto, é um item de análise de gestão e uma importante
ferramenta para auxiliar as tomadas de decisões nas organizações.
O final não fica melhor assim >>>> O orçamento, portanto, é uma ferramenta de análise da
gestão, auxiliando as tomadas de decisões nas organizações.
3.6. LIMITAÇÕES DO ORÇAMENTO
Segundo Vasconcelos (2004), as limitações do orçamento são:
O processo orçamentário exige, nas etapas iniciais, a participação expressiva da
administração, líderes setoriais e funcionários, quadro que pode drenar mão-de-obra
(força de trabalho);
A prática orçamentária preconiza uma certa dose de padronização. O não
conhecimento dessa dose ideal pode conduzi-lo à inflexibilidade;
Os dados que o orçamento reporta são estimativas, estando, portanto, sujeitos a erros;
A intensidade e a complexidade de uso do orçamento depende do tamanho e do porte
da empresa, o que determinará os custos de implementação e manutenção do sistema.
Para Lunkes (2000) o problema do orçamento, principalmente o convencional, é a
falta de flexibilidade. O orçamento convencional tem utilidade como instrumento de controle,
mas é inadequado para a revisão de políticas e planos. Ele apenas quantifica os recursos a
45
serem gastos conforme plano de contas, sem detalhá-los em nível de atividade, como hoje se
recomenda.
Segundo entrevista com o representante da BBRT, no Brasil – Beyond Budgeting
Round Table, Niels Pflaeging (2003) cita três grandes problemas referente ao orçamento:
Primeiro, porque requer gastos e o processo orçamentário não significa apenas traçar um
plano; segundo, o orçamento agrega pouco valor, e por fim o orçamento vem acompanhado
de efeitos disfuncionais, como no caso de remuneração variável utilizando o orçamento. Com
isso a tendência é que haja manipulação contábil ou até mesmo vendas por preço de custo,
apenas para chegar ás metas estipuladas, sendo tudo isso nocivo para uma organização.
Niels (2003) defende que o simples fato de não orçar, traz vantagens imediatas como o
fim do processo custoso liberando as pessoas para cuidar do que realmente tem impacto no
negócio. Além disso, existe uma chance enorme de que as ferramentas escolhidas para
substituir o orçamento sejam mais eficientes, sendo consideradas aspectos fundamentais para
a estratégia, que a ferramenta do orçamento deixa de lado, como a satisfação dos clientes ou
os indicadores de qualidade.
Um dos métodos discutido por Niels (2003), é a busca de técnicas mais adequadas
para substituir os papéis do orçamento, uma vez que o orçamento não dá uma visão realista do
futuro, mostrando apenas um desejo de programar a organização para um ano inteiro, sendo
tal fato impossível. Um método a ser utilizado é a de definir metas ligadas à estratégia, por
exemplo, com a implantação do balanced scorecard e como controle dos custos, o custeio
ABC.
Nakagawa (2001) explica que o ABC trata-se de uma metodologia desenvolvida para
facilitar a análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o
consumo de recursos de uma empresa.
46
De acordo com este autor, o principal papel é espelhar com maior fidelidade e clareza
possíveis as operações de uma empresa, de modo a comunicar para as pessoas, as causas e
taxas de consumo de recursos em seus principais processos de negócios.
Nakagawa (2001) afirma que a quantidade, a relação de causa e efeito, e a eficiência e
eficácia com que os recursos são consumidos nas atividades mais relevantes de uma empresa
constituem o objetivo da análise estratégica de custos do ABC.
Para Nakagawa (2001) quando se faz o diagnóstico sobre como são realizadas as
operações de uma empresa, rapidamente se constata que elas são constituídas de centenas de
diferentes atividades. E para manter sempre o foco do trabalho é necessário definir os termos
de referência do projeto:
- Mensuração do escopo: delimitação do grau de envolvimento;
- Escolha dos objetivos: analisar quais necessidades deverão ser satisfeitas;
- Produtos: elaborar uma relação dos produtos (deliverables) esperados;
- Gestão do projeto: deixar claro qual é a composição da equipe e a função de cada
indivíduo que a compõe;
- Recursos para o projeto: esclarecer quais serão os recursos colocados à disposição do
projeto.
Nakagawa (2001) fundamenta que a transparência e a visibilidade que o ABC dá as
atividades permitem avaliar a contribuição de cada uma delas para a eficácia das operações de
uma empresa, as quais acabam sendo consideradas também características muito importantes
para o controle e a redução de custos.
Idealmente para Nakagawa (2001), todos os custos deveriam ser diretamente
identificáveis com as atividades e/ou objetos de custeio, mas à medida que aumentam
tecnologias, os custos vão se tornando cada vez mais indiretos.
47
Desta forma, Nakagawa (2001) complementa que a classificação de custos e despesas
possibilita melhor análise de sensibilidade das relações entre custo, volume e lucro. Através
dessas relações, além de reconhecer que determinados custos variam em proporção ao volume
das unidades produzidas, o ABC procura também identificar a variabilidade dos custos em
função do número de lotes de produção, das atividades de manutenção dos produtos no
mercado, mudanças de tecnologia e metodologia de produção, vendas e distribuição de
produtos, etc.
Nakagawa (2001) conclui que a análise da variabilidade dos custos e despesas no ABC
têm como objetivo estudar não só como as atividades consomem recursos, mas também, o
comportamento do consumo de atividades pelos produtos.
A utilização do ABC é através da adição de atributos a atividade. Para Nakagawa
(2001) os atributos são rótulos adicionados às atividades para se enriquecer e melhorar a
acurácia das informações geradas pelo ABC. Eles permitem obter informações adicionais as
atividades analisadas, em termos de desempenho, nível das atividades e comportamento de
seus custos.
Nakagawa (2001) conceitua que os atributos sobre o comportamento dos custos são
muito úteis nas aplicações em modelos de simulação e revelam o impacto das mudanças na
maneira como as atividades são desempenhadas.
Para ele, as simulações realizadas revelarão que algumas delas alteram o nível de
volume de trabalho necessário. O próximo passo será o de identificar os elementos de custos
das atividades que variam com as alterações no volume de trabalho. Esta análise de custos
deverá revelar qual é a alternativa que permite evitar a incorrência do maior número possível
de elementos de custos juntamente com as atividades eliminadas.
Apesar do uso do ABC não se deve segundo Nakagawa (2001), abandonar o método
de custeio variável, porque os dois podem conviver independentemente, sem conflitos ou
48
antagonismos conceituais ou sistêmicos. Cada método de custeio tem sua própria e específica
eficácia, ou seja, um não substitui o outro, apenas se complementam.
Porque para Nakagawa (2001) o método de custeio variável (também chamado de
direto) visa dar maior flexibilidade a análise de custos para controle e decisões.
Provavelmente, sua área mais nobre de aplicação é a de, classificando os custos e despesas em
fixos e variáveis, ser considerado a espinha dorsal de um sistema de informações para a
gestão econômica das empresas.
4. CONTROLE
* Definir e monitorar os fatores-chaves do sucesso é um dos principais desafios das
empresas nos últimos anos. A idéia central é manter a empresa na direção estratégica
previamente definida, ou seja, monitorar os progressos ou indicadores estratégicos.
Segundo Koontz (1987, p. 398) a função do controle envolve a mensuração e a
correção do desempenho de atividades de subordinados para assegurar que os objetivos da
organização e os planos formulados para alcançá-los estejam sendo cumpridos.
Koontz (1987, p. 400) complementa que a finalidade do controle é medir atividades,
para saber onde numa organização reside a responsabilidade por desvios em relação aos
planos e pela tomada de medidas para fazer correções. Para isso, é necessário que a atribuição
de responsabilidades na organização seja clara e definida. Ou seja, um importante pré-
requisito do controle é a existência de estrutura organizacional.
* O sistema de controle somente é usado ou projetado baseado em planos, quanto mais
completos, explícitos e integrados estes forem, maior será a eficácia dos controles.
Para verificação dos planos Koontz (1987, p. 401) relata que são estabelecidos
padrões, ou seja, pontos críticos selecionados nos quais são feitas medidas de desempenho.
49
Estes servem como sinais a respeito de como as coisas estão indo, para que não seja preciso
uma verificação minuciosa na execução de planos.
Desta forma Koontz (1987, p. 402 e 403) conclui que, se os padrões refletirem a
estrutura organizacional e o desempenho for medido, a correção de desvios negativos somente
dependerá da empresa, pois esta saberá exatamente onde devem ser aplicadas medidas
corretivas. No caso de desvios positivos, ou seja, que o desempenho seja superior ao padrão, é
interessante, examinar a precisão e a adequação dos padrões e determinar se o desvio foi
resultado de sorte ou desempenho superior.
* Outra ferramenta que auxilia o sistema de controle é a informação. Os gerentes usam
as alavancas para transmitir uma informação do processo da empresa, além de discutir as
rotinas e os procedimentos formais baseadas nas informações a fim de manter, alterar ou
inovar padrões das atividades da empresa.
Atkinson, Banker, Kaplan e Young (2000, p. 583), conceituam dois grandes tipos de
sistemas de controle: controle por tarefas (também chamado comando e controle), e o controle
por resultados.
* O controle por tarefa é o processo que certifica que uma tarefa está completa da
maneira predeterminada. Uma das abordagens do controle por tarefa é o controle preventivo,
no qual os gerentes projetam um sistema que só pode ser operado da forma desejada.
* A segunda abordagem, é a de controle por auditoria, na qual os gerentes treinam os
funcionários para executarem uma tarefa de modo específico e, então, usam de auditorias
fortuitas para verificar se os funcionários estão trabalhando como previsto.
* O controle por tarefa é apropriado nas seguintes situações:
Onde existem exigências legais para seguir regras ou procedimentos
específicos para proteger a segurança do público;
50
Onde os funcionários manuseiam ativos líquidos para reduzir as oportunidades
de fraude;
Onde a empresa controla algum aspecto de seu ambiente e pode eliminar
incerteza ambiental e, portanto, a necessidade de aplicação de julgamento.
* Já o controle por resultados é um sistema enfocado nos produtos ou resultados
projetados para motivar o comportamento de tomada de decisões, levando em conta o
comportamento da empresa.
* Para que o controle dos resultados seja eficiente, a empresa deve declarar seus
objetivos claramente e deve comunicar a todos os seus membros, de modo que cada um deles
entenda o que é importante e como contribuir para alcançar o sucesso.
* O controle por resultados é mais eficaz quando ocorrem estes fatores:
O ambiente está mudando. Neste contexto, a empresa não pode desenvolver
regras para lidar com uma situação;
Os sócios da empresa têm conhecimento, habilidade e autoridade para
responder às situações em mudança, tomando decisões independentes;
Os sócios entendem os objetivos de sua empresa e como podem contribuir para
atingi-los;
O sistema de avaliação de desempenho mede as contribuições individuais de
modo que um indivíduo pode ser motivado a tomar decisões que reflitam os melhores
interesses da empresa.
* O controle por resultados premia as pessoas baseando-se em suas contribuições para
atingir os objetivos organizacionais, diferencia-se do controle por tarefa, que especifica um
curso de ação e avalia as penalidades por descumprimento da tarefa. Portanto, o efetivo
controle por resultados requer que seja possível monitorar e avaliar as contribuições para
atingir os objetivos da empresa.
51
Para Anthony (1970, p. 273), o orçamento está intimamente associado com o controle,
e Koontz (1987, p. 20) complementa que a elaboração de um orçamento é uma atividade de
planejamento, forçando uma empresa a fazer, com antecedência, uma compilação numérica
de fluxos esperados no âmbito global. E pode servir como padrão significativo de controle
desde que se reflita os planos em suas cifras numéricas.
* Como exemplo de sistema de controle no orçamento tradicional, é possível verificar
que ele funciona como um termostato. Na primeira etapa, ele regula a temperatura, isto é, a
concepção dos planos ou estabelecimento dos orçamentos (objetivos). Na segunda etapa, o
orçamento faz a leitura da temperatura ambiente ou registro dos resultados (resultados
contábeis), e na terceira compara a temperatura ambiente com a temperatura desejada, ou seja
planos e orçamentos (KOONTZ 1987).
Seguindo a linha de raciocínio dos autores acima, o controle é uma ferramenta que
visa verificar o desempenho das atividades mediante os planos traçados pela organização,
facilitando o trabalho das gerências para corrigir eventuais desvios dos planos estabelecidos,
servindo também para avaliação de desempenho. Para se obter bons resultados é necessário o
comprometimento, habilidade e atitude para tomar as decisões de forma global.
4.1 RELAÇÃO ENTRE O PLANEJAMENTO E O CONTROLE
Segundo Welsch (1989), o planejamento e o controle de resultados podem ser
definidos como um enfoque sistemático e formal à execução das responsabilidades de
planejamento, coordenação e controle da administração.
Welsch (1989) conceitua que durante o processo de preparação e utilização de um
programa de planejamento e controle de resultados, as quatro seguintes limitações devem ser
levadas em conta:
52
1. O plano de resultados baseia-se em estimativas. A força ou fraqueza de um
programa de planejamento de resultados depende em grande parte da precisão com
que as estimativas básicas são feitas. As estimativas devem se apoiar em todos os fatos
conhecidos e em julgamentos pessoais adequados.
2. Um programa de planejamento e controle de resultados deve ser
permanentemente adaptado às circunstâncias existentes. Um programa orçamentário
em termos amplos não pode ser aplicado e aperfeiçoado em pouco tempo.
3. A execução de um plano de resultados não é automática. Uma vez concluído,
um plano só poderá tornar-se eficaz quando todos os executivos responsáveis o
apoiarem e exercerem esforços continuados e agressivos no sentido de sua execução.
4. O plano de resultados não deve tomar o lugar da administração. O
planejamento de resultados substitui a administração; é um instrumento que pode
ajudar o desempenho do processo de administração de várias maneiras significativas.
Welsch (1989, p.64) também enumera as seguintes vantagens mais específicas em
relação ao programa de planejamento e controle de resultados:
Ele obriga a análise antecipada das políticas básicas;
Exige uma estrutura administrativa adequada, isto é, um sistema definido de
atribuição de responsabilidades a cada função da empresa;
Obriga todos os membros de administração, nos seus mais diversos níveis, a
participar do processo de estabelecimento de objetivos e preparação de planos;
Obriga os chefes de departamentos a fazer planos em harmonia com os planos
de outros departamentos e de toda a empresa;
Exige dados contábeis históricos adequados e apropriados;
Reduz custos ao aumentar a amplitude do controle, pois exige menor número
de supervisores;
53
Destaca as áreas de eficiência e ineficiência;
Força uma auto-análise periódica da empresa
5. PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
5.1 TIPO DE PESQUISA: PESQUISA EXPLORATÓRIA
O presente estudo tem um caráter exploratório. Segundo Selltiz et al. (1974,
p.60) os estudos exploratórios têm como principal objetivo a formulação de um
problema para investigação mais exata ou para a criação de hipóteses. Apresentam
também algumas outras funções: aumentar o conhecimento do pesquisador acerca do
fenômeno que deseja investigar em estudo posterior, mais estruturado, ou da situação
em que pretende realizar tal estudo.
O estudo exploratório, designado por alguns autores como pesquisa quase
científica ou não científica é, normalmente, o passo inicial no processo de pesquisa pela
experiência e um auxílio que traz a formulação de hipóteses significativas para
posteriores pesquisas.
Selltiz (1974) conceitua que os estudos exploratórios não elaboram hipóteses a
serem testados no trabalho, restringindo-se a definir objetivos e buscar mais
informações sobre determinado assunto de estudo.
Tais estudos têm por objetivo familiarizar-se com o fenômeno ou obter nova
percepção do mesmo e descobrir novas idéias. A pesquisa exploratória realiza
descrições precisas da situação e quer descobrir as relações existentes entre os
elementos componentes da mesma.
54
Essa pesquisa requer um planejamento bastante flexível para possibilitar a
consideração dos mais diversos aspectos de um problema ou de uma situação.
Recomenda-se o estudo exploratório quando há poucos conhecimentos sobre o
problema a ser estudado.
O esclarecimento de conceitos, o estabelecimento de prioridades para futuras
pesquisas, a obtenção de informação sobre possibilidades práticas de realização de
pesquisas em situações de vida real, apresentação de um recenseamento de problemas
considerados urgentes por pessoas que trabalham em determinado campo de relações
sociais.
Segundo Selltiz (1974, p.64) a pesquisa descritiva observa, registra, analisa
correlaciona fatos ou fenômenos (variáveis) sem manipulá-los.Procura descobrir, com a
precisão possível, a freqüência com que um fenômeno ocorre, sua relação e conexão
com outros, sua natureza e características, buscando conhecer as diversas situações e
relações que ocorrem na vida social, política econômica e demais aspectos do
comportamento humano, tanto do indivíduo tomado isoladamente como de grupos e
comunidades mais complexas.
A pesquisa descritiva desenvolve-se, principalmente, nas ciências humanas e
sociais, abordando aqueles dados e problemas que merecem ser estudados e cujo
registro não consta de documentos.
Os dados, por ocorrerem em seu hábitat natural, precisam ser coletados e
registrados ordenadamente para seu estudo propriamente dito.
A pesquisa descritiva pode assumir diversas formas, entre as quais se destacam:
A) Estudos descritivos: trata-se do estudo e da descrição das características,
propriedade ou relações existente na comunidade, grupo ou realidade pesquisada.
55
Os estudos descritivos, assim como os exploratórios, favorecem, na pesquisa
mais ampla e completa, as tarefas da formulação clara do problema e da hipótese como
tentativa de solução.
Comumente se incluem nesta modalidade os estudos que visam identificar as
representações sociais e o perfil de indivíduos e grupos, como também os estudos que
visam identificar estruturas, formas, funções e conteúdos.
B) Pesquisa de opinião: procura saber atitudes, pontos de vista e preferências
que as pessoas têm a respeito de algum assunto, com o objetivo de tomar decisões.
A pesquisa de opinião abrange uma faixa muito grande de investigações que
visam identificar falha ou erros, descrever procedimentos, descobrir tendências,
reconhecer interesses e outros comportamentos.
Esta modalidade de pesquisa é a mais divulgada pelos meios de comunicação,
pois permite: tratar de temas do cotidiano, como intenções de votos, de compras e de
consumo, verificar tendências da opinião pública e mesmo permitir que se crie, por
meio da manipulação de dados, das opiniões contra ou a favor de temas polêmicos,
como aborto, pena de morte, redução de idade penal etc.
C) Pesquisa de motivação: busca saber as razões inconscientes e ocultas que
levam, por exemplo, o consumidor a utilizar determinado produto ou que determinam
certos comportamentos ou atitudes.
D) Estudo de caso: é a pesquisa sobre um determinado indivíduo, família, grupo
ou comunidade que seja representativo do seu universo, para examinar aspectos
variados de sua vida.
E) Pesquisa documental: são investigados documentos a fim de se poder
descrever e comparar usos e costumes, tendências, diferenças e outras características.
Estuda a realidade presente, e não o passado, como ocorre com a pesquisa histórica.
56
Em síntese, a pesquisa descritiva, em suas diversas formas, trabalha sobre dados
ou fatos colhidos da própria realidade. A coleta de dados aparece como uma das tarefas
características da pesquisa descritiva.
Para viabilizar essa importante operação da coleta de dados, são utilizados, como
principais instrumentos, a observação, a entrevista, o questionário e o formulário.
A coleta e o registro de dados, porém, com toda sua significação, não
constituem, por si sós, uma pesquisa, mas sim técnicas para a consecução dos objetivos
da pesquisa. A pesquisa, seja qual for o tipo, resulta da execução de inúmeras tarefas,
desde a escolha do assunto até o relatório final, o que também implica a adoção
simultânea e consecutiva de variadas técnicas dentro de uma mesma pesquisa.
5.2 MÉTODO E TÉCNICA DE PESQUISA: PESQUISA QUALITATIVA
Segundo Godoy (1995), em função da natureza do problema que se quer estudar e
das questões e objetivos que orientam a investigação, a opção pelo enfoque qualitativo
muitas vezes se torna a mais apropriada.
Quando estamos lidando com problemas pouco conhecidos e a pesquisa é de
cunho exploratório, este tipo de investigação parece ser o mais adequado. Quando o
estudo é de caráter descritivo e o que se busca é o entendimento do fenômeno como um
todo, na sua complexidade, é possível que uma análise qualitativa seja a mais indicada.
Ainda quando nossa preocupação for a compreensão da teia de relações sociais e
culturais que se estabelecem no interior das organizações, o trabalho qualitativo pode
oferecer interessantes e relevantes dados.
Nesse sentido, a opção pela metodologia qualitativa se faz após a definição do
problema e do estabelecimento dos objetivos da pesquisa que se quer realizar. (p. 63).
57
Van Maanen (1983) caracteriza o método qualitativo como um conjunto de “...
técnicas interpretativas que procuram descrever, decodificar, traduzir e, de alguma
forma, chegar a um acordo com o significado, não a freqüência (como é o caso do
quantitativo), de certos fenômenos que ocorrem de forma mais ou menos natural no
mundo social.” (apud Easterby-Smith, Thorpe e Lowe, 1999, p.71).
Demo (2000 p. 151) considera metodologias qualitativas, por exemplo, pesquisa
participante, pesquisa-ação, história oral, levantamentos feitos com questionários
abertos ou diretamente gravados, análise de grupo, que abrigam horizontes bastantes
heterogêneos.
5.3 PLANO AMOSTRAL
O plano Amostral é a delimitação concreta do ambiente onde a pesquisa deverá
ser desenvolvida. O quadro a seguir mostrará os elementos (população, universo,
amostra, respondentes, extensão geográfica) em que o estudo estará focado.
Elementos Plano Amostral
População Empresas de capital aberto e fechado.
Universo Financeiras, indústria, varejo e serviços.
Amostra 500 empresas de diversos setores.
Respondentes Presidente, controller, administradores e gerentes.
Extensão
Geográfica
Território brasileiro.
58
5.4 INSTRUMENTO DE COLETA DE DADOS
O questionário é um instrumento para ser aplicado a um número grande de
pessoas, elaborado com questões fechadas associadas a uma escala numérica que
assume o formato decorrente da técnica de tratamento e análise que foi escolhida
previamente, dentro do método de pesquisa adotado, portanto sendo oportuno a
utilização deste instrumento neste trabalho acadêmico.
59
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APÊNDICE A
63
QUESTIONÁRIO – Instrumento de Coleta de Dados
Pesquisa Graduação - Mackenzie
Muito obrigado por responderem nossas perguntas relativo ao nosso trabalho de graduação, todos os dados fornecidos serão de uso acadêmico visando a pesquisa científica.
Nome da Empresa Ramo de Atividade
Indústria
Comércio
Serviços
Instituição Financeira
Outros Estrutura Societária
S.A de Capital Aberto
S.A de Capital Fechado
LTDA.
Outra Número de funcionários
Até 500
64
501 – 1000
1001 - 3000
3001 - 5000
Acima de 5000
Receita Líquida em 2006 A empresa utiliza-se do orçamento?
Sim
Não OBS: Caso a resposta anterior tenha sido não, não é necessário responder as demais. Qual tipo de orçamento a empresa utiliza?
Base Zero
Tradicional
Contínuo
Matricial
Outro Abrangência do orçamento.
1 ano
2 anos
3 anos
4 anos
5 anos As principais áreas da empresa são envolvidas na elaboração do orçamento?
Sim
Não A constatação de desvios entre o realizado e o orçado implica em:
Revisão do orçamento
Investigação das causas
65
Medidas corretivas
Outras Qual objetivo do orçamento dentro da organização?
Avaliação de desempenho
Controle de Custos
Remuneração Variável
Cumprimento de Metas
Alocação de Recursos
Validação de Estratégias O acompanhamento das atividades e desvios significativos em relação aos valores orçados elaborados é feito?
Diariamente
Semanalmente
Mensalmente
Trimestralmente
Semestralmente
Anualmente
Não há acompanhamento Quem são os responsáveis pela coordenação do processo orçamentário?
Presidente
Diretor Financeiro
Diretor Administrativo
Controller
Gerentes Avalie a visão da organização em relação ao processo orçamentário vigente. Escala: 1 menor participação - 5 maior participação
1 2 3 4 5 Em relação a burocracia Em relação a participação do funcionário Em relação ao cumprimento de metas
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Em relação ao controle de custos Em sua opinião, o orçamento é necessário?
Sim, sem nenhuma mudança
Sim, com poucas mudanças
Sim, com muitas mudanças
Não é necessário Quais as principais mudanças que você sugere para o processo orçamentário de sua empresa?
Avalie o grau de participação do departamento de contabilidade na elaboração e controle do orçamento referente à: Escala: 1 menor - 5 maior
1 2 3 4 5 Fornecendo dados históricos Elaborando projeções Analisando as causas das variações Sugerindo medidas corretivas Sugerindo punição/premiação
Informações dos Componentes:
67
Ana Carolina Pierre Francisco
Rua Coronel João Gabi, 127
Tel. (11) 8264-2318
Ana Paula Borges Guilhoto
Rua Peixoto, 02
Tel. (11) 9689-7528
Fabiana Saeko Uchima
Rua Carmelo Adam, 127
Tel. (11) 9965-1829
Marco Eidi Tanaka
Rua Bamboré, 369
Tel. (11) 5061-6127
Vanessa Mendes Ribas
Av. Eliseu de Almeida, 2046 - apto. 51 C
Tel. (11) 8560-0449
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