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RESUMO

O objetivo do trabalho em estudo é analisar a forma federativa dos Estados-membros e

Distrito Federal, bem como sua autonomia e competência tributária estabelecidos na

Constituição da República de 1988. A princípio se estabelece o que seria tal autonomia e

competência tributária na esfera da concessão de benefícios fiscais no imposto ICMS,

trazendo a luz, dispositivos constitucionais, regulamentadores como prevê o art. 155, §2º, XII,

‘g’ CR/88, de certa forma limitadores, e o que se estabelece como procedimento na lei

complementar n.24/75 que dispõe sobre a concessão de benefícios fiscais do ICMS. Para tanto

os benefícios fiscais relativos ao ICMS (imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e sobre prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de

comunicação) devem ser celebrados e legitimados via Conselho Nacional de Política

Fazendária (CONFAZ), órgão competente da matéria, mas até então, suprimido em prol da

autonomia na esfera de competência tributária dos próprios Estados-membros e Distrito

Federal, os quais por ato unilateral dispõem sobre concessões de isenções, incentivos e

benefícios fiscais em tema de ICMS, ocasionando a chamada guerra fiscal. Atolados em

inconstitucionalidade por atos em desrespeito a preceitos constitucionais e princípios regentes

ao ICMS, o estudo leva-se veementemente a combater a chamada guerra fiscal e seus efeitos

nocivos ao princípio federativo; de forma a adotar uma centralização do ICMS, ou seja, sua

federalização, o que o traria para a competência legislativa da União, que por sua vez

delegaria às funções de cobrança e fiscalização do imposto ICMS a luz do art. 7º CTN

(Código Tributário Nacional) c/c art. 37, XXII CR/88, sem ferir assim a autonomia financeira

dos Estados-membros e Distrito Federal, uma vez que a matéria competência não é cláusula

pétrea em nosso ordenamento jurídico, com isso surgindo à análise dos Projetos de Emenda

Constitucional, em vista da matéria tratada, PEC 175/95 e do PEC 233/08, tendo em seu

corpo regulamentações específicas ao ICMS, a fim de se combater a guerra fiscal do ICMS.

Para fim há de se declarar a inconstitucionalidade de tais concessões e a ilegitimidade dos

Estados e Distrito Federal nas decisões unilaterais em detrimento as deliberações por

convênio em órgão competente, evocando como fundamento o Pacto Federativo, a segurança

jurídica de todo o ordenamento e ao princípio da isonomia de uma nação federada e

democrática.

Palavras-chave: guerra fiscal, pacto federativo, concessões de benefícios fiscais do ICMS,

autonomia dos Estados-membros, federalização do ICMS.

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SUMÁRIO

INTRODUÇÃO.......................................................................................................................06

CONSIDERAÇÕES CONCEITUAIS...................................................................................12

CAPÍTULO I - O FEDERALISMO E OS LIMITES DO PODER DE TRIBUTAR

1.1. O Estado Federal e o Governo Republicano.................................................................16

1.2. O Federalismo no Brasil e o Pacto Federativo..............................................................19

1.3. Competência Tributária e Capacidade Ativa................................................................24

1.4. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar........................................................27

CAPÍTULO II - DA GUERRA FISCAL DO ICMS

2.1. O ICMS: Suas acepções e características......................................................................35

2.2. Os Benefícios fiscais e suas espécies................................................................................41

2.3. O Estudo da Lei Complementar n.24/1975....................................................................49

2.4.Do Controle de Constitucionalidade dos benefícios fiscais concedidos unilateralmente

pelos Estados-membros..........................................................................................................55

CAPÍTULO III – A IMPORTÂNCIA DA REFORMA TRIBUTÁRIA NO ÂMBITO DO

ICMS

3.1. PEC 175/95........................................................................................................................62

3.2. PEC 233/08..........................................................................................................................63

3.3. DA FEDERALIZAÇÃO DO ICMS................................................................................66

CONSIDERAÇÕES FINAIS.................................................................................................68

REFERÊNCIAS......................................................................................................................70

ANEXOS..................................................................................................................................76

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INTRODUÇÃO

Em se tratando de concessão unilateral de benefícios fiscais no que se refere ao ICMS

por parte dos Estados e Distrito Federal é necessário estabelecer se seria legítima a concessão

unilateral de benefícios fiscais no que se refere ao ICMS por parte dos Estados e Distrito

Federal em prol de sua autonomia e competência concedia e petrificada, respectivamente nos

arts. 155, II c/c art.25, §1º e 60§4º, I CR/88, em detrimento ao pacto federativo art. 1º caput

CR/88 e os procedimentos estabelecidos pela lei complementar n.24/75, cabendo a análise do

estrito cumprimento legal a luz do art.155,§2º, XII, ‘g’ CR/88 e uma efetiva fiscalização por

parte do Governo Federal através do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ),

que por sua vez é o responsável pelas deliberações dos demais membros da confederação,

assim como encarar as limitações de competência tributária estabelecidos pela lei

complementar n.24/75 e respectivamente os provimentos a respeito da guerra fiscal ditado

pelo STF.

Diante da autonomia dos Estados e Distrito Federal em matéria de competência

tributária estabelecidos na carta magna nos seu artigo 155, II CR/88 (referente à competência

tributária do ICMS) e artigo 25 §1º CR/88 (referente a limitações da autonomia e

competência), há a necessidade de se trazer em prol de segurança jurídica e sustentação ao

princípio do pacto federativo, uma vez estabelecido nos artigos 1º caput e como cláusula

pétrea nos 60 §4º, I da CR/88 a implantação, do previsto nos Projetos de Emenda

Constitucionais PEC 175/95 e PEC 233/08 têm em seu bojo a combater a guerra fiscal em

nosso país:

Buscando responder à hipótese de pesquisa, levanta-se como marco teórico o Projeto

de Emenda Constitucional (175/95) no que se refere federalização do ICMS, assim como

entendimentos doutrinários ao ICMS. Em linhas gerais, consoante aos tributos estaduais, a

reestruturação hoje proposta enfeixa entre outros pontos:

ICMS de dupla competência, atribuindo à União e aos Estados capacidade

legislativa do imposto, excepcionando ao primeiro a incidência sobre energia

elétrica, petróleo e seus derivados, combustíveis, minerais do país e serviços de

telecomunicações. O exercício da competência dos Estados se daria pela adoção de

legislação uniforme, elaborada com base em princípios e normas harmonizadoras e

limitadoras constantes na Constituição e lei complementar.1

1BRASIL. Projeto de Emenda Constitucional 175, 23 de agosto de 1995. “Da Reforma Tributária.” Disponível

em: http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=14498. Acesso em:

18/04/2012.

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Sobre essa ótica, se traria para a competência legislativa da União de modo a

centralizar ou federalizar o ICMS. A União por sua vez então faria o repasse integral e de

forma igualitária das suas receitas financeiras aos Estados e Distrito Federal, e, apenas a

Constituição da República proibiria por lei complementar produzida pela própria União, tais

concessões de benefícios, fazendo jus à vocação nacional que é o pacto federativo, e a um

princípio fundamental que é o da isonomia, acabando por si só os efeitos nocivos causados

pela guerra fiscal e não seria necessário se tirar a autonomia dos Estados e Distrito Federal,

pois caberia aos mesmos a função de cobrança e fiscalização, tomando como base que a

competência tributária é de fato indelegável, salvo atribuição de funções de arrecadar ou

fiscalizar tributos (art.7º CTN c/c art.37, XXII CR/88), assim sendo não estaria ferindo a base

do princípio federativo estabelecido como independência financeira (autonomia) como um de

seus pilares juntamente com o de descentralização. Os limites estabelecidos não poderiam ser

encarados como obstáculo, vedação ou supressão de competência, ou seja, ela simplesmente

inexiste na medida em que é violada.

Ao analisar o texto constitucional brasileiro, pode-se deduzir que a Constituição da

República faz um Pacto Federativo entre os Estados e Distrito Federal, previsto no art.1º

caput CR/88, ao se tratar da união, da cumplicidade em valores e princípios, da unicidade de

decisões, dos limites e autonomia de seus Entes Federados. Nada mais justo do que se tornar

cláusula pétrea expressamente no art.60, §4º, I, CR/88, ou seja, meio garantidor de

impossíveis modificações que possam abolir ou ferir tal unicidade proposta pelo Pacto

Federativo.

Os Estados e Distrito Federal gozam de autonomia partindo-se do pressuposto da

capacidade de arrecadação por meio de tributos que seria a autonomia financeira

orçamentária, e, a descentralização, de tal modo a se tratar de competência tributária no

âmbito do ICMS, estabelecida no art. 25, §1º c/c art. 155, II CR/88, o que não quer dizer que a

própria Constituição da República não tratou de estabelecer os limites de incidência,

concessões de benefícios e arrecadação do ICMS, hoje, o mais notável imposto fiscal (de

finalidade arrecadatória) dos Estados e Distrito Federal. Portanto o estudo da competência

tributária em face da autonomia dos Estados-membros se faz a estabelecer o alcance dos

princípios constitucionais em matéria tributária, com o objetivo de tratar melhor das

concessões unilaterais de benefícios fiscais do ICMS.

A concessão de benefícios fiscais de ICMS, concedidos pelos Estados e Distrito

Federal é forte gerador de conflitos, gerando a chamada guerra fiscal. O Imposto sobre

operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte

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interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se

iniciem no exterior – ICMS tem por características a plurifasia e a não-cumulatividade. Esse

imposto é plurifásico, pois, sua cobrança se dá nas diversas etapas de circulação da

mercadoria, até que atinja seu destinatário final, enquanto a não-cumulatividade tem por

objetivo impedir que fosse recolhida uma quantia de crédito superior aos limites legais.

O problema proposto inicialmente materializa-se na concessão unilateral por parte dos

Estados e Distrito Federal de benefícios fiscais, o que coloca em risco todo o critério de

aproveitamento de crédito, em meio a essas disputas, o contribuinte fica impedido de exercer

um direito constitucionalmente garantido pelo artigo 155 § 2º, inciso I, que permite

expressamente a compensação do tributo pago na etapa anterior, acarretando um aumento do

custo do produto ou serviço, o qual é repassado ao final das contas ao consumidor de fato,

cidadão; além de se atentar a competência alheia do Estado vizinho e de total inobservância

aos preceitos legais para tal ato. Essa é a denominada guerra fiscal, onde os estados da

federação brigam pelo recebimento de empresas, conferindo benefícios fiscais de efeitos

interestaduais à revelia da Lei Complementar 24/1975, e a luz do art. 155, §2º, XII, ‘g”

CR/88.

A Lei Complementar n.24/75, que regula tais concessões em tema de ICMS,

estabelece que tais isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados por

meio de deliberação no CONFAZ. Cabendo salientar ainda que a Lei Complementar

determina em seu artigo 8º, a nulidade de qualquer benefício que não tivesse sido objeto de

Convênio interestadual. Portanto a prática indiscriminada dos benefícios fiscais feriu de

morte o princípio do Pacto Federativo, no momento em que um Estado define unilateralmente

um benefício ou que outro nega direito ao contribuinte de compensar créditos pagos a título

de ICMS, há uma invasão de competência tributária de um ente por outro.

Nesse contexto pressuposto de legitimação da concessão de benefícios fiscais em

matéria de ICMS segue a ADI (Ação Direta de Inconstitucionalidade) 2.548/2006,

confirmando que devem ser mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,

formalizados mediante convênio celebrado pelo CONFAZ. O que não se deixa dúvida em se

tratando de concessões unilaterais de benefícios fiscais no Brasil, ainda outro fator crucial da

desenfreada guerra fiscal, é a certeza da impunidade uma vez que há claro descumprimento

dos provimentos acerca do tema dados pelo STF, a falta de eficácia e efetividade dos

pronunciamentos, o que não só desrespeita todo o arcabouço jurídico e sua segurança, mas

como atenta ao crime de responsabilidade punido até mesmo com a perda do cargo segundo a

lei n.1079/50, nos casos de descumprimento da Constituição da República e das decisões do

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STF, que uma vez proferidas como procedente em uma Ação Direta de Inconstitucionalidade,

geram efeitos erga ominis e vinculante, nos termos do art. 102 §2º CR/88. Agindo para evitar

violações reiteradas acerca do tema a ADI 2.906/2011, é de fundamental importância para

providenciar punição aos que atentaram a tais preceitos legais e seus princípios.

O objetivo geral, portanto, trata de analisar a legitimidade das concessões unilaterais

de benefícios fiscais do imposto ICMS, por parte dos Estados e Distrito Federal diante do

princípio do Pacto Federativo e os respectivos dispositivos da lei complementar n.24/75 e da

própria Constituição da República de 1988, assim como os específicos em Explicar o

Federalismo no Brasil, as formas de Estado e o Pacto Federativo; conceituar princípios

constitucionais tributários, competência e autonomia dos Estados e Distrito Federal no âmbito

do imposto ICMS; investigar a legislação vigente e limitações à autonomia e competência

tributária a luz do artigo 155, §2º, II, ‘g’ CR/88 acerca das concessões unilaterais de

benefícios fiscais do imposto ICMS; colacionar a jurisprudência pátria acerca dos

procedimentos regulamentadores estabelecidos na lei complementar n.24/75 no âmbito das

concessões unilaterais de benefícios fiscais do imposto ICMS; selecionar os ensinamentos

doutrinários, bem como o apontamento de hipóteses de solução para guerra fiscal,

estabelecidos nos Projetos de Emenda Constitucional 175/95 e 233/08, e, em fim, investigar o

efeito nocivo ao Pacto Federativo causado pela guerra fiscal.

Ao meio jurídico apresenta-se o presente estudo “guerra fiscal do ICMS: a dissolução

do pacto federativo”, a fim de trazer a discussão por parte dos operadores do direito e órgãos

responsáveis tal mazela tributária, que vem ferindo todo o arcabouço jurídico existente, bem

como a princípios constitucionais, como o em foco o Pacto Federativo e princípios de ordem

tributária como o da não-cumulatividade do ICMS.

O estudo revela-se diante da legitimidade dos Estados e Distrito Federal em

concessões unilaterais de benefícios fiscais do imposto ICMS, diante de sua autonomia e em

inobservância ao dispositivo constitucional do art.155, §2º, XXII, ‘g’ CR/88, além do que

prevê a lei complementar n.24/75.

O fato vem gerando a guerra fiscal entre os Entes Federados o que torna de extrema

relevância jurídica o trabalho aqui exposto, que se propõe a indicar soluções viáveis para

legitimidade dos Estados e a procedimentos especiais quanto ao ICMS à luz do Projeto de

Emenda Constitucional n.175/95 e o n.233/08, que estabelece a federalização do ICMS,

restabelecendo o escopo jurídico normativo de eficácia e validade das leis e princípios lesados

com as concessões de benefícios fiscais por parte dos Estados e Distrito Federal, além de se

colocar um fim na guerra fiscal do ICMS.

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No tocante ao meio social, em análise o imposto do ICMS, é relevante questionarem-

se suas características mais relevantes, que é a forma indireta, ou seja, seu sujeito passivo é o

contribuinte de fato, que são os consumidores finais da cadeia de consumo, pagando-o

imposto de ICMS embutido no preço final da mercadoria ou serviço; mas o que isso teria

haver com a ilegitimidade das concessões unilaterais de benefícios ficais do ICMS? Em

resposta tem-se a violação de outra característica que é o de ser não cumulativo, em outras

palavras, de certa forma ao conceder tais benefícios o Estado impede o aproveitamento do

crédito tributário da circulação de mercadorias ou serviços vindas de outros Estados;

invadindo, portanto além da competência tributária o benefício do crédito, acarretando um

aumento do custo do produto ou serviço, o qual é repassado ao final das contas ao consumidor

de fato, cidadão.

Ora estabelecido tal premissa percebe-se que é vital não só para o fim da guerra fiscal

do ICMS, mas como também ao escorchante sistema tributário brasileiro, adotar o que se

prevê ao ICMS na PEC 175/95, bem como a PEC 233/08.

Por fim o que se reserva ao meio acadêmico é enriquecê-lo, diante de se propor tal

investigação, ou seja, o sistema constitucional e tributário tradutores da eficácia e validade

normativa e o sistema arrecadatório de competência e autonomia dos Estados e Distrito

Federal. Resta-se saber, portanto que o presente estudo pretende a abolir lesões a princípios

que regem a competência tributária e se estabelecer limites à autonomia dos Entes Federados

ao imposto do ICMS, enaltecendo o princípio do Pacto Federativo. De todo o meio acadêmico

ao individual acredita-se na extrema relevância temática a qual se leva ao estudo aprofundado,

que beira ao cansaço físico e mental, mas que se presenteia a cada descoberta.

A pretensa monografia será desenvolvida em 3 (três) capítulos. O primeiro deles sob o

Título de “O Federalismo e os limites do poder de tributar” analisará seus conceitos e

aplicações no Brasil, às formas de Estado, bem como o Pacto Federativo firmado na

promulgação da Constituição da República de 1988, como também o explorando suas

características e acepções; o segundo capítulo entendido por “A Guerra Fiscal do ICMS”,

observando características, a sua inconstitucionalidade, os benefícios fiscais e suas espécies e

por fim o terceiro capítulo sob o título “A importância da Reforma Tributária no âmbito do

ICMS”, traçando um paralelo dos projetos em análise e a federalização do ICMS e o

posicionamento político jurídico acerca do tema.

A pesquisa sobre “A Guerra Fiscal do ICMS: A dissolução do Pacto Federativo”

torna-se essencial na coleta de informações obtidas do Direito Tributário, Direito Financeiro e

Direito Constitucional. Parte-se do pressuposto do estudo dos princípios constitucionais em

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sua eficácia e aplicação no mundo do Direito Tributário. Há entre esses dois ramos do Direito

uma ligação, dentre as quais há se destacar os limites do poder de tributar, preceitos

específicos de certos impostos.

Assim como ao Direito Constitucional há uma relação de proximidade entre o Direito

Tributário e o Direito Financeiro, mas não se confundindo, ou seja, enquanto o Direito

Financeiro registra a atividade financeira do Estado, cuidando do orçamento, do crédito, da

receita e da despesa dos Entes Federados, o Direito Tributário é o convívio entre o “tesouro

público e o contribuinte”, dedicando-se, portanto a receita tributária. Ademais se comunicam

onde se trata de receitas públicas e pelo fato de terem princípios em comum ao disciplinarem

de certa forma a atividade financeira. Para Luciano Amaro “é possível falar-se no direito

tributário, como ramo ‘autônomo’ da ciência jurídica, segregado do direito financeiro. O

direito tributário é apenas um setor do direito financeiro que, atingindo relativo grau de

complexidade, passou a ser legislado em diploma normativo específico”.

O tipo da pesquisa se estabelece no campo teórico-dogmático a partir das discussões

dos doutrinadores acerca do tema, além do estudo aprofundado da lei e jurisprudência diante

das concessões unilaterais de benefícios fiscais do ICMS, causador da guerra fiscal entre os

Entes Federados, abordando diante daí a competência tributária e autonomia dos Estados e

Distrito Federal diante do Pacto Federativo, o estudo do ICMS, da lei complementar n.24/75,

da guerra fiscal e por fim dos projetos de emendas constitucionais n. 175/95 e n. 233/08, este

em seu bojo acerca da federalização do ICMS.

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CONSIDERAÇÕES CONCEITUAIS

Diante da temática dá-se início as considerações conceituais mais relevantes ao

entendimento do trabalho hora apresentado. Portanto em primeira análise discute-se a então

chamada guerra fiscal do ICMS, que nada mais é que:

(...) na acepção utilizada pela ciência do Direito, uma competição entre pessoas

políticas com o fim de atrair aos seus territórios novos investimentos privados.

Como principal artifício desta verdadeira disputa tributária entre unidades federadas,

os Estados utilizam-se de isenções, benefícios e incentivos fiscais para desonerar

contribuintes e, com isso, garantir o seu desenvolvimento econômico. 2.

Ainda nesse sentido o entendimento do professor Ricardo Versano:

(...) analisando a figura da “guerra fiscal”, conclui tratar-se de um conflito da

Federação, em que se tem, como em toda disputa, ganhadores e perdedores: “o ente

federado que ganha quando de fato existe algum ganho impõe, na maioria dos casos,

uma perda a algum ou alguns dos demais, posto que a guerra raramente é um jogo

de soma positiva”. O federalismo, que é uma relação de cooperação entre as

unidades de governo, é abalado. Também a Federação cara aos brasileiros a ponto de

a Constituição conter cláusula pétrea que impede sua abolição perde. 3.

Nas lições de Osvaldo Santos de Carvalho:

Todavia, merece menção, aqui, a feição centralizadora ocorrida a partir da década de

90 do século passado, com o explícito esforço de recomposição de perdas de recursos

da União Federal, mediante o investimento na maciça criação e ampliação de tributos

cuja arrecadação não se submetesse ao partilhamento obrigatório com Estados e

Municípios, que logicamente tem reflexo no acirramento da “guerra fiscal” na medida

em que a União Federal resolve, com essas práticas, seus problemas de arrecadação, e

os Estados e Municípios, por sua vez, ficando privados de recursos e sem perspectivas

de outros instrumentos de incremento a arrecadação, lançam mão dos tributos de sua

competência legislativa, no caso dos Estados, o ICMS, como instrumento de

desenvolvimento regional, visando a atração de investimentos, mediante em se

estabelecer ou deslocar para tais unidades federadas em troca de favores fiscais e

financeiros.4

2 MARQUES, Klaus Eduardo. A Guerra Fiscal do ICMS: uma análise crítica sobre as glosas de crédito. Ed.

MP. São Paulo, 2010. 3 Guerra Fiscal do ICMS: quem ganha e quem perde. IPEA. (Planejamento e Políticas Públicas, n.15,

jun.1997, p.6) 4 CARVALHO. Osvaldo Santos de. “A Guerra Fiscal entre os Estados nos Pensamentos de Kelsen e

Luhmann”. Revista de Direito Tributário 93 – Cadernos de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2000.

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Além disso, como dito, surge à necessidade de se explorar a importância do ICMS

(imposto sobre operações de circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação), uma vez que é responsável por

uma grande fatia tributária dos Estados e Distrito Federal, fazendo com que o legislador

constituinte derivado na busca de por fim a guerra fiscal do ICMS dedica-se a regulamentar as

desonerações dadas pelos Estados-membros e Distrito Federal no âmbito do ICMS, ou seja,

mediante convênios que deliberem a posição dos demais Estados, diante do CONFAZ

(Conselho Nacional de Política Fazendária), além de se observar os requisitos previstos na Lei

Complementar n.24/75, dispositivos previstos no artigo 155, §2º, XII, ‘g’, CR/88.

Nesse sentido o Ministro Celso de Mello, ao relatar a ADI n. 1247-9:

ICMS e repulsa constitucional a guerra tributária entre os Estados-membros: o

legislador constituinte republicano, com o propósito de impedir guerra tributária

entre os Estados-membros, enunciou postulados e prescreveu diretrizes quais de

caráter subordinamente destinados a compor o estatuto constitucional do ICMS. Os

princípios fundamentais consagrados pela Constituição da República, em tema de

ICMS, (a) realçam o perfil nacional de que se reveste esse tributo, (b) legitimam a

instituição, pelo poder central, de regramento normativo unitário destinado a

disciplinar, de modo uniforme, essa espécie tributária, notadamente em face de seu

caráter não-cumulativo, (c) justificam a edição de lei complementar nacional

vocacionada a regular o modo e a forma como os Estados-membros e o Distrito

Federal, sempre após deliberação conjunta, poderão, por ato próprio, conceder e ou

revogar isenções, incentivos e benefícios fiscais.Convênios e concessão de isenção,

incentivo e benefícios fiscais em tema de ICMS: a celebração dos convênios

interestaduais constitui pressuposto essencial à válida concessão, pelos Estados-

membros ou Distrito Federal, e isenções, incentivo e benefícios fiscais em tema de

ICMS.

Esses convênios_ enquanto instrumento de exteriorização formal de prévio consenso

constitucional entre as unidades federadas investidas de competência tributária em

matéria de ICMS_ destinam-se a compor os conflitos de interesses que

necessariamente resultariam uma vez ausente essa deliberação intergovernamental,

da concessão, pelos Estados-membros ou Distrito Federal, de isenções, incentivos e

benefícios fiscais pertinentes ao imposto em questão. O Pacto Federativo,

sustentando-se na harmonia que deve presidir as relações institucionais entre as

comunidades políticas que compõem o Estado Federal, legitima as restrições de

ordem constitucional que afetam o exercício, pelos Estados-membros e Distrito

Federal, de sua competência normativa em tema de exoneração tributária pertinente

ao ICMS. ” 5.

A relevante e até então não definida concessão de isenções, incentivos e benefícios

fiscais do ICMS, traduz-se na:

5 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. “Medida Liminar sobre concessão de benefícios fiscais”. Estado do

Pará. Relator: Ministro Meneses Direito. DJU 1, de 8.9.1995, p.28.354 (G.N) (Disponível em www.stf.com.br),

acesso em 10/09/2012.

http://www.stf.com.br/

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(...) os incentivos fiscais manifestam-se, assim, sob várias formas jurídicas, desde a

forma imunitória até a de investimentos privilegiados, passando pelas isenções,

alíquotas reduzidas, suspensão de impostos, manutenção de créditos, bonificações,

créditos especiais dentre eles o chamado crédito prêmio e outras tantos mecanismos,

cujo fim último é, sempre, o de impulsionar ou atrair os particulares para a prática

das atividades que o Estado elege como prioritárias, tornando, por assim dizer, os

particulares em particulares e colaboradores da concretização das metas postas como

desejáveis ao desenvolvimento econômico e social por meio da adoção do

comportamento ao qual são condicionados. 6 (cit. Pág. 167)

Assim diante da Lei Complementar n.24/75 que trata e regula tais concessões, é que se

dão as espécies possíveis no âmbito do ICMS.

Art.1º - As isenções do Imposto Sobre Operações Relativas a Circulação de

Mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e

ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo a lei:

Parágrafo Único – o disposto neste artigo também se aplica:

I – á redução de base de calculo;

(...)

III – á concessão de créditos presumidos;

IV – a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais,

concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte

redução ou eliminação, direta ou indiretamente, do respectivo imposto;

V – a prorrogações e as extensões das isenções vigentes neste dia;

(...)7

Por assim dizer é que se passa a análise da autonomia e competência tributária dada

aos Estados-membros e Distrito Federal, uma vez que imprescindível autonomia financeira,

para o alcance de tal autonomia político-administrativa, pode-se afirmar que este princípio

constitucional de competência tributária é nas lições do professor Luciano Amaro:

(...) a aptidão para criar tributos_ da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos

Municípios. Todos têm, dentro de certos limites, o poder de criar determinados

tributos e definir seu alcance, obedecidos os critérios de partilha de competência

estabelecidos pela Constituição. A competência engloba, portanto, um amplo poder

político no que respeita a decisões sobre a própria criação do tributo e sobre a

6ATALIBA, Geraldo, Gonçalves, José Artur Lima. Crédito Prêmio do IPI – Direito adquirido – Recebimento

em dinheiro, RDI vol.55. São Paulo. 7 BRASIL. Lei Complementar 24, 07 de janeiro de 1975. “Convênios para a concessão de isenções do imposto

sobre operações relativas a circulação de mercadorias e dá outras providências.” Disponível em:

http://legislacao.planalto.gov.br/legisla/legislacao.nsf/Viw_Identificacao/lcp%2024-1975?OpenDocument.

Acesso em: 18/04/2012

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amplitude da incidência, não obstante o legislador esteja submetido a vários

balizamentos. 8. (cit. Págs. 115 e 116)

Em verdade a competência tributária presente na autonomia dos Estados-membros e

Distrito Federal vai se classificar e obedecer a critérios de partilha para seu exercício, ainda

mais no âmbito do ICMS, bem como, limitações dadas ao poder de tributar previstas na

Constituição da República.

No Brasil, por força de uma série de disposições constitucionais, não há falar em

poder tributário ( incontrastável, absoluto), mas, tão somente, em competência

tributária (regrada, disciplinada pelo Direito). De fato, entre nós, a força tributante

estatal não atua livremente, mas dentro dos limites do Direito positivo. Como

veremos em seguida, cada uma das pessoas políticas não possui, em nosso país,

poder tributário (manifestação do ius imperium do Estado), mas competência

tributária (manifestação da autonomia da pessoa política, e, assim, sujeita ao

ordenamento jurídico-constitucional). A competência tributária subordina-se as

normas constitucionais, que, como pacífico, são de grau superiro as de nível legal,

que preveem as concretas obrigações tributárias. Em boa técnica, não se deve dizer

que as pessoas políticas têm, no Brasil, poder tributário. Poder tributário tinha a

Assembleia Nacional Constituinte, que era soberana. Ela realmente, tudo podia,

inclusive em matéria tributária. A partir do momento, porém, em que foi

promulgada a Constituição Federal, o poder tributário retornou ao povo (detentor da

soberania). O que passou a existir, em seu lugar, foram as competências tributárias,

que a mesma Constituição Federal repartiu entre União, os Estados-membros, os

Municípios e o Distrito Federal. 9. (cit. Pág. 427)

Tendo em vista dados conceitos preliminares, inicia-se o exame do Pacto Federativo e

algumas considerações sobre a Federalização do ICMS, como hipótese de solução para os

efeitos nocivos da guerra fiscal do ICMS, por assim dizer enquanto a “república” é a forma de

governo, o “federalismo” é a forma de Estado:

(...) um sistema de composição de forças, interesses e objetivos que podem variar,

no tempo e no espaço, de acordo com as características, as necessidades e os

sentimentos de cada povo. 10

. (cit. Págs. 105 e 106)

Portanto a harmonia prevista no artigo 1º da Constituição da República de 1988 é por

excelência o convívio dos Estados-membros em prol do bem da nação, ficando ferido de

morte o Pacto Federativo se falarmos nos efeitos causados pela guerra fiscal do ICMS.

8 AMARO. Luciano. Direito Tributário Brasileiro. Ed. Saraiva 17ª Ed. São Paulo, 2011.

9CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 17ª Ed. São Paulo: Malheiros.

2002. 10

CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 17ª Ed. São Paulo: Malheiros.

2002.

16

Por sua vez Federalização do ICMS, nada mais é que a centralização de competência

legislativa para a União, que por sua vez delegaria a capacidade ativa, ou seja, as funções de

cobrança e fiscalização do ICMS, aos Estados-membros, conforme o artigo 7º, CTN c/c artigo

37, XXII, CR/88, sem ferir assim o pilar de autonomia financeira dos Estados e Distrito

Federal. A União faria o repasse financeiro respectivo a cada um, sendo que apenas a

Constituição da República de 1988, por meio de Lei Complementar produzida por ela mesma,

regulamentaria as questões das isenções, incentivos e benefícios fiscais no âmbito do ICMS,

objeto do presente trabalho nos respectivos projetos PEC 175/95 e PEC 233/08.

CAPÍTULO I – O FEDERALISMO E OS LIMITES CONSTITUCIONAIS DO PODER

DE TRIBUTAR:

1.1 O ESTADO FEDERAL E O GOVERNO REPUBLICANO

A noção de Estado abre os estudos, partindo-se do princípio da evolução da própria

sociedade, ou seja, desse conjunto de grupos sociais, que ao atingirem certo grau de

desenvolvimento, surgiu a necessidade de se organizarem, tendo em vista os valores que eram

relevantes em seu meio e que precisavam ser tutelados, como se pode observar a ordem e a

defesa social e os bens públicos. Assim pode-se observar:

(...) a contextura das vidas humanas se insere solidariamente no quadro doas

instituições; porque não existe esfera alguma de atividade, ao menos em teoria, que

não dependa de sua autoridade. O Estado moderno é uma sociedade de base

territorial, dividida em governantes e governados, e que pretende, nos limites do

território que lhe é reconhecido, a supremacia sobre todos as demais instituições. De

fato, é o supremo e legal depositário da vontade social e fixa a situação de todos as

outras organizações. Põe sob seu domínio todas formas de atividade, cujo controle

de julgue conveniente. Na lógica dessa supremacia se subentende que tudo quanto

restar fora de seu controle é feito com sua permissão. O Estado é a chave da abóbada

social; modela a forma e a substância de miríades de vidas humanas, de cujo destino

ele se encarrega.11

11

LASKI, HJ. Grammaire de La polique. Paris: Delagrave, 1933, p.9. Cit. AZAMBUJA. Darcy: Teoria Geral

do Estado. Ed. Globo. São Paulo. 2008.

17

Portanto, o Estado não só surge da sociedade, mas também a ela se faz a vontade de

seus anseios e valores; então de fato mutável em seus elementos políticos e de direitos. O

Estado vai se traduzir dentro de seu território, o povo, a soberania e o poder político de sua

nação, baseado em suas finalidades estaria os direitos individuais, princípios, a divisão de

poderes, os regimes políticos, distribuídos em espécies, modelos e o mais importante;

sustentados a partir de uma Constituição.

Diante do estudo surge a necessidade de se levar a análise do modelo de Estado, o qual

é o Federado, ou seja, busca-se ao final deste capítulo a tradução do modelo de Estado e a

forma de governo brasileiro e sua relação com o Direito Tributário Constitucional.

O Estado Federal indica uma forma de Estado, portanto de características e objetivos

convenientes à convivência de um povo, que buscam algo em comum. Etimologicamente,

federação (do latim faedus) se traduz em pacto, aliança, dando-se a ideia de que o Estado

Federal se faz na união dos Estados.

O Estado Federal nasce com a Constituição dos Estados Unidos da América, em 1787;

vindo de sucessivos outros fatos anteriores relevantes a sua evolução:

(...) em 1776 treze colônias britânicas da América declaram-se independentes,

passando a constituir, cada uma delas, um novo Estado. Poucos anos depois

celebraram entre si um tratado, conhecido como Artigos de Confederação,

discutindo-se para uma ação conjunta visando, sobretudo, a preservação da

independência. Já em 1643 quatro colônias haviam constituído a Confederação da

Nova Inglaterra, para atuarem juntos nas guerras contra os indígenas e para

resistirem a ameaças da expansão holandesa na América. Em 1754 reuniu-se pela

primeira vez um Congresso Internacional, tendo Benjamim Franklin apresentado um

plano de união das colônias, sem obter aprovação. Mas o Congresso continuou a

reunir-se, o que influiu para que em 1776 houvesse a Declaração de Independência,

assinada em conjunto pelas treze colônias. Finalmente, depois de prolongados

debates, foram assinados, em 1º de março de 1781, os Artigos de Confederação,

passando o Congresso a denominar-se Os Estados Unidos Reunidos em Congresso,

declarando-se que se tratava de uma união permanente. Não obstante, já na

Declaração de Independência ficaria expresso que as colônias passavam a ser

Estados livres e independentes, ficando estabelecidos depois, no artigo 2º do Tratado

de Confederação: “Cada Estado reterá sua soberania, liberdade e independência, e

cada poder, jurisdição e direitos, que não sejam delegados expressamente por esta

confederação para os Estados Unidos, reunidos em congresso.” Obviamente sendo

um Tratado o instrumento jurídico da aliança, e preservando cada signatário sua

soberania, liberdade e independência, qualquer dos signatários que o desejasse

poderia desligar-se da confederação, mediante simples denuncia do Tratado.12

(cit.

Págs. 256 e 257)

12

DALLARI. Dalmo de Abreu: Elementos de Teoria Geral do Estado. Ed. Saraiva 29ª Ed. São Paulo. 2010.

18

Essa ideia provocou debates e críticas, levando-se a questionamentos quais pretendiam

a adoção de uma Constituição comum a todos os Estados, com a formação de um governo

geral a todos, uma vez que os Estados deixariam de ser confederados e constituíssem um só

Estado Federal. As características fundamentais do Estado Federal que nasceu a partir daí é

modelo hoje no cenário brasileiro, ou seja, na sua adesão, os Estados perdem essa condição,

sendo somente um título político dado aos mesmos.

A base jurídica do Estado Federal “é uma Constituição dotada de interesses inerentes

aos componentes da federação, não cabendo, portanto do direito de secessão, ou seja,

efetivada a adesão, não há meios legais para a sua dissolução”13

, assim hoje em nosso

ordenamento jurídico estabelecidos nos artigos 1º caput e 60, §4º, I, da Constituição da

República, deixando-se claro sua soberania frente aos Estados aderentes, que por sua vez

preservam autonomia política limitada.

No Estado Federal as atribuições da União e das unidades federadas são fixadas na

Constituição que estabelece a distribuição de competências, sem hierarquia, assim sendo, não

havendo possibilidade da invasão de competência uma vez estabelecida os assuntos de cada

ente federado e da União. Da competência surge renda própria, recursos próprios para que a

autonomia política cubra seus encargos, enquanto o poder político é compartilhado entre a

União e os Estados Federados, havendo a divisão de poderes e os estabelecimentos de sua

estrutura. Portanto o Estado Federado é onde se busca solidariedade, igualdade de

componentes e jurídicas, bem como a preservação das peculiaridades socioculturais de seus

federados em prol da justiça e democracia de uma nação.

Como última observação nota-se o regime político que surge da organização dessas

instituições, quais sejam as formas de governo, em tela o estudo da forma fundamental que é a

República, que indica a possibilidade de participação do povo no governo. Assim o histórico:

O desenvolvimento das ideias republicanas se deu através das lutas contra a

monarquia absoluta e pela afirmação da soberania popular. Desde o século XVIII

muitos teóricos e líderes pregavam a abolição da monarquia, considerada um mal

em si mesma, não lhes parecendo que bastasse limitá-la por qualquer meio. Exemplo

bem expressivo dessa opinião são os escritos de JEFFERSON, que chegou a dizer

que as sociedades sem governo ainda são melhores que as monarquias. Tendo

visitado vários Estados europeus, todos monárquicos, JEFFERSON ficou de tal

forma impressionado que escreveu em carta a GEORGE WASHINGTON: “Eu era

inimigo ferrenho de monarquias antes de minha vinda a Europa”. Sou dez mil vezes

mais desde que vi o que elas são. Não há, dificilmente, um mal que se conheça

nestes países, cuja origem não possa ser atribuída a seus reis, nem um bem que não

derive das pequenas fibras de republicanismo existente entre elas. “Posso

13

DALLARI. Dalmo de Abreu: Elementos de Teoria Geral do Estado. Ed. Saraiva 29ª Ed. São Paulo. 2010.

19

acrescentar, com segurança, que não há, na Europa, cabeça coroada cujo talento ou

cujos méritos lhe desse direito a ser eleito pelo povo conselheiro de qualquer

paróquia da América”.14

. Ao mesmo tempo em que se apontavam os males da

monarquia, aumentava a exigência de participação do povo no governo, como o

símbolo de todas as reivindicações populares. A República era a expressão

democrática de governo, era a limitação do poder dos governantes e era a liberdade

individual. E a implantação do governo republicano na América com a comprovação

de suas vantagens, sobretudo com a demonstração de que a possibilidade de

substituir os governantes periodicamente aproximava o povo do governo, estimulou

os anseios republicanos de outros povos.15

. (cit. Pág. 229)

Dentre suas características a temporariedade, o chefe de governo recebe um mandato,

com o prazo de duração predeterminado e suas reeleições sucessivas são proibidas; a

eletividade, o chefe de governo é eleito pelo povo; a responsabilidade, o chefe de governo é

politicamente responsável, o que quer dizer que há uma prestação de contas ao povo e aos

órgãos competentes de suas ações.

Nessa ordem cabe-se diferenciar federalismo de federação:

O termo federalismo, em uma primeira perspectiva, vincula-se às ideias, valores e

concepções do mundo, que exprimem uma filosofia compreensiva da adversidade na

unidade. Quanto à federação, é entendida como forma de aplicação concreta do

federalismo, objetivando incorporar as unidades autônomas ao exercício de um

governo central, sob-bases constitucionais rigorosas16

.

São características comuns das federações: a) aliança entre unidades autônomas

dotadas de capacidade de auto-organização (princípio da autonomia); b) vedação à secessão

(princípio da indissolubilidade do vínculo federativo); c) descentralização político-

administrativa fixada pela Constituição; e) existência de um órgão representativo dos Estados-

membros (no Brasil, o Senado Federal) (princípio da participação das vontades parciais na

vontade geral). Além disso, deve-se elencar: a) rigidez constitucional (no Brasil, cláusula

pétrea à forma federativa do Estado – art. 60, §4º, I, CR/88); b) possibilidade de intervenção

federal; e c) existência de um órgão de cúpula do Poder Judiciário incumbido de exercer

controle de constitucionalidade (no Brasil, o Supremo Tribunal Federal).

14

THOMAS JEFFERSON, Escritos Políticos, pág.67. 15

DALLARI. Dalmo de Abreu: Elementos de Teoria Geral do Estado. Ed. Saraiva. 29ª Ed. São Paulo. 2010. 16

BARACHO, José Alfredo de Oliveira. A federação e a revisão constitucional. As novas técnicas dos

equilíbrios constitucionais e as relações financeiras. A cláusula federativa e a proteção da forma de Estado na

Constituição de 1988. Revista do Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais, volume 12, número 3, jul./set.

de 1994. Cit. Pág.32.

20

O exame dessas características levam a evolução e adaptação diante das

peculiaridades, levando as relações entre poder executivo e poder legislativo a configurar

sistemas presidencialistas ou parlamentaristas.

1.2 O Federalismo no Brasil e o Pacto Federativo

Preliminarmente trata-se de estabelecer quem deve exercer o poder e quais seus

limites. A partir daí, o que se extrai é a ideia de que não há um Estado sem uma Constituição,

ou seja, nela expressa em conjunto de normas jurídicas a própria essência do Estado.

Dentro do Federalismo classificam-se quanto à separação das atribuições a cada ente

federativo, em integrativo, dual e cooperativo. O federalismo integrativo, nada mais que a

superioridade hierárquica da União Federal em relação aos Estados-membros. No federalismo

dual, ocorre uma separação bem dividida e estruturada das competências de cada ente

federativo, já o federalismo cooperativo, é o qual, o dever das partes são harmônicos entre si

em circunstâncias e compromissos que surgem dos planejamentos e regulamentações

funcionais de seu exercício.

Diante da repartição de competências constitucionais, o federalismo pode ser

classificado em simétrico ou assimétrico. O primeiro é o equilíbrio ou igualdade na repartição

das competências aos entes federativos, tendo como característica marcante o poder

legislativo federal bicameral, o poder judiciário dual e do poder constituinte decorrente. Isso

em outras palavras significa a uniformidade entre os Estados-membros nas relações dentro do

sistema federal. Já no federalismo assimétrico, o objetivo é a manutenção do equilíbrio e a

redução das desigualdades regionais. O Brasil adota o modelo simétrico, mas se fazendo a

características dadas pelo federalismo assimétrico.

A partir do Pacto Federativo firmado na Constituição de 1988, dá-se a análise do

sistema brasileiro, assim como se observa:

O Estado brasileiro na nova Constituição ganha níveis de centralização superiores à

maioria dos Estados que se consideram unitários e que, pela via de uma

descentralização por regiões ou por províncias, consegue um nível de transferência

de competências tanto legislativas quanto de execução muito superior àquele

alcançado pelo Estado brasileiro.17

. (cit. Pág. 487)

17

BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Celso Bastos Editor, 2002.

21

A federação é “uma aliança, insuscetível de secessão, entre unidades federadas

dotadas de autonomia e organização que possui características a descentralização político-

administrativa fixada pela própria Constituição, fazendo uma partição entre a vontade geral do

povo e um órgão representativo dos Estados-membros (Senado). A forma federativa do

Estado, adotada no Brasil desde 1889, encontra-se consagrada na atual Constituição Federal

como um valor jurídico-político intangível (art. 60, §4º, CF/88: cláusula pétrea). O Brasil

adota o chamado federalismo cooperativo desde a Constituição de 1934, ou seja, pela

inexistência de uma separação bem precisa das atribuições e competências de cada ente que

compõe o Pacto Federativo”18

.

É possível perceber manifestações bem contundentes do federalismo cooperativo no

subsistema constitucional tributário. Uma delas se destaca no artigo 24, caput, inciso I e

parágrafo 1º, CR/88, que versa sobre a competência legislativa concorrente, ao estabelecer

que compete à União, aos Estados-membros e ao Distrito Federal legislar concorrentemente

sobre direito tributário. O Parágrafo 1º diz que “No âmbito da legislação concorrente, a

competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais”, ou seja, se houver inércia da

União quanto à elaboração das normas gerais, poderão os Estados e o Distrito Federal exercer

a competência legislativa plena (art. 24, caput, c/c o art. 32, §1º, CR/88). Pode-se notar que na

competência legislativa concorrente, preconizada no artigo 24 da Constituição da República é

que ela cada ente federado competência tributária privativa para instituir tributos, uma vez

estando diante da autonomia político-administrativa proposta pelo Pacto Federativo, mas

conferindo a União o poder político de estabelecer normas gerais em matéria tributária, dando

certos limites e condições de validade de suas leis.

Neste sentido, dispõe o artigo 146, inciso III, da Constituição da República, que cabe à

União, mediante lei complementar, estabelecer normas gerais em matéria de legislação

tributária, em especial, sobre “a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em

relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores,

bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência

tributários; c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades

cooperativas; (d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e

para as empresas de pequeno porte”; devendo ser esta lei de acordo com a harmonia

estabelecida pelo Pacto Federativo, bem como o entendimento: “A Constituição não destrói a

18

CARRAZA. Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23. Ed. São Paulo: Malheiros,

2007.

22

si própria. Em outros termos, o poder que ela confere com a mão direita, não retira, em

seguida, com a esquerda”19

.

Isso significa que a competência para editar normas gerais em matéria de legislação

tributária, segundo Roque Antonio Carrazza (2007, p. 735), “desautoriza a União a descer ao

detalhe, isto é, ocupar-se com peculiaridades da tributação de cada pessoa política. Entender o

assunto de outra forma poderia desconjuntar os princípios federativos, da autonomia

municipal e da autonomia distrital.” 20

, no mesmo sentido Paulo de Barros Carvalho (2007, p.

221): “(...) na medida em que fosse deferido à legislação complementar produzir,

indiscriminadamente, regras jurídicas que penetrassem o recinto das competências outorgadas

aos Estados-Membros, ainda que sob o pretexto de fazê-lo mediante normas gerais, estar-se-ia

trincando o postulado federativo, encarnando, juridicamente, na autonomia recíproca da

União e dos Estados, sob o pálio da Constituição.”21

A outra manifestação marcante é a estipulação de regras de repartição de receitas

tributárias (arts. 157 a 162, CR/88). Dentro do que o Pacto Federativo concede as unidades

federadas e a autonomia administrativa, que daí possa vir à capacidade de obter recursos

financeiros, sem o qual não teriam a capacidade prestar seus próprios serviços, executar

políticas públicas e investimentos, bem como administrar seus próprios bens e funcionalismo.

A Constituição da República concede às pessoas políticas competência tributária para instituir

e cobrar, privativamente, mediante lei, seus próprios tributos, desde que estejam promovendo

um maior equilíbrio no mecanismo de repartição de receitas tributárias.

Por fim cabe-se registrar a presença do federalismo cooperativo, em matéria tributária,

nos seguintes dispositivos da Constituição da República, dentre outros: a) artigo 155, §1º, III,

que reserva à lei complementar da União dispor sobre competência para instituir o imposto

estadual sobre a transmissão causa mortis e por doação, se o doador tiver domicílio ou

residência no exterior, ou se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o

seu inventário processado no exterior; b) artigo 155, §2º, XII, alíneas ‘a’ a ‘i’, que diz caber à

lei complementar da União definir, em matéria de ICMS, seus contribuintes, substituição

tributária, regime de compensação, isenção heterônoma na exportação de serviços e

mercadorias, base de cálculo, a forma de concessão de incentivos fiscais, dentre outros

assuntos ali elencados; e c) artigo 156, §3º, I a III, segundo o qual cabe à lei complementar da

19

MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. 5. Ed., São Paulo: Freitas Bastos, 1951. Cit.

Pág. 133. 20

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23. Ed. São Paulo: Malheiros,

2007. 21

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19ª ed., revista, São Paulo: Saraiva, 2007.

23

União fixar as alíquotas máximas e mínimas do imposto sobre serviços, de competência dos

Municípios; estabelecer isenção heterônoma de tal imposto nas exportações de serviços; bem

como regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão

concedidos e revogados.

O Brasil adota o modelo simétrico, fazendo expressivas concessões ao federalismo

assimétrico, sendo que também há importantes manifestações de assimetria no sistema

constitucional tributário. A primeira delas, sem dúvida, concerne ao status dos Municípios, ou

seja, evidencia a grande discrepância na repartição do poder de tributar entre as pessoas

políticas.22

Sobre o aspecto da União foi lhe dado poder de instituir todas as possíveis espécies

tributárias (impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e

contribuições especiais), dentre elas oito impostos sobre as mais variadas materialidades de

grande relevância econômica (importação, exportação, renda, produtos industrializados,

operações financeiras, propriedade territorial rural, grandes fortunas e guerra – artigos 153 e

154, II, CR/88), além da competência residual para, mediante lei complementar e emprego do

mecanismo da não-cumulatividade, instituir impostos e contribuições previdenciárias novas,

assim entendidas, os primeiros, os que não tenham a mesma hipótese de incidência e base de

cálculos próprios dos impostos já discriminados na Constituição da República; e as segundas,

que representem fontes de custeio diversas daquelas do artigo 195, CR/88 (art. 154, I, c/c 195,

§4º, CR/88), restando claro que não houve distribuição igualitária na distribuição das

competências tributárias.

Portanto, há simetria na repartição constitucional de competências tributárias do ponto

de vista da descentralização política entre as unidades federativas, todos os Estados-membros

recebem a mesma carga tributária. Porém, há assimetria do ponto de vista entre as diferentes

descentralizações em questões de autonomia para os entes federados.

Tendo em vista as diferenças regionais na econômica, política e classificação social

das unidades federadas e seus traços peculiares de cada região, é possível, ainda, avistar sinais

de assimetria nos seguintes dispositivos da Constituição da República, inseridos no sistema

constitucional tributário, dentre outros: a) artigo 151, I, que autoriza a União a conceder

tratamento tributário privilegiado, mediante a concessão de incentivos fiscais destinados a

promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do

País; b) artigo 158, parágrafo único, ao determinar que as parcelas de receita de ICMS

22

Disponível: http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2647.

Alessandro Lucas Santos. Acesso em: 11/10/2012.

http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2647

24

pertencentes aos Municípios serão creditadas em três quartos, no mínimo, na proporção do

valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de

serviços, realizadas em seus territórios; c) artigo 159, I, alínea ‘c’, segundo o qual a União

entregará 3% da arrecadação do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, bem

assim do imposto sobre produtos industrializados, para aplicação em programas de

financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste; e d) artigo

159, §2º, que proíbe a União de destinar a qualquer unidade federada exportadora parcela

superior a 20% do montante do produto da arrecadação do imposto sobre produtos

industrializados (artigo 159, II), independentemente de expressiva participação da unidade

federada nas exportações de produtos industrializados23

.

Várias são as manifestações do federalismo cooperativo no sistema constitucional

tributário. No mais, observou-se que o Brasil adota o federalismo simétrico, fundado na

inexistência de hierarquia entre os entes que o compõem. Porém, a Constituição da República

faz concessões à assimetria, distanciando-se da igualdade que caracteriza o federalismo

simétrico, tendo em vista a diversidades que se sustentam em todo país.

1.3. Competência Tributária e Capacidade Ativa

Na Federação na brasileira, em que os entes políticos detêm autonomia, a Constituição

da República cuidou de estabelecer um meio de prover recursos, adquirir receitas, através de

tributos a União, Estados, distrito Federal e Municípios a fim de que cada qual possa atender

sua autonomia financeira, capacidade de cobrir seus gastos.

Temos em vista a competência tributária, ou seja, a aptidão para criar/instituir tributos

da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Todos tem, dentro de certos

limites, o poder de criar determinados tributos e definir seu alcance, obedecidos os critérios de

partilha de competência estabelecidos pela Constituição da República. A competência está

submetida a vários limites, mas cabe ao ente titular decidir sobre sua incidência e criação.

Diante das receitas de natureza tributária, optou a Constituição da República por um

sistema misto de partilha de competência e de partilha do produto da arrecadação. No

primeiro, o poder de criar tributos é repartido entre os entes políticos, de modo que cada um

tem competência para instituir tributos, dentro dos limites constitucionais. No segundo, o

23

Disponível: http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2647.

Alessandro Lucas Santos. Acesso em: 11/10/2012.

http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2647

25

produto da arrecadação de determinado tributo, é partilhado com outros entes políticos, assim

como o exemplo:

(...) Quanto aos impostos estatuais, há rateio da arrecadação do imposto sobre a

propriedade de veículos automotores (IPVA), cabendo 50% aos municípios (art.158,

III, e do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre

prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de

comunicações (ICMS), de que 25% pertencem aos municípios (art. 158, IV,

CR/88)24

.

Classifica-se geralmente na doutrina em três modalidades a competência tributária:

privativa, residual, comum.25

Privativa a competência para criar impostos, atribuída com

exclusividade pela Constituição da República a algum ente político; assim, o imposto ICMS

pertenceria à competência privativa dos Estados e do Distrito Federal. Enquanto residual é a

competência atribuída a União, ou seja, a possibilidade de instituir tributos sobre situações

ainda não previstas. Por sua vez a competência comum é a atribuída a todos os entes políticos,

onde podem atuar União, Estados e Distrito Federal e os Municípios.

Paulo de Barros Carvalho, com o argumento de que a União, em caso de guerra, pode

impor tributos que seriam privativos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,

defende que “impostos privativos existem somente os da União” 26

Na verdade, no plano dos

impostos da União, além da sua competência ordinária, há, em caso de guerra, uma

competência extraordinária, lhe é autorizado estabelecer impostos que, ordinariamente,

pertencem à competência dos outros entes políticos (art. 154, II, CR/88).

Diante dos critérios de partilha da competência tributária há tributos que dependem de

uma contraprestação estatal, atuação por parte do ente legitimamente competente para

cobrança, seja ele (União, Estado, Distrito Federal ou Município). Se o Estado exerce o poder

de polícia, dele é a competência, ou seja, o exercício da competência fundamenta-se na

prestação que se conecta ao tributo. Quanto aos tributos que não dependem de determinada

atuação do Estado (como se dá, em geral, com os impostos, pois têm a finalidade

arrecadatória, em sua maioria), o critério de partilha fundamenta-se na ocorrência de seus

respectivos fatores gerados, em sua amplitude de incidência.

24

AMARO. Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 17ª Ed. Saraiva. São Paulo. 2011. 25

Antônio Roberto Sampaio Dória, Discriminação, cit. p.29; Dejalma de Campos, Direito Financeiro, cit.,

p.63; Adilson Rodrigues Pires, Manual de Direito Tributário, p.6-7. 26

CARVALHO. Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 6ª Ed. São Paulo: Saraiva. 1993.

26

Utilizando esse critério a Constituição da República outorgou taxativamente aos

Estados e Distrito Federal aptidão para instituir impostos sobre as situações descritas no art.

155, CR/88; transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos; operações

relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte

intermunicipal e interestadual e de comunicação, ainda que as operações se incidam no

exterior; e propriedade de veículos automotores.

No exercício da competência tributária, entende-se que a Constituição da República

não cria tributos, ela outorga competência tributária, ou seja, atribuindo aptidão para instituir

tributos. Constam naturalmente no texto constitucional o perfil dos tributos, por exemplo,

renda e prestação de serviços. A efetiva criação de um tributo sobre tais situações depende de

a competência atribuída a este ou aquele ente político ser exercitada, fazendo o atuar de

acordo com a lei27

.

Como regra, a lei ordinária é o meio para instituição do tributo, salvo quando expressa

lei complementar, pela Constituição da República, e, por consequência, á sua eventual

modificação ou revogação. Nesse sentido a competência tributária está relacionada à

capacidade para legislar, inovando o ordenamento jurídico, criando ou modificando o tributo

em sua característica qualitativa ou quantitativa, respeitados, evidentemente, os limites

constitucionais ao poder de tributar.

Não obstante o poder de legislar esteja implícito no poder de tributar (quem dá os fins

dá os meios), o Código Tributário Nacional traz essa regra no seu art. 6º, ao prescrever que “a

atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa

plena, ressalvada as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos

Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto

nesta lei”. E o parágrafo único conclui “os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em

parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencem à competência legislativa

daquela a que tenha sido atribuído”28

.

A competência é indelegável. Ao destinatário da competência é dada a faculdade em

não exercê-la, mas tem a característica de ser intransferível e indelegável. O princípio da

indelegabilidade da competência tributária é afirmado pelo art. 7º, CTN, no termos; “a

competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar

27

AMARO. Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 10ª Ed. São Paulo: Saraiva. 2004.

28

Art. 6º, Parágrafo Único, do Código Tributário Nacional, Lei 5.172, de 25 de outubro de 1996. CTNSRF,

Secretaria da Receita Federal. . Código Tributário Nacional (2007).

Disponível:http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/CodTributNaci/ctn.htm.(Acesso em 08/11/20128).

27

tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária,

conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do §3º, do art. 18 da

Constituição”29

. O inciso XXII do art. 37 da Constituição da República acrescido pela EC n.

42/2003 estabelece que a “administração tributária da União, dos Estados, do Distrito Federal

e dos Municípios atuará de forma integrada, compartilhando cadastros e informações fiscais,

na forma da lei ou convênio”. Competência Tributária tem como características marcantes

como privatividade (exclusividade da pessoa política para a qual foi outorgada a

competência); indelegabilidade; incaducabilidade; inalterabilidade; irrenunciabilidade; e

facultatividade.

As diferenças entre Competência Tributária e Capacidade Tributária, se demonstram

quando se tem que a Competência Tributária é a capacidade que os entes da Federação

(Estados, Municípios, União e Distrito Federal) têm de criar e instituir por meio de lei os

tributos. Capacidade tributária é a aptidão de arrecadar tributos, podendo ser vista de duas

formas; a capacidade tributária ativa e a capacidade tributária passiva. A Capacidade tributária

ativa consiste na capacidade de figurar como pólo ativo de uma obrigação tributária, nela há a

faculdade de um ente político transferir uma parcela da sua competência para outro ente

político. Nem sempre um ente estatal competente para instituir o tributo é capaz de arrecadar.

Têm-se duas situações para a capacidade tributária ativa: Na parafiscalidade, uma

terceira pessoa arrecada o tributo para si. Ocorre o fenômeno no qual a pessoa política

tributante delega a capacidade tributária ativa, por meio de lei a terceira pessoa, a qual passa a

finalidade da arrecadação. E, a sujeição ativa auxiliar, aqui quando o ente responsável pela

arrecadação devolve o valor arrecadado ao ente que instituiu o tributo.

Capacidade Tributária passiva nesse caso tem-se que o sujeito da obrigação, tem a

obrigação de efetuar o pagamento do tributo. A principal diferença entre a capacidade

tributária e a competência tributária é que na capacidade tributária, o ente público tem a

faculdade de delegar uma parcela de sua competência para outro ente público. A competência

tributária é intransferível, no entanto, a capacidade tributária ativa é delegada.

Competência tributária é a faculdade de criar o tributo, expedir regras jurídicas para a

imposição de tributos. A Capacidade Tributária ocorre quando a lei (competência tributária)

confere a certas instituições a habilidade de credor do contribuinte.

29

Art. 7º, do Código Tributário Nacional, Lei 5.172, de 25 de outubro de 1996. CTNSRF, Secretaria da

Receita Federal. Código Tributário Nacional (2007).

Disponível:http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/CodTributNaci/ctn.htm.(Acesso em 08/11/2012).

28

Nessa esteira, conclui-se que não há de se confundir a competência tributária com a

capacidade ativa, uma vez que são distintas, mas indispensáveis ao sistema tributário

brasileiro, por sua razão de ser e constituir possibilidades de atuação dos entes políticos no

que diz respeito à instituição e arrecadação dos tributos30

.

1.4 Limitações Constitucionais ao poder de tributar

Tendo em vista que os tributos são criados por quem tem a aptidão (competência

tributária) que a constituição da República concede a União, aos Estados, ao Distrito Federal e

aos Municípios. Concessão essa de competência, que não é sem fronteiras. A Constituição da

República fixa vários parâmetros relacionados à competência, que buscam resguardar valores

relevantes, com a atenção em especial para os direitos e garantias individuais. O conjunto dos

princípios e normas que disciplinam a atuação da competência tributária correspondente as

chamadas “limitações do poder de tributar”31

.

A Constituição da República, quanto às limitações do poder de tributar, classifica-se

nos princípios constitucionais tributários e nas imunidades tributárias (técnica por meio da

qual, na definição do campo sobre que a Constituição da República autoriza a criação de

tributos, se excepcionam determinadas situações, que ficam, portanto fora do referido campo

de competência tributária). Essa matéria é objeto na seção (arts. 150 a 152, CR/88), com o

título “Das limitações do Poder de Tributar”, no capítulo relativo ao Sistema Tributário

Nacional. Mas os limites do poder de tributar definidos pela Constituição da República não se

esgotam.

Ademais a Constituição da República abre possibilidade para atuação de outros tipos

normativos (lei complementar, resoluções do Senado, convênios), que, em certas situações,

também estabelecem limites ao poder do legislador tributário na criação ou modificação de

tributos.

A república Federativa do Brasil, os fins buscados pelo Estado estão positivados na

Constituição da República de 1988, em seu art. 3º:

30


31

AMARO, Luciano. Limitações constitucionais ao poder de tributar é o nome que Aliomar Baleeiro deu á

sua obra clássica, cuja primeira edição é de 1951, na qual examina os princípios tributários, as imunidades, e

outros balizamentos constitucionais do poder de tributar. Um estudo sistemático do tema, com farta

jurisprudência, é feito na obra de Humberto Ávila, Sistema Constitucional Tributário. 17ª Ed. Saraiva. 2011.

29

Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:

I- Construir uma sociedade livre, justa e solidária;

II- Garantir o desenvolvimento nacional;

III- Erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e

regionais;

IV- Promover o bem de todos sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor idade e

quaisquer outras formas de discriminação.

Considerado caráter programático, “o constituinte, em vez de regular direta e

indiretamente determinados interesses, limitou-se a traçar-lhes os princípios para serem

cumpridos pelos seus órgãos (legislativos, executivos, jurisdicionais e administrativos), como

programas das respectivas atividades, visando à realização dos fins sociais do

Estado”.32

Entretanto não há previsão constitucional para intervenção na atividade econômica,

salvo as exceções, determinadas pelo art. 173 da Constituição da República:

Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de

atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos

imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme

definidos em lei.

O Estado não exerce atividade econômica, mas sim atividade financeira. “como tal

entendido o conjunto de atos que o Estado pratica na obtenção na gestão e aplicação dos

recursos financeiros de que necessita para atingir os seus fins”.33

Atividade essa que se

sustenta através da arrecadação de tributos. Os tributos são, portanto, os principais meios que

o Estado tem para obter receita.

A Constituição da República tem como um de seus principais objetivos proteger o

individuo contra as arbitrariedades do Estado, e, portanto determina diversos princípios

específicos do Direito Tributário. São chamados Princípios Constitucionais do Direito

Tributário ou Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar.

O disposto no art. 150, CR/88, constitui vedações a entidade tributante, em defesa do

contribuinte. Dos princípios constitucionais em espécie adotaremos aqui a classificação usada

por José Afonso da Silva34

classificando os princípios constitucionais tributários em: “a)

32

DA SILVA, José Afonso. Aplicabilidade das normas constitucionais, 2ª Ed. São Paulo. Editora RT. 1982. 33

MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 23ª Ed. Revista, atualizada e ampliada. Malheiros

Editores, 2003. 34

DA SILVA. José Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo, 23ª Ed. Revista e atualizada nos termos

da Reforma Constitucional (até a Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003, publicada em 31.12.2003).

Malheiros, 2004.

30

princípios gerais, porque referidos a todos os tributos e contribuições do sistema tributário; b)

princípios especiais, previstos em razão de situações específicas; c) princípios específicos,

porquanto pertinentes a determinado tributo; d) imunidades tributárias.”.

Os princípios gerais, por sua vez, são expressos ou decorrentes. Os expressos são:

princípio da reserva legal, princípio da igualdade tributária, princípio da personalização dos

impostos e da capacidade contributiva, princípio da prévia definição legal do fato gerador ou

princípio da irretroatividade tributária, princípio da anterioridade, princípio da carência ou da

anterioridade mínima (nonagesimal), princípio da proporcionalidade razoável ou da vedação

do confisco e princípio da ilimitabilidade do tráfego de pessoas ou bens. Os princípios

decorrentes são os da universalidade e da destinação pública dos tributos.

Pelo princípio da reserva legal é vedado a União, aos Estados, ao Distrito Federal e

aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. É o que determina o art.

150, I, CR/88. Sendo de fundamental importância ao Direito Tributário, fundado inclusive na

própria definição de tributo, estabelecida no art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN):

Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor

nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e

cobrada mediante atividade administrativa. (grifo nosso).

A palavra lei utilizada aqui deve ser interpretada em sentido estrito, ou seja, deve ser

lei em sentido formal e material, assim entendida como “a norma jurídica elaborada pelo

Poder competente para legislar, nos termos da Constituição, observado o processo nesta

estabelecido”35

, lei tributária. Diferente, então de lei em sentido estrito de lei em sentido

amplo ou legislação, está ultima compreendendo as “leis, os tratados e as convenções

internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte,

sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”. (art. 96, CTN). Uma vez que conceito de

lei no âmbito tributário compreende as espécies lei ordinária e lei complementar.

A própria Constituição da República, contudo, possibilita alterar as alíquotas dos

impostos sobre importação e exportação, do imposto sobre produtos industrializados e do

imposto sobre operações financeiras (art. 153, §1º, CR/88). Outra exceção ao princípio da

legalidade está inserida no art. 75, §1º do Ato das Disposições Transitórias, permitindo ao

Executivo reduzir a alíquota da CPMF, bem como ao principio estudado contribuição de

intervenção no domínio econômico relativa as atividades de importação ou comercialização

35


Editores, 2003.

31

de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível, conforme art.

177, §4º, I, “b”, CR/88. Por fim as alíquotas do ICMS sobre combustíveis e lubrificantes

sobre os quais o imposto só incidirá uma vez, qualquer que seja sua finalidade, serão definidas

mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal (art. 155, §4º, IV, CR/88).

Dentro do princípio da igualdade tributária (isonomia), vedam-se as entidades

tributantes “instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação

equivalente, proibida qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por eles

exercida, independentemente da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos”. (art. 150,

II, CR/88). Segundo Cláudio Borba36

, “trata-se rigorosamente de uma igualdade jurídica, e

não de uma igualdade de fato, isto é, tem apenas um caráter hipotético, consoante o clássico

sistema de justiça distributiva que, segundo Aristóteles, consiste em tratar igualmente os

iguais e desigualmente os desiguais”.

Os princípios da personalização dos impostos e da capacidade contributiva estão

dispostos no art. 145, §1º, CR/88, que determina que “sempre que possível os impostos terão

caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado

a administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,

identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os

rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.

A expressão sempre que possível como leciona Hugo de Brito Machado37

, “tal

preceito é sempre possível de ser aplicado. O sempre possível diz respeito apenas à

personalização dos impostos, que nem sempre é possível no caso concreto. O princípio da

capacidade contributiva está diretamente ligado ao princípio da igualdade, visto que, com a

observação daquele, este com certeza estará resguardado”.

O princípio da prévia definição legal do fato gerador ou da irretroatividade tributária,

diz que o tributo só poderá incidir sobre fatos geradores ocorridos após a vigência da lei que o

instituir. É o que determina o art. 150, III, “a”, CR/88:

Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado a

União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

III – cobrar tributos:

“Em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os

houver instituído ou aumentado”.

36

BORBA, Cláudio. Direito Tributário: Teoria e 1000 questões. 14ª Ed. Atual. Até a Emenda Constitucional

n.40/03. Rio de Janeiro. Impetus, 2003. 37


Editores, 2003.

32

A vigência da lei, segundo o art. 1º da Lei de Introdução ao Código Civil, se dá em 45

dias depois de oficialmente publicada, salvo disposição em contrário.

Por princípio da anterioridade entende-se que os tributos só podem ser cobrados no

exercício financeiro seguinte em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou

(art. 150, III, “b”, CR/88). O exercício financeiro coincide com o ano civil (1º de janeiro a 31

de dezembro).

São exceções constitucionais ao princípio da anterioridade: os impostos sobre

impostação e exportação, o imposto sobre produtos industrializados, o imposto sobre

operações financeiras, impostos extraordinários criados por motivos de guerra externa ou sua

iminência (art. 150, §1º, CR/88); empréstimos compulsórios criados em razão de calamidade

pública ou sua iminência (art. 148, I, CR/88); contribuições relativas à seguridade social, cuja

exigibilidade será após 90 dias subsequentes a publicação da lei. (art. 196, §6º, CR/88); o ato

do poder executivo ou lei que alterar a alíquota da contribuição de intervenção no domínio

econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus

derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível (art. 177, §4º, I, “b”, CR/88).

Em princípio da carência ou da anterioridade mínima, a eficácia da lei tributária se

sujeita que o tributo instituído ou aumentado só poderá ser cobrado após o prazo de 90 dias

após sua publicação. Como exemplo, se uma lei instituindo imposto for publicada no dia 31

de dezembro, não poderá o tributo ser exigido no dia 1º de janeiro, mas apenas 90 dias depois

(31 de março). Em segunda hipótese, se a lei que instituiu o imposto em questão for publicada

em 30 de abril, mesmo depois de passados 90 dias o tributo não será exigível, pois deve ainda

respeito ao princípio da anterioridade, só podendo ser cobrado no dia 1º d janeiro do ano

seguinte.

No princípio da proporcionalidade razoável ou da vedação do confisco ao cobrar um

tributo, a entidade tributante não pode elevá-lo a valor tal que se torne sacrifício a ponto de

abalar ou desfalcar o patrimônio do contribuinte. Segundo José Afonso da Silva38

“o tributo

não deve subtrair mais do que uma parte razoável do patrimônio ou da renda do contribuinte”.

É a vedação de confisco prescrita no art. 150, IV, CR/88:

Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado a

União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

V- Utilizar tributo com efeito de confisco

38



Malheiros, 2004.

33

O caráter confiscatório do tributo será declarado pelo Poder Judiciário, que tem a

atribuição de analisar a aplicação da norma constitucional sobre o caso concreto.

O princípio da ilimitabilidade do tráfego de pessoas ou bens é vedado às entidades

tributantes estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens por meio de tributos

interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias

conservadas pelo poder público (art. 150, V, CR/88).

Segundo Cláudio Borba39

, “este princípio busca a defesa da unidade federativa,

evitando que Estados e Municípios façam uso de tributos de suas competências na busca de

privilégios para suas jurisdições. Este princípio leva em conta que o Brasil é uma federação e

não uma confederação, que permitiria tais barreiras alfandegárias”. Antes da Constituição da

República, havia a doutrina pacificada no sentido de considerar o pedágio como sendo apenas

uma tarifa ou preço público. Entretanto, como a inclusão do dispositivo na Constituição de

1988, os juristas ainda não chegaram à natureza do pedágio.

Sobre o princípio da universalidade que decorre do disposto no art. 19, III, CR/88, que

versa;

Art. 19 – é vedado a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

III – criar distinções entre brasileiros ou preferências entre si.

Portanto havendo ocorrido o fato gerador, surgirá a obrigação tributária , sem qualquer

tipo de distinção, exceto nos casos em que exista isenção fiscal determinada em lei e seus

requisitos.

A Constituição da República prevê o princípio da universalidade expressamente para o

imposto sobre a renda em seu art. 153, §2º, I, CR/88.

Pelo princípio da destinação pública dos tributos se entende que só ao Estado é dado a

autonomia e competência para tributar. Desse modo, ele se obriga a reverter à receita fiscal

em prol sociedade, sob a forma de prestação de serviços públicos, ou exercício das atribuições

dos poderes Legislativo, Executivo e Judiciário.

Diante dos princípios especiais só são aplicáveis determinadas situações, inseridas nos

arts. 151 a 152 da Constituição da República. São eles; o princípio da uniformidade tributária,

da limitabilidade da tributação da renda das obrigações da dívida pública estadual ou

39

BORBA, Cláudio. Direito Tributário: Teoria e 1000 questões. 14ª Ed. Atual. Até a Emenda Constitucional

n.40/03. Rio de Janeiro. Impetus, 2003.

34

municipal e dos proventos de agentes dos Estados e Municípios, princípio de que o poder de

isentar é insito ao poder de tributar e o princípio da não-diferenciação tributária.

Princípios específicos são aqueles que se referem apenas a determinados impostos.

São eles: princípio da progressividade, princípio da não-cumulatividade e princípio da

seletividade do imposto.

Ao princípio da progressividade “imposto progressivo é aquele cuja alíquota aumenta

à medida que aumenta o ingresso ou a base imponível”40

Segundo a Constituição da

República, se aplica aos seguintes dispositivos: o imposto de renda ( art. 153, §2º, I, CR/88) e

o imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (arts. 153, §1º e 182, §4º, II, CR/88).

Aplica-se ao princípio da não-cumulatividade do imposto aquele em que ocorre a

compensação do que é devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.

Assim como nos impostos sobre produtos industrializados e sobre operações relativas a

circulação de mercadorias e prestação de serviços (art. 153, IV, §3º, II e art. 155, II e §2º, I,

CR/88).

Aplicado obrigatoriamente ao imposto sobre produtos industrializados (art. 153, IV e

§3º, I, CR/88) e facultativamente ao ICMS (art. 155, §2º, II, CR/88), o princípio da

seletividade significa que estes tributos serão seletivos em razão da essencialidade dos

produtos, bens ou serviços sobre os quais incidirem. Assim, quanto mais superfulo for o

objeto do tributo, maior será sua carga tributária, e quanto mais essencial o inverso.

As imunidades são instituídas por razões de privilégios ou de considerações de

interesse geral. Só podem estar previstas na Constituição da República, enquanto que as

isenções podem ser instituídas por meio de lei infraconstitucional. Dizem respeito apenas a

impostos, não se aplicando a taxas, contribuições de melhoria e demais contribuições fiscais

ou parafiscais. Entretanto, como bem leciona José Afonso da Silva41

“há, porém, segundo

anota Walter Barbosa Corrêa, um exemplo de imunidade aplicável à taxa, no art. 5º, XXXIV,

referente ao direito de petição e de obtenção de certidão, independente do pagamento de taxa.

Aí, de fato, a Constituição exclui a incidência de taxa. Torna imune o fato indicado.”

As imunidades previstas na Constituição da República estão em seu art. 150, VI,

CR/88, que veda a União, Estados, Distrito Federal e Municípios instituir sobre:

1-Patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros (imunidade recíproca);

40



Malheiros, 2004. 41



Malheiros, 2004.

35

2-Templos de qualquer culto;

3-Patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das

entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem

fins lucrativos, atendidos os requisitos de lei;

4-Livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

Existem, ainda, certas imunidades específicas, aplicáveis a determinados impostos que

não incidirá o imposto sobre produtos industrializados destinados ao exterior (art. 153, §3º,

III, CR/88), não incidirá o imposto territorial rural sobre pequenas glebas rurais (art. 153, §4º,

CR/88), não incidirá o ICMS (art. 155, §2º, X, CR/88) e não ao imposto municipal de

transmissão de bens imóveis (art. 156, §2º, I, CR/88).

Tais formas de limitações ao poder de tributar trazem ao contribuinte segurança

jurídica e a devida proteção aos seus direitos individuais.

36

CAPÍTULO II – DA GUERRA FISCAL DO ICMS

2.1 O ICMS: suas acepções e características

Em um breve histórico, o ponto de partida apresenta-se a partir da Primeira Grande

Guerra, ou seja, houve diante das necessidades uma revolução na estrutura da tributação, que

até então era formada, por tributos incidentes sobre o patrimônio. Nasciam, a partir de então,

as primeiras ideias sobre o tributo sobre o consumo. Os primeiros textos constitucionais

brasileiros tributavam o patrimônio. A primeira ideia sobre o comércio e a produção nasceria

30 anos mais tarde.

Foi a Lei n. 4625, de 31 de dezembro de 1922, de competência legislativa dos Estados-

membros, que primeiramente tributou o consumo no Brasil, por meio da instituição do

“Imposto Sobre Vendas Mercantis”.

Segundo Aliomar Baleeiro42

, tal tributo, surgido na década de 20 do século passado,

fio decorrência da origem de um novo título de crédito, a duplicata. Isso porque as

Associações Comerciais de todo o Brasil pressionaram a União para criar um documento

compatível com as Notas Promissórias e com as Letras de Câmbio, visando, assim, a facilitar

a cobrança de todos os comerciantes em face dos seus devedores. Assim, a União criou o

título de crédito até hoje conhecido como Duplicata, mas exigindo o recolhimento de 0,3%

das vendas realizadas.

Com a Constituição Federal de 1934, houve um alargamento nas hipóteses de

incidência do “Imposto sobre Vendas Mercantis”, passando a abranger as operações de

consignações mercantis, transformando-se em o “Imposto sobre Vendas e Consignações”, o

IVC, que passou a ser cobrado a partir de 1936, com a entrada em vigor da discriminação de

rendas da Lei Maior de 1934. É extremamente interessante que a partir de 1936, a repartição

das receitas estabelecida pelo texto constitucional, os valores arrecadados pela União, com o

IVC, passaram a fazer parte das receitas dos Estados-membros, sendo, nesse momento,

responsável pela maior parte da arrecadação dos Estados.

Com a Constituição Federal de 1946, houve alteração quanto ao aspecto temporal da

hipótese de incidência do IVC, passando a hipótese de incidência para o contrato de compra e

venda. O IVC tinha como característica principal a incidência “em cascata”, o que significa

dizer que o imposto ia incidido em cada operação e cadeia de produção, dessa forma se a

42

BALEEIRO. Aliomar. Direito Tributário. 11ª. Ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003.

37

mercadoria tivesse um longo ciclo de produção ou circulação até a sua chegada ao

consumidor final, mais elevada seria sua carga tributária, encarecendo consideravelmente o

produto final, portanto, por ser não cumulativo causava sérios impactos na economia nacional.

Diante disso em 1965 adotou-se, com Emenda a Constituição de 1946, de n. 18, o

principio da não-cumulatividade a tributação sobre o consumo. Nessa oportunidade, também,

surgiu o tributo que hoje conhecemos como ICMS, na junção do IVC com o referido Imposto

de Consumo. O IVC foi, em 1965, substituído pelo “Imposto sobre a Circulação de

Mercadorias (ICM)”, cuja apuração se dava pelo confronto entre as entradas e saídas, ou seja,

créditos nas compras e débitos nas vendas.

Assim, pode-se afirmar que a Emenda n. 18 foi responsável pela sistematização do

ordenamento tributário nacional, definindo espécies e hierarquizando a legislação tributária, e,

em especial, criando a não-cumulatividade para o então ICM. Legado deixado logo em

seguida, com a edição da Constituição da Ditadura Militar de 1967. Mais tarde, já em 1969, o

governo militar editou uma emenda a Constituição e foram criadas duas exceções ao princípio

da não-cumulatividade: a isenção e a não incidência.

Em 1988 com a promulgação da Constituição da República, o “ICM” passou a se

chamar “ICMS”, abrangendo em seu campo de incidência, além da circulação de mercadorias,

a prestação de serviços de comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal.

A Constituição da República, cuidando da instituição do imposto estadual incidente

sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações (ICMS), prescreve que este será

não-cumulativo (art. 155, §2º, I, CR/88), se tornando a partir de então princípio

constitucional, cujo não pode ser diminuído nem anulado por normas infraconstitucionais.

A Lei Complementar no 87/96, de 13 de setembro de 1996, ao regulamentar o ICMS

(imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços

de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação), preencheu um espaço

evidente desde a promulgação da Constituição da República de 1988, além disso, introduziu

importantes alterações nas suas características, como a não-cumulatividade e desonerou as

exportações de produtos primários e industrializados semi-elaborados.

O projeto de lei que deu origem à LC no 87/96 pretendia coibir a guerra fiscal entre

estados. No entanto, em virtude da resistência oferecida por alguns governadores em abrir

mão da utilização de incentivos vinculados ao ICMS como instrumentos de suas políticas

industriais, foi necessário, para assegurar a aprovação dos aprimoramentos que o projeto de

lei continha, um acordo político entre o Senado Federal e o presidente da República, mas

38

criou-se um vazio onde se permanece em vigor a Lei Complementar no 24, de 7 de janeiro de

1975. A guerra fiscal se trava à revelia da LC n. 24/75. Veda as concessões de isenções e

outros incentivos relacionados ao ICMS, salvo quando deliberados pelo CONFAZ. O fato é

que a guerra fiscal continua, embora a lei exista há mais de vinte anos.

A Proposta de Emenda Constitucional PEC no 175/95, ora tramitando no Congresso,

cria mecanismos que possibilitam a adoção do princípio de destino, mas deixa a cargo do

Senado Federal a decisão de pô-lo em prática. Propõe-se, não só para coibir a guerra fiscal,

mas também em virtude de outras vantagens oferecidas pela adoção do princípio de destino.

Como princípio constitucional, a não-cumulatividade orienta e se torna observância

obrigatória, como regra para a atividade do legislador ordinário ao instituir a incidência dos

tributos a ele sujeitos, como é o caso do ICMS. É, pois, norma que auxilia na delimitação

constitucional da competência tributária.

Por isso na hipótese de concessão de benefícios fiscais ao contribuinte, os Estados e o

Distrito Federal devem por regra não ofender o princípio da não-cumulatividade. A não-

cumulatividade é diretriz básica, sem observância da qual se quebra o programa nacional que

a Constituição estipulou. Nenhum Estado ou o Distrito Federal poderá passar sem observar

esse princípio, sendo a ele de caráter impositivo.43

Para tornar efetivo o principio da não-cumulatividade, exige-se, em cada elo da cadeia

de circulação, a compensação entre a relação do direito ao crédito. Está ai presentes, portanto,

dois momentos distintos, duas situações diversas que dão origem a duas consequências

diferentes: “dois antecedentes e dois consequentes, enfim duas normas jurídicas, incidindo

sobre fatos jurídicos independentes (embora participantes de uma mesma cadeia de circulação

de mercadoria) e impondo comportamentos específicos, no seio de relações jurídicas

igualmente distintas”.44

Analisando a não-cumulatividade, verifica-se que o direito ao crédito do sujeito

adquirente provém de uma norma jurídica instituidora do direito ao crédito. Sua incidência

implica uma relação jurídica que tem como sujeito ativo o adquirente de mercadorias,

detentor do direito ao crédito do imposto, e como sujeito passivo o Estado a que está como

contribuinte. Em análise da incidência do ICMS, percebe-se que há o direito subjetivo do

contribuinte ao crédito do imposto. Trata-se de uma relação jurídica formada entre o sujeito

43

MARQUES, Klaus Eduardo. A Guerra Fiscal do ICMS: uma análise crítica sobre as glosas de crédito. Ed.

MP. São Paulo, 2010. 44

CARVALHO. Paulo de Barros. Guerra Fiscal: Reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do

ICMS. São Paulo: Noeses, 2012.

39

passivo/contribuinte e o sujeito ativo/Estado, onde o passivo está obrigado a pagar ao segundo

certo valor, a título de ICMS, resultado do cálculo da alíquota sobre a base de cálculo (critério

quantitativo).

Todavia a partir da operação relativa à circulação de mercadorias, surge dessa

operação mercantil, a obrigação tributária. Portanto, o ICMS tem por requisito constitucional

que sua hipótese tributária traga a descrição do fato de um comerciante, industrial ou

produtor, praticar operação jurídica que transfira a posse ou propriedade de mercadoria, de

forma que para o alienante da mercadoria, gravada pelo ICMS, nasce à obrigação do

pagamento do tributo, e, para o adquirente da mercadoria, gravada pelo ICMS, nasce o direito

ao crédito. Uma vez ocorrido, o fato gerador do crédito com a operação relativa à circulação

de mercadoria, nascerá, uma relação jurídica que tem como sujeito ativo o

adquirente/destinatário de mercadorias, detentor do direito ao crédito do imposto, e como

sujeito passivo o Estado e vice versa, de forma que as figuras mudando de pólo na obrigação

tributária, com ele nascerão ou não o direito ao crédito de ICMS.

Dessa maneira, no instante da operação de compra, estará realizando um negócio

jurídico, apurando um crédito tributário, que, somente a partir do momento seguinte (venda),

poderá ser confrontado com os débitos para se verificar a existência de saldo credor ou

devedor perante o Fisco. São sujeitos da composição da a relação tributária: sujeito passivo

(alienante), sujeito ativo (Estado ou Distrito Federal), base de cálculo (valor da transmissão) e

alíquota (definida em lei), o que definem o crédito a ser gerado.

Conclui-se que a não-cumulatividade integra é regra que dá sentido a operação do

imposto do ICMS. O legislador ordinário, cumprindo o previsto na Constituição, faz jus a

técnica compensatória em cada operação.

É certo que o sujeito passivo das obrigações de ICMS tem interesse no aproveitamento

do crédito, pois deles surgem à possibilidade de uma diminuição do imposto líquido a

recolher. É por esse motivo que o direito ao crédito, daquele que participa das fases do ciclo, é

necessário, sob pena de violar o principio da não-cumulatividade e de, consequentemente,

ofender a todo o sistema Constitucional.

Com o estudo da validade e o direito ao crédito do ICMS, dá-se as normas jurídicas.

Nas palavras de Lourival Vilanova45

, “incidentes sobre ela, motivo pelo qual lhes falta o

status semântico de enunciado veritativo. A norma é válida antes mesmo da ocorrência do fato

conotativamente descrito em sua hipótese, permanecendo como tal ainda que este nunca

45

VILANOVA. Lourival. Estruturas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo. São Paulo: Noeses, 2006.

40

venha a concretizar-se, ou que, ocorrendo, não seja observado o comando preceituado na

consequência normativa”. Como assevera Tércio Sampaio Ferraz Júnior, “o valer de uma

norma não depende da existência real e concreta das condutas que ela prescreve: mesmo

descumprida, a norma vale”.46

O conceito de “validade” surge da própria definição de direito positivo. Para o Paulo

de Barros Carvalho47

“sendo este o conjunto das normas jurídicas válidas, em determinadas

coordenadas de tempo e espaço, toda proposição normativa integrante do ordenamento

jurídico apresentará validade. Ser norma válida, portanto, quer significar que esta mantém

relação de pertinencialidade com a um determinado sistema, sendo a validade o vinculo que

se estabelece entre a norma jurídica e o sistema do direito posto. A afirmação de que uma

norma “N” é válida significa que pertence ao sistema “S”. A validade não é, pois, um atributo

que qualifica a norma jurídica, mas a relação de sua pertinência a determinado sistema

jurídico”.

Confundem-se, validade e existência. Afirmar que uma norma existe implica

reconhecer sua validade em face de determinado ordenamento jurídico. Uma vez introduzia

no ordenamento jurídico, seja de forma regular ou irregular, a norma será validade até que

outra a expulse. Nesse sentido, leciona Tércio Sampaio Ferraz Júnior que a norma “é válida

desde o instante de sua publicação até o momento de sua ab-rogação ou até o prazo que ela

própria estabeleceu para sua validade.” 48

Então a validade de uma regra independe da verificação de contrariedade ou

contraditoriedade com outra norma jurídica. Mas a partir daí tem-se a existência de lacunas e

contradições entre as normas de um sistema, o que nos leva a trazer critérios com o fim de

eliminar tais deficiências para devida validade e aplicação da norma jurídica, ou seja, em

contradições pode-se observar com base na primazia hierárquica (norma constitucional e

infraconstitucional), na especialidade (a disposição específica prevalece sobre a geral) ou na

preferência cronológica (aplica-se a lei posterior em detrimento a anterior). Apenas quando

declarada a inconstitucionalidade em controle concentrado é que a norma deixa de existir no

ordenamento jurídico, não mais produzindo seus efeitos.

As considerações demonstram a impossibilidade de uma regra legal e, muito menos,

infralegal, ter a competência para, com fundamento em suposta inconstitucionalidade,

46

FERRZ JR. Tércio Sampaio. Introdução ao estudo do Direito. São Paulo: Atlas, 1993. 47

CARVALHO. Paulo de Barros. Guerra Fiscal: Reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do

ICMS. São Paulo: Noeses, 2012. 48

FERRAZ JR. Tércio Sampaio. Introdução ao estudo do Direito. São Paulo: Atlas, 1993.

41

desconsiderar o atributo da validade que atinge as normas pertencentes ao ordenamento

jurídico.

Sob o foco das operações dos Estados-membros, nota-se que alguns Estados,

fundamentando-se no art. 8º da lei Complementar n.24/75, pretendem afastar os efeitos da

concessão unilateral de benefícios fiscais mediante vedação ao aproveitamento dos créditos

que, tenham sido destacados em notas fiscais, seja oriundo de unidades federadas concedentes

de incentivos violando convênio celebrado pelo CONFAZ. Tal determinação viola o princípio

da não-cumulatividade, sendo que o sistema jurídico brasileiro só admite como medida o

recurso ao Poder judiciário como forma de impedir lesão a direito, além de que o art. 8º da

Lei Complementar n. 24/75 não foi recepcionado pela Constituição de 1988. É o que diz José

Souto Maior Borges:

Não pode, entretanto um Estado-membro da Federação impugnar, glosando-o, o

crédito de ICMS destacado em documento fiscal, sob o pretexto de violação ao art.

155, §2º, “g”, da CF. (...) não será correto reconhecer ao Estado-membro

competência para, independentemente de um posicionamento jurisdicional,

sobretudo em ação declaratória de inconstitucionalidade da lei ou dos atos

infralegais impugnáveis, glosar o crédito havido como indevido. Ser ou não devido o

creditamento do ICMS, nas relações interestaduais, é algo que somente pode ser

indicado, em nosso regime federativo, pelo Supremo Tribunal Federal. O contrário

importaria admitir pudesse um Estado-membro desconstituir por portas travessas a

legalidade editada por outro, com comportamento ofensivo a federação, naquilo que

é atributo essencial do pacto federativo nacional, a harmonia interestadual. E,

portanto instaurar-se-ia o império da desarmonia, contra a arquitetônica

constitucional do federalismo brasileiro.49

A Constituição da República assegura as pessoas políticas o direito de propor ações

diretas de inconstitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal visando a extirpar do

ordenamento jurídico as normas que ilegitimamente tenham por objeto a concessão de

benefícios fiscais unilaterais. Acentua-se que a competência ao contribuinte para controlar a

constitucionalidade de qualquer beneficio fiscal concedido, caso este venha a ser declarado

inconstitucional pelo órgão competente, o excelso STF, a consequência advinda será a

autorização para que o sujeito competente constitua o crédito tributário relativo ao tributo não

recolhido ao Estado de origem, que o havia dispensado ou reduzido de forma considerada

indevida pelo judiciário, permanecendo, ainda nessa hipótese, imaculado o direito ao crédito

relativo às operações subsequentes.

49

BORGES. José Solto Maior. O ICMS e os benefícios fiscais concedidos unilateralmente por Estado-

membro, in Grandes questões atuais do direito tributário. São Paulo: Dialética, 2000.

42

A atitude por parte dos Estados-membros em suprimir a apreciação judicial, representa

manifesta ameaça ao pacto federativo, uma vez que, ao ter-se a exigência do imposto estadual

pelo Estado destinatário da mercadoria ou serviço, uma vez que estaria ferindo a repartição

constitucional das competências tributárias. Caracterizaria, também, ofensa ao principio da

não-cumulatividade, preceito constitucional que salvo as hipóteses de isenção e não

incidência, não admitem outras exceções. O benefício fiscal concedido sem autorização em

convênio cabe ao Poder Judiciário declará-lo inconstitucional, determinando que o ICMS seja

exigido pelo Estado de origem das mercadorias e serviços.

Sobre o tema, celebrou-se acordo envolvendo todas as unidades da Federação,

autorizadas pelo CONFAZ que os Estados de Rondônia, Pará e Paraná não cobrem o ICMS,

em virtude de benefícios fiscais concedidos no passado e julgados inconstitucionais pelo

Supremo Tribunal Federal.50

Essa medida se mostra necessária, uma vez que o contribuinte não pode ser apenado

por ter usufruído um beneficio fiscal irregularmente concedido pelo Estado de origem das

mercadorias. E, com a maior razão, não tem o Estado destinatário das mercadorias

competência para exigir o ICMS que havia sido dispensado, nem impor qualquer espécie de

sanção relacionada ao assunto.

2.2. Os Benefícios Fiscais e suas espécies

A Constituição da República de 1988 consagra em seu art. 1º, o princípio do Pacto

Federativo, expondo que o Brasil é uma “República Federativa, formada pela união

indissolúvel dos Estados e Municípios e o Distrito Federal”.

50

CARVALHO. Paulo de barros. Guerra fiscal: reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do

ICMS. São Paulo. Noeses. 2012. “Recentemente, um acontecimento evidenciou a presunção de validade das leis

estaduais, ainda que concessivas de benefícios fiscais não ratificados pelo CONFAZ: os Secretários da Fazenda

das 27 unidades da Federação firmaram um acordo no âmbito do qual reconhecem a validade retroativa dos

benefícios fiscais concedidos pelos Estados de Rondônia, Pará e Paraná. Com isso, o Conselho Nacional de

Política Fazendária (CONFAZ) conferiu autorização aos Estados de Rondônia, Pará e Paraná manterem

benefícios fiscais que haviam sido concedidos no passado, sem observância ao procedimento prescrito pela Lei

Complementar n24/75. Convém registra que o Supremo Tribunal Federal havia reconhecido a

inconstitucionalidade de uma série de incentivos fiscais dados pelos Estados de Rondônia, Pará e Paraná, sem a

aprovação do CONFAZ. Mas nem por isso estava o Estado de São Paulo, ou qualquer outro Estado destinatário

de mercadorias, autorizado a exigir ICMS que tinha deixado de ser recolhido nesses três Estados. Diante da

declaração de inconstitucionalidade proferida pelo STF, cabia aos Estados de origem das mercadorias efetuarem

a cobrança do imposto. Por isso, Rondônia, Pará e Paraná vinham solicitando a concessão de uma espécie de

“remissão” que lhes permitisse deixar de cobrar o ICMS retroativo, cujo recolhimento havia disso dispensado em

virtude dos benefícios fiscais tidos por inconstitucionais”.

43

Este princípio, cláusula pétrea do sistema, concede aos Estados-membros autonomia

administrativa, executiva e legislativa, dentro dos limites previstos pela própria Constituição

da República.

Como preceitua Raul Machado Horta, a adoção da Federação:

(...) tornou-se alternativa com que contam os Estados de dimensões continentais, os

Estados de composição plurinacional, os Estados de pluralidade linguística e as

grandes concentrações populacionais, para equacionarem o exercício do poder

político nos respectivos territórios. O Federalismo contém a fórmula que assegura a

coexistência da unidade na diversidade.51

Diante do fato, para que essa autonomia se realize no mundo concreto, imprescindível

à autonomia financeira, fundamentada na competência tributária e a repartição constitucional

das receitas tributárias.

Assim sendo, pose-se afirmar que o tributo representa a principal fonte52

que tem os

entes políticos para atender as despesas. É por esta razão que os tributos são tidos como a

principal fonte de arrecadação dos Entes Públicos. Neste exato sentido, Ricardo Lobo Torres

propõe a seguinte definição:

Tributo é o dever fundamental, consistente em prestação pecuniária que, limitado

pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva dos princípios constitucionais da

capacidade contributiva, do custo/benefício ou da solidariedade do grupo e com a

finalidade principal ou acessória de obtenção de receita para as necessidades

públicas ou para atividades protegidas pelo Estado, é exigido de quem tenha

realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência específica

outorgada pela Constituição.53

Os tributos, enquanto instrumentos principais para o alcance da autonomia financeira

exercem funções que os diferenciam de acordo com sua natureza fiscal, extrafiscal ou

parafiscal.

51

O Federalismo no direito constitucional contemporâneo. Revista Academia Brasileira de letras Jurídicas.

19-20/224. Rio de Janeiro, ano XVII, 2001. P.224. 52

André Elali, abordando o papel do tributo na busca pelo desenvolvimento econômico do Estado, assim

escreveu: “A tributação, mais do que nunca, é a base financeira do Estado, e tem evidentes repercussões

sobre a economia, dela nascendo facilidades e/ou dificuldades para o exercício das atividades

empresariais. Aliás, não por outra razão, chega-se a afirmar que a tributação pode constituir o maior

óbice para o crescimento econômico. É a demonstração de que a tributação é também uma forma de

intervenção estatal no fenômeno econômico.” (Incentivos fiscais, neutralidade da tributação e

desenvolvimento econômico: a questão da redução das desigualdades regionais e sociais). In: MARTINS, Ives

Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). Incentivos Fiscais – questões

pontuais na esfera federal, estadual e municipal. São Paulo: MP Editora, 2007. P.38. 53

TORRES. Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 6ª Ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999.

44

Nessa classificação, os tributos fiscais são aqueles que visam, unicamente, a

arrecadação. O tributo busca abastecer de recursos os cofres públicos, visando à manutenção

do Estado. Já aqueles de natureza extrafiscal têm com função precípua a regulação de

condutas, estimulando ou desestimulando comportamentos, por razões econômicas, políticas,

sociais, etc. um exemplo sendo os benefícios e incentivos fiscais que são concedidos “para

exercerem uma função de desenvolver determinada atividade, considerada relevante para o

legislador”.54

Pode-se afirmar, portanto, que a extrafiscalidade se apresenta não só na

imposição tributária, mas também nas situações desonerativas (benefícios fiscais) que

pretendem estimular atividades de interesse público.

Assim, dizemos, citando Alfredo Augusto Becker:

Na construção de cada tributo não mais será ignorado o finalismo extrafiscal, nem

será esquecido o fiscal. Ambos coexistirão agora de um modo consciente e desejado;

apenas haverá maior ou menor prevalência deste ou daquele finalismo.55

Em análise dos benefícios e incentivos fiscais, em especial aqueles relacionados com o

ICMS, registra-se antes que o exercício da competência deve obedecer a alguns limites postos

pelo próprio texto constitucional. É o que ocorre, com o imposto sobre a circulação de

mercadorias e prestações de serviços de transporte intermunicipal e interestadual, e de

comunicação (ICMS).

E dentre as matérias cuja competência do ICMS não se restringe aos Estados, está à

concessão de isenções, incentivos ou benefícios fiscais, nos termos do art. 155, §2º, XII, “g”,

CR/88. Tércio Sampaio Ferraz Júnior, explica a necessidade do convênio:

Afinal, por ser o ICMS um imposto instituído por lei estadual, cuja receita se reparte

entre Estado e municípios, mas que, pela própria natureza da circulação de

mercadorias, repercute a economia das demais unidades estaduais da Federação, há

um risco permanente de que, na disciplina de benefícios fiscais, uma unidade possa

prejudicar outra unidade federativa. Para evitar prejuízos deste gênero, a

Constituição Federal exigiu que a concessão de tais benéficos ficasse na

dependência de deliberação, exigindo a Lei Complementar a realização de convênios

entre Estados e Distrito Federal.56

54

SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Teoria e prática das isenções tributárias. Rio de Janeiro: Forense, 1989. 55

BECKER. Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 4ª Ed. São Paulo; Noeses, 2007. 56

FERRAZ JR. Tércio Sampaio. ICMS: Não-cumulatividade e suas exceções constitucionais. Revista Direito

Tributário n.48, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989.

45

O ICMS, é um imposto de competência estadual e, dentro da autonomia que a

Constituição da República confere aos Estados, há possibilidade de certas concessões de

benefícios fiscais, de forma a desonerar contribuintes e atrair certos desenvolvimentos

econômicos. Tais concessões são benefícios que tem objetivo de atender fins sociais, políticos

e econômicos dos Estados. A competência dos entes federativos para concessão de benefícios

fiscais decorre da mesma competência outorgada pela Constituição da República para

instituição de tributos; estendendo também a possibilidade para diminuir a carga tributária.

Nesse sentido é o magistério de Roque Antônio de Carraza:

Deveras, a Constituição brasileira, ao mesmo tempo em que discriminou as

competências tributárias entre as pessoas políticas, facultou-lhes não as exercitar,

inclusive através da utilização do sistema de isenções.57

Assim, temos que da competência outorgada aos entes federativos para instituição de

tributos, decorre também, a competência para desonerar certos fatos ou pessoas do se campo

de incidência, por qualquer outro benéfico fiscal.

Os benefícios fiscais, quando concedidos, estimulam o contribuinte à adoção de certos

comportamentos. E é por essa razão que os benefícios fiscais são afetados pelo campo da

extrafiscalidade, porquanto a concessão destes condiciona o comportamento dos contribuintes

beneficiados.

Definindo a questão acerca dos estímulos fiscais, José Eduardo Soares de Melo assim

dispôs:

O Poder Público estabelece situações desonerativas de gravames tributários,

mediante a concessão de incentivos e benefícios fiscais, como o natural objetivo de

estimular o contribuinte a adoção de determinados comportamentos, tendo como

subjacente o propósito governamental a realização de diversificados interesses

públicos.58

A manifestação por parte dos Estados e do Distrito Federal, a conceder um benefício

fiscal pode se exteriorizar de diversificadas formas, a saber: imunidades, isenções, créditos

outorgados, redução de alíquotas, redução de base de cálculos, diferimentos, dentre outras

tantas situações.

Sobre as diversas formas pelas quais os benefícios fiscais manifestam-se, as lições de

Geraldo Ataliba e José Artur Lima Gonçalves:

57

CARRAZA. Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 17ª Ed. São Paulo: Malheiros,

2002. 58

MELO. José Eduardo Soares de. ICMS – Teoria e Prática. 8ª Ed. São Paulo: Dialética, 2005.

46

(...) os incentivos fiscais manifestam-se, assim, sob várias formas jurídicas, desde a

forma imunitória até a de investimentos privilegiados, passando pelas isenções,

alíquotas reduzidas, suspensão de impostos, manutenção de créditos, bonificações,

créditos especiais – dentre eles o chamado crédito-prêmio – e outros tantos

mecanismos, cujo fim último é, sempre, o de impulsionar ou atrair os particulares

para a prática das atividades que o Estado elege como prioritárias, tornando, por

assim dizer, os particulares em participantes e colaboradores da concretização das

metas postas como desejáveis ao desenvolvimento econômico e social por meio da

adoção do comportamento ao qual são condicionados.59

Conclui-se que os benefícios fiscais são concedidos pelas pessoas políticas que

possuem competência para instituir os tributos, e estão no campo da extrafiscalidade,

representam um meio criação de empregos e desenvolvimento econômico.

Cabe-se então ao estudo, tecer sobre as espécies de benefícios fiscais, com, as

isenções, as anistias, os diferimentos, as reduções de alíquota e de base de cálculo, além do

crédito presumido.

A respeito das isenções o conceito trazido pelo Professor Ruy Barbosa Nogueira,

principal coautor do Anteprojeto do Código Tributário Nacional, para quem a isenção é

“dispensa legal do pagamento do tributo devido, feita por disposição expressa de lei e por isso

mesmo excepcionada da tributação”.60

Adotada pelo Código Tributário Nacional, a isenção é

consiste na desoneração do sujeito passivo em cumprir a obrigação tributária, ou seja, nasce a

obrigação tributária, mas por disposição legal ocorre dispensa do pagamento. Esta teoria foi, a

princípio, combatida por Alfredo Augusto Becker, que afirma:

A realização da hipótese de incidência da regra jurídica de isenção, faz com que esta

regra jurídica incida justamente para negar a existência da relação jurídica tributária.

Por sua vez, as hipóteses não enquadráveis dentro da hipótese de incidência da

relação jurídica explicita de isenção tributária, são precisamente as hipóteses de

incidência de regras jurídicas implícitas de tributação.61

Já Solto Maior Borges, em singular estudo sobre as isenções tributárias, as classificou

como sendo “hipóteses de não incidência legalmente qualificadas”62

.

Para Roque Antônio de Carraza, a isenção é:

59

ATALIBA. Geraldo, GONÇALVES, José Artur Lima. Crédito-Prêmio de IPI – Direito Adquirido –

Recebimento em Dinheiro, RDT vol. 55. 60

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 10ª Ed. São Paulo: Saraiva, 1990. 61

BECKER. Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 4ª Ed. São Paulo. Noeses, 2007. 62

BORGES. Solto Maior. Isenções Tributárias. 2ª Ed. São Paulo: Sugestões Literárias, 1980.

47

Uma limitação legal do âmbito de validade da norma jurídica tributária, que impede

que o tributo nasça ou faz com que ele surja de modo mitigado (isenção parcial). Se

preferirmos, é a nova configuração que a lei dá a norma jurídica tributária, que passa

a ter seu âmbito de abrangência restringido, impedindo, assim, que o tributo surja in

concrecto (naquela hipótese descrita na lei isentiva).63

No estudo da teoria do Professor Paulo de Barros Carvalho que, sobre o estudo das

isenções, classifica-as como “regras de estrutura, que intrometem modificações no âmbito da

regra-matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta”.64

E continua o jurista: “a

regra de isenção investe contra um ou mais dos critérios da norma-padrão de incidência,

mutilando-os, parcialmente. (...) o que o preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo

de abrangência do critério do antecedente ou do consequente”.

Por fim entende-se que, em todos os casos estaremos diante de desoneração tributária,

que visará ao desenvolvimento de determinado setor estatal.

Outro benefício fiscal em matéria de ICMS é a redução de alíquota, no qual se diminui

o percentual aplicável sobre a base de cálculo para determinado seguimento de contribuintes

ou produtos. Por sua vez, um contribuinte que deveria recolher o ICMS a alíquota de 18%

sobre determinado produto passa a recolher ante a concessão de benefício, o mesmo tributo

sobre a margem de 5%. Na redução de base de cálculo tem-se, também, a restrição do aspecto

quantitativo, mas neste caso se atinge a base mensurável e não a alíquota.

No que tange ao diferimento, traça-se considerações e sua relação com os benefícios

fiscais em matéria de ICMS. Deferir vem do latim diferre, significando demorar, dilatar, adiar

(transferir), demorar (fazer parar, fazer esperar). Etimologicamente, pois, diferimento

significa adiantamento, procrastinação. Todavia, tal benefício é um instrumento utilizado pelo

legislador do ICMS, visando a exclusão da incidência do imposto para determinadas

situações, que, caso não existissem, seriam tributadas pelo imposto. O Fisco, devido às

dificuldades de fiscalização, não exige o imposto de certas operações, para exigi-lo em

operações subsequentes.

Sobre o assunto o jurista mineiro Sacha Calmom Navarro Coelho, entende o

diferimento no ICMS é típico caso de substituição tributária:

É certo que pode subsumir-se no conceito de isenção. O “pagamento” pelo elo

seguinte se daria em razão do “efeito acumulação” (fenômeno financeiro-fiscal).

63

CARRAZA. Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 17ª Ed. São Paulo: Malheiros,

2002. 64

CARVALHO. Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 19ª Ed. São Paulo: Saraiva, 2007.

48

Quer nos parecer, todavia, que melhor se ajusta ao esquema jurídico da “substituição

tributária” e pode ser explicado pela teoria da norma jurídica que adotamos. O

“substituto é um sujeito passivo direto de jure que tem o dever de pagar tributo em

razão de fato gerador praticado por terceiros”. (...), pois bem, o diferimento, em

regra, como praticado na área do ICMS é tipo de substituição tributária. A norma

jurídica tributária prevê que a operação de circulação praticada por A (digamos o

produtor de carvão ou leite) é jurígena no sentido de atribuir a B (digamos, a

siderúrgica ou o estabelecimento laticinista) o dever de pagar o imposto. A não é

sujeito passivo juridicamente falando, B o é!65

Já Marçal Justen Filho entende que:

A figura do diferimento não se confunde com a substituição. E isso porque o

diferimento importa subsunção do pagamento da prestação tributária à ocorrência de

um fato futuro e incerto: nova operação relativa a circulação da mesma mercadoria.

A substituição envolve, exclusivamente, alteração do sujeito passivo. Análise das

circunstâncias jurídicas demonstra que, antes de verificada nova operação relativa à

circulação da mesma mercadoria, inexiste débito ou relação jurídica.66

E conclui Justen Filho: “isso comprova que o diferimento se insere dentro da categoria

da não incidência. Somente haverá fato imponível se e enquanto ocorrer uma operação

relativa à circulação de mercadoria, subsequentemente aquela sujeita ao regime do

diferimento”.67

Por outro lado, o professor Clélio Chiesa, embasado nas lições de Paulo de Barros

Carvalho, classifica o diferimento como espécie de isenção:

Parece-nos que a figura do diferimento identifica-se mais com o fenômeno da

isenção, pois trata de situações que normalmente seriam tributadas, mas que por

força de outra norma que altera a regra-matriz de incidência elas deixam de ser

alcançadas pela tributação.

(...) nesse sentido podemos dizer que a regra do diferimento atinge um dos critérios

da regra-matriz para reduzir seu campo de incidência, configurando-se como uma

verdadeira isenção.68

Em fim, nota-se que, estamos diante de um beneficio fiscal, eis que tem como

finalidade maior o incremento do desenvolvimento econômico e social de um determinado

ente ou região.

65

COELHO. Sacha Calmon Navarro. ICM: Competência Exonerativa. São Paulo: Editora Revista dos

Tribunais, 1982. 66

JUSTEN FILHO. Marçal. Sujeição Passiva Tributária. São Paulo: Cejusp, 1986. 67

Ibidem. 68

CHIESA. Clélio. ICMS Sistema Constitucional Tributário – Algumas inconstitucionalidades da LC

87/96. São Paulo: LTr, 1997.

49

O Código Tributário Nacional, em seu art. 175, dispõe que a anistia é uma das causas

de exclusão do crédito tributário. Fazendo as vezes de um perdão das infrações praticadas

pelo sujeito passivo, alcançando, tão somente, os fatos ocorridos antes do inicio da vigência

da lei isentiva. Tal previsão está prescrita no art. 180, CTN, que, por sua vez, exclui da sua

aplicabilidade: (I) atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo

sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo

ou por terceiro em benefício daquele; e (II) as infrações resultantes de conluio entre duas ou

mais pessoas naturais ou jurídicas.

Na lição de Luciano Amaro, que sintetizou as criticas ao legislador complementar:

O Código Tributário Nacional pôs a anistia no título relativo ao “crédito tributário”,

no esdrúxulo capítulo atinente a “exclusão do crédito tributário”, ao lado da isenção

(art. 175).

A “lógica” desse posicionamento está em que o Código: a) misturou tributo com

penalidade pecuniária (art. 113, §1º, art. 142); b) entendeu que o lançamento

constitui o crédito tributário (art.142); c) ponderou que a isenção e a anistia

impedem que esses dois institutos teriam a virtude de “excluir” o crédito tributário

(não atentando para o fato de o crédito estar sendo excluído antes mesmo de existir,

no conceito do art. 142).

Na verdade, como já vimos, ao falar da isenção, se esta tiver o poder de excluir

alguma coisa, o que ela “exclui” é o fato gerador, e não o crédito tributário. Quanto à

anistia, o que ela exclui é a punibilidade da infração (punibilidade que existia

efetivamente, e, com a anistia, deixa de existir)69

.

Tratadas no mesmo capítulo a anistia e a isenção tratam respectivamente se voltar para

o ilícito tributário, enquanto a segunda se investe contra a regra-matriz de incidência

tributária, mutilando um de seus aspectos. De forma que anistia não se confunde com a

remissão. Ambas, dentro do conceito de perdão, mas o objeto da remissão é o crédito

tributário, e o da anistia a infração cometida pelo sujeito passivo.

Crédito presumido ou outorgado figuras comuns em se tratando de incentivos fiscais,

são, na realidade, desonerações tributárias que o eram por meio da concessão, pelo ente

competente, de um crédito fictício maior do que aquele a que realmente faz jus o sujeito

passivo. Os Estados concedem créditos que, em termos de ICMS, os créditos presumidos ou

outorgados significam para o contribuinte beneficiado um montante de crédito superior ao

incidente na operação anterior, fazendo com que a diferença entre débitos e créditos e,

consequentemente, de imposto a recolher, diminua.

69


50

Representando uma das principais armas dos Estados e do Distrito Federal na

famigerada guerra fiscal, principalmente porque com a concessão de tais incentivos o direito

de crédito do contribuinte adquirente da mercadoria permanece intocável. Isso se dá pelo fato

de que, como já vimos às únicas exceções constitucionalmente admitidas ao primado da não-

cumulatividade são as isenções e a não incidência. O benéfico equipara-e a um “bônus”

recebido pelo contribuinte quer por ter se estabelecido em determinado Estado, quer por ter

produzido ou adquirido determinada mercadoria ou insumo.

Neste caso, por vedação expressa do art. 155, §2º, II, “a” e “b”, CR/88, terá o

contribuinte de deixar de se creditar ou estornar o crédito tomado, o que não ocorre nos

créditos presumidos ou outorgados. Tem sido tão utilizada, figurando-se como um dos

principais incentivos fiscais concedidos pelos Estados e Distrito Federal.

2.3. O estudo da Lei Complementar N.24/1975

A respeito do nosso ordenamento tributário nota-se o direito posto, fixando valores,

impondo direcionamento a regulação das condutas, empregando sempre obrigações e

permissões.

O relacionamento entre União, os Estados-membros, os Municípios e o Distrito

Federal, pessoas políticas portadoras de autonomia, dá-se pela distribuição rígida das

competências impositivas. Ao lado disso tem-se a preocupação em manter o esquema

federativo, a instituição da República, a autonomia dos Municípios, além de direitos e

garantias individuais; está à função da lei complementar, com sua natureza ontológico-formal,

dispondo sobre matéria que a Constituição da República expressamente indica, mas

requerendo sempre a adoção de procedimento compositivo mais rigoroso (maioria absoluta

das duas casas do congresso nacional).

A legislação complementar no âmbito tributário cumpre papel de mecanismo de

ajuste, ou seja, regulamentando e delimitando as possíveis produções legislativas, em acordo

com a própria Constituição da República. Contudo, a legislação complementar pode operar

modos diferentes: i) como instrumento das chamadas “normas gerais de direito tributário”,

isto é, introduzindo aqueles preceitos que regulam as limitações constitucionais ao exercício

do poder tributário, bem como os que dispõem sobre conflitos de competência entre as

51

pessoas políticas de direito constitucional interno; e ii) como veículo deliberadamente

escolhido pelo legislador constituinte, tendo em vista a disciplina jurídica de certas matérias70

.

Conclui-se que, se observarmos os limites objetivos que a Constituição da República

estabelece, temos que a legislação complementar, exerce funções de atribuir conteúdo, sentido

e alcance ao que diz respeito ao sistema constitucional tributário. Em sua inobservância diz

Paulo de Barros Carvalho “o sistema dissolve, transformando-se num amontoado de

proposições prescritivas, sem organização sintática e sem critério que nos possa orientar para

estabelecer a multiplicidade intensiva e extensiva das normas jurídicas, nos vários patamares

do direito posto”.71

Desse modo pode-se dizer que a Constituição da República elegeu a legislação

complementar como o veículo apto a regulamentar as várias concessões da competência

tributária das pessoas políticas, viabilizando os interesses locais, regionais e federais, debaixo

sempre que os valores constitucionais estiverem em plano. A regra é a utilização das

competências constitucionais pelas entidades políticas portadoras de autonomia, mas uma vez

que seu exercício esteja em regularidade com texto constitucional, o que em um contrário de

violação, se atentaria a lei complementar colocando no ordenamento “normas gerais de direito

tributário”, atuando na regulação das limitações constitucionais ao poder de tributar, aonde se

necessitar de maior rigor e importância.

Assim, objetivando evitar eventuais conflitos de competência, bem como conferir

harmonia e uniformidade ao tema do ICMS, houve por bem eleger a lei complementar como

veículo introdutor de determinadas normas jurídicas tributárias, especificadas no art. 155, §2º,

inciso XII, da Constituição da República:

XII- cabe a lei complementar:

A) Definir seus contribuintes;

B) Dispor sobre substituição tributária;

C) Disciplinar o regime de compensação do imposto;

D) Fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento

responsável, o local das operações relativas a circulação de mercadorias e das

prestações de serviço;

E) Excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e

outros produtos além dos mencionados no inciso X, a;

F) Prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro

Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

70

CARVALHO. Paulo de Barros. GUERRA FISCAL: Reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito

do ICMS. São Paulo: Noeses, 2012. 71


do ICMS. São Paulo: Noeses, 2012.

52

G) Regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito

Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados;

H) Definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma

única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o

disposto no inciso X, b;

I) Fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre,

também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.

Todos esses são temas que são os considerados merecedores de maior importância e

cuidado que se deve ter no âmbito legislativo ao se inovar no ordenamento jurídico. Está-se

diante do exemplo do papel de ajuste reservado a legislação complementar, para garantir à

harmonia que o sistema requer, extremamente importante a regulamentação de imposto do

ICMS, em face da competência dos Estados e do Distrito Federal. Ocorre com o ICMS, o qual

exigiu a Constituição da República a edição de lei complementar estabelecendo a forma

como, mediante deliberação das pessoas políticas tributantes, isenções, incentivos e benefícios

fiscais podem ser concedidos e revogados.

Salienta-se que o exercício dessa prerrogativa para legislar sobre normas gerais

atinentes ao ICMS, não se faz em exclusão a competência dada aos Estados e o Distrito

Federal para editar seus atos normativos instituidores do tributo. De outra forma, não é a lei

complementar de que trata a Constituição da República, que institui o ICMS no interior de

cada Estado e Distrito Federal, cabendo a cada um dos Estados-membros tal prerrogativa

conferida em sua aptidão para instituir tributos, estando obviamente limitado aos termos da lei

complementar, fazendo jus ao Principio Federativo, com o objetivo de se respeitar as

diversidades entre as regiões, promover a igualdade e uma tributação justa pelo ICMS.

A função dos convênios em matéria de ICMS, apesar de que a Constituição da

República conferiu aos Estados e ao Distrito Federal a atribuição de instituir o ICMS (art.

155, II, CR/88), esse mesmo a mesma prescreve a necessidade de lei complementar para

preservar a uniformidade e harmonia do ordenamento jurídico-tributário (art.146, I a III,

CR/88). E é exatamente objetivando o funcionamento do sistema que o constituinte atribui a

lei complementar a função de dispor sobre uma série de elementos indispensáveis a percussão

jurídica do ICMS (art. 155, §2º, XII, CR/88).

Antecipando as mazelas do Congresso Nacional em legislar sobre o tema, teve-se

enquanto não editada a lei complementar necessária, a possibilidade de os Estados e o Distrito

Federal suprir tais necessidades em tema de concessão de benefícios fiscais do ICMS, manter

com o caráter provisório a celebração de convênio (art.34, §8º, do ADCT). Desse modo, com

53

a publicação da lei complementar n.87/96, os convênios que tinham por conteúdo a

regulamentação do ICMS foram excluídos do ordenamento jurídico.

Dessas figuras afins, cuidou então a Lei Complementar nº 24/75, editada para regular

o dispositivo constitucional, que, ao incluir no seu âmbito de validade todas essas formas de

exonerações tributárias, formalmente distintas da isenção, impôs a submissão de todas elas a

um mesmo regime jurídico-fiscal e a celebração de convênios.

A Lei Complementar 24/1975, que regula as concessões de benefícios fiscais do

ICMS, estabelece:

Art. 1º- As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e

ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei. Parágrafo único -

O disposto neste artigo também se aplica: I. À redução da base de cálculo; II. À

devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao

contribuinte, a responsável ou a terceiros; III. À concessão de créditos presumidos;

IV. A quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais,

concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte

redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus; V. Às prorrogações e

às extensões das isenções vigentes nesta data.72

Ainda sobre os convênios, tem-se que eles são essenciais para a disciplina de matérias

específicas, que lhes foram indicadas de forma expressa na carta magna. Esta prescreve, em

seu art. 155, §2º, VI, CR/88, por exemplo, que salvo deliberação em contrário dos Estados e

do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, “g”, CR/88, as alíquotas internas,

nas operações relativas de serviços, não poderão ser inferiores as previstas para as operações

interestaduais. Com essa previsão a necessidade de celebração do convênio para que os

Estados e o Distrito Federal possam, por meio de seus atos normativos, conceder e revogar

isenções, incentivos e benefícios fiscais (art.155, §2º, XII, “g”, CR/88), bem como para a

definição das alíquotas incidentes, uma única vez, sobre combustíveis e lubrificantes (art. 155,

§4º, IV, CR/88), e a apuração e destino do imposto arrecadado (art.155, §5º, CR/88). São

essas, as funções constitucionais previstas para os convênios em matéria de ICMS.

Em tema de ICMS, a competência atribuída ao órgão formado pela reunião de

representantes do Governo Federal e do poder executivo dos Estados e Distrito Federal para

72

BRASIL. Lei Complementar 24, 07 de janeiro de 1975. “Convênios para a concessão de isenções do imposto



Acesso em: 18/04/2012.

54

celebrar convênios, como forma de deliberação acerca de peculiaridades inerentes ao ICMS,

denomina-se Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ).

O assunto é disciplinado pela lei complementar n.24/75, a qual, em seu art. 1º, estipula

que as “isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão

concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e

pelo Distrito Federal”. Os conteúdos relacionados a tal matéria devem ser submetidos aos

integrantes do CONFAZ. Nos termos do art.2º, §2º, do referido diploma legislativo, para

deliberar favoravelmente a concessão de isenções, incentivos ou benefícios fiscais, os Estados

e o Distrito Federal devem aprová-los, de maneira unânime. E, para acolher convênio que

diga respeito à revogação de tais isenções, incentivos ou benefícios de ICMS, a lei

complementar n.24/75 exige aprovação por quorum de quatro quintos dos membros do

CONFAZ. Nesses procedimentos, somente os votos dos representantes dos Estados e do

Distrito Federal devem ser computados, cabendo ao representante do Poder Executivo da

União apenas à presidência das discussões73

.

A lei complementar n.24/75 foi produzida sob a Carta de 1967. Segundo a

Constituição de 1967, a alíquota do ICM deveria ser “uniforme para todas as mercadorias nas

operações internas e interestaduais, bem como nas interestaduais relacionadas com o

consumidor final” (art. 23, §5º). Além de prescrever que as isenções do ICM seriam

“concedidas ou revogadas nos termos fixados em convênios, celebrados e ratificados pelos

Estados.” (art. 23, §6º). Nesse contexto, os convênios eram considerados de caráter impositivo

(STF, RE 96.545/SP, Plenário, Rel. Min. Moreira Alves, j. em 01/09/1982.)74

.

O atual sistema jurídico tributário brasileiro confere especial importância à autonomia

das pessoas políticas, a cada qual cabendo legislar sobre os tributos de sua competência.

Dessa forma os convênios relativos a isenções, incentivos e benefícios fiscais de ICMS

assumem caráter autorizativo, ficando na dependência da produção legislativa pelos Estados e

pelo Distrito Federal. Desse modo, quando aprovado o beneficio, cabe a cada pessoa política

implantá-lo em seu território, evitando-se, com isso, que qualquer deles seja obrigado a

conceder benefício contra sua vontade.

Sobre o assunto Ives Gandra Martins manifesta:

73


do ICMS. São Paulo: Noeses, 2012.

74

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. “ICMS. Revogação de isenção concedida por convenio”. Esta

Corte, a partir do julgamento, pelo Plenário, do RE 96.545. Relator: Min. Moreira Alves. Julgamento:

14/10/1984. Publicação: 31/98/1982. Acesso em: 19/10/2012.

http://www.jusbrasil.com.br/busca?s=jurisprudencia&q=titulo:RE%2096.545

55

Em recente parecer dado a Secretaria da Fazenda do Governo de São Paulo e a

Federação do Comércio de Bens, Serviços e Turismo do Estado de São Paulo –

FECOMÉRCIO, Ives Gandra da Silva Martins manifesta o entendimento de que a

“unanimidade exigida para a concessão de incentivos, estímulos ou benefícios

fiscais de todos os Estados e do Distrito Federal, em termos de ICMS, seria cláusula

pétrea. Para esse doutrinador, haveria impossibilidade jurídica de suprimir o direito

de os Estados operem-se a incentivos fiscais de outra unidade, quando lhe

prejudiquem diretamente, sobe pena de, assim não sendo, macular-se o pacto

federativo” 75

.

Em contrário Paulo de Barros Carvalho:

A despeito desses sólidos argumentos, penso que o tema não deva ser tratado com

tamanha rigidez. Sendo facultado aos Estados e Distrito Federal conceder as

isenções, incentivos ou benefícios de ICMS autorizados em convênios pelo

CONFAZ, mostra-se inócua a exigência de unanimidade para sua aprovação sempre

que estiver em pauta o estimulo ao desenvolvimento de unidades federativas que,

comprovadamente, se encontrem em situação econômico-produtiva precária. Tal

regime tem gerado obstáculos, em face dos interesses dissonantes e, muitas vezes,

contrapostos, dos entes federados. Solução razoável seria reduzir, para esses casos

específicos, o quorum de aprovação para dois terços, cumprindo, desse modo, sua

função de tornar factível o estímulo para desenvolvimento de Estados menos

favorecidos, com consequente redução das desigualdades regionais, como desejado

pela constituição de 198876

.

A função dos convênios na concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais,

segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal federal, recentemente aponta no sentido de

serem os convênios instrumentos cuja produção deve sempre ser prévia ao ato normativo do

Estado que conceda o benefício fiscal ou isenção. Assim têm justificado seus Ministros em

inúmeras ocasiões:

Ato normativo que, instituindo isenção de ICMS sem a prévia e necessária edição de

convênio entre os Estados e o Distrito Federal, contraria o disposto no mencionado

art. 155, §2º, XII, g, do texto constitucional. Inaplicabilidade, no caso, da regra do

art. 61, §1º, II, b, da Carta da República, relativa a iniciativa legislativa reservada ao

Presidente da República em relação, exclusivamente, a matéria tributária dos

territórios. (STF. Pleno. ADI 2357-MC, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJ 7.11.2003)77

E ainda:

75

MARTINS. Ives Gandra da Silva. GUERRA FISCAL: Reflexões sobre a concessão de benefícios fiscais no

âmbito do ICMS. São Paulo. Noeses, 2012. 76


do ICMS. São Paulo: Noeses, 2012. 77

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIADE. Medida Cautelar

lei n. 11557/2000. Relator. Min. Ilmar Galvão. Julgada 7/11/2003. Publicação 7/11/2003. Acesso em

17/10/2012.

56

Ação direta de inconstitucionalidade. Decreto 989/2003, editado pelo Governador do

Estado do Mato Grosso.

Usurpação da competência do Senado Federal para fixar alíquota do ICMS, nos

termos do preceito do art. 155, §2º, IV e V, da CF/1988. ICMS. Imposto não-

cumulativo. A concessão unilateral de benefícios fiscais, sem prévia celebração de

convênio intergovernamental, afronta ao disposto no art. 155, §2º, XII, g, da CF. O

Decreto 989/2003, do Estado do Mato Grosso, considera como não tendo sido

cobrado o ICMS nas hipóteses em que a mercadoria for adquirida nos Estados do

Espírito Santo, de Goiás, de Pernambuco e no Distrito Federal. O contribuinte é

titular de direito ao crédito do imposto pago na operação precedente. O crédito há de

ser calculada a alíquota de 7% se a ela efetivamente corresponder o percentual de

tributo incidente sobre essa operação. Ocorre que, no caso, a incidência dá-se pela

alíquota de 12%, não pela de 7% autorizada ao contribuinte mato-grossense.

Pacífico o entendimento jurisprudencial no sentido de que a concessão unilateral de

benefícios fiscais relativos ao ICMS, sem a prévia celebração de convênio

intergovernamental, nos termos do que dispõe a LC 24/75, afronta ao disposto no

art. 155, §2º, XII, g, da CF. Precedentes. Ação Direta julgada procedente para

declarar inconstitucional o Decreto 989/2003, do Estado do Mato Grosso. (STF.

Pleno. ADI 3312, Rel. Min. Eros Grau, DJ 9.3.2007.)78

A relação de julgados poderia estender-se muito mais. Em decorrência desse caráter

sempre prévio da outro ato, de competência dos Estados, parece-me correto afirmar que as

isenções, incentivos ou benefícios fiscais não são postos no sistema por meio dos convênios.

Esses Instrumentos, firmados segundo o procedimento estabelecido em lei complementar e

fundados no art. 155, §2º, XII, “g”, da Constituição da República, são etapas que antecedem o

conjunto de providências legiferantes por meio das quais hão de serem introduzidas às

isenções, incentivos e benefícios fiscais de ICMS.

2.4. Do controle de constitucionalidade dos benefícios fiscais concedidos

unilateralmente pelos Estados-Membros

A Constituição da República é rígida, pois vários dos institutos por ela regulados não

podem ser alterados ou suprimidos mediante emenda constitucional ou leis infralegais. Como

garantia de que a legislação dos entes federativos esteja de acordo com os princípios

estabelecidos na Constituição da República, o Poder Judiciário exerce o controle de

constitucionalidade de duas formas: difuso e concentrado. Todas as normas devem estar de

78 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DECRETO N.

989/03, Relator. Min. Eros Grau. Julgada 9/03/2007. Publicação 9/03/2007. Acesso em 17/10/2012.

57

acordo com a Constituição da República, sejam emendas à Constituição, leis complementares,

leis ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos ou resoluções.

Pelo controle difuso, os juizados de primeiro e segundo graus têm competência para

declarar a inconstitucionalidade da lei na aplicação ao caso em julgamento. Mas essa

inconstitucionalidade é oponível somente para as partes e os elementos do processo julgado,

dentro dos limites do conflito (efeito inter partes, ex nunc). Pelo controle concentrado, o

órgão competente para o julgamento da inconstitucionalidade de uma lei é o Supremo

Tribunal Federal, por meio de Ação Direta de Inconstitucionalidade, por iniciativa das

instituições competentes. Ao ser julgada inconstitucional pelo STF, e lei perde sua eficácia

dentro do âmbito nacional, não estando limitada a nenhum processo, ou seja, a ADI atinge a

lei inconstitucional fazendo-a perder a validade em todo o território brasileiro (efeito erga

omnes, ex tunc).

O controle é preventivo, ou político, aquele que não cabe ao Poder Judiciário, mas às

Comissões de Constituição e Justiça, que analisam o projeto de lei antes de sua aprovação. Os

pareceres dessas comissões não vinculam obrigatoriamente o legislativo, mas ajudam a evitar

que a lei, após aprovada pelo procedimento formal, seja declarada inconstitucional pelo Poder

Judiciário. Tal rigidez no controle de constitucionalidade tem por função, evitar que o Poder

Legislativo dos entes federados parciais ultrapassem suas esferas de competência e

distribuição de poderes.

Diante de tal premissa, sabe-se que a Constituição da República e a Lei Complementar

n. 24/75 estabeleceram, como condição para a concessão de isenções e benefícios fiscais em

matéria de ICMS, a prévia aprovação de convênio pelo CONFAZ. Conclui-se que o art. 1º da

referida LC n. 24/75, nada tem de incompatível, quer com o art. 23, §6º, da Emenda n. 1/69,

quer com o art. 155, §2º, XII, “g”, da Constituição da República.

Assim, reiteradas decisões acerca do tema no Supremo Tribunal Federal79

, sempre que

os Estados ou Distrito Federal, querendo de aumentar sua arrecadação de ICMS e acelerar o

desenvolvimento de sua região, concederem benefícios fiscais de forma unilateral, sem

autorização de convênio, estaremos diante de flagrante de inconstitucionalidade e serão

cabíveis as sanções no art. 8º da lei complementar n. 24/75:

Art. 8º - A inobservância dos dispositivos desta lei acarretará, cumulativamente:

I-A nulidade do ato e a ineficiência do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento

recebedor da mercadoria;

79

Ver em: WWW.stf.gov.br: ADI-MC 3936/PR; ADI 3809/ES; ADI 3410/MG; ADI 3312/MT.

http://www.stf.gov.br/

58

II-A exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que

conceda remissão do débito correspondente.

Parágrafo Único. As sanções previstas neste artigo poder-se-ão acrescer a presunção

de irregularidade das contas correspondentes ao exercício, a juízo do Tribunal de

Contas da União, e a suspensão do pagamento das quotas referentes ao fundo de

participação, ao Fundo Especial e aos impostos referidos nos itens VIII e IX do art.

21 da Constituição Federal.80

Repete-se que inúmeras são as decisões representam o entendimento do Supremo

Tribunal Federal, o qual, desde sua primeira decisão sobre a matéria, declarou nulos os

benefícios outorgados de forma unilateral pelos Estados e Distrito Federal.

Ademais os seguintes fatos devem ser observados segundo o professor Klaus Eduardo

Marques “(i) nosso Tribunal Maior, sempre que provocado, concede liminares ou medidas

cautelares aos pedidos de suspensão do dispositivo legal ou infralegal que concedeu

benefícios sem previsão em convênio autorizador; e (ii) uma vez suspensas tais normas, os

próprios Estados incentivadores editam decretos ou leis revogando as normas que foram

postas ao exame da Suprema Corte. Com isso, os entes tributantes acabam por esvaziar a

competência do STF, já que a norma objeto da ADI (Ação Direta de Inconstitucionalidade)

não mais se encontra no ordenamento jurídico brasileiro”.81

Dada a postura por parte dos Estados e do Distrito Federal, faz-se em salvar os

estímulos já concedidos, uma vez que se for declarada a inconstitucionalidade de determinada

norma, seus efeitos serão ex tunc, alcançando e anulando todas os benefícios concedidos

anteriormente.

Por fim é certo e pacífico com base na jurisprudência do Poder Judiciário no sentido

de ser inconstitucional todo e qualquer benefício ou incentivo fiscal concedido de forma

unilateral, contrapondo-se as disposições Constitucionais e as prescrições da Lei

Complementar n 24/75.

Partindo-se da ideia de validade da norma jurídica, cabe-nos verificar a forma a se

fazer a efetiva inconstitucionalidade da norma ofensiva. O art. 102 da Constituição da

República dispõe, sobre o controle de constitucionalidade das normas jurídicas, estabelecendo

que:

80

BRASIL. Lei Complementar 24, 07 de janeiro de 1975. “Convênios para a concessão de isenções do imposto



Acesso em: 18/04/2012.

81

MARQUES, Klaus Eduardo Rodrigues. A guerra fiscal do ICMS: uma análise crítica sobre as glosas de

crédito. São Paulo: MP editora. 2010.

59

Art. 102 – Compete ao Supremo Tribunal Federal a guarda da Constituição Federal,

cabendo-lhe:

I processar e julgar, originariamente:

a) ação direta de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal ou estadual, e

a ação declaratória de constitucionalidade de lei ou ato normativo federal.

Portanto, tem-se que o sistema jurídico brasileiro estabeleceu que para se retirar a

validade de uma determinada norma jurídica será, sempre, o judiciário, seja pelo controle

difuso, seja pelo concentrado. Baseado na teoria da separação dos poderes estabelecida na

forma Aristotélica que atribui aos órgãos às funções governamentais: De forma que ao Poder

Legislativo compete, editar normas com o fim de melhor regular a conduta humana em

sociedade, e ao Executivo a função de administrar; é função principal do Poder Judiciário

reconhecer a legalidade/ilegalidade ou declarar a constitucionalidade/inconstitucionalidade de

normas jurídicas na medida em que é provocado.

Assim, os Estados que se sentirem prejudicados em face da chamada guerra fiscal

imposta por outros Entes Federados, de benefícios fiscais de forma unilateral, deverão buscar

o Poder Judiciário, mediante a propositura de Ação Direta de Inconstitucionalidade no

Supremo Tribunal Federal.

É a ADI que, nos termos constitucionais, tem força para retirar a lei inconstitucional

do ordenamento jurídico. E será o Supremo Tribunal Federal que poderá anular os efeitos

jurídicos de um benéfico fiscal concedido sem deliberação em convênio do CONFAZ.

A Alínea “f” do art. 102 da Constituição da República deixa claro que os litígios

envolvendo a União, os Estados e o Distrito Federal, entre si, serão de competência do

Supremo Tribunal Federal:

Art. 102 – Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da

Constituição, cabendo-lhe;

(...)

f) as causas e os conflitos entre a União e os Estados, a União e o Distrito Federal,

ou entre uns e outros, inclusive as respectivas entidades da administração indireta;

Do estudo não se resta que o legislador constituinte originário nos casos de benefícios

fiscais unilateralmente e, sendo caso, vedar o crédito correspondente ao valor incenvitado,

impedindo o seu creditamento por aqueles contribuintes adquirentes da mercadoria ou

tomadores do serviços pelos Estados Federados, atribuiu competência exclusiva para a

Suprema Corte analisar a validade dessas normas tributárias. Não fosse assim estaria se

60

admitindo a autotutela, e o completo desrespeito ao Princípio Federativo, “já que restaria

caracterizada a subordinação de um Estado-membro a outro e ainda restaria manifesta a

inobservância a precisa repartição dos poderes imposta pela Carta Magna, evidenciando a

invasão de competência exclusiva do Poder Judiciário”.82

Portanto, conclui-se que o Estado da Federação ou Distrito Federal, prejudicado em

decorrência de beneficio fiscal concedido sem previsão em convênio, terá que buscar o

Supremo Tribunal Federal para excluir a norma concessora do sistema.

Essa também é a conclusão de Marco Aurélio Greco, e parecer que analisou a glosa

unilateral de créditos pelo Estado de São Paulo:

Poderia um Estado, de per si, decidir que determinada legislação de outro Estado é

nula? Não. Pronúncia de nulidade é juízo que só pode ser emitido por quem estiver

especialmente habilitado par atando, segundo as regaras de competência

constitucionalmente definidas. Pronúncia de nulidade – no caso concreto,

julgamento de inconstitucionalidade de ato normativo estadual por conflitar com a

LC n. 24/75 – é competência privativa do Poder Judiciário ao qual estamos todos

igualmente submetidos e, no caso de conflito entre Estados, é competência privativa

do Supremo Tribunal Federal, a teor do artigo 102, I, “f” da CR/88.83

Por meio das Secretárias da Fazenda não há suporte constitucional, não têm força para

retirar normas do ordenamento jurídico, e, menos, para declará-las inconstitucionais. No

mesmo sentido, esses atos não se fundamentam no art. 8º, I, da LC n. 24/7584

, ou seja, com a

ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria (sansão

prevista no dispositivo complementar) não pode isoladamente ser aplicada. Depende, para

isso que tal benefício fiscal seja declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal,

órgão competente nos termos do art. 102 da Constituição da República. Enquanto não obtiver

esta decisão, a norma de concessão dos benefícios fiscais se valerá de presunção de

constitucionalidade, sendo válida e produzindo efeitos.

Para Robson Maia Lins, se trata de uma “expectativa normativa”:

82

SOARES. Paulo Eduardo Ribeiro. A guerra fiscal e a concessão irregular de benefícios fiscais. In:

CARRAZA, Elizabeth Nazar (coord.). ICMS Questões Atuais. São Paulo: Quartier Latin, 2007. 83

GRECO. Marco Aurélio. ICMS – Glosa unilateral de créditos por operações interestaduais – a posição do

Estado de São Paulo – Lei Estadual n. 6374/89 e Comunicado CAT n. 36/2004 – necessidade de prévio acesso

ao poder judiciário. Revista Dialética de Direito Tributário n. 148. São Paulo: Dialética. 2008. 84

Art. 8º - A inobservância dos dispositivos desta lei acarretará, cumulativamente: I – a nulidade do ato e a

ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria;

61

É sempre uma “expectativa normativa” e, como toda expectativa, pode a qualquer

momento ser derribada: “dada a própria mutabilidade do sistema, não ser possível

um ‘atestado’ de que a norma ‘n’ será válida indefinidamente ou até o prazo final

estipulado para viger. Nem mesmo quando o STF, em controle concentrado, decida

pela constitucionalidade da norma, essa ‘expectativa de validade’ é imutável,

porquanto pode, noutro momento, o mesmo STF decidir pela

inconstitucionalidade”.85

Assim, se inserida ao sistema, mesmo se estiver em desacordo com o procedimento

legal, a norma se manterá válida, até que seja retirada do ordenamento jurídico pelo Poder

Judiciário, uma vez que tal presunção é relativa e não absoluta. De outra forma, somente após

a declaração de inconstitucionalidade do beneficio fiscal pelo Poder Judiciário, órgão detentor

da capacidade de editar decisões que levam a ineficácia a quaisquer atos legislativos

estaduais. Ante disso, qualquer norma estadual que venha a vedar o crédito fiscal atribuído ao

estabelecimento recebedor da mercadoria, ou tomador do serviço, estará agredindo o Pacto

Federativo.

Outra não é a conclusão de Daniel Monteiro Peixoto:

Leis ordinárias estaduais, ainda que seja caso notório de benéfico inconstitucional,

possuem presunção de validade que só cessa Diane de manifestação do Judiciário.

Afinal, um Estado-membro não está habilitado a proferir juízo de validade em

relação às leis de outro Estado. Estão em posição de coordenação, não de hierarquia.

Neste sentido, a postura do fisco paulista acaba ofendendo o próprio pacto

federativo e ainda o princípio da separação de funções, quando, por ato legislativo

ou mesmo Executivo, assume funções constitucionalmente resguardadas ao

Judiciário.86

Com base no que se vê, procura-se concretizar que, embora inconstitucionais, essas

normas concessoras de incentivos fiscais deverão ser levadas a apreciação do Supremo

Tribunal Federal por meio de Ação Direta de Inconstitucionalidade.

Neste sentido, caminhou a Colenda Sétima Câmara de Direito Público do E. Tribunal

de Justiça do Estado de São Paulo, ao apreciar a já citada apelação cível n. 518.847-5/5-00,

cujo relator foi o Desembargador Nogueira Dienfenthaler:

85

LINS. Robson Maia. Controle de Constitucionalidade da Norma tributária – Decadência e Prescrição.

São Paulo: Quartier Latin, 2005. 86

PEIXOTO. Daniel Monteiro. Guerra Fiscal via ICMS: Controle dos incentivos fiscais e os casos

“Fundap” e “Comunicado CAT. n.36/2004”. In: MARTINS. Ives Gandra Martins; ELALI, André; PEIXOTO,

Marcelo Magalhães (coord.). Incentivos Fiscais _ questões pontuais na esfera federal, estadual e municipal.

São Paulo: MP Editora, 2007.

62

Outro aspecto que também cobra relevo é o de que o comunicado, tal como editado,

pretende fazer às vezes de provimento jurisdicional e mais, usurpar o mister

constitucional do controle de constitucionalidade de leis deferido ao Supremo

Tribunal Federal.

Os supostos benefícios “fiscais” instituídos por lei devem ser impugnados pela via

própria, e não obviados por mero ato normativo infralegal. Tanto é assim que os

inúmeros diplomas constantes do anexo I (os quais a apelada pretende não

reconhecer) são objetos de diversas ações declaratórias de inconstitucionalidade

intentadas pelo Estado de São Paulo. A exceção de liminar deferida pela Excelsa

Corte, ou julgamento definitivo destas Adins, contam as leis com plena

aplicabilidade, em face de presunção de constitucionalidade que detém.

Desse modo, por estas razões e ousando divergir do Exmo. Desembargador relator

sorteado para o feito, voto no sentido do provimento do recurso para conceder a

segurança e afastar as restrições do comunicado CAT 36/2004. (Gn. n.)87

A posição adotada pelo Judiciário nada mais é do que o que o estudo se dedica, ou

seja, não sendo possível aos entes federados fazê-lo por atos legislativos. Ao seria aceitar que

os Estados por meio de sua competência e autonomia, invadam a dos demais, nitidamente

afrontando o pacto federativo, “e não através do recurso ao Poder Judiciário como exige o

Estado Democrático de Direito, a Federação solidária e o convívio social sadio, é praticar ato

de força, de quem se arvora as prerrogativas de juiz da legislação alheia e executor de seus

próprios interesses” 88

, é flagrante inconstitucionalidade.

87

Disponível em WWW.tj.sp.gov.br. Acesso em: 14/10/2012. 88

PEIXOTO. Daniel Monteiro. ICMS – Glosa unilateral de créditos por operações interestaduais – a

posição do Estado de São Paulo – lei Estadual n.6374/89 e Comunicado CAT n.36/2004 – necessidade de

prévio acesso ao poder judiciário. Revista Dialética de Direito Tributário n.148. São Paulo: Dialética, 2007.

http://www.tj.sp.gov.br/

63

CAPÍTULO III – A IMPORTÂNCIA DA REFORMA TRIBUTÁRIA NO ÂMBITO DO

ICMS

3.1. PEC 175/9589

A atual situação do Projeto de Emenda Constitucional PEC 175/95 está Arquivada na

Mesa Diretora da Câmara dos Deputados (MESA), houve a retirada e então apensada a

PEC/110/92, ou seja, suscetível de apreciação a qualquer momento, trazendo em suas

principais características a ementa se traduz em promover o ajuste fiscal; unifica impostos de

forma a reduzi-los de 15 para 08, definindo quais serão cobrados pela União, estados e

municípios; permite a cessão de parcelas da receita tributaria da União para estados e

municípios e dos estados para os municípios de maneira a permitir a descentralização

administrativa. Altera os arts. 145, 150, 153, 155, 158, 159, 161 e 165 da Constituição Federal

de 1988. Alterando, Constituição Federal, Reforma Tributária ajuste fiscal, redução, número

impostos, simplificação, cessão, distribuição, parcela, receita tributaria, União Federal,

Distrito Federal, estados, municípios, alíquota, descentralização administrativa, (FPE),

(FPM), Reforma Administrativa, melhoria, arrecadação, prevenção, sonegação fiscal. _

Competência, União Federal, cobrança, impostos, comercio exterior, imposto de importação,

imposto de exportação, imposto de renda, (IOF), imposto sobre grandes fortunas, competência

privativa, criação, contribuição, seguridade social. _Competência, estados, Distrito Federal,

cobrança, impostos, unificação, (ICMS), (IPI), (IVVC). _ Competência, municípios,

cobrança, impostos, (IPTU), imposto territorial rural, (ITBI), (ITCD), (IPVA), (ISS).

A proposta modificava profundamente a forma de tributação do consumo, alcançando

o ICMS, IPI e ISS e as contribuições sociais incidentes sobre o faturamento, lucro e folha de

salários. Os principais pontos eram: extinção do IPI, ICMS, PIS, COFINS, CSLL e

Contribuição Social do Salário-Educação em contrapartida à criação do Novo ICMS;

instituição de Imposto Seletivo, federal, incidente sobre operações com derivados de petróleo,

combustíveis, lubrificantes, energia elétrica, fumo, bebidas, veículos automotores,

embarcações, aeronaves, bens e mercadorias supérfluos especificados em Lei Complementar

e serviços de telecomunicações. A análise da PEC, para os governos estaduais, permitia

89

BRASIL. Projeto de Emenda Constitucional 175, 23 de agosto de 1995. “Da Reforma Tributária.”

Disponível em: http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=14498. Acesso em:

18/04/2012.

64

extrair as seguintes características gerais para o Novo ICMS, dito ‘da federação’, incidente

sobre a circulação de bens, mercadorias e sobre prestações de serviços:

1-Amplitude maior da base, com incidência também sobre todos os serviços;

2-Competência legislativa exclusiva da união; estados com competência meramente

administrativa (arrecadação e fiscalização) ainda que previsse participação dos estados na

discussão para a fixação das alíquotas;

3-Criação de órgão integrado por representantes da união e estados para uniformizar

os procedimentos relativos ao imposto em todo o território nacional;

4-Não-cumulativo incidente sobre importações de qualquer natureza e não incidente

sobre exportação de bens e serviços (princípio de destino nas relações internacionais);

5-Alíquota básica única referente à união, estados e para os adicionais previstos

(inclusive os destinados a substituir a receita das contribuições sociais); o contribuinte pagaria

segundo uma única alíquota global que incluiria os adicionais;

6-Admitida fixação de alíquotas diferenciadas, por LC, em função da essencialidade

do produto. Em qualquer caso, alíquota uniforme em todo o território nacional;

7-Distribuição de receita entre os estados com base no local de destino dos bens e

serviços;

8-(com um período de transição de 12 anos);

9-Participação dos municípios igual à vigente no ICMS, ou seja, quota-parte de 25%

da receita do estado, mantidos os critérios de participação;

10-Cálculo da distribuição do produto da arrecadação entre união e estados orientada e

supervisionada por órgão de natureza operacional, constituído por representantes dos

estados.90

Por fim surgiram várias criticas as novas mudanças propostas pelo projeto, além de ir

de encontro ao interesse dos Estados-membros, os quais relutaram em nome de sua

autonomia, ficando a mercê de apreciação o projeto, teve por fim o arquivamento, suprimido

aos interesses particulares e aos próprios federados.

3.2 PEC 233/0891

90

Disponível:http://www.webartigos.com/artigos/a-reforma-tributaria-brasileira-pec-233

08/29171/#ixzz2COlBkZ3N Marineide de Souza. Acesso em 06/11/2012. 91

BRASIL. Projeto de Emenda Constitucional 233, 28 de fevereiro de 2008. “Da Reforma Tributária”.

Disponível em: http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=384954. Acesso

em: 11/12/2012.

http://www.webartigos.com/artigos/a-reforma-tributaria-brasileira-pec-233%2008/29171/#ixzz2COlBkZ3N


http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=384954

65

A atual situação do Projeto de Emenda Constitucional PEC 333/08 está em apenso a

PEC 31/07, ou seja, suscetível de apreciação a qualquer momento, trazendo em suas

principais características a ementa se traduz na alteração do Sistema Tributário Nacional e dá

outras providências, tais como a simplificação do sistema tributário federal, criando o imposto

sobre o valor adicionado federal (IVA-F), que unificará as contribuições sociais: COFINS,

PIS e CIDE-combustível; extingue e incorpora a contribuição social sobre o lucro líquido

(CSLL) ao imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ); estabelece mecanismos para

repartição da receita tributária; institui um novo ICMS que passará a ter uma legislação única,

com alíquotas uniformes, e será cobrado no estado de destino do produto; desonera a folha de

pagamento das empresas, acaba com a contribuição do salário-educação e parte da

contribuição patronal para a Previdência Social. Altera a Constituição Federal de 1988.

Reforma Tributária, dentre outras.

Nosso sistema tributário é está em contínua de evolução que vem se arrastando há

tempos. Havendo várias modificações no cenário econômico que ainda, no entanto não foram

abarcadas no sistema tributário nacional, sendo insuficientes as reais necessidades, sendo de

fundamental importância a ideia de se modificar a estrutura de todo o sistema, promovendo o

pleno cumprimento da lei, combatendo a sonegação e respeitando o contribuinte.

1-A PEC (Proposta de Emenda Constitucional) 233/08 encaminhada ao Congresso

Nacional tem seis objetivos principais:

2-Acabar com a guerra fiscal entre os Estados;

3-Simplificar o sistema tanto no âmbito federal quanto do ICMS;

4-Corrigir as distorções dos tributos sobre bens e serviços;

5-Implementar medidas de desoneração tributária;

6-Melhorar a qualidade das relações federativas;

7-Aperfeiçoar a política de desenvolvimento regional;

Visando o fim da guerra fiscal entre os estados, propõe uma transição da forma atual

de cobrança para a tributação somente no estado de destino. A proposta do novo ICMS é

manter uma alíquota de 2% no estado de origem nas operações interestaduais. Evitando a

perda de receitas do ICMS aos estados durante esse período de transição, propõe-se ainda a

criação do Fundo Equalizador de Receitas (FER), com o objetivo desestimular os estados na

continuidade da guerra fiscal, a PEC, além do FER, determina a suspensão das transferências

do Fundo de Participação dos Estados (valor de arrecadação do governo federal em impostos


66

como o IR, que são repassados aos Estados) em casos de concessões de novos incentivos

fiscais92

.

Em tema de ICMS, a proposta visa estabelecer uma única legislação, contudo, as

alíquotas serão estabelecidas pelo Senado, e enquadramento dos serviços efetuados pelo

CONFAZ (Conselho Nacional de Política Fazendária) e ainda aprovada pelo Senado.

Com a criação do IVA-F e do novo ICMS tem-se a oportunidade de rever a estrutura

de alíquotas atualmente existente e, principalmente, ampliara a desoneração da cesta básica,

como o objetivo de aproveitar para avançar de forma significativa na desoneração dos itens

essenciais de consumo das classes de menor renda, como por exemplo, o óleo de soja, o pão e

o açúcar, sobre os quais incidem tributos federais.

Um dos principais objetivos da reforma é definitivamente proteger o modelo

federativo brasileiro.

Aos municípios introduz-se um esquema de partilha da receita da parcela de 25% do

ICMS. Atualmente ¾ desses recursos são distribuídos proporcionalmente ao valor adicionado

em cada município.

Imaginando o fim da guerra fiscal, a proposta também almeja um aperfeiçoamento da

política de desenvolvimento regional com o estabelecimento de créditos dos fundos de

financiamento do Nordeste (FNE), Norte (FNO) e Centro-Oeste (FCO), advindos da

destinação de 3% da receita do IPI e do IR. Na mesma direção, a PEC inclui a criação do

Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional como elemento da já existente Política de

Desenvolvimento Regional, com aumento da proporção de recursos do IR e IPI de 4,1% para

4,8%, assim como a garantia de que 60% dos recursos aplicados serão destinados a

financiamentos, enquanto o restante será aplicado em investimentos de infraestrutura locais.

A proposta de reforma tributaria em si, já um ponto positivo para o cenário econômico

brasileiro ao passo que se propõe promover a desoneração de investimentos e exportações,

eliminar distorções no comércio exterior, promover a simplificação e desburocratização da

estrutura tributária, especialmente com a federalização da legislação e a unificação das

alíquotas do ICMS, o que permitirá o fim da guerra fiscal, a extinção de alguns tributos

federais e a criação do IVA-Federal.

A proposta de reforma tributaria elaborada pelo governo quer demonstrar que com

essas novas medidas irá diminuir a carga tributaria. Contudo, a PEC 233/08 tem suas

92


08/29171/#ixzz2COlBkZ3N Marineide de Souza. Acesso em 06/11/2012.



67

ressalvas e controvérsias uma vez que pode estar construindo um aumento da carga tributária

e as devidas desonerações não serão suficientes frente a voracidade em arrecadas tributos da

proposta, mostrando um certo desenvolvimento, mas ainda com a tirania de sempre

relacionada aos tributos. Um exemplo acontece quanto ao ICMS, além de tornar obrigatória a

seletividade do imposto, revoga a não incidência sobre operações que destinem mercadorias

para o exterior e sobre serviços prestados a destinatários no exterior. A restauração da

incidência do ICMS sobre exportações é um retrocesso. À medida que compromete a

competitividade externa do produto nacional.

Em relação a uma proposta realmente satisfatória e que busque o desenvolvimento

econômico e o fim dos efeitos nocivos da guerra fiscal, é importante fazer valer o principio da

não-cumulatividade e do aproveitamento de crédito do ICMS93

.

3.3 Da Federalização do ICMS

A guerra fiscal entre os Estados-membros é realidade nos dias de hoje no Brasil, dês

que se optou por regionalizar um tributo de vocação nacional, como é o ICMS. É fato

registrar que de 100 países adotam este tipo de imposto, federalizado nas nações com esta

forma de Estado e, obviamente, centralizado nos regimes unitários. No Brasil a técnica é da

forma que a última operação sofre apenas a carga estipulada em lei, deduzindo-se o imposto

arrecadado nas operações anteriores. Os Estados tem autonomia e competência gerando entre

eles a guerra fiscal.

O ICMS deveria ser federalizado adotando a mesma técnica do IPI, uma vez que há

cobrança e sem apresentar qualquer problema desde a sua implantação, com o nome de

Imposto de Consumo, em 1958. Tudo consiste no uso da incidência sobre valor agregado, ou

seja, todas as operações interestaduais carregam um fator desonerativo, que é o imposto pago

no outro Estado.

Assim, Ives Gandra Martins explica: “se um produto custar 100 e for tributado no

Estado de origem por 12% e no Estado de recepção por mais 6%, sendo vendido pelo mesmo

preço, o Estado de destino só receberá 6% tendo que suportar o crédito de 12% da parcela

correspondente ao Estado de origem. Se o Estado de origem, todavia, cobrar 12% e devolver,

depois, estes 12% ao contribuinte, o Estado de destino ficará com apenas 6%, suportando o

crédito que foi dado pelo Estado de origem!_Ora, se um Estado de origem ofertar o incentivo

93Disponível:http://www.webartigos.com/artigos/a-reforma-tributaria-brasileira-pec-233

08/29171/#ixzz2COlBkZ3N Marineide de Souza. Acesso em 06/11/2012.

http://www.academus.pro.br/professor/ivesgranda/material/artigos_reformasf.htm



68

de 12%, o produto fabricado em seu território ficará 12% mais barato que o produzido no

Estado de destino, se este não estiver concedendo incentivos. Isto porque neste Estado, os

produtos lá fabricados suportarão 18%, visto ser esta a alíquota na maior parte das unidades

federativas. Desta forma, a concorrência desleal afetará os fabricantes situados no Estado

destino, privilegiando as empresas instaladas fora de seus limites geográficos”.94

Centralizar ou federalizar o IVA (ICMS no Brasil) é medida protetiva ao pacto

federativo. E não há necessidade de se tirar a autonomia dos Estados para cobrança e

fiscalização. “Fala-se tanto em pacto federativo. Que pacto é este em que os Estados se

digladiam no ICMS, como nações inimigas e não como entidades irmãs voltadas ao progresso

nacional. Temo pela própria Federação brasileira, apesar de cláusula pétrea na Constituição.

Se os Estados continuarem elevando o nível de suas desavenças quanto ao ICMS, tornarão o

país uma “nação” formada de 27 unidades inimigas”.95

Conclui-se que a por fim na guerra fiscal do ICMS, pode-se trazer a tona a teoria da

federalização do ICMS, discuta ao longo das transformações do sistema tributário brasileiro,

sempre em discussão, pois de alta polêmica quanto se trata de colocar em confronto a

autonomia dos Estados e o Pacto Federativo. Nada mais do que evidente os interesses da

União e dos Estados-membros, mas o que se traz na verdade em trabalho é a necessidade de

se por um fim nos efeitos nocivos a guerra fiscal do ICMS, solução aqui desenhada a sua

centralização ou Federalização.

94

Disponível:http://www.academus.pro.br/professor/ivesgranda/material/artigos_reformasf.htm. Ives Gandra

Martins. São Paulo: 23/02/2001. Acesso em 13/04/2012.

95

Disponível:http://www.academus.pro.br/professor/ivesgranda/material/artigos_reformasf.htm. Ives Gandra

Martins. São Paulo: 23/02/2001. Acesso em 13/04/2012.



69

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Sob a análise do trabalho, nota-se que da necessidade de se acabar com a guerra fiscal

do ICMS, em primeiro se teve de traçar considerações iniciais, a qual buscou trazer conceitos

ao trabalho, norteadores, os quais se confrontados e relacionados entre si, trouxeram em foco

a estrutura constitucional tributária brasileira, em divisão de competências, “poderes” e

autonomia dos Estados-membros frente às concessões unilaterais de benefícios fiscais do

ICMS, ponto chave esse, causador da guerra fiscal.

Estudou-se o federalismo no Brasil com a intenção de se estabelecer a importância do

Pacto Federativo, a competência dada em matéria tributária aos entes políticos, assim como as

limitações constitucionais ao poder de tributar, em aplicação aos princípios e características

do ICMS. De forma a deixar explicito suas premissas maiores que é o regime de não-

cumulatividade e o benefício do crédito tributário de suas operações.

Os benefícios fiscais em espécies e os requisitos constitucionais e tributários a sua

concessão, o confronto a constitucionalidade dos atos dos Estados-membros ao regularem a

matéria em inobservância legal, assim caminhando as possíveis soluções baseadas na

federalização do ICMS, mais relevantes já propostas em questões da reforma tributária em

nosso país.

Em suma evidencia-se aqui também a necessidade de registrar que o modelo hoje em

dia usado ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), é uma forma de ser

analisada pelos legisladores, como modelo a ser seguido, numa possível aplicação da

federalização do ICMS, ou seja, há uma divisão das receitas e um relacionamento de

delegação da capacidade ativa por parte da União, aos Municípios, que são detentores da

arrecadação e fiscalização de tal tributo (art. 157 a 162, CR/88). Além disso, de suma

importância que por parte do Senado Federal e as alíquotas interestaduais nas operações com

a circulação de mercadorias... (IMCS), uma vez que é necessário e de suma importância para

o fim da guerra fiscal, um nivelamento, unificação, ou melhores critérios para se estabelecê-

las de forma que venham se ser usadas de maneira eficaz e não como condutor a uma disputa

entre os entes federados.

Vale- de poucas palavras, mas a título de informação, registrar também, a discussão

sobre a proposta da súmula vinculante 69, a qual se disponibiliza a tratar da guerra fiscal,

70

colocando um fim pelo menos na discussão da necessidade dos convênios em tema da

concessão de benefícios fiscais do ICMS.

Conclui-se que o Pacto Federativo é como se fosse uma moeda de duas caras, ou seja,

de um lado a chamada “união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal”

(art.1º CR/88) e do outro a autonomia dos Estados, a competência e a capacidade tributária e

orçamentária, o poder político e legislativo como cláusula pétrea em nosso ordenamento

jurídico (art.60, §4º, I, CR/88). Portanto ao separarmos essa moeda e colocarmos em uma

balança teremos esses dois princípios, pesos de cada lado, de forma que o presente estudo

vem deixar mais do que claro que em nome do bem de uma nação, da harmonia entre os Entes

Federativos, da busca de políticas de gestão econômica e de desenvolvimento mais

igualitárias e não regionais, até mesmo de arrecadação tributária unificada que é o caso da

Federalização do ICMS na proposta de uma reforma tributária que leve a efetiva justiça fiscal

e o fim da Guerra Fiscal do ICMS, a qual lado se deve pesar mais.

Os próprios Estados tende estarem dispostos a abrir mão de certa autonomia em nome

de algo maior, que é o próprio Pacto Federativo, ao menos que estiverem dispostos a pendurá-

lo em um gancho e se vestirem de branco, com luvas e botas e uma faca de desossa nas mãos

para registrarem sua CTPS na profissão de “magarefes” e quem sabe de vez em quando no

gancho do lado, outro Ente Federativo, Estado vizinho, ficando evidente então o maior peso

em questão, ou mesmo, se a questão é uma sobreposição do Direito Privado ao Direito

Público, uma falência nítida da Supremacia do Interesse Público, uma vez que o capital

especulativo e o interesse de poucos se sobressaem com grandes números, enquanto as

mazelas tributárias causadas pela guerra fiscal atingem a nação das pequenas e médias

empresas; e o consumidor final, o que nos leva diante de tudo a achar que uma Reforma

Tributária e ou uma Intervenção Federal nos Estados violadores de normas constitucionais e

provimentos reiterados da Suprema Corte seja meros avisos.

71

REFERÊNCIAS

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AMARO, Luciano. Limitações constitucionais ao poder de tributar é o nome que

Aliomar Baleeiro deu á sua obra clássica, cuja primeira edição é de 1951, na qual

examina os princípios tributários, as imunidades, e outros balizamentos constitucionais

do poder de tributar. Um estudo sistemático do tema, com farta jurisprudência, é feito

na obra de Humberto Ávila, Sistema Constitucional Tributário. 17ª Ed. Saraiva. 2011.

André Elali, abordando o papel do tributo na busca pelo desenvolvimento econômico do

Estado, assim escreveu: “A tributação, mais do que nunca, é a base financeira do Estado,

e tem evidentes repercussões sobre a economia, dela nascendo facilidades e/ou

dificuldades para o exercício das atividades empresariais. Aliás, não por outra razão,

chega-se a afirmar que a tributação pode constituir o maior óbice para o crescimento

econômico. É a demonstração de que a tributação é também uma forma de intervenção

estatal no fenômeno econômico.” (Incentivos fiscais, neutralidade da tributação e

desenvolvimento econômico: a questão da redução das desigualdades regionais e sociais). In:

MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.).

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VILANOVA. Lourival. Estruturas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo. São Paulo: Noeses,

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76

ANEXO I

Indicadores da Produção Industrial por Seções e Atividades de Indústria

Índice Base Fixa Mensal (Número-Índice) com ajuste sazonal

Base: Média de 2002 = 100 Brasil 2012

Ponderação PIA 1998/2000

Atualizada em Setembro/2012 (continua)

Seções e Atividades de Indústria Jan Fev Mar Abr Mai Jun

Indústria Geral 124,68 126,49 125,38 125,04 123,99 124,18

Indústrias Extrativas 139,68 152,55 149,76 149,34 152,15 148,06

Indústria de Transformação 124,00 125,39 124,38 123,82 122,53 122,94

Alimentos 111,94 110,64 112,32 106,83 104,54 103,60

Bebidas 136,76 145,75 146,42 144,23 146,70 147,41

Fumo 89,89 78,72 75,59 78,53 79,21 80,65

Têxtil 88,03 86,39 83,85 84,67 85,62 85,40

Vestuário e acessórios 75,27 75,48 76,45 76,21 73,98 73,80

Calçados e artigos de couro 67,19 69,66 73,05 68,15 64,67 67,06

Madeira 88,13 89,34 87,96 87,36 89,45 90,17

Celulose, papel e produtos de papel 133,19 134,54 134,88 137,30 133,56 133,45

Edição, impressão e reprodução de gravações 115,30 117,23 108,06 114,47 111,10 109,28

Refino de petróleo e álcool 110,86 113,77 110,29 111,38 111,39 110,11

Farmacêutica 142,47 155,16 150,74 138,14 138,02 150,22

Perfumaria, sabões, detergentes e produtos de

limpeza 133,51 135,65 127,93 131,27 128,64 132,18

Outros produtos químicos 119,35 122,36 119,72 120,00 118,95 117,36

Borracha e plástico 111,40 110,72 112,17 110,78 114,35 107,60

Minerais não metálicos 129,46 134,31 132,06 130,09 128,98 125,66

Metalurgia básica 114,55 115,33 114,50 115,17 112,18 111,31

Produtos de metal - exclusive máquinas e

equipamentos 120,78 118,30 114,60 113,50 129,05 126,22

Máquinas e equipamentos 162,08 154,58 151,93 152,94 153,62 153,36

Máquinas para escritório e equips. de

informática 234,05 245,08 226,36 239,20 242,26 249,04

Máquinas, aparelhos e materiais elétricos 118,67 119,39 119,10 119,27 119,35 121,61

Material eletrônico, aparelhos e equips. de

comunicações 101,66 92,28 86,01 90,99 81,56 88,25

Equips. de instrumentação médico-hospitalares,

ópticos, para automação industrial, cronômetros

e relógios

166,83 204,11 180,11 159,92 163,77 140,68

Veículos automotores 146,24 159,27 176,31 175,78 170,96 173,63

77


Índice Base Fixa Mensal (Número-Índice) com ajuste sazonal



Atualizada em Setembro/2012 (continua)

Seções e Atividades de Indústria Jan Fev Mar Abr Mai Jun

Outros equipamentos de transporte 238,74 241,67 242,41 245,62 243,42 274,02

Mobiliário 121,71 121,15 123,54 122,90 126,38 125,03

Diversos 109,72 106,14 103,43 107,09 108,38 107,97

Fonte: IBGE, Diretoria de Pesquisas, Coordenação de Indústria


Índice Base Fixa Mensal (Número-Índice) com ajustamento sazonal



Atualizada em Setembro/2012 (conclusão)

Seções e Atividades de Indústria Jul Ago Set Out Nov Dez

Indústria Geral 124,66 126,76 125,52 - - -

Indústrias Extrativas 147,78 147,73 145,35 - - -

Indústria de Transformação 123,34 125,30 124,61 - - -

Alimentos 106,06 108,40 106,37 - - -

Bebidas 145,49 152,36 149,02 - - -

Fumo 87,19 118,23 104,44 - - -

Têxtil 84,01 85,54 84,09 - - -

Vestuário e acessórios 72,42 73,39 73,73 - - -

Calçados e artigos de couro 66,94 65,67 64,63 - - -

Madeira 92,25 91,45 92,89 - - -

Celulose, papel e produtos de papel 134,16 134,40 134,88 - - -

Edição, impressão e reprodução de gravações 108,76 110,21 109,73 - - -

Refino de petróleo e álcool 110,76 113,43 114,31 - - -

Farmacêutica 143,71 147,51 156,43 - - -

Perfumaria, sabões, detergentes e produtos de limpeza 137,53 133,54 120,24 - - -

Outros produtos químicos 119,60 121,43 117,58 - - -

Borracha e plástico 111,84 114,51 115,32 - - -

Minerais não metálicos 129,06 130,34 128,49 - - -

Metalurgia básica 110,51 110,32 111,01 - - -

Produtos de metal - exclusive máquinas e equipamentos 117,77 117,26 118,42 - - -

Máquinas e equipamentos 159,24 152,99 145,67 - - -

Máquinas para escritório e equips. de informática 231,03 234,90 230,80 - - -

Máquinas, aparelhos e materiais elétricos 117,16 120,33 122,57 - - -

Material eletrônico, aparelhos e equips. de comunicações 86,35 91,48 89,51 - - -

78


Índice Base Fixa Mensal (Número-Índice) com ajustamento sazonal



Atualizada em Setembro/2012 (conclusão)

Seções e Atividades de Indústria Jul Ago Set Out Nov Dez

Equips. de instrumentação médico-hospitalares, ópticos,

para automação industrial, cronômetros e relógios 165,51 160,05 155,98 - - -

Veículos automotores 180,79 186,62 185,27 - - -

Outros equipamentos de transporte 250,56 255,45 266,63 - - -

Mobiliário 122,12 129,53 122,65 - - -

Diversos 107,45 101,66 102,84 - - -

Fonte: IBGE, Diretoria de Pesquisas, Coordenação de Indústria

Disponível em:

http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/indicadores/industria/pimpfbr/pim-pf-

br_201209_5.shtm. Acesso em: 15/11/2012.

http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/indicadores/industria/pimpfbr/pim-pf-br_201209_5.shtm

http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/indicadores/industria/pimpfbr/pim-pf-br_201209_5.shtm

83

ANEXO IV

SIGLAS E SIGNIFICADOS:

ICMS – Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre

prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,

ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

CR/88 – Constituição da República de 1988.

LC – Lei Complementar.

CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária.

CTN – Código Tributário Nacional.

PEC – Projeto de Emenda Constitucional.

ADI – Ação direta de Inconstitucionalidade.

STF – Supremo Tribunal Federal.

EC – Emenda Constitucional.

CPMF – Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira.

IVC – Índice de Verificação de Circulação.

ICM – Imposto de Circulação de Mercadorias.

ADCT – Ato das disposições Constitucionais Transitórias.

FPE – Fundo de Participação dos Estados.

FPM – Fundo de Participação dos Municípios.

IOF – Imposto sobre operações Financeiras.

IPI – Imposto sobre produtos industrializados.

IVVC – Imposto sobre vendas a varejo de Combustíveis Líquidos e Gasosos.

IPTU – Imposto sobre a propriedade Predial e Territorial Urbana.

ITBI – Imposto sobre transmissão de Bens imóveis.

ITCD – Imposto sobre transmissão Causa Mortis e Doação.

IPVA – Imposto sobre a propriedade de Veículos Automotores.

ISS – Imposto sobre serviços.

PIS – Programa de Integração Social.

COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social.

CSLL – Contribuição sobre o Lucro Líquido.

IVA-F – Imposto do Valor agregado Federal.

IRPJ – Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica.

FER – Fundo Equalizador de Receitas.

IR – Imposto de Renda.

FNE – Fundo de financiamento do Nordeste.

FNO – Fundo de financiamento do Norte.

FCO – Fundo de financiamento do Centro-Oeste.

CTPS – Carteira de Trabalho e Previdência Social.

84

*MAGAREFES - (ma.ga. re.fe) [é] sm.

1 Aquele que abate e tira a pele das reses nos matadouros; AÇOUGUEIRO; CARNICEIRO.

2 Pej. Pop. Mau cirurgião

3 Pej. Indivíduo desonesto; PATIFE; VELHACO.

[F.: De or. obsc., posv. do ár.-hisp. *magrif]

*DESOSSA - (de.sos.sa)

sf.

1 Ação ou resultado de retirar os ossos; DESOSSAMENTO

[F: dev. de desossar.]

Monografia graduação pdf

Business

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