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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ ROMERITO GRESCHUK MOSER O IR E A CSLL SOBRE O SALDO CREDOR DO ICMS DECORRENTE DE EXPORTAÇÃO Biguaçu 2009
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UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ
ROMERITO GRESCHUK MOSER
O IR E A CSLL SOBRE O SALDO CREDOR DO ICMS DECORRENTE DE EXPORTAÇÃO
Biguaçu 2009
ROMERITO GRESCHUK MOSER
O IR E A CSLL SOBRE O SALDO CREDOR DO ICMS DECORRENTE DE EXPORTAÇÃO
Monografia apresentada como requisito parcial à obtenção do grau em Bacharel em Direito, na Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI. Orientador: Prof. MSc. Ricardo Anderle
Biguaçu 2009
DEDICATÓRIA
À Marlise Gonçalves Ferreira porque há coisas que só o amor constrói.
AGRADECIMENTO
Aos meus Pais Romerito e Izaura que com muito amor e carinho, forneceram a educação de maneira a me guiar pelo caminho da ética e da moral.
São os responsáveis pelo meu crescimento pessoal e profissional.
Aos meus Irmãos Fabíola e Guilherme que com muita compreensão estiveram sempre disponíveis ao meu lado apoiando e incentivando.
São os admiráveis companheiros nas horas em que mais precisei.
Á minha Namorada Marlise, que mesmo diante dos momentos mais difíceis encontrou doces palavras para alegrar meus dias.
É minha grande incentivadora.
Á toda Família Greschuk e Moser da qual herdo o patronímico, cuja coragem e
espírito de luta presentes no sangue possibilitaram a minha vitória. São exemplos de que a união leva a conquista.
Ao Cunhado Rafael por ter apontado o caminho do curso superior e
da carreira jurídica a qual me comprometo a seguir com honradez e dignidade. Foi o grande incentivador da minha escolha profissional.
Á Família Ferreira que sempre acreditou em mim e esteve incansavelmente
presente, mesmo longe, no meu dia-a-dia, desde que os conheci. São os escolhidos para, juntos, formarmos uma grande família.
Ao amigo Luiz Fernando Sachet, profissional exemplar, dono de um conhecimento
fantástico que me inspira e revigora a vontade de seguir seus passos. Foi quem fez despertar a minha admiração pelo Direito Tributário.
Ao Orientador Msc. Ricardo Anderle, homem virtuoso, que disponibilizou momentos
da sua vida para dedicar-se ao meu trabalho exercendo papel fundamental. È o responsável pelas linhas mestras deste estudo.
Á Amabile, Dayana e Narjara que me acompanharam nesta luta diária,
sendo leais e companheiras durante toda a vida acadêmica. Somos cúmplices no crescimento intelectual.
Á Deus pela minha existência e
por colocar em meu caminho pessoas maravilhosas. É o responsável pela vida.
O futuro tem muitos nomes. Para os incapazes o inalcançável,
para os medrosos o desconhecido, para os valentes a oportunidade.
Victor Hugo
Romerito Greschuk Moser
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade
pelo aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do
Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o
Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.
Biguaçu, 28 de outubro de 2009.
Romerito Greschuk Moser
RESUMO
Este trabalho acadêmico foi elaborado com o intuito de identificar se incide
IR e/ou CSLL sobre o crédito de ICMS decorrente de exportação; posto que as
empresas preponderantemente exportadoras possuem a faculdade de se creditarem
do ICMS pago nos insumos empregados nas mercadorias exportadas, e ainda, por
terem suas vendas voltadas para o mercado externo, não conseguem fazer a
compensação de todos estes créditos, com os valores devidos à título de ICMS.
Ocorre que, diante da dificuldade na utilização destes créditos imposta pelos
estados, estes acabam gerando um saldo acumulando, que passa a integrar a conta
gráfica da empresa, valor este contabilizado no Ativo Circulante, por tratar-se de
crédito, e que no final de cada período de apuração do IRPJ e CSLL, são tributados
como se tratassem de lucro obtido pelas pessoas jurídicas. Para a confecção do
presente trabalho acadêmico, utilizar-se-á a pesquisa bibliográfica e a
jurisprudencial, assim como, utilizar-se-á na abordagem o método indutivo. Conclui-
se, por fim, que o empresário preponderantemente exportador, não necessita
recolher o IR e a CSLL sobre os créditos do ICMS acumulado.
Palavras-chave: Tributos – Economia - Exportação
ABSTRACT
This academic work had the objetive of identifying if it falls IR (Income Tax)
and/or CSLL (Contribution on Liquid Profit) on the credit of ICMS (Tax on
Circulation of Merchandise and Services) resulting from exportation; even though the
exporting enterprises have the right of crediting from ICMS paid in the exported
merchandises, and yet, for having their sellings to the abroad market, they do not get
repayment of all these credits with the values concerning to the tax o ICMS. Before
the difficulty of using these credits imposed by the States, these ones become an
accumulative balance that integrates the account of the enterprise and computed in
the circulating active balance because it is considered credit and that in the end of
each period of verification of IRPJ (Income Tax of Juridical Person) and CSLL are
taxed as they were profit got by the juridical people. In this work we made use of the
Bibliographic and Jurisprudencial research as well as the indutive method. We got
the conclusion that the predominant exporting enterpriser do not need to pay IR and
CSLL on the accumulative credit of ICMS.
KEYWORD: Taxes - Economy - Exportation
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ....................................................................................................... 11
1.SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ........................................................... 13 1.2 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS .................................................................................. 16 1.2.1 Imposto ............................................................................................................. 17 1.2.2 Taxas ................................................................................................................ 19 1.2.3 Contribuições de Melhorias ............................................................................... 22 1.2.4 Empréstimos Compulsórios .............................................................................. 23 1.2.5 Contribuições .................................................................................................... 25 1.2.5.1 Contribuição Social ........................................................................................ 26 1.2.5.2 Contribuição Especial..................................................................................... 28 1.3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ............................................................................ 29 1.4 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS ............................................................................. 33 1.4.1 Imunidades do Art. 150, VI da CRFB/88 ........................................................... 34
2. O IRPJ e CSLL ................................................................................................. 37 2.1 O IR: COMPETÊNCIA E PRINCÍPIOS ................................................................ 37 2.1.1 Critério Material ................................................................................................. 41 2.1.2 Critério temporal ................................................................................................ 43 2.1.3 Critério Espacial ................................................................................................ 45 2.1.4 Critério pessoal ................................................................................................. 47 2.1.5 Critério quantitativo ........................................................................................... 50 2.2 CSLL .................................................................................................................... 53 2.2.1 Critério material ................................................................................................. 54 2.2.2 Critério temporal ................................................................................................ 55 2.2.3 Critério espacial ................................................................................................ 57 2.2.4 Critério pessoal ................................................................................................. 57 2.1.5 Critério Quantitativo .......................................................................................... 58
3. Os créditos de ICMS decorrentes de exportação e a incidência do IR e CSLL ............................................................................................................... 61 3.1 O ICMS ................................................................................................................ 61 3.1.1 Fato Gerador ..................................................................................................... 63 3.1.2 Sujeito Passivo .................................................................................................. 65 3.1.3 Base de Cálculo ................................................................................................ 66 3.1.4 Alíquota ............................................................................................................. 67 3.2 PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE .......................................................... 69 3.3 IMUNIDADE DO ICMS......................................................................................... 71 3.4 APURAÇÃO DO SALDO CREDOR DECORRENTE DE EXPORTAÇÃO .......... 76 3.5 A (NÃO) INCIDÊNCIA DO IR E CSLL SOBRE CRÉDITOS DE ICMS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO ....................................................................... 80 CONCLUSÃO ............................................................................................................ 86 REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 88
11
INTRODUÇÃO
O presente trabalho foi elaborado com o objetivo de identificar se incide IR
e/ou CSLL sobre o crédito de ICMS decorrente de exportação para, assim, evitar a
tributação de lucro inexistente, tanto a título de IRPJ como de CSLL, gerando uma
economia significativa aos caixas das empresas.
A escolha do tema decorre do fato das empresas preponderantemente
exportadoras possuem não só a faculdade, mas o direito de se creditarem do ICMS
pago nos insumos empregados nas mercadorias exportadas. No entanto, ocorre que
por terem suas vendas voltadas para o mercado externo, não conseguem fazer a
compensação de todos estes créditos, com os valores devidos à título de ICMS.
Tal fato se agrava, ao passo que resta somente a estas empresas
transferirem seus créditos à terceiros, o que conforme a Lei Complementar nº 87/96
em seu artigo 25, §1º, inciso II necessita que a autoridade competente emita
documento que reconheça o crédito, o que não ocorre.
O problema que incentivou a realização desta pesquisa é o desrespeito ao
princípio da não cumulatividade inerente ao ICMS, e ao da imunidade concedida nas
exportações, posto que as garantias constitucionais atribuídas restaram
desvirtuadas, onerando à pessoa jurídica que é preponderantemente exportadora.
Nota-se, no entanto, que a não emissão por parte do Estado do documento
que reconhece o crédito ocorre diante da falta de repasse pelo Governo Federal, das
verbas destinadas a suprir tais benesses atribuídas à Pessoa Jurídica.
Por fim, cumpre estabelecer se tais exigências atribuídas as pessoas
jurídicas não estão obstando estas de terem reconhecidas suas prerrogativas
constitucionais, as quais serão analisadas no decorrer deste trabalho através da
análise dos entendimentos doutrinários e jurisprudenciais.
12
O método aplicado ao presente trabalho será o dedutivo, partindo-se, do
conceito geral da norma constitucional e seus princípios, e que será apresentado na
seguinte forma: Sistema Tributário Nacional, o IRPJ e a CSLL e os créditos de ICMS
decorrentes de exportação e a incidência do IR e CSLL, nesta ordem.
13
1. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
1.1 CONCEITO DE TRIBUTO
A Constituição da República Federativa do Brasil (CRFB/88) não define
tributo. O conceito de tributo pode ser encontrado no Código Tributário Nacional
(CTN), no entanto, segundo Hugo de Brito Machado1, “sabe-se que em princípio, não
é função da lei conceituar. A lei deve conter regras de comportamento”. Entretanto,
buscou o legislador blindar-se de controvérsias estabelecendo o conceito de tributo
no artigo 3º do CTN, sob a seguinte redação:
Art. 3º – Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Denota-se que o citado conceito de tributo é complexo diante da quantidade
de informações que ele aglutina, portanto, se faz necessário desmembrá-lo no
objetivo de esclarecer as reais intenções do legislador.
Para tanto, é possível subdividi-lo em cinco elementos quais sejam: a)
prestação pecuniária compulsória; b) moeda ou cujo valor nela se possa exprimir; c)
que não constitua sanção de ato ilícito (multa); d) instituído por meio de lei; e por
último, mas não menos importante: e) cobrado mediante atividade administrativa
plenamente vinculada (lançamento).
Conforme acima afirmado, da leitura minuciosa do texto legal, é possível
extrair-se cinco afirmações ou características do conceito de tributo:
1 MACHADO, Hugo de Brito: Curso de Direito Tributário, Malheiros Editores, São Paulo, 2004, p.64.
14
a) É prestação pecuniária compulsória.
Paulo de Barros Carvalho2 define que a prestação pecuniária compulsória,
não é nada mais do que a obrigação de uma prestação que deve ser paga em
dinheiro, afastando de plano qualquer interesse em substituição voluntária das
prestações.
Na mesma linha de raciocínio, o Professor Eduardo Sabbag3 ao afirmar que
em se tratando o tributo de prestação compulsória, contratual, porém não
voluntária, não há como o contribuinte optar pelo pagamento, mas sim a este se
submeter.
Para Sacha Calmon o momento que ilustra o conceito de tributo é o da
imposição, do dever contribuir4.
b) É em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir:
Para Hugo de Brito Machado5 o Direito Tributário Brasileiro não admite a
instituição dos tributos in natura e in labore. Isso significa que o ente tributante não
pode estipular como pagamento parte de uma colheita, de qualquer bem ou qualquer
unidade de serviço. Em assim sendo, vedada a possibilidade de perceber em
maneira diversa ao dinheiro (dinheiro ou cheque), excetuando-se a ressalva feita no
art.156, XI do CTN6.
Portanto, o tributo é pago em unidades de moeda, atualmente em reais (Lei
Ordinária Federal n° 9.069/95, art. 1°). Como dito, não há, em regra, tributo in
natura (pago em bens) ou in labore (pago em trabalho), mas pode ocorrer através
de indexadores (ORTN, OTN, BTN, UFIR).
2 CARVALHO, Paulo de Barros: Curso de Direito Tributário, Editora Saraiva, São Paulo, 2007, p.25. 3 SABBAG, Eduardo de Moraes: Direito Tributário, Editora DPJ, São Paulo, 2004, p.58. 4 COELHO, Sacha Calmon Navarro: Curso de Direito Tributário Brasileiro, Editora Forense, Rio de Janeiro, 2005, p.456. 5 MACHADO, Hugo de Brito: Curso de Direito Tributário, Malheiros Editores, São Paulo, 2004, p.65. 6 Art. 156. Extinguem o crédito tributário: [...] XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
15
c) Não é multa:
A multa no âmbito do direito tributário pode ser definida como a reação do
ente tributante diante do comportamento (falta de pagamento do tributo) que apesar
de devido, não foi realizado pelo contribuinte. Tratando-se de evidente penalidade
instituída ante o descumprimento da obrigação tributária.7
Segundo Ricardo Lobo Torres8, é inconfundível o tributo e a multa. O tributo
deriva da incidência do poder tributário sobre a propriedade privada. Já a multa, é
tida como penalidade pecuniária imposta àqueles que descumpriram suas
obrigações tributárias, como maneira de resguardar a ordem jurídica.
Complementa o professor Eduardo Sabbag com a seguinte assertiva “A multa
é a reação do Direito ao comportamento devido que não tenha sido realizado”.9
d) É instituído por meio de lei:
Em face do princípio da legalidade, previsto no art. 5°, inc. II, da CRFB10, a
obrigação tributária só pode ser instituída por lei. Segundo Paulo de Barros
Machado11, “Ao mencionar instituída em lei, de certo que se pretendeu afastar as
chamadas obrigações convencionais, que teriam fulcro, invariavelmente, numa convergência
de vontades”.
Neste mesmo sentido, complementa Hugo de Brito Machado12 ao afirmar
que nenhum tributo poderá ser exigido antes de a lei o estabelecer, o que faz com
fulcro no art.150, inciso, I da CRFB/8813.
7 SABBAG, Eduardo de Moraes: Direito Tributário, Editora DPJ, São Paulo, 2004, p.58. 8 TORRES, Ricardo Lobo: Curso de Direito Financeiro e Tributário, Renovar, São Paulo, 2007, p.236. 9 SABBAG, Eduardo de Moraes: Direito Tributário, Editora DPJ, São Paulo, 2004, p.58 10 Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...] II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei; 11 CARVALHO, Paulo de Barros: Curso de Direito Tributário, Editora Saraiva, São Paulo, 2007, p.26. 12 MACHADO, Hugo de Brito: Curso de Direito Tributário, Malheiros Editores, São Paulo, 2004, p.68.
16
e) É cobrado mediante lançamento:
Eduardo de Moraes Sabbag, sobre o tema afirma que, “tal atividade se refere
ao “lançamento”, definido conceitualmente no art. 142 do CTN14. O lançamento é ato
documental de cobrança”15.
Segundo Paulo de Barros Carvalho, apud Rubens Gomes de Sousa, que
asseverou ser “'tributo' a receita derivada que o Estado arrecada mediante o emprego da
sua soberania, nos termos fixados na lei [...]”.16
Diante do conceito apresentado pelo Código Tributário Nacional, e das
afirmações postas pela doutrina que, pode-se afirmar que Tributo é a prestação
pecuniária não oriunda de penalidades impostas em decorrência de ato ilícito, que
deve ser instituída por lei em favor da União, Estados, Distrito Federal, Municípios e
entidades estatais.
1.2 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
Em um primeiro momento, pode-se afirmar que são três as espécies
tributárias: impostos, taxas e contribuições de melhoria, com substancial fundamento
no art. 145 da CRFB17 e art. 5° do CTN.18
13 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 14 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. 15 SABBAG, Eduardo de Moraes: Direito Tributário, Editora DPJ, São Paulo, 2004, p.59. 16 CARVALHO, Paulo de Barros: Curso de Direito Tributário, Editora Saraiva, São Paulo, 2007.
17
Ocorre, todavia, segundo Eduardo Sabbag19, que a doutrina e a
jurisprudência da Suprema Corte já definiram que, além das espécies citadas no
Código Tributário Brasileiro e recepcionadas pela Constituição Federal de 1988, há
que se considerar “tributos” os Empréstimos Compulsórios e as Contribuições
Parafiscais, totalizando cinco espécies tributárias, conhecidas também como a Teoria
Pentapartida dos Tributos.
Aliás, tal teoria encontra-se calcada no julgamento da Ação Declaratória de
Constitucionalidade (ADC-1/DF):
Ação declaratória de constitucionalidade. Artigos 1., 2.,
9. [...]
Artigos, 1º, 2º e 10º, bem como das expressões "a contribuição social sobre o faturamento de que trata esta lei não extingue as atuais fontes de custeio da seguridade social "contidas no artigo 9., e das expressões "esta lei complementar entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do mês seguinte nos noventa dias posteriores, aquela publicação,..." constantes do artigo 13, todos da lei complementar n. 70, de 30 de dezembro de 1991.
(STF – ADC-1/DF, Relator: Moreira Alves, DJ: 16.06.95).
A discussão acerca das espécies tributárias se faz com o intuito de
esclarecer quais serão aproveitadas na aplicação dos princípios e das normas
constitucionais direcionadas aos tributos em espécie.
1.2.1 Imposto
17 Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 18 Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria. 19 SABBAG, Eduardo de Moraes: Direito Tributário, Editora DPJ, São Paulo, 2004, p.65.
18
Este tributo encontra-se definido em lei, precisamente no art. 16 do CTN:
Art. 16 - Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Observando que o conceito legal, traz a baila que no caso do imposto, seu
fato gerador independe de qualquer atividade estatal, por isso diz-se que o imposto é
uma exação não vinculada.
Para Hugo de Brito Machado, quando se refere à expressão não vinculada,
“O que se está afirmando é que o fato gerador do imposto não se liga a atividade estatal
específica relativa ao contribuinte”.20
Denota-se, assim, que o imposto é um tributo unilateral que tem como
finalidade o custeio de despesas públicas gerais ou universais.
Os impostos podem ser classificados conforme o sistema em que se
inserem, comumente divididos em impostos federais, estaduais ou municipais, da
seguinte maneira:21
- Federais (Art. 153 da CRFB/88):
- Imposto de importação (inciso I)
- Imposto de exportação (inciso II)
- Imposto de renda (inciso III)
- Imposto sobre produtos industrializados (inciso IV)
- Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos
ou valores mobiliários (inciso V)
- Imposto sobre propriedade territorial rural (inciso VI)
- Impostos sobre grandes fortunas (inciso VII)
20 MACHADO, Hugo de Brito: Curso de Direito Tributário, Malheiros Editores, São Paulo, 2004. 21 A Classificação apresentada é utilizada por inúmeros doutrinadores, entre eles: Eduardo de Moraes Sabbag, 2004; Hugo de Brito Machado Segundo, 2009; Sacha Calmon Navarro Coêlho, 2005; Ricardo Lobo Torres, 2006.
19
- Impostos residuais da União (Art. 154, I, da CRFB/88)
- Imposto extraordinário de guerra (Art. 154, II, da CRFB/88)
- Estaduais (Art. 155 da CRFB/88):
- Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou
direitos (inciso I)
- Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação (inciso II)
- Imposto sobre propriedade de veículos automotores (Inciso III)
- Municipais (Art. 156 da CRFB/88):
- Imposto sobre propriedade territorial urbana (inciso I)
- Imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de
bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis,
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição. (inciso II)
- Imposto sobre serviços de qualquer natureza (inciso III)
Conclui-se assim que, diante da vasta possibilidade de tributação através de
impostos, todas elas elencadas na CRFB/88, mesmo assim, devem-se ainda estes
serem criados por lei de natureza infraconstitucional.
1.2.2 Taxas
20
As taxas são tributos contraprestacionais que estão previstas no art. 145, II
da CRFB/88:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
(...)
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.
O CTN também faz referência à instituição de taxas, trazendo em seu art. 77,
a transcrição do já estabelecido na Constituição de 198822.
Conforme afirma Sabbag, taxa é o tributo que apresenta como fato gerador o
exercício regular do poder de polícia, ou ainda a utilização de serviço público específico e
divisível prestado ao contribuinte ou colocado ao seu dispor.23
Hugo de Brito Machado Segundo entende visível a principal diferença entre
impostos e taxas: “as taxas são devidas em face da ocorrência de um fato diretamente
ligado, ou vinculado, a uma atuação estatal. Seu “fato gerador” não é uma atividade
realizada pelo contribuinte (...), mas sim algo relacionado a uma atuação do Poder Público
(prestação de serviços ou exercício do poder de polícia).”24
Acrescenta Aliomar Baleeiro25, que aquele que pagou a taxa recebeu o
serviço ou vantagem e por tal goza da segurança decorrente de ter o serviço à sua
disposição, ou, enfim, provocou uma despesa ao Poder Público em sua vantagem.
Podem ser citados como exemplos do exercício do poder de polícia e que
podem ser reconhecidos como fato gerador para a instituição de taxas: a fiscalização
22 Art. 77 do CTN - As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. 23 SABBAG, Eduardo de Moraes: Direito Tributário, Editora DPJ, São Paulo, 2004, p.68. 24 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado: Direito Tributário e Financeiro, Ed. Atlas, São Paulo, 2009, p.205. 25 BALEEIRO, Aliomar: Uma Introdução à ciência das finanças, 16ª Ed ver. atualizada por Dejalma de Campos. – Rio de Janeiro: Forense, 2004.
21
sanitária (alvará); a expedição de documentos (CPF, CNH e Passaporte); a
fiscalização de veículos (licenciamento); a fiscalização ambiental (LAP, LAI, LAO).
Outra modalidade de cobrança de taxa estaria justificada pelo exercício dos
serviços públicos que podem ser utilizados pelo Contribuinte de modo efetivo e
potencial. Considera-se a utilização efetiva quando, pelo contribuinte é usufruído do
serviço público a qualquer título e potencialmente, pelo simples fato de esse serviço,
sendo assim de utilização compulsória, ser colocado à disposição do contribuinte26.
Para tanto, ressalta-se que o serviço público prestado deve ser
necessariamente específico e divisível, ou seja, específico é o serviço público que
pode ser determinado o quanto cada cidadão (contribuinte) utilizou, ou ainda, o
quanto a este foi prestado. Divisível, por outro lado, é a maneira em que o serviço
pode ser fracionado, ou seja, é possível determinar quem está usufruindo o serviço
prestado, mesmo que este não seja o único beneficiado27.
Cumpre destacar que serviços não específicos, e, ou, não divisíveis, que
favorecem uma coletividade de modo geral, como é o exemplo da iluminação e
limpeza publicas, não estão estas sujeitas a instituições de taxas segundo o
entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STF) – (RE 345416 AgR/RJ – Dj de
04/02/200528).29
26 SABBAG, Eduardo de Moraes: Direito Tributário, Editora DPJ, São Paulo, 2004, p.68. 27 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado: Direito Tributário e Financeiro, Ed. Atlas, São Paulo, 2009, p.205. 28 RECURSO. Extraordinário. Inadmissibilidade. Taxa de coleta de lixo e limpeza pública (TCLLP). Cobrança. Inviabilidade. Agravo regimental não provido. Não é legítima a cobrança de taxa quando não vinculada apenas à coleta de lixo domiciliar, mas, também, de serviço de caráter universal e indivisível como a limpeza de logradouros públicos. RECURSO. Extraordinário. Inadmissibilidade. Taxa de coleta de iluminação pública (TIP). Cobrança. Inviabilidade. Agravo regimental não provido. Súmula 670. Agravo regimental não provido. “O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.” 29 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado: Direito Tributário e Financeiro, Ed. Atlas, São Paulo, 2009, p.206-207.
22
1.2.3 Contribuições de Melhorias
As contribuições de melhoria são espécie tributária característica, que se
identifica por possuir como fato gerador, a valorização imobiliária decorrente de obra
pública, como se pode ver na definição trazida pelo art. 81 do CTN:
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Mormente, traduz-se por obra pública aquela realizada pela União, Estados,
Distrito Federal ou Municípios e que deve acrescer valor ao imóvel do Contribuinte
que deverá participar dentro do limite pré-fixado e desde que respeitadas as
exigências do art. 82 do CTN.30
A respeito já se manifestou o STJ no REsp 615.495/RS, publicado no DJ de
17/05/2004, o qual determinou que para a entidade contribuinte exigir o pagamento
de contribuição de melhoria teria de estar calcada nas circunstâncias elencadas no
art. 82 do CTN, litteris:
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. FATO GERADOR.
30 Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos: I - publicação prévia dos seguintes elementos: a) memorial descritivo do projeto; b) orçamento do custo da obra; c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; d) delimitação da zona beneficiada; e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas; II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior; III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial. § 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização. § 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo.
23
VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL. ARTS. 81 E 82, DO CTN. DL Nº 195/67.
PRECEDENTES DO STJ E DO STJ.
1. A entidade tributante, ao exigir o pagamento de contribuição de melhoria, tem de demonstrar o amparo das seguintes circunstâncias: a) a exigência fiscal decorre de despesas decorrentes de obra pública realizada; b) a obra pública provocou a valorização do imóvel; c) a base de cálculo é a diferença entre dois momentos: o primeiro, o valor do imóvel antes da obra ser iniciada; o segundo, o valor do imóvel após a conclusão da obra.
2. “É da natureza da contribuição de melhoria a valorização imobiliária ” (Geraldo Ataliba).
3. Diversidade de precedentes jurisprudenciais do STJ e do STF.
4. Adoção, também, da corrente doutrinária que, no trato da contribuição da melhoria, adota o critério de mais valia para definir o seu fato gerador ou hipótese de incidência (no ensinamento de Geraldo Ataliba, de saudosa memória).
5. Recurso provido31.
Denota-se da leitura dos citados artigos, 81 e 82 do CTN, que estes não
instituem nenhuma contribuição de melhoria, apenas delimitam normas gerais a
serem observadas pelo ente tributante.
Vale destacar que o Ente Público deve respeitar como valor máximo a ser
cobrado pelo ente tributante, o limite individual e o limite total. O limite individual é
estabelecido pela valorização do imóvel, como já foi citado, mas não somente este,
deve-se atentar ainda ao limite total, que é o valor total atribuído à referida obra, ou
seja, deve-se partir do limite individual sem que este ultrapasse o limite total, o que
geraria um enriquecimento sem causa do Estado.32
1.2.4 Empréstimos Compulsórios
31 REsp 615.459/RS – Min. Rel. José Delgado, Dj 17/05/04. 32 SABBAG, Eduardo de Moraes: Direito Tributário, Editora DPJ, São Paulo, 2004, p.78-79.
24
Os Empréstimos Compulsórios estão prescritos no art. 148, da CRFB/88
similar ao art. 15, caput, inc. I e II, do CTN:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
No entanto, há que se fazer uma ressalva, ao inciso III, do art. 15 do CTN,
que prevê a hipótese de empréstimo compulsório no caso de conjuntura que exigisse
a absorção temporária de poder aquisitivo, todavia tal disposição foi recepcionada
pela CRFB/88.
Por esta razão, somente aquelas hipóteses consignadas na Carta Magna é
que possibilitam a exigência de despesas extraordinárias, ou seja, primeiro, aquelas
decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou ainda sua iminência, neste
caso não incide o princípio da anterioridade e segundo, em caso de investimento
público de caráter urgente e relevante interesse nacional, prevalecendo neste caso o
princípio da anterioridade33.
Por derradeiro, o Parágrafo único do artigo em comento impõe a fixação de
prazo para o empréstimo e o resgate, in litteris:
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.
Para Ricardo Lobo Torres, os empréstimos compulsórios podem ser
definidos como o dever fundamental consistentes em prestação pecuniária que,
vinculada pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva do princípio constitucional da
33 O princípio da anterioridade está previsto no Art.150, III, “b” da CRFB/88.
25
capacidade contributiva, com a finalidade de obtenção de receita para as
necessidades públicas e sob a promessa de restituição, é exigida de quem tenha
realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência
especificamente outorgada pela Constituição34.
Diante de tal definição, pode-se afirmar que a principal característica dos
empréstimos compulsórios é o de constituir em prestação pecuniária restituível.
Não há, no entanto, que questionar a índole tributária dos empréstimos
compulsórios, que segundo o magistério de Paulo de Barros Carvalho, satisfazem,
plenamente, as cláusulas que compõe a redação do art.3º do CTN, tido como
expressão eloquente daquilo que o próprio sistema jurídico brasileiro entende por
“tributo”, não importando a necessidade de restituição35.
Conclui-se, portanto, que mesmo diante da restituição necessária
estabelecida na legislação, o empréstimo compulsório compreende todas as
características necessárias do tributo como já demonstrado não sendo a restituição
motivo suficiente para descaracterizar tal situação.
1.2.5 Contribuições
As Contribuições foram instituídas pelo caput do art.149 da CRFB/88:
Art. 149 - Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
34 TORRES, Ricardo Lobo: Curso de Direito Financeiro e Tributário, Renovar, São Paulo, 2007, p.424-425. 35 CARVALHO, Paulo de Barros: Curso de Direito Tributário, Editora Saraiva, São Paulo, 2007, p.33.
26
No entanto, com o advento da Emenda Constitucional nº 39/2002, o
dispositivo foi acrescido de mais uma espécie, até então não prevista e que passou a
ser chamada de contribuições de iluminação pública (CIP). Tem-se a nova redação:
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.
Estas contribuições estão subdivididas em dois grupos, o das contribuições
sociais e o das contribuições especiais.
1.2.5.1 Contribuição Social
As contribuições sociais que são aquelas que têm por finalidade atender ou
custear atividades de natureza social do Estado e estão prescritas, principalmente,
no art.195 da Carta Magna:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
27
Por outro lado, ainda, existem aquelas descritas no art. 239 da CRFB/88:
Art. 239. A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social, criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo.
No entanto, as contribuições sociais não estão limitadas àquelas já citadas,
ao que se acrescentam as contribuições do salário educação e as de serviços sociais
autônomos.
As contribuições do salário educação estão previstas no art.212, §5º da
CRFB/88:
§ 5º A educação básica pública terá como fonte adicional de financiamento a contribuição social do salário-educação, recolhida pelas empresas na forma da lei.
Há ainda as contribuições para serviços sociais autônomos (denominado de
sistema “S” – SESI, SESC, SENAC etc.), que segundo entendimento do STF (ADIn
2.556-2/DF, DJ de 08.08.2003), se enquadram como “outras contribuições sociais”.
Estas “outras” contribuições sociais têm como sujeito ativo a União, e sua
arrecadação é repassada para os serviços sociais autônomos36. O que se expressa
no art. 240 da CRFB/88:
Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.
Denota-se que estas contribuições classificadas como “outras sociais” estão
excluídas do regime jurídico estabelecido pelo art. 195 da CRFB/88, ou seja, de
36 ALEXANDRINO, Marcelo: Manual de Direito Tributário, Editora Impetus, Rio de Janeiro, 2005, p.89.
28
modo mais amplo, considera-se que estas estão sujeitas a todos os princípios
tributários aplicáveis aos tributos em geral, sem qualquer exceção37.
1.2.5.2 Contribuição Especial
As contribuições especiais podem ainda, serem subdivididas em
profissionais ou corporativas e de intervenção no domínio econômico.
As contribuições profissionais são aquelas previstas no art. 149 da CRFB/88
e visam prover de recursos os órgãos fiscalizadores das profissões com objetivo de
lhes permitir empreender atividade controladora e fiscalizatória dos profissionais a
eles vinculados (OAB, CRM, CREA etc.)38. Já a contribuição sindical, com previsão
legal no art.578 da CLT39, que, no entanto, não pode ser confundida com a
contribuição federativa (art.8º, IV da CRFB/88) que sequer é tributo.
Através das contribuições de intervenção no domínio econômico, conhecidas
como CIDE, permite a União usar de instrumentos tributários para direcionar os
contribuintes a certos comportamentos, comissivos ou omissivos, úteis ao interesse
coletivo. Assim, somente quem explora, sob o regime de direito privado, a atividade
econômica objeto de regulação estatal, pode ser compelido a pagar a específica
“contribuição de intervenção no domínio econômico”.40
37 ALEXANDRINO, Marcelo: Manual de Direito Tributário, Editora Impetus, Rio de Janeiro, 2005, p.90. 38 SABBAG, Eduardo de Moraes: Direito Tributário, Editora DPJ, São Paulo, 2004, p.86. 39 CLT art. 578 - As contribuições devidas aos Sindicatos pelos que participem das categorias econômicas ou profissionais ou das profissões liberais representadas pelas referidas entidades serão, sob denominação de "contribuição sindical", pagas, recolhidas e aplicadas na forma estabelecida neste Capítulo 40 CARRAZZA, Roque Antonio: Curso de Direito Constitucional Tributário, Malheiros Editores, São Paulo, 2004, p.541.
29
Com o advento da Emenda Constitucional nº 42/03, alargou-se a
possibilidade de incidência das contribuições interventivas, alcançando a importação
de produtos e serviços estrangeiros que até então, restringia-se apenas ao petróleo e
seus derivados, gás natural e seus derivados, bem como ao álcool combustível.41
Há duas modalidades de contribuições de intervenção no domínio
econômico que são administradas pela Secretaria da Receita Federal, quais sejam:
a) CIDE decorrente de remessa para o exterior e instituída pela Lei 10.168/200042; b)
CIDE, em razão dos combustíveis, instituída pela Lei 10.336/200143.
Nota-se que tais atividades econômicas, são de suma importância para o
Estado, diante disto tem por objetivo promover um controle fiscalizatório destas
atividades.
1.3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
41 SABBAG, Eduardo de Moraes: Direito Tributário, Editora DPJ, São Paulo, 2004, p.83. 42 Art. 2º - Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior. § 1º Consideram-se, para fins desta Lei, contratos de transferência de tecnologia os relativos à exploração de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica. 43 Art. 1º - Fica instituída a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível (Cide), a que se refere os arts. 149 e 177 da Constituição Federal, com a redação dada pela Emenda Constitucional no 33, de 11 de dezembro de 2001. [...]
30
Conceitua-se como competência tributária à aptidão para criar, instituir
tributos, conferidos pela CRFB/88, à pessoa política que a detém (União, Estados,
Distrito Federal e Municípios.)44
No Brasil, a força tributante estatal não atua livremente, mas dentro dos
limites impostos pelo direito positivado. Como poderá ser observada à frente, cada
uma das pessoas políticas, não possui, em nosso País, poder tributário
(manifestação do ius imperium do Estado), mas sim, competência tributária
(manifestação da autonomia da pessoa política e, assim, sujeita ao ordenamento
jurídico-constitucional). A competência tributária subordina-se às normas
constitucionais, que, como é pacífico, são de grau superior às de nível legal, que
preveem as concretas obrigações tributárias.45
Como se vê, a CRFB/88 somente delimitou a competência tributária, sem
criar tributos em espécie. É a lei, em regra ordinária, de cada ente federativo, que
cria o tributo, definindo todos os elementos essenciais da relação jurídica
correspondente (sujeito ativo, passivo, fato gerador, base de calculo, alíquota etc.)46.
Nota-se que a competência tributária, conforme sua abrangência pode ser
subdividida em privativa, comum, residual e extraordinária:
a) competência privativa: A CRFB/88 determina de forma restrita, o ente
político que terá a competência tributária para editar leis que instituam os respectivos
tributos indicados na Carta Magna. Como exemplos da literalidade da Constituição,
pode-se citar o art. 148 que cria os empréstimos compulsórios, que deverão ser
estabelecidos pela União, ou ainda o art. 153 que atribui à União uma infinidade de
outros tantos impostos. Há, ainda, o art. 155 que estabelece a competência dos
impostos ICMS, IPVA e ITCMD aos Estados e ao Distrito Federal.
44 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado: Direito Tributário e Financeiro, Ed. Atlas, São Paulo, 2009, p.168. 45 CARRAZZA, Roque Antonio: Curso de Direito Constitucional Tributário, Malheiros Editores, São Paulo, 2004, p.447. 46 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado: Direito Tributário e Financeiro, Ed. Atlas, São Paulo, 2009, p.168.
31
A competência privativa impede que qualquer outro ente público, que não
seja o titular do poder de legislar, possa instituir o tributo discriminado na CRFB/88,
mesmo no caso de lacuna impositiva, pois estaria caracterizada a invasão ou
supressão de competência.47
b) competência comum: A competência tributária comum caracteriza-se
justamente pelo poder da União, Estados, Distrito Federal e Municípios em
instituírem taxas, contribuições de melhorias e contribuições previdenciárias dos
servidores públicos, no âmbito de suas respectivas atribuições.
Para tanto, repete-se, dispõe o texto Constitucional:
Art. 145. A união, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: [...] II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.
Assim, pode-se afirmar, segundo Ricardo Lobo Torres que, a competência
comum é atribuída a cada ente político para impor os mesmos tributos, guardado,
entretanto, o vínculo entre o tributo e o serviço prestado ou a atividade exercida48.
47 TORRES, Ricardo Lobo: Curso de Direito Financeiro e Tributário, Renovar, São Paulo, 2007, p.424-425. 48 TORRES, Ricardo Lobo: Curso de Direito Financeiro e Tributário, Renovar, São Paulo, 2007, p. 363.
32
c) competência residual: É o poder concedido a União para instituir impostos,
diferentes daqueles já previstos na CRFB/88, não só em seu nome, mas também no
seu fato gerador e em sua base de cálculo, devendo estas ser instituída por Lei
Complementar. Refere-se ainda às contribuições sociais a serem criadas pela União,
respeitando-se os mesmos critérios citados acima49, como pode ver:
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
[...]
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
Diametralmente, a competência residual sendo exclusiva da União tem
liberdade para instituir impostos não previstos no rol apresentado pelo art. 153 da
CRFB/88.
d) competência extraordinária: É a reservada pelo art. 154, II da CRFB/88, à
União para, na iminência ou no caso de guerra externa, instituir impostos
extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais
serão suprimidos gradativamente, cessada as causas de sua criação50:
Art. 154. A União poderá instituir:
[...]
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.
49 SABBAG, Eduardo de Moraes: Direito Tributário, Editora DPJ, São Paulo, 2004, p.61-62. 50 TORRES, Ricardo Lobo: Curso de Direito Financeiro e Tributário, Renovar, São Paulo, 2007, p. 363.
33
Por derradeiro, somente a União pode instituir outro imposto em caso de
guerra externa ou sua iminência, sem se quer ser necessário respeitar o princípio da
anterioridade51.
Desta forma, o texto constitucional tratou de dispor acerca da competência
tributária para então firmar os limites de promover recurso aos vários Entes
Federados (União, Estados, Municípios e Distrito Federal).
1.4 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
A imunidade tributária é matéria exclusivamente constitucional e nas
palavras de Hugo de Brito Machado, assim se define como “obstáculo decorrente de
regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode
ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária
aquilo que é imune. É limitação da competência tributária”.52
Para Carrazza, as normas constitucionais que veiculam imunidades
contribuem para traçar o perfil das competências tributárias53.
Cumpre-se inicialmente diferenciar a isenção e da imunidade. Isenção é a
dispensa de pagamento de tributo devido concedido pela autoridade legislativa,
51 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III - cobrar tributos: b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; § 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. 52 MACHADO, Hugo de Brito: Curso de Direito Tributário, Malheiros Editores, São Paulo, 2004, p.266. 53 CARRAZZA, Roque Antonio: Curso de Direito Constitucional Tributário, Malheiros Editores, São Paulo, 2004, p.659.
34
evitando-se assim, o lançamento. Já a não incidência é a ausência elementos na
tipicidade da lei.
A Imunidade é a não incidência por determinação constitucional, é o
obstáculo posto ao legislador. Assim, verifica-se inúmeros dispositivos
constitucionais que trazem equivocadamente a palavra isenção quando deveriam
utilizar-se do termo “Imune”.54
As imunidades tributárias podem ser definidas como limitações
constitucionais ao poder de tributar podendo demarcar o modo, a forma e até a
intensidade com que o legislador poderá regulamentar o tributo em questão.
1.4.1 Imunidades do Art. 150, VI da CRFB/88
Segundo o art.150, VI, da CRFB/88 é vedado a União instituir impostos
sobre:
a) Patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
Dispõe acerca da vedação de cobrar impostos, uma das outras, estendida a
não tributação às fundações e autarquias mantidas pelo Poder Público, ficando
conhecida como imunidade recíproca ou intergovernamental.55
b) templos de qualquer culto;
O Brasil é um estado laico, não devendo incidir impostos sobre templos e
cultos. Pois assim, a imunidade irá atingir todas as religiões, desde que apregoem
valores morais e religiosos consentâneos com os bons costumes. Enaltece-se ainda
54 SABBAG, Eduardo de Moraes: Direito Tributário, Editora DPJ, São Paulo, 2004, p.43-44. 55 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado: Direito Tributário e Financeiro, Ed. Atlas, São Paulo, 2009, p.50.
35
que a regra imunizadora abarcará a atividade essencial da difusão de religiosidade
prevista na Constituição.56
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação
e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
Os partidos políticos, inclusive suas fundações, as entidades sindicais dos
trabalhadores, e as instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, também tem direito a imunidade, relativamente ao seu patrimônio, à sua
renda e aos seus serviços. A finalidade aqui é proteger a liberdade política, a
liberdade sindical, e estimular aqueles que desejam colaborar com o Estado na
prestação de serviços de assistência social, desde que sem finalidade lucrativa.57
Ressalta-se, que a parte final do comando constitucional é taxativa
(atendidos os requisitos da lei), não sendo assim auto-aplicável, podendo funcionar
ainda, como exemplo de imunidade condicionada.
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
Visa-se aqui a difusão da cultura e da livre manifestação de pensamento,
evitando-se a tributação como forma de censura.
Partindo-se desta premissa, o STF admite estender esta imunidade a todo o
tipo de papel, mas não estende a tinta, máquinas e outros equipamentos utilizados
na produção gráfica.58
Ressalta-se que para a concessão da “imunidade cultural” não importa o
conteúdo do livro, do jornal ou periódico, sendo inclusive, álbuns de figurinhas e
listas telefônicas abarcados pela imunidade.59
56 SABBAG, Eduardo de Moraes: Direito Tributário, Editora DPJ, São Paulo, 2004, p.43-44. 57 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado: Direito Tributário e Financeiro, Ed. Atlas, São Paulo, 2009, p.51. 58 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado: Direito Tributário e Financeiro, Ed. Atlas, São Paulo, 2009, p.52. 59 ALEXANDRINO, Marcelo: Manual de Direito Tributário, Editora Impetus, Rio de Janeiro, 2005, p.89.
36
No entanto, não são somente estas imunidades trazidas pela nossa
constituição, existem inúmeras outras imunidades objetivas, entre elas, cumpre-se
ressaltar uma delas, diante da relevância que se faz presente, e que será abordada
com maior profundidade no decorrer deste trabalho.
A citada imunidade foi criada pela Emenda Constitucional nº 33/2001, que
acrescentou o § 2º e seu inciso I ao art. 149 da Constituição:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação.
Nota-se a existência de inúmeros comandos negativos à competência
tributária do legislador, impedindo este de prever novas hipóteses de incidência do
tributo, resguardando o contribuinte.
37
2. O IRPJ e CSLL
2.1 O IR: COMPETÊNCIA E PRINCÍPIOS
O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, conhecido
também como “imposto de renda”, foi criado pelo decreto nº 4.625/22, no entanto,
somente adquiriu status constitucional em 193460.
É na Constituição, em seu art. 153, III, que se encontra a competência para
instituir o imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza, o imposto de
renda61. Note-se que a competência é expressamente delimitada, cabendo somente
à União instituí-la. Ainda, quanto à competência, percebe-se que o §2º do mesmo
artigo que atribuiu a competência, estabelece os critérios que devem ser observados
na instituição do IR, quais sejam: generalidade, universalidade e progressividade.
O CTN também traz referências ao imposto de renda em seus artigos 4362,
4463 e 4564, onde estabelece normas gerais referentes ao fato gerador e a base de
cálculo.
60 TORRES, Ricardo Lobo: Curso de Direito Financeiro e Tributário, Renovar, São Paulo, 2007, p. 375. 61 Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) III - renda e proventos de qualquer natureza; 62 Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. § 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
38
No âmbito da legislação ordinária o IR dá início a uma possível subdivisão
para o estudo da matéria, o imposto de renda da pessoa física (IRPF) e o imposto de
renda da pessoa jurídica (IRPJ). O IRPF tem supedâneo nas Leis de nº 7.713/88,
9.250/95, dentre outras. O IRPJ por sua vez tem previsão nas Leis de nº 8.981/95 e
9.430/96, dentre outras. O Decreto 3.000/99, conhecido também como regulamento
do imposto de renda – RIR/99 é quem regulamenta a tributação, fiscalização,
arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer
Natureza.
O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza deve respeitar os
princípios constitucionais tributários, sem qualquer distinção. Aplica-se a ele, por
exemplo, os princípios da legalidade; anterioridade; irretroatividade; isonomia;
impossibilidade de confisco; capacidade contributiva e tantos outros65.
No entanto, como já descrito acima, a Constituição em seu artigo 153, §2º,
inciso I, de forma expressa, estabelece que o Imposto de Renda será formado pelos
critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei66.
Para Hugo de Brito Machado Segundo, estes são os três princípios que
devem orientar o legislador tributário. Pelo princípio da generalidade, entende-se que
o imposto deve alcançar todos os indivíduos. Pelo segundo, o da universalidade,
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001). 63 Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. 64 Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam. 65 AMARO, Luciano. "Imposto de Renda: Regime Jurídico", in: Ives Gandra da Silva Martins (cord.), Curso de Direito Tributário.11 ed. – São Paulo, Ed. Saraiva, 2009. 66 CRFB/88 – Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) III - renda e proventos de qualquer natureza; (...) § 2º - O imposto previsto no inciso III: I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;
39
considera-se que o patrimônio do contribuinte deve ser tributado como um todo, não
importando sua natureza ou origem, inclusive os oriundos do exterior, importando
apenas saber se houve acréscimo do patrimônio do contribuinte, enquanto a
universalidade de seus bens. E por último, mas não menos importante o critério da
progressividade, que entende ser variável a alíquota do imposto crescendo em razão
proporcional à base de cálculo67.
Em análise mais aprofundada ao princípio da generalidade, Naury Fragoso
Tanaka afirma este princípio diz respeito à obrigação de o tributo albergar todos os
tipos de renda, impedindo a exclusão de determinadas pessoas ou profissões de seu
aspecto de incidência68.
Luciano Amaro em obra coordenada por Ives Gandra Martins, acrescenta
que o imposto de renda, como tributo geral e universal, deve alcançar a todas as
pessoas, físicas ou jurídicas, e todas as formas de rendimento. No entanto, diante
dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade, haverá situações em que a
reduzida expressão econômica da renda do indivíduo, a par de outros fatores
ensejará a aplicação de isenções69.
A universalidade pode ser conceituada como, princípio que diz respeito à
incidência do tributo sobre a totalidade das rendas auferidas pelo contribuinte no
período-base em questão. A distinção do princípio da generalidade, já visto é sutil,
pois este princípio veda a exclusão de qualquer atividade do rol daquelas hipóteses
sujeitas à incidência, aquela, impõe incidência sobre todas as rendas percebidas,
observadas as imunidades, não incidência e isenções concedidas70.
67 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito: Direito Tributário e Financeiro, Ed. Atlas, São Paulo, 2009, p.172. 68 TANAKA, Naury Fragoso. "Sujeição Passiva: Lançamento de Ofício do IR-Fonte ", in: Heleno Taveira Tôrres; Mary Elbe Queiroz & Raymundo Juliano Feitosa (cord.), Direito Tributário e Processo Administrativo Aplicados – São Paulo: Quartier Latin, 2005. 69 AMARO, Luciano. "Imposto de Renda: Regime Jurídico", in: Ives Gandra da Silva Martins (cord.), Curso de Direito Tributário.11 ed. – São Paulo, Ed. Saraiva, 2009. 70 TANAKA, Naury Fragoso. "Sujeição Passiva: Lançamento de Ofício do IR-Fonte ", in: Heleno Taveira Tôrres; Mary Elbe Queiroz & Raymundo Juliano Feitosa (cord.), Direito Tributário e Processo Administrativo Aplicados – São Paulo: Quartier Latin, 2005.
40
Acrescenta Ricardo Mariz de Oliveira, que o princípio da universalidade diz
respeito à totalidade dos elementos positivos ou negativos que compõem um
determinado patrimônio, bem como a totalidade dos fatores que atuam para
aumentar e diminuir esse mesmo patrimônio71.
O princípio da progressividade constitui determinação no sentido de que a
incidência tributária deve ser maior, enquanto mais elevada for a renda, de forma que
o ônus tributário reflita de igual maneira entre os contribuintes, isto para que a
incidência tributária não seja mais um objeto causador de desigualdade em nossa
sociedade72.
Para Paulsen, a progressividade como princípio, assim se define:
A progressividade, por sua vez, é critério que exige variação positiva da alíquota à medida que há aumento da base de cálculo. De fato, tem-se progressividade quando há diversas alíquotas graduadas progressivamente em função do aumento da base de cálculo: maior a base, maior a alíquota73.
Portanto, com fulcro no CTN, pode-se dizer que o imposto de renda deverá
incidir sobre quaisquer espécies de renda e proventos “universalidade”, auferidas por
pessoas físicas ou jurídicas “generalidade” e ainda, quanto maior o acréscimo de
patrimônio, maior deverá ser a alíquota aplicável “progressividade”.
Cumpre ainda esclarecer, para que não pairem dúvidas que, em nosso
ordenamento jurídico o IRPJ incide fundamentalmente sobre o rendimento real da
empresa, o lucro. Neste caso, quanto maior for o lucro obtido, maior será a carga
fiscal a ser suportada pela empresa. Em contrapartida, em caso de não obter lucro
em determinado exercício, estará a empresa dispensada do recolhimento do tributo,
71 CARRAZZA, Roque Antônio: Imposto sobre a Renda (Perfil Constitucional e Temas Específicos), 2ª Ed., Malheiros Editores, São Paulo, 2006, p.42. 72 TANAKA, Naury Fragoso. "Sujeição Passiva: Lançamento de Ofício do IR-Fonte ", in: Heleno Taveira Tôrres; Mary Elbe Queiroz & Raymundo Juliano Feitosa (cord.), Direito Tributário e Processo Administrativo Aplicados – São Paulo: Quartier Latin, 2005. 73 PAULSEN, Leandro; José Eduardo Soares de Melo. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre, Livraria do Advogado Editora, 2007.
41
ou seja, nunca podemos perder de vista que somente o lucro é o mais exato índice
da capacidade contributiva da empresa.74
Além dos princípios citados, mostra-se importante o estudo da hipótese de
incidência do IRPJ, que é a descrição hipotética e abstrata do fato prevista na norma
jurídica.
2.1.1 Critério Material
O aspecto material contém a descrição dos dados que dão suporte ao fato
gerador, trata-se da designação objetiva. Geraldo Ataliba ilustra o aspecto material
como a imagem abstrata de um fato jurídico, citando como exemplos: propriedade
imobiliária; renda; produção; prestação de serviços, etc.75
O CTN traz expressamente o aspecto material do imposto sobre a renda e
proventos de qualquer natureza da seguinte forma:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
74 CARRAZZA, Roque Antônio: Imposto sobre a Renda (Perfil Constitucional e Temas Específicos), 2ª Ed., Malheiros Editores, São Paulo, 2006, p.94. 75 ATALIBA, Geraldo; Hipótese de Incidência Tributária, 6º Ed., São Paulo. Malheiros Editores. 2009, p.106/107.
42
Nota-se que o comportamento que se busca neste momento identificar está
consubstanciado em dois verbos, quais sejam a AQUISIÇÃO e DISPONIBILIDADE.
Em análise textual pode-se afirmar que “aquisição” é o ato de adquirir,
sinônimo de obter e conseguir. Já a palavra “disponibilidade” é a qualidade daquilo
que é disponível; coisa disponível76.
Da analise realizada acima, percebe-se que os dois verbos isolados do
restante do artigo, não fazem o menor sentido, carecem de detalhes na formação do
fato gerador.
O fato gerador do IR pode ser definido como a “aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza”.
Para tanto, cumpre-se realizar estudo pormenorizado dos termos “renda” e
“proventos”, que cumprem papel de destaque no citado fato gerador.
O CTN define renda como sendo o fruto do trabalho, do capital ou da
combinação de ambos (inciso I, do art. 43 do CTN), restando para a expressão
proventos o conceito de acréscimos patrimoniais não decorrentes do capital ou
trabalho (inciso II, do art. 43 do CTN)77.
Para Carrazza tal definição pode levar a erro, causando a falsa impressão de
que tudo poderá ser tributado pelo legislador, o que não é verdade, e que esclarece
da seguinte maneira:
Renda e proventos de qualquer natureza são acréscimos patrimoniais experimentados pelo contribuinte ao longo de um determinado período de tempo. Ou, caso preferirmos, são o resultado de positivo de uma subtração que tem por minuendo os rendimentos brutos auferidos pelo contribuinte entre dois marcos temporais, e por
76 FERNANDES, Francisco; Celso Pedro Luft: Dicionário Brasileiro Contemporâneo, 4º Ed, Porto Alegre, 1975. 77 Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
43
subtraendo o total das de deduções e abatimentos que a Constituição e as leis que com ela se afinam permitem fazer.78
Para não restar dúvidas acerca da hipótese de incidência Paulsen apud
Marçal Justen Filho e João Dácio Rolim assevera que para configurar o fato gerador
do IR, considera-se como acréscimo patrimonial a riqueza nova, que ultrapassar o
valor investido e as despesas efetuadas79.
Ou seja, quando as receitas superarem efetivamente as despesas, ocorrerá
o saldo positivo (acréscimo tributário) que será tributado pelo imposto de renda.
2.1.2 Critério temporal
Ensina Paulo de Barros, que o critério temporal da hipótese tributária estará
no grupo de indicações contidas na regra, e que esta deverá nos oferecer elementos
suficientes para sabermos com exatidão, em qual momento o fato descrito passa a
existir na relação jurídico-tributária que liga o devedor ao credor.80
Segundo Paulsen, ao tratar do aspecto temporal do Imposto de Renda:
Trata-se de imposto com fato gerador complexivo81, o que exige a definição legal do momento em que se deve considerar como ocorrido o fato gerador, ou seja, a definição legal do aspecto temporal da hipótese de incidência tributária. Por certo que, dependendo, a verificação da ocorrência do fato gerador, bem como a apuração da base de cálculo, da consideração de todo o conjunto de despesas e
78 CARRAZZA, Roque Antônio: Imposto sobre a Renda (Perfil Constitucional e Temas Específicos), 2ª Ed., Malheiros Editores, São Paulo, 2006, p.38. 79 PAULSEN, Leandro; José Eduardo Soares de Melo: Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre, Livraria do Advogado Editora, 2007, p.54. 80 CARVALHO, Paulo de Barros: Curso de Direito Tributário. 19ª Ed., São Paulo, Editora Saraiva. 2007, p. 293. 81 Entende-se por complexivo à concretização por atos sucessivos de aquisição de renda durante o período de apuração.
44
receitas do período de apuração (anual ou trimestral), não tem o legislador grande liberdade para estabelecer ficções nesta matéria82.
Durante muito tempo imperou a ideia de que o fato gerador do IRPJ seria
complexivo, no entanto, segundo Fortunato B. Campos em desfavor deste
entendimento inúmeros tributaristas se rebelaram, entre eles, de forma pioneira,
Luciano Amaro, motivando a reavaliação da matéria.
O estudo do Prof. Luciano Amaro trouxe nova perspectiva sobre a matéria,
acredita-se que o IR tenha fato gerador não complexivo, mas periódico. Em outras
palavras, o fato gerador do imposto sobre a renda ocorre ao longo de todo o período
de apuração e aperfeiçoa seu ciclo somente ao término deste83.
Ainda em relação ao fato gerador periódico do IR, Luciano Amaro ilustra que
este não ocorre hoje ou amanhã, mas sim ao longo do período, definido como
período de apuração, ao termino do qual se valorizam inúmeros fatos isolados que,
somados, aperfeiçoam o fato gerador do tributo84.
Atualmente este é o entendimento majoritário adotado pela jurisprudência85,
sendo de uso do STJ em seus recentes julgados.
A partir do ano-calendário de 1997, o IRPJ passou a ser apurado por
períodos de apuração trimestrais, sendo considerado ocorrido o fato gerador nas
82 PAULSEN, Leandro; José Eduardo Soares de Melo. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre, Livraria do Advogado Editora, 2007. 83 CAMPOS, Fortunato Bassani; José Maria Campos. "Imposto de Renda: Pessoas Jurídicas", in: Ives Gandra da Silva Martins (cord.), Curso de Direito Tributário.11 ed., Editora Saraiva, São Paulo, 2009. 84 AMARO, Luciano: Direito Tributário Brasileiro, 12ª Ed., Editora Saraiva, São Paulo, 2006. 85 Segundo entendimento do E. STF, o fato gerador do IRPJ não é complexivo, ou seja, não se trata de fato com início em 1º de janeiro e término em 31 de dezembro. Na verdade, o fato gerador do imposto de renda da pessoa jurídica é a apuração de lucro no dia 31 de dezembro de cada ano-base. Sendo assim, o Decreto-lei nº 1.967, publicado em novembro de 1982, é aplicável ao fato gerador apurado em 31 de dezembro de 1982, inexistindo violação ao princípio da irretroatividade. (AC 2006.01.00.002662-6/GO, Rel. Desembargador Federal Catão Alves, Sétima Turma,DJ p.206 de 30/11/2007)
45
respectivas datas: 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de
cada ano-calendário. 86
Cumpre destacar que para as empresas tributadas pelo lucro real, há
possibilidade de trabalhar com balanços anuais acompanhados de recolhimentos por
estimativas foram mantidos. Nesta feita, considera-se ocorrido o fato gerador em 31
de dezembro do ano-calendário87.
Conclui-se assim, que por estar o fato gerador diluído no decorrer dos
períodos de apuração, este é considerado periódico, caracterizando o aspecto
temporal no do imposto ao final de cada apuração trimestral.
2.1.3 Critério Espacial
O aspecto espacial indica a circunstância de lugar, que deve estar explicita
ou implicitamente contida na hipótese de incidência, para que seja configurado o fato
oponível88.
No caso do imposto de renda e proventos de qualquer natureza, o aspecto
material é tratado pelos parágrafos 1º e 2º do art. 43 do CTN, veja-se:
Art. 43 - [...]
§1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
86 PINTO, João Roberto Domingues: Imposto de Renda, Contribuições Administradas pela Secretaria da Receita Federal e Sistema Simples. 15ª Ed., Imagens da Terra Editora, Porto Alegre, 2007, p.49. 87 PAULSEN, Leandro: Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da Doutrina e da Jurisprudência. 9ª Ed., Porto Alegre. Livraria do Advogado Editora, 2007, pag. 728. 88 ATALIBA, Geraldo; Hipótese de Incidência Tributária, 6º Ed., São Paulo. Malheiros Editores. 2009, p.106.
46
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
Face ao disposto no CTN, entende-se que o IR caracteriza-se pela
extraterritorialidade, ou seja, alcança não só os fatos geradores ocorridos em
território brasileiro, mas também os acontecidos fora dele, como bem esclarece a Lei
9.249/95:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano [...]
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital [...]
A extraterritorialidade do IR pode parecer um tanto quanto exarcebada, no
entanto a CRFB/88 não veda de forma alguma que o legislador estabeleça a
tributação além de seu território. Pelo contrário, há quem afirme que o critério da
universalidade previsto no art. 153, §2º, I, da CRFB/88, encontra-se aqui
materializado89.
Paulsen apud Clair M. Hickmann discorre acerca do significado da tributação
em bases universais:
Significa a tributação de todos os rendimentos e ganhos de capital, independentemente de onde foram gerados (em qualquer parte do mundo), isto é, não importa se foram gerados no país ou no exterior. Devem ser tributados no país onde a pessoa é residente ou onde tem seu domicílio tributário.90
89 PAULSEN, Leandro; José Eduardo Soares de Melo. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre, Livraria do Advogado Editora, 2007, p. 59. 90 PAULSEN, Leandro: Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da Doutrina e da Jurisprudência. 9ª Ed., Porto Alegre. Livraria do Advogado Editora, 2007, pag. 728.
47
A tributação em bases universais também é tratada como tributação em base
global, fazendo referência a sua abrangência, no entanto, tal característica se
contrapõe são critério da territorialidade como expõe Leandro Paulsen apud Marcílio
Tocano Franca Filho:
O princípio da territorialidade significa que todas as situações jurídicas que dêem origem à produção de renda, por nacionais ou residentes, localizadas dentro do território do Estado, geram uma obrigação tributária. [...] Segundo o princípio da base global do imposto de renda, passa a ser tributada a universalidade dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos (nos mercados domésticos e exterior) por pessoas jurídicas domiciliadas no país. [...] O Imposto de Renda de Pessoa Jurídica, até recentemente, adotava o princípio da territorialidade (art. 337 do Regulamento do Imposto de Renda de 1994) [...] Com a vigência da Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995, entretanto, passou-se a tributar, a partir de 1996, a universalidade dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos por pessoas jurídicas aqui sediadas.91
Conclui-se que diante do advento da lei 9.249/95 o IRPJ deixou de ter seu
critério espacial adstrito ao território brasileiro, passando a incidir em bases
universais.
2.1.4 Critério pessoal
O aspecto pessoal é a qualidade à hipótese de incidência, cujo qual
determina os sujeitos da obrigação tributária. O núcleo da hipótese de incidência
estará diretamente conectado as duas partes da relação tributária que será erigida,
sendo elas o sujeito ativo e o sujeito passivo92.
91 PAULSEN, Leandro; José Eduardo Soares de Melo. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre, Livraria do Advogado Editora, 2007, p. 59/60. 92 ATALIBA, Geraldo; Hipótese de Incidência Tributária, 6º Ed., São Paulo. Malheiros Editores. 2009, p.80.
48
Acrescenta ainda Geraldo Ataliba, que a determinação do sujeito ativo é
discricionária, contendo este apenas uma única exigência: ser pessoa com
finalidades públicas consubstanciadas no princípio da destinação pública dos
tributos93.
O sujeito ativo do imposto sobre a renda é a própria União Federal,
competência esta estabelecida pela CRFB/8894, sendo sua administração atribuída à
Secretaria da Receita Federal, conforme preceitua o Decreto 3.000/99 (RIR/99).
Com relação ao sujeito passivo, pontua Luciano Amaro que este é o
devedor da obrigação tributária, aquele que deve prestar ao sujeito ativo, a obrigação
tributária. Ao sujeito passivo da obrigação tributária diz-se ser este o contribuinte
(pessoa que realiza o fato gerador da obrigação tributária principal)95.
Quanto aos contribuintes, dispõe o CTN:
Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.
São consideradas contribuintes do IRPJ, as pessoas jurídicas e firmas
individuais, segundo o art. 146 do RIR/99:
Art. 146. São contribuintes do imposto e terão seus lucros apurados de acordo com este Decreto (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 27):
I - as pessoas jurídicas (Capítulo I);96
93 ATALIBA, Geraldo; Hipótese de Incidência Tributária, 6º Ed., São Paulo. Malheiros Editores. 2009, p.80. 94 Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) III - renda e proventos de qualquer natureza; 95 AMARO, Luciano: Direito Tributário Brasileiro, 12ª Ed., Editora Saraiva, São Paulo, 2006, p. 297-299. 96 CAPÍTULO I - PESSOAS JURÍDICAS - Art. 147. Consideram-se pessoas jurídicas, para efeito do disposto no inciso I do artigo anterior: I - as pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no País, sejam quais forem seus fins, nacionalidade ou participantes no capital (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 27, Lei nº 4.131, de 3 de setembro de 1962, art. 42, e Lei
49
II - as empresas individuais (Capítulo II)97
Seguramente pode-se afirmar que o aspecto pessoal do IRPJ é composto
por União Federal no polo ativo e pelas pessoas jurídicas e firmas individuais no polo
passivo.
nº 6.264, de 1975, art. 1º); II - as filiais, sucursais, agências ou representações no País das pessoas jurídicas com sede no exterior (Lei nº 3.470, de 1958, art. 76, Lei nº 4.131, de 1962, art. 42, e Lei nº 6.264, de 1975, art. 1º); III - os comitentes domiciliados no exterior, quanto aos resultados das operações realizadas por seus mandatários ou comissários no País (Lei nº 3.470, de 1958, art. 76). Sociedade em Conta de Participação - Art. 148. As sociedades em conta de participação são equiparadas às pessoas jurídicas (Decreto-Lei nº 2.303, de 21 de novembro de 1986, art. 7º, e Decreto-Lei nº 2.308, de 19 de dezembro de 1986, art. 3º). Art. 149. Na apuração dos resultados dessas sociedades, assim como na tributação dos lucros apurados e dos distribuídos, serão observadas as normas aplicáveis às pessoas jurídicas em geral e o disposto no art. 254, II (Decreto-Lei nº 2.303, de 1986, art. 7º, parágrafo único). 97 CAPÍTULO II - EMPRESAS INDIVIDUAIS - Seção I – Caracterização - Art. 150. As empresas individuais, para os efeitos do imposto de renda, são equiparadas às pessoas jurídicas (Decreto-Lei nº 1.706, de 23 de outubro de 1979, art. 2º). § 1º São empresas individuais: I - as firmas individuais (Lei nº 4.506, de 1964, art. 41, § 1º, alínea "a"); II - as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços (Lei nº 4.506, de 1964, art. 41, § 1º, alínea "b"); III - as pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em condomínio ou loteamento de terrenos, nos termos da Seção II deste Capítulo (Decreto-Lei nº 1.381, de 23 de dezembro de 1974, arts. 1º e 3º, inciso III, e Decreto-Lei nº 1.510, de 27 de dezembro de 1976, art. 10, inciso I). § 2º O disposto no inciso II do parágrafo anterior não se aplica às pessoas físicas que, individualmente, exerçam as profissões ou explorem as atividades de: I - médico, engenheiro, advogado, dentista, veterinário, professor, economista, contador, jornalista, pintor, escritor, escultor e de outras que lhes possam ser assemelhadas (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 6º, alínea "a", e Lei nº 4.480, de 14 de novembro de 1964, art. 3º); II - profissões, ocupações e prestação de serviços não comerciais (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 6º, alínea "b"); III - agentes, representantes e outras pessoas sem vínculo empregatício que, tomando parte em atos de comércio, não os pratiquem, todavia, por conta própria (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 6º, alínea "c"); IV - serventuários da justiça, como tabeliães, notários, oficiais públicos e outros (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 6º, alínea "d"); V - corretores, leiloeiros e despachantes, seus prepostos e adjuntos (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 6º, alínea "e"); VI - exploração individual de contratos de empreitada unicamente de lavor, qualquer que seja a natureza, quer se trate de trabalhos arquitetônicos, topográficos, terraplenagem, construções de alvenaria e outras congêneres, quer de serviços de utilidade pública, tanto de estudos como de construções (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 6º, alínea "f"); VII - exploração de obras artísticas, didáticas, científicas, urbanísticas, projetos técnicos de construção, instalações ou equipamentos, salvo quando não explorados diretamente pelo autor ou criador do bem ou da obra (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 6º, alínea "g").
50
2.1.5 Critério quantitativo
O critério quantitativo do IR é composto pela alíquota e base de cálculo.
A alíquota padrão do IRPJ é de 15%. No entanto, caso ocorra no mês, lucro
real superior a R$20.000,00 (vinte mil reais) o valor que ultrapassar este patamar
estipulado, será gravado de um adicional de 10% conforme o art. 2º, §§ 1º e 2º, da
Lei 9.430/9698.99
O art. 44 do CTN introduz a base de cálculo do Imposto de Renda no Código
Tributário Nacional:
Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
Em relação às pessoas jurídicas (contribuintes do IRPJ), o valor dos
rendimentos pode ser obtido através de três maneiras, ou formas de apuração, como
ressalta o artigo acima transcrito, fazendo-se necessário uma abordagem
individualizada de cada um destes.
A apuração da base de cálculo do IRPJ pela sistemática do lucro real é a que
chega mais próxima ao valor do lucro efetivamente obtido, além de ser a que impõe
maiores rigores formais em sua apuração. Isso porque o lucro líquido obtido no
98 Art. 2º- A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. 99 PAULSEN, Leandro; José Eduardo Soares de Melo. Impostos Federais, Estaduais e
Municipais. Porto Alegre, Livraria do Advogado Editora, 2007, p. 71.
51
exercício pressupõe o computo das exclusões, compensações e adições autorizadas
pela legislação pertinente.100
Há que se atentar para a diferença entre o lucro real e o lucro líquido. O lucro
líquido é o lucro contábil, como é o caso do lucro real, no entanto difere-se ao ponto
que as deduções e compensações admissíveis para a apuração do lucro líquido não
correspondem a aquelas admitidas na apuração pelo lucro real.101
Em análise mais aprofundada sobre o assunto, Paulsen apud Recktenvald e
Ávila realiza importantes pontuações acerca do lucro real:
A determinação do lucro real será procedida da apuração do lucro líquido de cada período-base com observância das disposições das leis comerciais e fiscais. O lucro líquido do exercício referido no conceito acima é a soma algébrica do lucro operacional, dos resultados não-operacionais e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial. (...) a determinação da base real exige demonstrações financeiras, ajustando-se o lucro líquido apurado no Demonstrativo de Resultados, após a provisão para a CSLL e antes da provisão para o IR, pelas adições, fundamentalmente, são representadas por despesas contabilizadas e indedutíveis para a apuração do Lucro Real;a tributação de resultados contábeis, anteriormente diferidos, também ensejam adições.102
Denota-se assim, uma importante diferenciação entre o lucro líquido, aquele
apurado contabilmente pela empresa, e o lucro real, que exige demonstrações
financeiras, ajustando-se o lucro líquido obtido no período de apuração, somado com
a reserva financeira destinada à CSLL, e antes dos valores destinados ao IR, sob
pena de vício na base de calculo do imposto. Cumpre destacar, para que não reste
dúvidas, que os valores devidos à título de CSLL integram a base de cálculo do
IRPJ, não caracterizando este, qualquer vício.
100 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado: Direito Tributário e Financeiro, Ed. Atlas, São Paulo,
2009, p.174. 101 PAULSEN, Leandro: Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da Doutrina
e da Jurisprudência. 9ª Ed., Porto Alegre. Livraria do Advogado Editora, 2007, pag. 728. 102 PAULSEN, Leandro; José Eduardo Soares de Melo. Impostos Federais, Estaduais e
Municipais. Porto Alegre, Livraria do Advogado Editora, 2007, p. 70.
52
Já a apuração da base de cálculo do IRPJ pela sistemática do lucro
presumido é opção que a lei confere as pessoas jurídicas com receita inferior a
determinado valor fixado em lei, desde que, ainda, não sejam obrigadas, por lei, a
apurar pelo lucro real, o controle contábil neste caso é muito mais simples,
necessitando apenas que este controle possibilite o controle do faturamento.103
Como determina o próprio nome, ao invés de ser apurado pelo lucro real,
apuram um lucro presumido, lucro que este que pode ser maior ou menor que o
apurado. O art. 14 da Lei 8541/92104 dispunha sobre a base de cálculos do IR –
presumido, sendo em geral aplicável percentual de 3,5% (três e meio por cento)
sobre a receita bruta auferida.
O IRPJ pode ainda, em caráter excepcional, ser apurado sobre o lucro
arbitrado. Possível, quando a pessoa jurídica não cumprir as respectivas obrigações
acessórias referente as demais formas de sujeição, seja pelo lucro real ou
presumido, não restando alternativa, se não arbitrar o mesmo.105
Assim, apura-se o lucro através da aplicação do mesmo percentual do lucro
presumido, acrescido de 20% (vinte por cento), no caso de ser conhecida a receita
do contribuinte. Caso não seja possível identificar a receita, a autoridade poderá
103 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado: Direito Tributário e Financeiro, Ed. Atlas, São Paulo,
2009, p.175. 104 Art. 14. A base de cálculo do imposto será determinada mediante a aplicação do
percentual de 3,5% sobre a receita bruta mensal auferida na atividade [...]§ 1° Nas seguintes atividades o percentual de que trata este artigo será de: a) três por cento sobre a receita bruta mensal auferida na revenda de combustível; b) oito por cento sobre a receita bruta mensal auferida sobre a prestação de serviços em geral, inclusive sobre os serviços de transporte, exceto o de cargas; c) vinte por cento sobre a receita bruta mensal auferida com as atividades de: c.1) prestação de serviços, cuja receita remunere essencialmente o exercício pessoal, por parte dos sócios, de profissões que dependam de habilitação profissional legalmente exigida; e c.2) intermediação de negócios, da administração de imóveis, locação ou administração de bens móveis; d) 3,5% sobre a receita bruta mensal auferida na prestação de serviços hospitalares. § 2° No caso de atividades diversificadas, será aplicado o percentual correspondente a cada atividade. 105 PAULSEN, Leandro: Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da Doutrina
e da Jurisprudência. 9ª Ed., Porto Alegre. Livraria do Advogado Editora, 2007, pag. 741.
53
arbitrar o lucro com base no valor do ativo, do capital social, do patrimônio líquido e
etc...106
Assim, conclui-se que o aspecto quantitativo do IRPJ é complexo, pois
mesmo tendo uma alíquota padrão de 15%, podendo sofrer um adicional de 10%, a
base de calculo deverá ser determinada diante da espécie de apuração realizada
pela pessoa jurídica podendo sofrer grande variação, conforme acima demonstrado.
2.2 CSLL
A contribuição Social sobre o Lucro, normalmente referida como CSLL, ou
CSSL, ou ainda simplesmente CSL, tem previsão constitucional estabelecida no
artigo 149 da Carta Magna, fixando algumas generalidades à seu respeito com a
seguinte dicção:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
[...]
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
[...]
106 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado: Direito Tributário e Financeiro, Ed. Atlas, São Paulo,
2009, p.175.
54
Nota-se que a principio cumpre o referido artigo em seu caput, delimitar o
sujeito ativo da relação jurídico-triburária. Mais importante que a definição do sujeito
ativo, para o presente trabalho, é a imunidade trazida no inciso primeiro do texto
constitucional, estabelecendo a imunidade sobre as receitas decorrentes de
exportação.
Percebe-se, no entanto, que as contribuições sociais só terão seu perfil
definido no art. 195 da CRFB/88107, vindo a ser instituída pela Lei 7.689/88.
Cumprindo ainda à instrução normativa da SRF número 390/2004, dispor sobre a
apuração e o pagamento da CSLL108.
A CSLL guarda muitas similaridades ao IRPJ e isto não é por acaso, prevê o
Art. 3º da IN 390/88 tal situação.109
No entanto, para dar continuidade ao presente trabalho, faz-se necessário
abordagem à regra-matriz do tributo em questão.
2.2.1 Critério material
O critério material da CSLL é o lucro, fato descrito na relação jurídico-
tributária em questão, conforme se pode apreciar o art. 1º da Lei 7.689/88:
107 Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: [...] c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) 108 Art. 2º A administração e a fiscalização da CSLL competem à Secretaria da Receita
Federal (SRF). 109 Art. 3º Aplicam-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas
para o Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e, no que couberem, as referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL.
55
Art. 1º Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas,
destinada ao financiamento da seguridade social.
O conceito de lucro encontra definição no CTN, como já citado na regra-
matriz do IR.
No entanto, o fato gerador da contribuição em questão não se limita somente
a obtenção de lucro. Embora muitas vezes o fato gerador das contribuições seja
aparentemente idêntico ao dos impostos, como é o presente caso, entre a CSLL e o
IRPJ, tal identidade não existe. Isto porque, nos impostos basta a ocorrência do fato
gerador para nascer a obrigação tributária, no entanto no caso das contribuições,
como já visto, a obrigação só nasce se verificados concomitantemente, com a
atividade estatal em determinada área de particular relevância e o fato descrito na
norma.110
Essa é a razão da expressão destinada ao financiamento da seguridade
social, pois a destinação é imprescindível para a constituição do critério material da
Contribuição sobre o lucro, a CSLL.
Constitui assim o fato gerador da CSLL o lucro obtido no período de
apuração da pessoa jurídica, e sua destinação, qual seja, o financiamento da
seguridade social, salvo qualquer das isenções constitucionalmente previstas.
2.2.2 Critério temporal
110 SOUZA, Hamilton Dias de. "Contribuições Sociais", in: Ives Gandra da Silva Martins
(cord.), Curso de Direito Tributário.11 ed. – São Paulo, Ed. Saraiva, 2009, p. 681.
56
A contribuição da CSLL pode ser anual ou trimestral, nos mesmos termos do
IR, podendo ainda, ser paga no mesmo prazo concedido a este. Segundo a IN
390/04111 o período de apuração encerra-se112:
Em 31 de dezembro do ano-calendário, em caso de apuração da CSLL com
base no resultado ajustado anual;
E nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, no
caso de apuração da CSLL com base no resultado ajustado trimestralmente.
O critério temporal da CSLL, igualando-se ao critério material descrito acima,
segue as regras já observadas no IRPJ.
Ademais, cumpre ressaltar da aplicabilidade das normas referentes ao IR,
em relação a CSLL, pois assim determina:
Art. 3º Aplicam-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e, no que couberem, as referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL.
Nestes termos, verifica-se que o aspecto temporal da presente contribuição
ocorre simultaneamente ao do IR, visto que é realizado com base na mesma
apuração, referente ao mesmo período-base utilizado pela pessoa jurídica.
111 CAPÍTULO II - DA BASE DE CÁLCULO - Art. 14. A base de cálculo da CSLL,
determinada segundo a legislação vigente na data de ocorrência do respectivo fato gerador, é o resultado ajustado, presumido ou o arbitrado, de que tratam os arts. 37 e 85, correspondente ao período de apuração. CAPÍTULO III - Da APURAÇÃO e das Deduções da CSLL - Seção I Dos Períodos de Apuração Art. 15. A periodicidade de apuração e pagamento adotada pela pessoa jurídica para o IRPJ determina a periodicidade de apuração e pagamento da CSLL. § 1º O período de apuração encerra-se: I - no dia 31 de dezembro do ano-calendário, no caso de apuração da CSLL com base no resultado ajustado anual; II - nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, no caso de apuração da CSLL com base no resultado ajustado trimestral, ou no resultado presumido ou no arbitrado trimestral. [...]§ 5º A adoção por uma das formas de pagamento da CSLL previstas no § 1º será irretratável para todo o ano-calendário, observado o disposto no art. 87. 112 YOUNG, Lúcia Helena Briski: Contribuições Sociais Resumo Prático, Ed. Juruá, Curitiba,
2004, p.129.
57
2.2.3 Critério espacial
O critério espacial, como já estabelecido, cumpre designar o lugar, relevante
circunstância para a configuração do fato oponível.113
No caso da CSLL, o aspecto material pode ser descrito em dois artigos.
Primeiro o art. 4º da Lei 7689/88, cujo qual estabelece serem contribuintes as
pessoas jurídicas domiciliadas no País, como se pode ver:
Art. 4º São contribuintes as pessoas jurídicas domiciliadas no País e
as que lhes são equiparadas pela legislação tributária.
Para que não reste dúvida acerca da extraterritorialidade da presente
contribuição, como no caso do IR, tal previsão foi estabelecida no art. 76 da IN da
SRF nº 390/04, nos seguintes termos:
Art. 76. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior sujeitam-se à incidência da CSLL, observadas as normas
específicas.
Não obstante, configura-se também na CSLL o critério espacial da
extraterritorialidade, cujo qual, estabelece a tributação não só dos lucros obtidos no
Brasil, mas também daqueles obtidos no restante do globo, como já visto no aspecto
espacial do IR.
2.2.4 Critério pessoal
113 ATALIBA, Geraldo; Hipótese de Incidência Tributária, 6º Ed., São Paulo. Malheiros
Editores. 2009, p.106.
58
O sujeito ativo da contribuição (CSLL) é a própria União Federal, visto que tal
condição encontra-se estabelecida na CRFB/88, em seu art. 149114cabendo ainda a
instrução normativa 390/04, estabelecer a competência da SRF para sua fiscalização
e administração:
Art. 2º A administração e a fiscalização da CSLL competem à
Secretaria da Receita Federal (SRF).
Não restando assim, dúvidas acerca do sujeito ativo da relação jurídico-
tributária.
Quanto ao sujeito passivo, o contribuinte do tributo em questão, a Lei
7.689/88 trouxe este de forma expressa:
Art. 4º São contribuintes as pessoas jurídicas domiciliadas no País e
as que lhes são equiparadas pela legislação tributária.
Note-se que ao citar as pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhe
são equiparadas, o legislador quis referir-se ao Art.150 da legislação do IR, que
prevê equiparação entre pessoa jurídica e empresas individuais.
Conclui-se, diante do exposto, que o sujeito ativo da relação jurídico-
tributária é a União Federal, e os contribuintes são as pessoas jurídicas e suas
equiparadas, domiciliadas no Brasil.
2.1.5 Critério Quantitativo
114 Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais[...]
59
Não se pode confundir a base de calculo da CSLL que é composta pelo
resultado ajustado115, lucro líquido antes da provisão para o IRPJ, ajustado pelas
adições, exclusões ou compensações autorizadas pela legislação da CSLL, com a
base de calculo do IRPJ, que é o lucro real116.
O que difere a base de cálculo entre os dois tributos, é justamente as
deduções e compensações admissíveis para a apuração serem diferentes entre
eles.117
Os artigos 38118, 39119 e 40120 da IN 390/04 instituíram as adições, exclusões
e compensações possíveis na CSLL.
Já a Alíquota da CSLL é prevista no artigo 3º da Lei 7689/88, com redação
dada pela Lei 11.727 de 2008. Prevê determinado artigo duas alíquotas diferentes,
115 Lei 7.689/88 - Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda. 116 IN 390/04 - Art. 36. Estão sujeitas ao regime de incidência da CSLL sobre o resultado ajustado, em cada ano-calendário, as pessoas jurídicas que forem obrigadas ao regime de tributação com base no lucro real. Seção II Do Conceito de Resultado Ajustado Art. 37. Considera-se resultado ajustado o lucro líquido do período de apuração antes da provisão para o IRPJ, ajustado pelas adições prescritas e pelas exclusões ou compensações autorizadas pela legislação da CSLL. 117 PAULSEN, Leandro: Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da Doutrina e da Jurisprudência. 9ª Ed., Porto Alegre. Livraria do Advogado Editora, 2007, p. 500. 118 Art. 38. Na determinação do resultado ajustado, serão adicionados ao lucro líquido do período de apuração antes da provisão para o IRPJ: I - os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação da CSLL, não sejam dedutíveis na determinação do resultado ajustado; II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com essa mesma legislação, devam ser computados na determinação do resultado ajustado. § 1º Incluem-se nas adições de que trata este artigo: ... 119 Art. 39. Na determinação do resultado ajustado, poderão ser excluídos do lucro líquido do
período de apuração: I - os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação da CSLL e que não tenham sido deduzidos na apuração do lucro líquido; II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com essa mesma legislação, não devam ser computados na determinação do resultado ajustado. § 1º Fazem parte das exclusões de que trata este artigo: ... 120 Art. 40. O lucro líquido, depois de ajustado pelas adições e exclusões prescritas ou
autorizadas pela legislação da CSLL, poderá ser reduzido pela compensação de bases de cálculo negativas da CSLL de períodos de apuração anteriores em até, no máximo, trinta por cento do referido lucro líquido ajustado, ressalvado o disposto nos arts. 80, 81 e 107.
60
uma específica para as pessoas jurídicas de seguros privados, e outra para os
demais casos:
Art. 3o A alíquota da contribuição é de: (Redação dada pela Lei nº
11.727, de 2008)
I – 15% (quinze por cento), no caso das pessoas jurídicas de seguros
privados, das de capitalização e das referidas nos incisos I a VII, IX e
X do § 1o do art. 1o da Lei Complementar no 105, de 10 de janeiro de
2001; e (Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008)
II – 9% (nove por cento), no caso das demais pessoas jurídicas.
(Incluído pela Lei nº 11.727, de 2008)
Diante da determinação da base de cálculo e das alíquotas a serem
aplicadas à CSLL, resta caracterizado o critério quantitativo da referida contribuição.
61
3. Os créditos de ICMS decorrentes de exportação e a incidência do
IR e CSLL
3.1 O ICMS
A Emenda Constitucional nº 18/65 à CF de 1946, em seu art. 12, conferiu
competência aos Estados para instituir o imposto sobre operações relativas à
circulação de mercadoria (ICM), realizada por comerciantes industriais e produtores,
em substituição ao antigo imposto sobre vendas e consignação (IVC), atribuído aos
Estados pelo art. 19, IV da CF de 1946.
A atual Constituição Federal de 1988 substituiu o antigo ICM pelo ICMS,
ampliando o campo de abrangência e passou a incidir também às operações sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicações (art. 155, inc. II), razão pela qual foi modificada a sua sigla.
O ICMS, como visto anteriormente, é espécie do gênero tributo, cujo fato
gerador não depende de qualquer atividade estatal específica em relação ao
contribuinte, segundo dicção estabelecida por Hugo de Brito Machado121. É um
imposto, não cumulativo – conforme se verá a seguir - que incide sobre as operações
relativas à circulação de mercadorias e sobre as prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as prestações
iniciem no exterior (art. 155, II, do CRFB).
O imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e
prestação de serviço é lançado por homologação, nos moldes do art. 150 do CTN.
Novamente, de acordo com Brito Machado122, cada contribuinte registra suas
121 MACHADO, Hugo de Brito, Aspectos fundamentais do ICMS. 2ª ed., Dialética:São Paulo, 1999, p. 11. 122 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 11ª Ed. Malheiros: São Paulo, 1996, p. 275.
62
operações em livros, recolhendo o montante respectivo de cada mês,
independentemente de exame de seus cálculos pela autoridade administrativa,
sendo que na ausência de tal atuação, pode ocorrer o lançamento de ofício.
Ainda, nos dizeres de Hugo de Brito Machado123, destaca-se:
Operações relativas à circulação de mercadorias são quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam a circulação de mercadorias, vale dizer que implicam mudança da propriedade das mercadorias, dentro da circulação econômica que as leva da fonte até o consumidor.
Sendo assim, tem-se que é operação de circulação a movimentação de
mercadorias suscetíveis de comercialização, ou seja, com efetivo objetivo de lucro
quando da mudança de propriedade.
Luiz Emygdio F. da Rosa Jr.124, chama atenção sobre a natureza do
transporte:
A CF não define a natureza do transporte, mas deve-se entender que é por via rodoviária, ferroviária e aérea, porque o art. 2º, II, da LC nº 87/96, refere-se a qualquer via de transporte. Assim, tributa-se serviço de transporte, por qualquer via, entre dois Estados, entre dois Municípios e os iniciados no exterior e terminados no Brasil.
Enfatiza Rosa Júnior125 que as operações de prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal podem ser de pessoas, bens, mercadorias
ou valores, e, assim, não alcançam o serviço de transporte realizado exclusivamente
no território do Município, o qual incidirá o ISS. Já os serviços de comunicação são
tributados, não pela comunicação em si, mas pela prestação de seu serviço que
deve ser oneroso, caso contrário, não há incidência.
123 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 11ª Ed. Malheiros: São Paulo, 1996, p. 259. 124 ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 19ª ed revista e atualizada, Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 809. 125 ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 19ª ed revista e atualizada, Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 807 e 810.
63
Em síntese, nota-se que a incidência é um fato previsto em lei, que, quando
praticado pelo sujeito passivo (contribuinte), faz surgir á obrigação tributária,
vinculando o contribuinte ou o responsável tributário ao sujeito ativo, que no caso no
ICMS é o Estado ou o Distrito Federal.
O ICMS tem a incidência ampliada, pelo art. 155, §3º da CRFB/88, para
abranger também de forma exclusiva, as operações relativas à energia elétrica,
serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do
país. Poderá, ainda, ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e
produtos (art. 153, § 2º, inc. III, da CRFB), sendo assim, a idéia principal é a de que
os produtos supérfluos suportem um tributo maior do que os produtos essenciais.
Por outro lado, “a não incidência configura-se em face da própria norma de
tributação, ou norma descritora da hipótese de incidência do tributo. Esta norma
descreve a situação de fato que, se e quando realizada, faz nascer o dever jurídico
de pagar o tributo. Tudo que não esteja abrangido por tal descrição constitui hipótese
de não incidência tributária”.126
Porquanto, a não incidência é a ocorrência de um ato jurídico que não está
compreendido no campo de incidência do tributo, logo, o ato praticado não se
enquadra em nenhum dos casos previstos na legislação tributária como hipótese de
incidência tributária. E foi exatamente assim que a Constituição Federal partilhou o
poder de tributar atribuindo competências à União, aos Estados e aos Municípios
para instituir impostos que indica especificamente (CRFB, art. 150).
3.1.1 Fato Gerador
126 MACHADO, Hugo de Brito, Aspectos fundamentais do ICMS. 2ª ed., Dialética:São Paulo, 1999, p. 180.
64
De forma geral, o CTN por definir em separado a obrigação tributária
principal (art. 113, §1º) e a obrigação tributária acessória (art. 113, §2º), adota a
mesma técnica, definindo o fato gerador da obrigação principal no art. 114 e o fato
gerador da obrigação acessória no art. 115.127
Leciona Hugo de Brito Machado128 que “o fato gerador do ICMS é descrito na
lei que o instituiu, vale dizer, na lei do Estado, ou do Distrito Federal. Isto obviamente
não constitui peculiaridade deste imposto, pois o fato gerador de qualquer tributo é,
em regra, descrito na lei que o instituiu”. Cabendo a lei complementar estabelecer
normas gerais, especialmente a definição dos fatos geradores (art. 146, inc. III,
alínea ‘a’, da CRFB).
Sendo assim, tem-se que o fato gerador ocorre no momento exato em que o
contribuinte executa um fato previsto em lei (hipótese de incidência), originando a
obrigação tributária para com o sujeito ativo.
Hugo de Brito Machado129 destaca como sendo importante “a definição do
local da operação, porque neste ocorre o fato gerador do imposto, e em
conseqüência tem-se determinada a competência para a cobrança respectiva”. Nos
termos do art. 155, § 2º, inc. XII, alínea “d”, da Constituição Federal, cabe à lei
complementar definir o local das operações relativas à circulação de mercadorias e
prestação de serviços.
E continua130:
Como regra geral, o lugar em que se considera ocorrido o fato gerador do ICMS é o local do estabelecimento em que se encontra a mercadoria no momento em que se efetiva a operação relativa a sua circulação. O imposto é devido, portanto, ao Estado em cujo território está sediado o estabelecimento onde se verifica a saída da mercadoria.
127 ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 19ª ed revista e atualizada, Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 405. 128 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 11ª Ed. Malheiros: São Paulo, 1996, p. 257/8. 129 MACHADO, Hugo de Brito, Aspectos fundamentais do ICMS. 2ª ed., Dialética: São Paulo, 1999, p. 55. 130 MACHADO, Hugo de Brito, Aspectos fundamentais do ICMS. 2ª ed., Dialética: São Paulo, 1999, p. 56.
65
Ocorrendo o fato gerador, pode o contribuinte ser isentado do pagamento,
todavia, apenas, em situação previamente estabelecida em lei, que dispensa o
pagamento do tributo131. Embora ocorra o fato gerador do tributo, o contribuinte fica
desobrigado do seu pagamento.
Ainda, há possibilidade de adiar temporariamente a exigência de pagamento
do tributo, pela chamada suspensão nos moldes do art. 151 e 155-A, do CTN,
mesmo ocorrendo o seu fato gerador, mediante o cumprimento de certas condições
estabelecidas em lei. Caso essas condições não sejam integralmente cumpridas,
caberá ao contribuinte beneficiado recolher o imposto dispensado à época.
3.1.2 Sujeito Passivo
Em regra, o aspecto pessoal da hipótese de incidência tributária contempla
os sujeitos da relação jurídica, inserindo-se no pólo passivo a figura do contribuinte e
responsável, na dicção do art. 121, § único, do CTN, que deve ser necessariamente
definido em lei (CTN, art. 97, inc. III).
O contribuinte nada mais é que as pessoas, físicas ou jurídicas, obrigadas
por Lei a prestação tributaria principal, esteja ou não em relação direta e pessoal
com a situação que constitua o respectivo fato gerador132. Assim, no exemplo do
ICMS, é o comerciante, o produtor, o industrial e o prestador de serviços que estão
sujeitos à incidência do imposto.
Ainda, de acordo com o artigo 4º da Lei Complementar nº 87/1996, é
qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que
131 MACHADO, Hugo de Brito, Aspectos fundamentais do ICMS. 2ª ed., Dialética: São Paulo, 1999, p. 180. 132 ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 19ª ed revista e atualizada, Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 420.
66
caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda,
repete-se que as operações e as prestações se iniciem no Exterior.
3.1.3 Base de Cálculo
A base de cálculo de um imposto, comentada por Hugo de Brito Machado
apud Alfredo Augusto Becker133 é o núcleo da hipótese de incidência tributária.
Assim, é ela que determina a natureza jurídica específica do tributo, e quanto ao
imposto é ela que lhe confere identidade.
Importante ressaltar a definição apresentada por José Eduardo Soares de
Melo134:
A base de cálculo constitui o aspecto fundamental da estrutura de qualquer tipo tributário por conter a dimensão da obrigação pecuniária, tendo a virtude de quantificar o objeto da imposição fiscal, como seu elemento nuclear, o verdadeiro cerne da hipótese de incidência normativa.
Ainda, Rosa Júnior135 registra que: “a base de cálculo do ICMS só pode ser
estabelecida mediante lei e não por mera portaria (CTN, art. 97, IV) e corresponde ao
valor da operação no momento da saída da mercadoria do estabelecimento do
contruinte, pouco importando que esse valor tenha se deflacionado”.
Especificamente ao ICMS, a base de cálculo refere-se ao valor da operação
mercantil: e o preço dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
133 MACHADO, Hugo de Brito, Aspectos fundamentais do ICMS. 2ª ed., Dialética: São Paulo, 1999, p. 69. 134 MELO. Jose Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática, 7 ed – São Paulo: Dialética, 2004, p. 173. 135 ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 19ª ed revista e atualizada, Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 840.
67
comunicação. Assim, o imposto não incide sobre serviço gratuitos, demandando
sempre a onerosidade, reveladora da capacidade contributiva136.
Ainda, Rosa Júnior137 registra que: “a base de cálculo do ICMS só pode ser
estabelecida mediante lei e não por mera portaria (CTN, art. 97, IV) e corresponde ao
valor da operação no momento da saída da mercadoria do estabelecimento do
contribuinte, pouco importando que esse valor tenha se deflacionado”.
3.1.4 Alíquota
A Carta Magna, especificamente, não fixou critérios para a edição de
alíquotas, estando esta matéria integrada unicamente no regime de reserva legal,
salvo exceções contempladas nos artigos 153, inc. VI e §§ 4º e 5º; art. 155, §1º, IV,
V, VI e VII e art. 156, § 4º, da CRFB/88.
Paulo de Barros Carvalho assinala que “congregada à base de cálculo, dá a
compostura numérica da dívida, produzindo o valor que pode ser exigido pelo sujeito
ativo, em cumprimento da obrigação que nasce pelo acontecimento do fato típico”.138
Ataliba é incisivo, quando citado por Soares de Melo139:
O estudo da alíquota, a rigor, não pertence ao capítulo da hipótese de incidência, mas sim ao da estrutura dinâmica da obrigação tributária. A alíquota é, na verdade, integrante da parte mandamental da norma: a alíquota não está na hipótese legal, mas no mandamento. O mandamento principal, na norma
136 PAULSEN, Leandro; José Eduardo Soares de Melo. Impostos Federais, Estaduais e
Municipais. Porto Alegre, Livraria do Advogado Editora, 2007, p. 237/278. 137 ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 19ª ed revista e atualizada, Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 840. 138 CARVALHO. Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16ªed., Saraiva, São Paulo, 2004, p. 337. 139 MELO. Jose Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática, 7 ed – São Paulo: Dialética, 2004, p. 201.
68
tributária, não é simplesmente ‘pague’, mas ‘pague % sobre a base imponível, ou pague uma moeda por quilograma’ ou ‘uma moeda por metro’ ou ‘uma moeda por litro’ etc.
Mesmo sem definição legal, sinteticamente, a alíquota é um termo
matemático, geralmente usado para designar a relação percentual entre o valor do
imposto e o valor tributado, ou seja, designa o percentual que se aplica sobre a base
de cálculo para determinar o valor do tributo.
Mesmo sem definição legal, sinteticamente, a alíquota é um termo
matemático, geralmente usado para designar a relação percentual entre o valor do
imposto e o valor tributado, ou seja, designa o percentual que se aplica sobre a base
de cálculo para determinar o valor do tributo.
Para o ICMS, em princípio, a matéria pertinente à estipulação de alíquota é
de competência do Legislativo, tanto do Senado para manter o equilíbrio federativo
quanto dos Estados e do DF, preservando o princípio da autonomia. Nas operações
internas, nas importações e nos serviços prestados no exterior, os Estados fixam
normalmente a alíquota básica de 18% ou 17%, enquanto nas prestações de serviço
de comunicação as alíquotas são mais elevadas (25% ou mais); e nos serviços de
transporte aéreo, a alíquota é de 4%140.
E continua “nas operações ou prestações interestaduais, destinadas a
contribuintes (a) localizados nos Estados de Minas Gerais, Rio de Janeiro, São
Paulo, Santa Catarina, Rio Grande do Sul – 12%; e (b) localizados em demais
Estados não previstos na alínea anterior – 7%”.141
Complementando, disse Paulsen142 que o STJ decidiu que o “ICMS deve ser
recolhido pela alíquota interna no Estado onde saiu a mercadoria para o consumidor
140 PAULSEN, Leandro; José Eduardo Soares de Melo. Impostos Federais, Estaduais e
Municipais. Porto Alegre, Livraria do Advogado Editora, 2007, p. 255. 141 PAULSEN, Leandro; José Eduardo Soares de Melo. Impostos Federais, Estaduais e
Municipais. Porto Alegre, Livraria do Advogado Editora, 2007, p. 255. 142 PAULSEN, Leandro; José Eduardo Soares de Melo. Impostos Federais, Estaduais e
Municipais. Porto Alegre, Livraria do Advogado Editora, 2007, p. 255.
69
final, após a sua fatura, anda que tenha sido negociada a venda em outro local,
através da empresa filial”. (AgRg no Resp 67.025-MG – 2ªT. Rel. Min. Eliana Calmon
– j. 23.5.2000 – DJU 1-E – 25.9.2000, p. 83/4)”.
3.2 PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE
Este princípio está estabelecido no art. 155, § 2º, inc. I, da CRFB,
reproduzido, então, pela Lei Complementar nº 87/96, no art. 19, que o ICMS: “será
não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à
circulação de mercadoria ou prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.
Para Soares de Melo143 “a expressão ‘não-cumulatividade’, por si só, não
apresenta nenhum significado, nem permite seja alcançado o verdadeiro desígnio
constitucional, na forma engendrada para plena operacionalidade do ICMS”. E
continua: “Inútil tecer considerações de índole econômica e política para
compreender o sentido de tal expressão, embora o resultado de sua aplicação possa
apresentar implicações de cunho financeiro”.
Por outro lado, defende Alexandre Tavares144 que “esse princípio é
alcançado subtraindo-se do imposto devido na operação posterior o que foi cobrado
na anterior, operacionalizando com a técnica da aferição de créditos e débitos por
intermédio de um ‘sistema conta corrente’”.
143 MELO. Jose Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática, 7 ed – São Paulo: Dialética, 2004, p. 209. 144 TAVARES, Alexandre Tavares. Fundamentos de Direito Tributário,3ª ed. ver. E atual., Florianópolis: Momento Atual, 2006, p. 31/2.
70
Ensina Brito Machado145 que a não-cumulatividade pode ser vista como
princípio e também como técnica. É um princípio, quando enunciada de forma
genérica, como está na Constituição, eis que não se estabelece exaustivamente o
modo pelo qual será efetivada a não-cumulatividade. A técnica, a seu turno, é o
modo pelo qual se realiza o princípio.
Na concepção de Rosa Júnior146, o texto constitucional não trata de
compensação jurídica porquanto não implica na extinção do crédito tributário, que
somente ocorrerá na oportunidade em que o Fisco homologar, expressa ou
tacitamente, o pagamento antecipado feito pelo contribuinte, isto é, sem lançamento.
Ainda, seguindo o mesmo magistério, disse que: “Trata-se de compensação
financeira, mera operação matemática, através de um sistema escritural de crédito e
débito, pela qual o valor do ICMS suportado na entrada da mercadoria no
estabelecimento do contribuinte deve ser deduzido do valor a ser pago, quando da
saída da mercadoria, para que não haja incidência e cascata”.
Para melhor entender este princípio, extrai-se o exemplo citado por Rosa
Júnior147, in litteris:
José aliena mercadoria para João pelo preço de R$ 1.000,00, acrescentando-o valor de R$ 130,00, a titulo de ICMS que pagou. João deve escriturar contabilmente como crédito este valor de R$ 130,00 que suportou pela entrada da mercadoria em seu estabelecimento, e, ao vender a mercadoria para Pedro, deveria recolher o ICMS no valor de R$ 200,00, mas em razão do princípio da não-cumulatividade, pode deduzir este valor ao crédito de R$ 130,00, e, somente vai pagar R$ 70,00 de imposto.
Concluindo, não se tratando de imposto em cascata, o consumidor final, ao
adquirir a mercadoria, somente pagará a alíquota a ela pertinente sem que para isso
tenha que suportar o peso da incidência do ICMS nas operações anteriores.
145 MACHADO, Hugo de Brito, Aspectos fundamentais do ICMS. 2ª ed., Dialética:São Paulo, 1999, p. 132. 146 ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 19ª ed revista e atualizada, Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 812 e 816. 147 ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, 19ª ed revista e atualizada, Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 813.
71
O padrão supra, fez um paralelo entre créditos e débitos feito por mercadoria
(LC nº 87/96, art. 26, I), mas pode ser feito também por mercadoria ou serviço em
cada operação (LC nº 87/96, art. 26, II), ou seja, levando-se em conta todas as
operações de crédito e débito dentro do período de apuração, cabendo à lei estadual
estabelecer o critério a ser adotado pelo sujeito passivo (LC nº 87/96, caput).
Só para constar, nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por
homologação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo
artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será
de cinco anos a contar da ocorrência do fato.148
3.3 IMUNIDADE DO ICMS
O Direito Tributário, como é sabido, faz parte do chamado ramo do Direito
Público e que dentre os princípios constitucionais aplicados ao Direito Tributário e
que se refletem categoricamente no âmbito de atuação do ICMS está o da Imunidade
Tributária.
Segundo o art. 155, § 2º, inc. X, da CRFB/88, o ICMS não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;
148 STJ - EREsp 101.407/SP, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 07/04/2000, DJ 08/05/2000 p. 53.
72
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Toda definição é sobejamente cercada de dificuldades. Todavia, o propósito
de se chegar a uma produção incontestada está longe de acontecer, desta forma,
sem receio de eventuais controvérsia restou definido por Márcio Pestana149 que o
princípio da imunidade tributária é o feixe de valores jurídicos, depositados na
Constituição Federal, o qual permite construir normas jurídicas que revelam a
incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para instituir
tributos nas situações especificadas no Texto Constitucional.
A Imunidade na doutrina tem sido fecunda ao discorrer sobre as
características essenciais dos preceitos imunitórios, valendo a pena trazer a lume
ensinamentos de maior expressão, como é o caso de Ponte de Miranda, quando
afirma que “a regra jurídica da imunidade é regra jurídica no plano da competência
dos poderes públicos – obsta à atividade legislativa impositiva, retira ao corpo que
cria impostos qualquer competência para por na espécie”; como Ataliba afirmando
que “a imunidade é ontologicamente constitucional e que só a soberania Assembléia
constituinte pode estabelecer limitações e condições ao exercício do poder
tributário”.150
São os mais diversificados conceitos abarcados no que tange ao instituto das
imunidades, tanto que para o professor Paulo de Barros Carvalho151 ,apesar de uns e
a prazer de outros, acredita-se que o estudo científico das imunidades jurídico-
tributárias não encontrou ainda uma elaboração teórica metodologicamente
adequada ao conhecimento de sua fenomenologia”.
149 PESTANA, Márcio. O princípio da imunidade tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001, p. 62. 150 MELO. Jose Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática, 7 ed – São Paulo: Dialética, 2004, p. 303/4. 151 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 16 ed., São Paulo: Saraiva, 2004, p. 166.
73
Para Alexandre Tavares152, a imunidade tributária, qualifica-se como uma
hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada, isto é, configura área
interdita à ação impositiva fiscal das Pessoas Políticas. Aí está a relevante diferença
entre imunidade e não-incidência pura (natural). Esta decorre do silencio da norma,
pressupõe legislatura por exclusão, já que ninguém é obrigado a pagar tributos sem
lei que o estabeleça (CF, art. 150, I); aquela é fruto da soberana vontade do Poder
Constituinte de limitar o poder de tributar das pessoas jurídicas de direito público
interno. Isto é, pressupõe explícita e constitucional exclusão (parcial) da competência
tributária. Uma hipótese de imunidade não se presume antes, encontra-se
necessariamente salvaguardada pelo Texto Magno.
Já Roque Antonio Carrazza153, define a imunidade tributária como fenômeno
de natureza constitucional. As normas constitucionais que, direta ou indiretamente,
tratam do assunto fixam, por assim dizer, a incompetência das entidades tributantes
para onerar, com exações, certas pessoas, seja em função de sua natureza jurídica,
seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações.
Em síntese do necessário, a imunidade é uma limitação constitucional ao
poder de tributar. É um obstáculo criado pela Constituição à incidência da norma
jurídica de tributação. Quando a Carta Magna estabelece o âmbito de um tributo,
está limitando o poder de tributar. A imunidade exclui, em verdade, uma pessoa ou
uma coisa da incidência de um tributo.
Na prática, quando observado o resultado, que é o de não ser devido o
tributo, não se faz a conceituação correta no Ordenamento Normativo do que seja a
não incidência, a imunidade e a isenção, porém é de suma importância à distinção,
não obstante inexistente distinção prática quanto ao resultado, não se confundem154.
A não incidência advém da própria norma de tributação, ou norma descritora
da hipótese de incidência do tributo. Esta descreve o tributo a ser cobrado e seu
152 TAVARES, Alexandre Tavares. Fundamentos de Direito Tributário,3ª ed. ver. E atual., Florianópolis: Momento Atual, 2006, p. 39. 153 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito Constitucional Tributário, 2004, p. 658. 154 MACHADO, Hugo de Brito, Aspectos fundamentais do ICMS. 2ª ed., Dialética:São Paulo, 1999, p. 179.
74
campo de atuação, quando um fato não abrange determinada norma não há de se
falar em exigência daquele tributo. Em outras palavras, tudo que não é hipótese de
incidência tributária é, naturalmente, hipótese de não incidência tributária155.
Isenção é a exclusão, por lei, de parcela da hipótese de incidência tributária.
Porquanto, o objeto da isenção, é a parcela que a lei retira dos fatos que realizam a
hipótese de incidência da regra de tributação. Ausente a norma isentiva, a situação
de fato nela descrita estaria, automaticamente, abrangida pela norma de
tributação156.
Assim sendo, na não-incidência, não nascem créditos e obrigações, na
isenção nasce a obrigação tributária, mas não nasce o crédito tributário (isenção), ou
este é anulado no todo ou em parte por determinação legislativa posterior (anistia ou
remissão). Na imunidade, portanto, descortina fenômeno de natureza constitucional
que retira do poder tributante o direito de tributar.
Em síntese, a Imunidade é uma vedação constitucional ao Poder do estado
tributar, o que não ocorre nos demais institutos, pois o tributo não é exigido em
decorrência da própria norma que o cria, quer por sua não incidência, porquanto, a
hipótese que deu origem à cobrança não foi contemplada na norma (não incidência)
ou porque o contribuinte foi isentado do pagamento do tributo (isenção).
A Imunidade é uma limitação ao Poder do Estado tributar157, ou seja, é
anterior à criação do tributo, e, portanto, não contempla hipóteses de fato gerador, e
sujeitos da relação obrigacional tributária.
O Princípio legal que imuniza, advém de algum fato amparado
constitucionalmente que leva os operadores do direito a terem uma interpretação
extensiva quanto ao que se imuniza da cobrança de tributos.
155 MACHADO, Hugo de Brito, Aspectos fundamentais do ICMS. 2ª ed., Dialética: São Paulo,
1999, p. 180. 156 MACHADO, Hugo de Brito, Aspectos fundamentais do ICMS. 2ª ed., Dialética: São Paulo,
1999, p. 180. 157 MACHADO, Hugo de Brito, Aspectos fundamentais do ICMS. 2ª ed., Dialética: São Paulo,
1999, p. 182.
75
Especificamente, a regra imunizadora, albergada pelo art. 155, § 2º, inc. X,
alínea ‘a’, ensejou disputa judicial a propósito da questão de saber de sua
abrangência relativamente aos produtos ditos semi-elaborados. Tal disputa perdeu
sentido em face da norma da Lei Complementar nº 87/96, que instituiu a isenção
para as exportações não amparadas pela imunidade, de tal sorte que hoje toda e
qualquer exportação escapa à exigência do ICMS, mesmo em se tratando de
produtos primários.158
E continua:
controvérsia também foi instaurada a respeito da questão de saber se a imunidade das exportações abrangia, ou não, os serviços de transporte das mercadorias até o porto respectivo. Não obstante as decisões judiciais em sentido negativo, penso que tais serviços estavam abrangidos pela imunidade; essa questão, entretanto, está superada em face da Lei Complementar nº 87/96, que na mesma norma em que reproduz o dispositivo imunizante, institui isenção abrangentes de serviços159.
Nos dizeres de Márcio Pestana160, entende que:
Esse enunciado constitucional admite assim ser desdobrado: a primeira parte versa sobre a fixação da incompetência dos entes políticos estaduais para instituir o ICMS sobre operações que destinem produtos industrializados ao exterior; na segunda, trata de atribuir competência, diríamos, complementar, àquela já fixada no art. 155, inc. II, da Carta Magna, autorizando expressamente os Estados a gravar com o ICMS os produtos semi elaborados, definidos em lei complementar.
Nesta via contextual, continua dizendo que “a porção que se refere à imunidade
tributária, ou seja, à impossibilidade, por incompetência, de ser instituído, pelos Estados,
ICMS que venha a incidir sobre as operações que destinem ao exterior produtos
158 MACHADO, Hugo de Brito, Aspectos fundamentais do ICMS. 2ª ed., Dialética: São Paulo, 1999, p. 203. 159 MACHADO, Hugo de Brito, Aspectos fundamentais do ICMS. 2ª ed., Dialética: São Paulo,
1999, p. 203. 160 PESTANA, Márcio. O princípio da imunidade tributária. São Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 2001, p. 93.
76
industrializados, insere-se na visão do país, retratada na Carta Constitucional, de
desestimular iniciativas que possam inviabilizar as exportações brasileiras”.
Debatendo sobre o tema, assinalou, Pestana apud Brito Machado 161:
É comum em todo o mundo a imunidade nas exportações de produtos industrializados. Tributar as exportações muitas vezes inviabiliza o mercado externo e termina por prejudicar o desenvolvimento econômico do país que adota tal prática. Em se tratando de produtos industrializados, a imunidade ajuda a criar empregos, na medida em que estimula as exportações e incrementa, conseqüentemente, a atividade industrial.
Esse, portanto, o valor jurídico que possui nítido perfil imunizante. A questão
sofre acalorados debates quando o constituinte, na segunda parte deste enunciado
constitucional resolveu autorizar a tributação, pelo ICMS, das operações envolvendo
os produtos semi-elaborados, ademais, ainda a serem definidos em lei
complementar”. Concluiu-se que, “esta estratégia colocou a comunidade jurídica na
árdua tarefa de visualizar, com precisão e segurança, o limite entre um valor jurídico
(objeto imunizado) e o seu desvalor (objeto não-imunizado), sabendo todos, como já
antes assinalamos, que não existe um ponto neutro entre um valor e o seu
desvalor162.
3.4 APURAÇÃO DO SALDO CREDOR DECORRENTE DE EXPORTAÇÃO
Para apurar o saldo credor decorrente da exportação, faz-se necessário
entender o mecanismo de funcionamento do ICMS.
161 PESTANA, Márcio. O princípio da imunidade tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001, p. 93. 162 PESTANA, Márcio. O princípio da imunidade tributária. São Paulo: Editora Revista dos
Tribunais, 2001, p. 93.
77
Supõe-se que determinada empresa tenha adquirido um lote de insumos
necessários a fabricação de seu produto final e por este tenha pago R$ 10.000,00
(dez mil reais), ressaltando-se que o ICMS encontra-se embutido em tal valor,
correspondendo ao montante de R$1.200,00 (um mil e duzentos reais)163.
O credor, aquele que vendeu os insumos e recebeu por este o valor de
R$10.00,00 (dez mil reais), deverá repassar ao governo do Estado o valor
correspondente ao ICMS, qual seja, os R$ 1.200,00 (um mil e duzentos reais),
restando a ele o montante de R$ 8.800,00 (oito mil e oitocentos reais) referente a
venda das mercadorias.
Ato contínuo, após a utilização dos insumos adquiridos na produção de
mercadorias, estas poderão ser vendidas no mercado interno ou externo:
a) No Mercado Interno:
Supõe-se que estas mercadorias sejam vendidas pelo valor de R$ 50.000,00
(cinquenta mil reais), tem-se que R$ 6.000,00 corresponderão ao valor devido de
ICMS, os quais deveriam ser pagos ao fisco estadual, mas que, no entanto, diante do
princípio da não cumulatividade poderá ser compensado com os créditos da pessoa
jurídica.
É neste momento que ocorre a apuração do saldo credor. A pessoa jurídica
que adquiriu os insumos, que foram submetidos à tributação do ICMS, tem direito ao
crédito decorrente da aquisição das mercadorias, perfazendo o montante de R$
1.200,00, valor este já recolhido ao fisco estadual, que deverá ser abatido
(compensado) ao valor devido na venda do produto desta. Devendo assim, não
recolher o montante integral de R$6.000,00, mas sim o valor correspondente à
subtração do crédito adquirido, ou seja, apenas R$ 4.800,00 (quatro mil e oitocentos
reais):
6.000,00 Valor referente ao ICMS à ser pago pela venda de mercadorias.
- 1.200,00 Valor referente ao ICMS pago na aquisição dos insumos.
4.800,00 Valor efetivamente devido ao fisco.
163 Supondo a alíquota básica de do Estado de Santa Catarina de 12% (doze por cento).
78
b) No Mercado Externo:
Supõe-se que estas mercadorias, sejam vendidas pelo mesmo valor de R$
50.000,00 (cinquenta mil reais), diante da imunidade que gozam estas operações,
não será devido qualquer valor correspondente a tributação pelo ICMS.
Restando a conta do ICMS da seguinte maneira:
0.000,00 Valor referente ao ICMS à ser pago pela venda de mercadorias.
- 1.200,00 Valor referente ao ICMS pago na aquisição dos insumos.
1.200,00 Crédito contabilizado no ativo circulante.
Cumpre salientar que as empresas costumam adotar o sistema de conta
corrente do ICMS. O que consiste em adotar uma só conta para registrar, em
determinado período de apuração, os direitos e obrigações referentes ao ICMS.
Nesta opção, são contabilizados todos os créditos de ICMS decorrentes da aquisição
de mercadorias e todos os débitos decorrentes da possível cobrança do ICMS.
Possível, diante do exposto, concluir que o valor de ICMS pago ao
fornecedor em decorrência da aquisição de mercadorias representa direito creditório
da empresa junto ao governo de seu respectivo Estado, o que resta instituído pela
CRFB/88, Art.155, §2º, X, a164.
O texto constitucional torna inequívoco o direito à manutenção e ao
aproveitamento dos créditos de ICMS que incidiram nas operações anteriores à
exportação.165
No entanto percebe-se certa resistência dos Estados em assegurar o
aproveitamento dos créditos de ICMS, acerca da desagradável situação amargada
pelas empresas exportadoras Brasileiras, Paulsen apud Aroldo Mattos tece os
seguintes comentários: 164 Não incidirá: a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre
serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; 165 PAULSEN, Leandro: Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da Doutrina
e da Jurisprudência. 9ª Ed., Porto Alegre. Livraria do Advogado Editora, 2007, pag. 372.
79
A LC nº 87/96 art. 25, §1º166, ao regrar tal dispositivo constitucional, impôs aos exportadores dificultosas condições ao referido aproveitamento, postergando-o no tempo (non liquet); 3) Assim, enquanto não efetivamente disponibilizado tal aproveitamento a favor dos exportadores escapa à precoce incidência do IRPJ e da CSLL.167
No entanto, segundo Luiz Fernando Machado e Willian Roberto Crestani, a
imposição de qualquer óbice ao aproveitamento dos créditos de ICMS – Exportação,
figura como abusivo:
Uma vez reconhecido e apropriado o crédito, não há como negar que o mencionado artigo 25, § 1º, da Lei Kandir é auto aplicável, não sendo dado ao legislador ou às autoridades fiscais estaduais a prerrogativa de imposição de qualquer restrição ao aproveitamento dos créditos do ICMS advindos de exportação de mercadorias.
Assim, entendemos que a imposição de qualquer óbice pelas autoridades com relação ao aproveitamento de tais créditos fere a estrita legalidade tributária, previsto no artigo 150, inciso I, da Constituição Federal, que veda aos Estados "exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça". Vale dizer que a jurisprudência dos Tribunais Superiores vem reconhecendo a abusividade de algumas das exigências impostas pelas autoridades fiscais estaduais com relação ao aproveitamento dos créditos em questão, na linha do exposto acima.168
Nos casos das empresas predominantemente exportadoras, como visto,
ocorre o acúmulo destes créditos, não oportunizando os estados, a transferência dos
créditos de ICMS a terceiros, fazendo com que os créditos de ICMS, sejam 166 Art. 25. Para efeito de aplicação do disposto no art. 24, os débitos e créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado. (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000) § 1º Saldos credores acumulados a partir da data de publicação desta Lei Complementar por estabelecimentos que realizem operações e prestações de que tratam o inciso II do art. 3º e seu parágrafo único podem ser, na proporção que estas saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento: I - imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado; II - havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o crédito. 167 PAULSEN, Leandro: Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da Doutrina
e da Jurisprudência. 9ª Ed., Porto Alegre. Livraria do Advogado Editora, 2007, pag. 372. 168 MACHADO, Luiz Fernando; William Roberto Crestani. A utilização de crédito de ICMS na
exportação: um direito do contribuinte. Disponível em < http://www.migalhas.com.br/mostra_noticia_articuladas.aspx?cod=95678> acessado em: 27.11.09.
80
identificados na contabilidade da pessoa jurídica como ativo circulante169,
pressupondo sua liquidez, e não como custo de produção, desrespeitando inclusive o
princípio da não cumulatividade.
3.5 A (NÃO) INCIDÊNCIA DO IR E CSLL SOBRE CRÉDITOS DE ICMS
DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO
O regulamento do IR, no §3°, do art.289, do Dec. 3.000/99, faz referência à
destinação a ser dada pelos créditos de impostos recuperáveis:
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração.
[...]
§ 3º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal.
Em um primeiro momento, é patente a incidência do IR e da CSLL sobre os
créditos de ICMS adquiridos na compra de mercadorias, posto que diante de sua
169 O ativo circulante das empresas mercantis é representado pelas disponibilidades
financeiras e outros bens e direitos que se espera sejam transformados em disponibilidades, vendidos ou usados dentro de um ano ou no decorrer de um ciclo operacional. Estão compreendidos neste grupo do ativo (1) os valores monetários, (2) as aplicações temporárias de disponibilidades em títulos negociáveis, (3) as contas a receber, (4) os créditos contra (a) acionistas, desde que não relacionados com subscrição de ações e (b) empresas coligadas, quando realizáveis no decurso do exercício seguinte, (5) as dívidas de diretores e empregados, (6) os estoques de mercadorias, matérias-primas, produtos em fabricação, produtos acabados e almoxarifado geral e (7) os pagamentos antecipados a curto prazo, tais como aluguéis, seguros, juros e impostos. (NPC 1 - Pronunciamento Instituto dos Auditores Independentes do Brasil - IBRACON nº 1 de 30/06/1992) Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/ibracon/npc1.htm> Acessado em: 27.10.09.
81
presumida liquidez, passam a integrar o ativo circulante da pessoa jurídica, em
consonância com o Art. 20 da Lei Complementar nº87/96170.
O problema, segundo Paulo Nadir Rosa de Moura é que:
O ICMS da compra dos insumos utilizados nos produtos exportados
não é repassado ao custo por força das legislações societária e
tributária. Associado a isso, há uma justa expectativa do contribuinte,
dada por garantia constitucional e legal, de que poderá transferir para
outros contribuintes desse Estado, em prazo moderado, os saldos
credores de ICMS decorrentes de exportação, caso não possa
deduzi-los de débitos próprios relativos às demais operações
nacionais. [...] Daí a razão pela qual, até em respeito ao princípio da
não-cumulatividade, o valor contabilizado no Ativo Circulante como
"ICMS a Recuperar" deveria ter razoável liquidez.
No entanto o repasse (transferência) destes créditos a terceiros, que poderia
ser realizada de forma onerosa pela pessoa jurídica, recuperando parte do valor
pago a título de ICMS, segundo a Lei Kandir em seu artigo 25, §1º necessita que a
autoridade competente reconheça o crédito, para dar a possibilidade de transferência
destes, o que não vem ocorrendo.
A solução adotada, pelas pessoas jurídicas é a mais onerosa, pois além de
tais créditos já não terem a liquidez esperada, diante do deságio apresentado no
repasse, necessita socorrer-se ao judiciário para restar reconhecido este direito.
O Tribunal de Justiça de Santa Catarina já analisou a presente matéria e tem
decisões reiteradas no sentido de oportunizar a transferência dos créditos, como se
pode ver em trecho do voto do Des. Jaime Ramos:
170 Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
82
APELAÇÃO CÍVEL EM MANDADO DE SEGURANÇA - TRIBUTÁRIO - OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO DE MERCADORIAS -ICMS - NÃO INCIDÊNCIA (CF, ART. 155, § 2º, X, "a", CONFORME EC 42/03) - GARANTIA DA MANUTENÇÃO E DO APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS DO IMPOSTO PAGO NAS OPERAÇÕES ANTERIORES DE AQUISIÇÃO DE BENS DE USO E CONSUMO - INEXISTÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO AO APROVEITAMENTO IMEDIATO SEM AS LIMITAÇÕES DO ART. 33, I, DA LEI COMPLEMENTAR N. 87/96 - EXEGESE DO ART. 155, § 2º, XII, "c" E "f", DA CARTA MAGNA - OFENSA DO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE - INOCORRÊNCIA - ORDEM DENEGADA. (...)aos créditos físicos de ICMS pago nas operações anteriores de aquisição de matéria-prima, insumos, serviços e outros produtos que integram a cadeia produtiva, protegidos pelo princípio da não-cumulatividade, não há dúvida de que a contribuinte exportadora tem direito imediato e ilimitado de escriturá-los nos livros fiscais e compensá-los com os que tiver de pagar em face de suas operações internas ou transferi-los a terceiros, consoante as regras constitucionais e infraconstitucionais.171
Neste contexto, sem qualquer limitação, para compensação do ICMS
referente a mercadorias e serviços adquiridos, excetuados aqueles que não se
incorporam ao produto final, como os bens de consumo e os destinados ao ativo fixo.
Percebe-se que o TJSC buscou dar liquidez aos créditos de ICMS,
oportunizando o repasse dos créditos de ICMS.
No tocante a matéria, que apresenta fundada problemática na absorção de
tais créditos que oneram a pessoa jurídica, recente decisão da 1ª Turma do STJ, no
voto do Relator, Ministro José Delgado172 trouxe solução diferente à alcançada no
TJSC:
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO DE ICMS NÃO-APROVEITADO. RECONHECIMENTO DO DIREITO À INCLUSÃO EM CUSTOS. SITUAÇÃO PARTICULAR DA EMPRESA EXPORTADORA RECORRIDA. INEXISTÊNCIA DE OFENSA AO ART. 535 DO CPC. FUNDAMENTAÇÃO DO
171 (TJSC - Apelação Cível em Mandado de Segurança n. 2008.082154-9, de Curitibanos, Relator: Des. Jaime Ramos, Publicado em 23/07/2009.)
172 (REsp 1011531/SC, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20/05/2008, DJe 23/06/2008)
83
ACÓRDÃO DIVORCIADA DOS ELEMENTOS CONSTANTES NOS DISPOSITIVOS APONTADOS VIOLADOS.
1. Trata-se de recurso especial fundado na alínea "a" do permissivo constitucional, interposto pela Fazenda Nacional em autos de mandado de segurança preventivo impetrado contra o Delegado da Receita Federal em Blumenau, contra acórdão que, reformando a sentença, reconheceu à empresa contribuinte o direito de considerar como custo o saldo credor do ICMS ainda não aproveitado no ano, excluindo os valores afetos a essa receita do conceito de lucro, a não ensejar a incidência de IRPJ e CSLL. O principal argumento apresentado pela Fazenda, em recurso especial, refere-se à apontada infração do artigo 535 do CPC, porquanto o acórdão teria deixado de examinar teor inscrito nos artigos 187, § 1º da Lei 6.404⁄76, 248, 289, § 3ºe 299, §§ 1º e 2º do Decreto 3.000⁄99, os quais, segundo se afirma, vedam o procedimento fiscal autorizado pelo julgado atacado.
2. No entanto, não se constata a apontada violação do artigo 535 do CPC, uma vez que, embora não tenha realmente examinado a matéria de direito regulada nos dispositivos elencados pela recorrente, a Corte Julgadora a quo solucionou a lide de maneira absolutamente adequada, invocando fundamento legal que possui via própria, e de nenhum modo dependeria da consideração da tese abraçada pela União.
3. Com efeito, o núcleo da fundamentação do acórdão explicita que a denegação do pedido formulado em recurso de apelação pela empresa contribuinte, no caso concreto, resultaria em tributação indevida, como se demonstra:
A impossibilidade da consideração como custo do ICMS suportado na aquisição de mercadorias, para fins de apuração do lucro, pode não afrontar a capacidade contributiva quando haja, efetivamente, a utilização de tais créditos no pagamento de ICMS e⁄ou funcione adequadamente a sistemática de ressarcimentos. Porém, em se tratando de empresa exportadora imune ao pagamento de ICMS, que se vê acumulando créditos mês a mês sem que consiga transferir a terceiros tampouco obter junto ao Estado o ressarcimento de tal custo tributário, a norma do regulamento que proíbe que se considere o ICMS suportado como custo (art. 289, § 3º, do Dec. 3.000⁄99) acaba por implicar a tributação de lucro inexistente, tanto a título de IRPJ como de CSLL.
Esse argumento não mereceu impugnação específica.
4. Recurso especial não-conhecido.
84
O posicionamento do STJ, segundo matéria do jornal Valor Econômico173,
abriu importante precedente para as empresas:
O Superior Tribunal de Justiça abriu um precedente importante para empresas exportadoras ao permitir que créditos de ICMS que não são utilizados por elas possam ser contabilizados como custo no balanço. As exportadoras, quando compram insumos no mercado interno, acumulam créditos de ICMS, mas como são isentas do tributo na saída das mercadorias não têm como compensá-los.
[...]
Segundo especialistas, a decisão é um importante precedente para outras empresas que acumulam créditos de ICMS. De acordo com um estudo de 2007 do Instituto de Estudos para o Desenvolvimento Industrial (Iedi), o estoque desses créditos equivale a cerca de R$ 15 bilhões.
Nota-se que a decisão do STJ resolveu o mesmo problema de forma diversa,
reconhecendo os créditos de ICMS como custo diante da sua falta de liquidez, posto
que não foi possível compensá-los durante o ano, diante das restrições impostas.
Determinou o STJ, que não sendo possível a compensação ou a
transferência dos créditos de ICMS no período de um ano, estes devem sair do ativo
circulante, para deixarem de ser créditos, e passarem a ser vistos como débitos,
custo decorrente da aquisição de insumos.
Diante das incertezas vividas pelas pessoas jurídicas que creditam-se com
os créditos de ICMS em razão das exportações, acumulando ano após ano estes
créditos, resta demonstrada a ausência de liquidez de tais créditos de ICMS.
Recordando o capítulo anterior, traz-se a tona novamente o fato gerador do
IR e da CSLL, que diante de todo exposto pode-se afirmar, o fato gerador do IR pode
ser definido como a “aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou
proventos de qualquer natureza”.
173 Ignácio, Laura. Créditos de ICMS podem reduzir IR. Disponível em
http://www.valoronline.com.br/LoginUsuario.aspx?tit=Cr%C3%A9ditos%20de%20ICMS%20podem%20reduzir%20IR&dtMateria=01%2009%202008&codMateria=5124386&codCategoria=83&url_recebido=/ValorImpresso/MateriaImpresso.aspx Acesso em: 12 out. 2008.
85
Nota-se que para a tributação com o IR ou com a CSLL, faz-se necessário a
obtenção de lucro pela empresa, ou seja, disponibilização de valores, configurando
assim nova riqueza, e não somente a expectativa desta, como se vê em relação aos
créditos de ICMS exportação. Assim, conclui-se ainda que a exigência legal de
lançar os créditos de ICMS na contabilidade da pessoa jurídica como ativo circulante
é inaplicável, posto que tais créditos carecem de liquidez, devendo estes, nas
palavras do Ministro José Delgado serem considerados como custo, e não créditos
como vem ocorrendo, sob pena de se tributar lucro inexistente (fictício), contrariando
a regra-matriz tanto do IR quanto da CSLL.
86
CONCLUSÃO
O presente trabalho analisou a possibilidade de incidir o IR e/ou CSLL sobre
os créditos de ICMS decorrentes da exportação, visto que tais créditos por força da
Lei Complementar nº87/96 integram o ativo circulante, controle contábil utilizado
pelas empresas, utilizado na apuração dos referidos IR e CSLL. Para tanto fez-se
uso de dispositivos legais, e de entendimentos doutrinários e jurisprudenciais.
Verificou-se no transcorrer do trabalho as características essenciais dos
tributos, bem como o estudo da regra matriz do IR e da CSLL a fim de estabelecer as
exigências necessárias para a incidência destes.
Analisou-se ainda os pressupostos do ICMS, suas causas de imunidade,
bem como, sua aplicação prática e a destinação do saldo credor gerado nas
operações de exportação.
Assim, confirmou-se a hipótese levantada. Não há possibilidade de tributar
os créditos acumulados nas operações de exportação com o IR e a CSLL.
Primeiramente, conclui-se que os créditos de ICMS não tem a liquidez que
esperava o legislador ao determinar que tais créditos deveriam ser informados no
controle do ativo circulante das empresas, face as dificuldades impostas pelos
Estados na sua transferência, única destinação jurídica permitida, que é possível
somente na letra da lei, visto que não oportunizada pelos Estados, ao passo que não
concedem o documento hábil a reconhecer a existência de tais créditos.
Nota-se, ainda, que o judiciário ao tratar tal matéria, vem reconhecendo o
direito a transferência de tais créditos, oportunizando a geração de receita líquida, do
que até então não passava de uma expectativa. Ademais, o tema já sofreu análise
recente pelo Superior Tribunal de Justiça, onde restou reconhecido, mesmo que de
forma adversa, a incompatibilidade dos procedimentos adotados na compensação
dos créditos relativos ao ICMS, entendendo que estes não podem ser considerados
87
como ativo circulante na contabilidade da empresa (créditos), mas sim como custo,
sob pena de ir contra as premissas constitucionais, que visam incentivar a
exportação de mercadorias.
88
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