Livro Previdencia Social

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    Estudos

    CONTABILIDADE APLICADA

    AOS REGIMES PRPRIOS DE

    PREVIDNCIA SOCIAL

    Diana Vaz de Lima

    Otoni Gonalves Gimares

    Ministrio da Previdncia SocialSecretaria de Polticas de Previdncia Social

    DEPARTAMENTO DOS REGIMES DEPREVIDNCIA NO SERVIO PBLICO

    1 edio

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    2009 Ministrio da Previdncia SocialPresidente da Repblica: Liz Incio Lla da SilvaMinistro da Previdncia Social: Jos Barroso Pimentel

    Secretrio Exectivo: Carlos Edardo GabasSecretrio de Polticas de Previdncia Social: Helmt SchwarzerDiretor do Dep. do Regime Geral de Previdncia Social: Joo DonadonDiretor do Dep. dos Regimes de Previdncia no Servio Pblico: Delbio GomesPereira da SilvaDiretor do Dep. de Polticas de Sade e Segrana Ocpacional: Remgio TodeschiniCoordenador-Geral de Aditoria Atria Contabilidade e Investimentos: OtoniGonalves GimaresCoordenadora Geral de Estdos Tcnicos e Informaes Gerenciais: Nancy Abadia deAndrade Ramos

    Coordenadora Geral de Normatizao e Acompanhamento Legal: Zanita De Marco

    Edio e DistribioMinistrio da Previdncia SocialSecretaria de Polticas de Previdncia SocialEsplanada dos Ministrios, Bloco F70059-900 Braslia DFTel.: (61) 2021-5776 Fax: (61) 2021-5516

    Reviso

    Samel Nnes dos Santos

    Tambm disponvel no endereo: www.previdencia.gov.br

    Impresso no Brasil/Printed in Brazil

    permitida a reprodo total o parcial desta obra, desde qe citada a fonte.

    LIMA, Diana Vaz deGuIMARES, Otoni Gonalves

    Contabilidade Aplicada aos Regimes Prprios de Previdncia Social.Braslia: MPS, 2009. 160 p. (Coleo Previdncia Social, Srie Estdos; v.29, 1. Ed.)

    ISBN 978-85-88219-35-9

    1. Contabilidade Aplicada aos Regimes Prprios de Previdncia Social

    I. Previdncia. II. Contabilidade Previdncia Pblica. III. RPPS. IV. ContabilidadePblica.

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    SumrioPrefcio ............. . ............................................................................................................. 081. A CONTABILIDADE APLICADA AOS RPPS E SEU AMBIENTE .................... 09

    1.1 PREVIDNCIA SOCIAL E PREVIDNCIA NO SETOR PBLICO ......... 09

    1.2 EQUILBRIO FINANCEIRO E ATUARIAL .................................................. 101.2.1 Eqilbrio Financeiro versusEqilbrio Atarial.................................. 101.2.2 Regimes de Financiamento ................................................................... 10

    1.3 O PERFIL DA PREVIDNCIA HOJE ............................................................ 11

    1.4 LEGISLAO APLICADA .............................................................................. 11

    1.5 FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE PBLICA ................................... 151.5.1 Conceito ................................................................................................ 151.5.2 Objeto ................................................................................................... 151.5.3 Objetivo ................................................................................................ 151.5.4 Campo de Aplicao ............................................................................. 161.5.5 Fndamento Legal ................................................................................ 161.5.6 Oramento Pblico ............................................................................... 161.5.7 Regime Contbil e Regime de Execo Financeira............................ 171.5.8 Segrana da Docmentao Contbil ................................................. 17

    1.5.9 Plano de Contas .................................................................................... 181.5.10 0 Sistema de Contas .............................................................................. 191.5.11 Balanos Pblicos ................................................................................. 20

    1.6 OS RPPS E OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE 18CONTABILIDADE SOB A PERSPECTIVA DO SETOR PBLICO ................. 20

    1.6.1 Princpio da Entidade ........................................................................... 201.6.2 Princpio da Continidade .................................................................... 211.6.3 Princpio da Oportnidade .................................................................... 211.6.4 Princpio do Registro pelo Valor Original ............................................ 22

    1.6.5 Princpio da Atalizao Monetria ..................................................... 221.6.6 Princpio da Competncia ..................................................................... 221.6.7 Princpio da Prdncia .......................................................................... 22

    1.7 A CONTABILIDADE APLICADA AOS RPPS ............................................... 231.7.1 Objeto ................................................................................................... 231.7.2 Objetivo ................................................................................................ 231.7.3 Fndamento Legal ................................................................................ 231.7.4 Pecliaridades dos RPPS ...................................................................... 24

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    2. A LEGISLAO PREVIDENCIRIA E OS ASPECTOSCONTBEIS DOS RPPS ............................................................................................... 25

    2.1 A LEI 9.717/1998 E ATUALIZAES ............................................................. 25

    2.2 A PORTARIA MPS 402/2008 ............................................................................. 27

    2.3 A PORTARIA MPS 403/2008 ............................................................................. 28

    2.4 ORIENTAES NORMATIVAS E RESPECTIVAS ATUALIZAES..... 29

    2.5 A PORTARIA MPS 916/2003 E ATUALIZAES ......................................... 292.5.1 Estrtra do Plano de Contas ............................................................... 302.5.2 Manal de Contas ................................................................................. 302.5.3 Modelos e Instres de Preenchimento das Demonstraes Contbeis... 312.5.4 Normas de Procedimentos Contbeis ................................................... 31

    3. ESPECIFICIDADES NA ELABORAO DO ORAMENTO DOS RPP ... 32

    3.1 ASPECTOS GERAIS SOBRE O ORAMENTO PBLICO ........................ 32

    3.2 SISTEMA E PROCESSO ORAMENTRIO ............................................... 34

    3.3 CRDITOS ADICIONAIS ................................................................................ 35

    3.4 ELABORAO DO ORAMENTO DOS RPPS ........................................... 363.4.1 Fontes de Financiamento dos RPPS ..................................................... 363.4.2 Impacto Oramentrio dos Pagamentos a Serem Realizados ............... 373.4.3 Reserva Oramentria dos RPPS .......................................................... 383.4.4 Exemplo Prtico ................................................................................... 393.4.5 utilizando a Reserva dos RPPS ........................................................... 413.4.6 Investimentos dos RPPS ....................................................................... 423.4.7 Otras Pecliaridades dos RPPS .......................................................... 43

    4. FUNCIONAMENTO DA ESTRUTURA CONTBIL DOS RPPS ........................ 43

    4.1 NOES SOBRE CONTA ................................................................................ 43

    4.2PLANIFICAO CONTBIL SEGUNDO AS NORMAS DO CFC ............ 434.2.1 Consideraes Gerais ........................................................................... 434.2.2 Normas do CFC .................................................................................... 44

    4.3A PLANIFICAO CONTBIL DOS RPPS ................................................. 454.3.1 Objetivo ................................................................................................ 454.3.2 Critrios de Ordenamento de Contas .................................................... 464.3.3 Regras para Classicao das Contas ................................................... 47

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    4.4AS ESPECIFICIDADES DO PLANO DE CONTAS DOS RPPS .................. 494.4.1 Regras Aplicveis ................................................................................. 504.4.2 Contas Especcas ................................................................................ 504.4.3 Estrtra do Plano de Contas ............................................................... 514.4.4 utilizando o Manal de Contas ............................................................ 534.4.5 As Demonstraes Contbeis dos RPPS .............................................. 534.4.6 Otros Demonstrativos Exigidos pelo MPS ......................................... 66

    5. PROCEDIMENTOS CONTBEIS EM CONTAS ESPECFICAS ...................... 675.1 CONSIDERAES GERAIS ........................................................................... 67

    5.2 REGISTRO CONTBIL ................................................................................... 68

    5.3 PROVISO MATEMTICA PREVIDENCIRIA ........................................ 695.3.1 Avaliao Atarial ................................................................................ 705.3.2 Contas Envolvidas ................................................................................ 725.3.3 Contabilizao da Proviso Matemtica Previdenciria ...................... 775.3.4 Atalizao da Proviso Matemtica Previdenciria ........................... 825.3.5 Aprao do Dcit Atarial ................................................................ 875.3.6 Amortizao do Dcit Atarial ........................................................... 895.3.7 Speravit Atarial ................................................................................. 90

    5.4 CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS ...................................................... 935.4.1 Contas Envolvidas ................................................................................ 95

    5.4.2 Contabilizao das Contribies dos Servidores Ativos .................... 955.4.3 Contabilizao das Contribies dos Aposentados e Pensionistas ..... 985.4.4 Contabilizao da Contribio Patronal ............................................. 995.4.5 Parcelamento de Dbitos Previdencirios ............................................ 1025.4.6 Compensao Previdenciria ................................................................ 1065.4.7 Repasses Previdencirios ...................................................................... 108

    5.5 PAGAMENTO DE BENEFCIOS PREVIDENCIRIOS ............................. 109

    5.6 CARTEIRA DE INVESTIMENTOS DOS RPPS ............................................ 112

    5.6.1 Contas Envolvidas ................................................................................ 1135.6.2 Aplicaes e Investimentos Realizados pelos RPPS ............................ 1155.6.3 Provises para Perdas em Investimentos .............................................. 1175.6.4 Atalizao da Carteira de Investimentos ............................................ 1185.6.5 Resgate da Carteira de Investimentos ................................................... 121

    5.7 REAVALIAES ............................................................................................... 1245.7.1 Objetivo ................................................................................................ 1245.7.2 Metodologia .......................................................................................... 1245.7.3 Periodicidade da Reavaliao ............................................................... 125

    5.7.4 Critrios de Avaliao ........................................................................... 125

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    5.7.5 Contas Envolvidas ................................................................................ 1265.7.6 Contabilizao da Reavaliao ............................................................. 1275.7.7 Reavaliao Com a Existncia de Depreciao .................................... 1275.7.8 Caso Prtico .......................................................................................... 1285.7.9 Divlgao ............................................................................................ 128

    5.8 DEPRECIAES ............................................................................................... 1295.8.1 Denio e Objetivo ............................................................................. 1295.8.2 Base de Clclo .................................................................................... 1305.8.3 Vida til e Taxas Aplicadas .................................................................. 1305.8.4 Bens No Deprecisveis ....................................................................... 1325.8.5 Mtodos de Depreciao e Amortizao .............................................. 1325.8.6 Contas Envolvidas ................................................................................ 1355.8.7 Contabilizao da Depreciao ............................................................ 1355.8.8 Melhorias e Adies Complementares ................................................. 1355.8.9 Depreciao de Bens usados ................................................................ 1355.8.10 Bens Totalmente Depreciados .............................................................. 1365.8.11 Controle Patrimonial ............................................................................ 1375.8.12 Divlgao ............................................................................................ 138

    5.9 TAXA DE ADMINISTRAO ......................................................................... 1385.9.1 Base de Clclo .................................................................................... 1395.9.2 Tratamento Contbil da Taxa ................................................................ 1395.9.3 Investimentos Com Recrsos da Taxa .................................................. 139

    5.9.4 Constitio de Reservas Administrativas ........................................... 1405.9.5 Despesas No Csteadas pela Taxa de Administrao ......................... 141

    6. GLOSSRIO DE TERMOS TCNICOS .......................................................... 142

    REFERNCIAS ........................................................................................................ 154

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    UM DESAFIO DE TODOS

    A consolidao e o fortalecimento dos Regimes Prprios de Previdncia Social

    (RPPS) ma ao importante do governo do presidente Liz Incio Lla da Silva.Esse sistema viabiliza o acesso aos benefcios previdencirios a qase dez milhes deservidores pblicos, cidados e cidads, e ses respectivos dependentes. Representa,tambm, relevante instrmento de popana nacional.

    A unio, os 26 Estados, o Distrito Federal e mais de 1.900 Mnicpios integram arede de regimes prprios, qe acmla mais de R$ 40 bilhes em patrimnio nanceiro.Esses recrsos, como estabelecem as normas e as leis em vigor, devem sempre ser

    bem administrados, pois vo garantir o pagamento de benefcios ftros aos segrados.Trata-se, enm, de m signicativo patrimnio qe exige o registro, o acompanhamentoe o controle, com a efetiva transparncia.

    O Ministrio da Previdncia Social tem a competncia de normatizar, acompanhare spervisionar os sistemas de previdncia em vigor no Brasil. Institi, em 2003, oPlano de Contas Aplicado aos Regimes Prprios de Previdncia Social qe cria osmecanismos de acompanhamento da execo oramentria e nanceira dessesregimes e estabelece a correta apresentao do patrimnio, possibilitando perceber ascasas de sas mtaes. O Plano de Contas contempla os princpios fndamentais decontabilidade.

    A boa contabilidade, correta, segra e precisa, tem o papel de demonstrar aossegrados e sociedade a capacidade econmico-nanceira do ente pblico. Esse

    elemento fndamental para a anlise de cada indivdo qanto sstentabilidade e efetiva capacidade do regime prprio de garantir o se ftro e o de ses dependentes,na exata proporo dos benefcios denidos pela legislao.

    Este livro a expresso clara desses objetivos. Mais do qe isso, ma orientaoem favor da melhoria contna dos processos de capacitao e prossionalizao das

    pessoas qe, direta e indiretamente, esto envolvidas com a contabilidade dos regimesprprios.

    O desao de todos ns constrir e manter o RPPS eqilibrado, slido e cmprindointegralmente o se papel jnto sociedade e segrados.

    JOS PIMENTELMinistro de Estado da Previdncia Social

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    PREFCIO

    O Ministrio da Previdncia Social, na qalidade de rgo responsvel pela

    orientao, sperviso e acompanhamento dos Regimes Prprios de PrevidnciaSocial RPPS, pblico, em jlho de 2003, a Portaria MPS 916, aprovando o Planode Contas, o Manal de Contas, os Demonstrativos e as Normas de ProcedimentosContbeis qe devem ser aplicados aos RPPS institdos pela unio, Estados, DistritoFederal e Mnicpios de todo o Brasil.

    Tendo como base os mesmos Princpios Fndamentais de Contabilidade aplicveisa qalqer otra entidade, a Portaria MPS 916/2003 e sas atalizaes trazem comoexigncia a implementao de procedimentos contbeis at ento poco sais naAdministrao Pblica brasileira, como: a evidenciao das provises atariais; aatalizao da carteira de investimentos a valor de mercado; a avaliao e reavaliaode bens e direitos; e o registro das depreciaes e amortizaes, reqerendo dos

    prossionais qe atam na rea a reviso e a incorporao de conceitos.A presente obra encontra-se dividida em cinco captlos. O primeiro trata

    da contabilidade aplicada aos RPPS e se ambiente, trazendo a adeqao dosprocedimentos contbeis dos RPPS Lei 4.320/1964, aos Princpios Fndamentais, sNormas Brasileiras de Contabilidade e s Normas Internacionais de Contabilidade doSetor Pblico NICSP, aprovadas pela Federao Internacional de Contadores IFAC.O segndo captlo trata da Legislao Previdenciria e dos aspectos contbeis qedevem ser observados pelos RPPS. O terceiro captlo contempla as especicidades na

    elaborao do oramento dos RPPS. O qarto captlo apresenta o fncionamento daestrtra do Plano de Contas dos RPPS, bem como ses demonstrativos contbeis. Oqinto captlo contempla os procedimentos contbeis em contas especcas, como: acontabilizao da proviso matemtica previdenciria; as contribies previdencirias;o pagamento de benefcios; a carteira de investimentos; as reavaliaes; as depreciaes;e a taxa de administrao da nidade gestora dos RPPS. Ao nal, apresentado mglossrio para facilitar o entendimento dos termos tcnicos apresentados no decorrerda obra.

    Agradecemos aos diversos especialistas de todo o Brasil, qe contribram direta

    o indiretamente para a realizao deste trabalho, como os tcnicos da Secretaria doTesoro Nacional e os aditores dos Tribnais de Contas Estadais e Mnicipais, qesempre se mostraram prestativos. Em especial, agradecemos a colaborao do ContadorEdson Dias Pinheiro, Analista Previdencirio do Institto Nacional do Segro Social

    INSS, em exerccio no Ministrio da Previdncia Social, pela reviso e colaboraotcnica prestada a esta obra. Estamos certos de qe as mdanas trazidas pelos

    procedimentos contbeis aplicveis aos RPPS no s modernizaro as prticas contbeisna Administrao Pblica brasileira, mas, tambm, proporcionaro informaes maisconveis aos interessados na solidez dos Regimes Prprios de Previdncia Social.

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    1. A CONTABILIDADE APLICADA AOS RPPS E SEU AMBIENTE

    1.1 PREVIDNCIA SOCIAL E PREVIDNCIA NO SETOR PBLICO

    O Sistema Previdencirio brasileiro, componente da Segridade Social, organiza-se em trs regimes distintos: Regime Geral de Previdncia Social, Regime Prprio dePrevidncia Social e Regime de Previdncia Complementar:

    (a) Regime Geral de Previdncia Social RGPS: previsto no art. 201 daConstitio Federal de 1988, de carter contribtivo e de liao obrigatria,de mbito nacional, aplicvel a todos os trabalhadores do setor privado, aosfncionrios pblicos celetistas e aos servidores titlares de cargos efetivosno vinclados a regime prprio; admite Previdncia Complementar;

    (b)Regime Prprio de Previdncia Social RPPS: institdo por lei de cadaente federativo, contempla os servidores pblicos titlares de cargos efetivoscivis da unio, Estados, Distrito Federal e Mnicpios e militares dos Estadose Distrito Federal, conforme previsto no art. 40 da Constitio Federal de1988. De liao obrigatria, segndo regra geral, possi carter contribtivo,admite a constitio de fndo integrado de bens, direitos e ativos e fncionacomo m segro para tilizao nas sitaes de risco social e benefcios

    programados. Assim como no RGPS, admite Previdncia Complementar;

    (c) Regime de Previdncia Complementar RPC: previsto no art. 202 daConstitio Federal de 1988, trata de regime de previdncia privada de cartercomplementar, sendo facltativo e organizado de forma atnoma em relaoao RGPS e ao RPPS, com a constitio de provises qe garantam o benefciocontratado. Sbdivide-se em Entidades Abertas de Previdncia Complementar(EAPC) e Entidades Fechadas de Previdncia Complementar (EFPC).

    A gesto dos Regimes Prprios de Previdncia Social, foco da presente obra, tratade qestes relacionadas s normas previdencirias aplicveis aos servidores pblicostitlares de cargo efetivo da unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Mnicpios, bemcomo dos militares dos Estados e Distrito Federal. Abrange, portanto, exclsivamente, oservidorpblico titlar de cargo efetivo, ativo e aposentado, e o pensionista. De acordocom o art. 40 da CF de 1988, os RPPS devero assegrar ao servidor pblico, pelo menos,os benefcios de aposentadoria e penso, e sa criao depende de lei qe disponhaexpressamente sobre tais benefcios, qe so, no mximo, os mesmos previstos para oRegime Geral de Previdncia Social1.

    Os RPPS devem ser administrados por ma nidade gestora responsvel por se

    1 Art. 18 da Lei 8.213/1991.

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    gerenciamento e operacionalizao. Na hiptese de o ente federativo deixar de assegrarem lei os benefcios de aposentadoria e penso aos ses servidores titlares de cargosefetivos, os RPPS sero considerados em extino. A extino da nidade gestora no

    evidencia a extino dos RPPS. Ressalta-se qe o servidor pblico titlar de cargo efetivos poder se vinclar a m RPPS, exceo daqele qe exercer cargo em acmlao,nas hipteses previstas no art. 37, inciso XVI, da Constitio Federal de 1988, qandodever liar-se ao regime prprio em cada m dos cargos qe exercer. Com a extino dosRPPS e conseqente liao do servidor ativo ao RGPS, sero devidas a partir da datada vigncia da lei qe deixo de garantir os benefcios aos servidores , as contribiessociais, nos termos da Lei 8.212/1991. Permanecero sob a responsabilidade dos RPPSem extino os aposentados e pensionistas, bem como os servidores ativos qe j tenhamadqirido direito aposentadoria, vedado o reconhecimento retroativo de direitos edeveres aos RPPS. Saliente-se qe evental patrimnio do regime prprio somente poderser tilizado no pagamento de benefcios previdencirios da compensao nanceira oliqidao de dbitos com os RGPS, nos termos da legislao especca.

    A Secretaria de Polticas de Previdncia Social SPS o rgo do Ministrio daPrevidncia Social responsvel pela formlao da poltica de previdncia social, pelasperviso de programas e aes das entidades vincladas e pela proposio de normasgerais para organizao e manteno dos regimes prprios de previdncia da unio, dosEstados, do Distrito Federal e dos Mnicpios.

    1.2 EQUILBRIO FINANCEIRO E ATUARIAL

    O art. 40 da Constitio Federal de 1988, em redao dada pela Emenda Constitcional41/2003, estabelece qe aos servidores titlares de cargo efetivo da unio, dos Estados,do Distrito Federal e dos Mnicpios, incldas sas atarqias e fndaes, assegradoregime de previdncia de carter contribtivo e solidrio, mediante contribio dorespectivo ente pblico, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas, observados oscritrios qe preservem o eqilbrio nanceiro e atarial. Esse entendimento reforado

    pelo art. 1 da Lei n 9.717/1998, qe estabelece qe os RPPS devero ser organizadoscom base em normas gerais de contabilidade e atria, de modo a garantir o se eqilbrionanceiro e atarial, cjos parmetros gerais de organizao e fncionamento estodisciplinados pela Portaria MPS n 402/2008. Raticando esse entendimento, o art. 69da Lei de Responsabilidade Fiscal determina qe o ente da Federao qe mantiver ovier a institir regime prprio de previdncia social para os ses servidores conferir-lhe-carter contribtivo e o organizar, com base em normas de contabilidade e atria qe

    preservem se eqilbrio nanceiro e atarial.

    1.2.1 Equilbrio Financeiro versusEquilbrio AtuarialSegndo a Portaria MPS 403/2008, o eqilbrio nanceiro representa a garantia de

    eqivalncia entre as receitas aferidas e as obrigaes dos RPPS, em cada exerccionanceiro; o seja, o eqilbrio nanceiro atingido qando o qe se arrecada dos

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    participantes do sistema previdencirio sciente para cstear os benefcios por eleassegrados.

    O eqilbrio atarial, por sa vez, representa a garantia de eqivalncia, a valor presente,

    entre o xo das receitas estimadas e das obrigaes projetadas, apradas atarialmente,a longo prazo, devendo as alqotas de contribio do sistema ser denidas a partir doclclo atarial qe leve em considerao ma srie de critrios, como a expectativa devida dos segrados e o valor dos benefcios de responsabilidade do respectivo RPPS,segndo a sa legislao.

    De acordo com a legislao previdenciria2, aos RPPS devero ser garantidos oseqilbrios nanceiro e atarial, em conformidade com a avaliao atarial inicial e asreavaliaes realizadas em cada exerccio nanceiro, para a organizao e reviso do

    plano de csteio e de benefcios (art. 8). A avaliao atarial dos RPPS dever observaros parmetros estabelecidos nas normas de atria aplicveis aos RPPS denidas pelaPortaria MPS n 403/2008.

    Desta forma, o ente estatal e os servidores respondem solidariamente pela mantenodo eqilbrio nanceiro e atarial do sistema, devendo a contribio do ente estatal ser,no mximo, eqivalente ao dobro da contribio do segrado ativo3. A garantia de qeos servidores pagaro sas contribies a mesma de qe recebero ses proventos deaposentadoria. Importante frisar qe o ente federativo poder, a qalqer tempo, aportarativos aos RPPS, no intito de promover o se eqilbrio atarial.

    A Nota Tcnica Atarial dever ser encaminhada SPS, como parmetro paraobservncia do Eqilbrio Financeiro e Atarial dos RPPS, at a data de exigncia do

    DRAA no exerccio de 2010, contendo os elementos mnimos estabelecidos pela legislaoprevidenciria, devidamente assinada pelo representante legal do ente, pelo dirigente danidade gestora dos RPPS, e pelo atrio responsvel4.

    1.2.2 Regimes de FinanciamentoO regime de nanciamento representa o mecanismo qe permitir o clclo dos valores

    necessrios para qe o plano de previdncia tenha cobertra nanceira plena; o seja, ocompleto nanciamento do se csto previdencirio. De escolha do ente federativo, qetem como base o parecer apresentado pelo atrio, o regime de nanciamento deverconsiderar o perl da massa de ses segrados e as caractersticas dos benefcios qesero proporcionados, sejam de risco (aposentadoria por invalidez, axlio-doena,

    penso por morte, axlio-reclso), sejam programveis (aposentadoria volntria eaposentadoria complsria).

    Os RPPS podero adotar os segintes regimes de nanciamento de se plano debenefcios, para observncia do eqilbrio nanceiro e atarial5:

    2 Portaria MPS 402/20083 Lei n 10.887/2004.4 Art. 5, Portaria MPS 403/2008.

    5 Art. 4, Portaria MPS 403/2008.

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    (a) Regime nanceiro de capitalizao: trata do regime em qe as contribiesestabelecidas no plano de csteio, a serem pagas pelo ente federativo, pelosservidores ativos e inativos e pelos pensionistas, acrescidas ao patrimnio

    existente, s receitas por ele geradas e a otras espcies de aportes, sejamscientes para a formao dos recrsos garantidores da cobertra doscompromissos ftros do plano de benefcios e da taxa de administrao. Sertilizado como mnimo aplicvel para o nanciamento das aposentadorias

    programadas.(b) Regime nanceiro de repartio de capitais de cobertra: trata do regime em

    qe as contribies estabelecidas no plano de csteio, a serem pagas peloente federativo, pelos servidores ativos e inativos e pelos pensionistas, emm determinado exerccio, sejam scientes para a constitio das reservasmatemticas dos benefcios, iniciados por eventos qe ocorram nesse mesmoexerccio, admitindo-se a constitio de fndo previdencial para oscilaode risco. Ser tilizado como mnimo aplicvel para o nanciamento dos

    benefcios de risco de aposentadoria por invalidez e penso por morte.(c) Regime nanceiro de repartio simples: trata do regime em qe as contribies

    estabelecidas no plano de csteio, a serem pagas pelo ente federativo, pelosservidores ativos e inativos e pelos pensionistas, em m determinado exerccio,sejam scientes para o pagamento dos benefcios nesse exerccio, sem o

    propsito de acmlao de recrsos, admitindo-se a constitio de fndoprevidencial para oscilao de risco. Ser tilizado como mnimo aplicvel

    para o nanciamento dos benefcios de axlio-doena, salrio-maternidade,axlio-reclso e salrio-famlia.

    1.3 O PERFIL DA PREVIDNCIA HOJE

    Como dito anteriormente, a previdncia dos servidores pblicos titlares de cargosefetivos da unio, dos Estados, do Distrito Federal e Mnicpios tem os ses fndamentoscalcados no art. 40 da Constitio Federal - Emendas Constitcionais 20/1998, 41/2003e 47/2004, qe modicaram o sistema de previdncia social e estabeleceram normas detransio, e tambm na recepcionada Lei 9.717/1998, qe dispe sobre as regras gerais

    para a organizao e fncionamento dos RPPS, institindo, assim, de forma slida, oconceito de regime prprio de previdncia social.

    Logo, a organizao dos Regimes Prprios de Previdncia Social demando ainstitio de normas gerais de contabilidade e de atria qe garantissem o eqilbrionanceiro e atarial do sistema de previdncia social, introdzindo, ainda, otrasmedidas relevantes, como a previso da possibilidade de constitio de fndosintegrados de bens, direitos e ativos com nalidade previdenciria, o qe signico aseparao denitiva entre assistncia (mdica e social) e previdncia, (Confederao,

    2004).

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    Mesmo sem efeito imediato para o exerccio de 2003, a Emenda Constitcional41/2003, qe troxe a Reforma da Previdncia, provoco alteraes no clclo das

    projees atariais dos RPPS realizadas com base na poplao de servidores civis

    ativos, inativos e pensionistas. O Volme 21 da Coleo da Previdncia Social apresentoma anlise atarial da Reforma da Previdncia do fncionalismo pblico da unio,demonstrando as modicaes paramtricas (qe provocaram alteraes no plano de

    benefcios previdencirios) e as modicaes estrtrais (qe alteraram a forma denanciamento dos benefcios) trazidas pela reforma.

    1.4 LEGISLAO APLICADA

    Para aqele leitor qe deseja se debrar sobre a matria e conhecer mais profndamentea legislao qe reglamenta a Previdncia Social e, mais particlarmente, a Previdnciano Setor Pblico, recomenda-se a leitra dos segintes dispositivos legais e sasrespectivas atalizaes:

    Emenda Constitucional 47, de 5 de julho de 2005.Modica os arts. 37, 40, 195 e 201 da Constitio Federal, para dispor sobrea previdncia social, e d otras providncias.

    Emenda Constitucional 41, de 19 de dezembro de 2003.Modica os arts. 37, 40, 42, 48, 96, 149 e 201 da Constitio Federal, revoga oinciso IX do 3 do art. 142 da Constitio Federal e dispositivos da Emenda

    Constitcional 20/1998, e d otras providncias. Emenda Constitucional 25, de 14 de fevereiro de 2000.

    Altera o inciso VI do art. 29 e acrescenta o art. 29-A da Constitio Federal,qe dispe sobre limites de despesas com o Poder Legislativo Mnicipal.

    Emenda Constitucional 20, de 15 de dezembro de 1998.Modica o sistema de previdncia social, estabelece normas de transio, e dotras providncias.

    Emenda Constitucional 19, de 4 de junho de 1998.Modica o regime e dispe sobre princpios e normas da AdministraoPblica, servidores e agentes polticos, controle de despesas e nanas pblicase csteio de atividades a cargo do DF, e d otras providncias.

    Emenda Constitucional 18, de 5 de fevereiro de 1998.Dispe sobre o regime constitcional dos militares.

    Lei 10.887, de 18 de junho de 2004.Dispe sobre a aplicao de disposies da Emenda Constitcional 41/2003,altera dispositivos das Leis 9.717/1998, 8.213/1991, 9.532/1997 e d otras

    providncias. Lei Complementar 101, de 4 de maio de 2000.

    Estabelece normas de nanas pblicas voltadas para a responsabilidade na

    gesto scal, e d otras providncias.

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    ser abordado com maior propriedade no Cap. 3 Especicidades na Elaborao doOramento dos RPPS.

    1.5.7 Regime Contbil e Regime de Execuo FinanceiraNo Brasil, o regime contbil de competncia integral m Princpio Fndamentalde Contabilidade, qe determina qe as receitas e as despesas devam ser incldas naaprao do resltado do perodo em qe ocorrerem, sempre simltaneamente qando secorrelacionarem, independentemente do recebimento o pagamento. Contdo, deve-semanter, concomitantemente, processo de registro apto a sstentar o dispositivo legal doregime oramentrio e nanceiro da despesa e da receita pblica, enqanto a legislaoassim dispser.

    1.5.8 Segurana da Documentao ContbilSegndo o disposto na NBC T 16.5, as entidades do Setor Pblico devem desenvolver

    procedimentos qe garantam a segrana, a preservao e a disponibilidade dosdocmentos e dos registros contbeis mantidos em sistemas eletrnicos. Os docmentosem papel podem ser digitalizados e armazenados em meio eletrnico o magntico, desdeqe assinados e atenticados, em observncia norma brasileira de contabilidade qetrata da escritrao em forma eletrnica.

    Na Contabilidade Pblica, existem regras de aplicao geral qe orientam osprocedimentos e as prticas contbeis, qe tm por objetivo o tratamento contbilniforme, dando condies para qe a aditoria examine a qalidade e a legitimidade dos

    atos e fatos praticados na Administrao Pblica, seja ela Federal, Estadal o Mnicipal.uma dessas regras qe as entidades pblicas devem manter sistema de escritraoniforme de ses atos e fatos administrativos. Mesmo nas entidades em qe o processo deescritrao eletrnico, por meio de eventos, como no Sia e no Siafem, os registros soefetados em livros contbeis virtais, qe podem ser vericados e consltados por meiodo espelho contbil, no momento em qe realizado o lanamento. Nas entidades pblicas,o razo e o dirio constitem os registros contbeis permanentes, mas, diferentemente daentidade privada, no h a obrigatoriedade de atenticao no registro pblico competente.Sobre o assnto, o Relatrio da Cmara Tcnica do Conselho Federal de Contabilidaden 28/2004 disps qe:

    A Contabilidade Aplicada Administrao Pblica est obrigada a escritrar os livros Dirio e o

    Razo em virtde da tilizao do mtodo das partidas dobradas e, conseqentemente, estarem

    abrangidas pelas Resoles do CFC N 750, de 29 de dezembro de 1993 e n 563, de 28 de

    otbro de 1983.

    Em relao ao registro dos livros, o mesmo relatrio do CFC apresenta qe: A Contabilidade Aplicada Administrao Pblica no est obrigada a registrar o Dirio em

    nenhm rgo competente em virtde da inexistncia de lei especca. Entretanto, dever mant-

    lo disponvel disposio da scalizao pelo perodo estabelecido de acordo com a legislao

    pertinente.

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    Quadro 1 Modelo do Livro Dirio

    ESTADO MODELO

    Prefeitra Mnicipal Modelo

    Data Conta a Dbito Conta a Crdito Histrico Valor

    02/01/20091.9.1.1 Receitaa Realizar

    2.9.1.1 PrevisoInicial da Receita

    Registro daaprovao dooramento.

    300.000,00

    Quadro 2 Modelo do Livro Razo

    ESTADO MODELOPrefeitra Mnicipal Modelo

    Conta: 1.9.1.1 Receita a Realizar

    DataHistrico da

    OperaoDbito Crdito Saldo Natreza

    02/01/2009

    Registro da

    Aprovao doOramento 300.000,00 0,00 300.000,00 Devedor

    Total do Movimento 300.000,00 0,00 300.000,00 Devedor

    Com relao segrana da informao, o Governo Federal, por exemplo, tiliza-se dosistema de segrana, navegao e habilitao do Sia Senha , qe permite a atorizao deacesso aos dados do Sia, estabelecendo diferentes nveis desse acesso a sas informaes. ASenha o sistema de segrana responsvel pelo controle de acesso e navegao, e tem comoobjetivo o so atorizado dos recrsos do Sia, assegrando o acesso de cada srio cadastrado

    s transaes compatveis com o se perl. O operador do Sia responde integralmente peloso do Sistema sob sa senha e obriga-se a cmprir os reqisitos de segrana institdos

    pela STN, expondo-se s conseqncias das sanes penais o administrativas cabveis. Ainfringncia s regras estabelecidas para se so sempre informada pelo agente competente chea imediata, para qe sejam tomadas as providncias necessrias aprao de eventalresponsabilidade e aplicao de penalidades, se for o caso.

    1.5.9 Plano de ContasSegndo Lima e Castro (2007), o plano de contas o projeto das contas jlgadas

    necessrias ao registro de todos os componentes patrimoniais e dos fenmenos dagesto, relativos a ma determinada entidade. Na Administrao Pblica, bscam-se

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    a padronizao e a harmonizao do plano de contas em toda a federao, tendo emvista tratar-se do mesmo ramo de atividade, qe a gesto dos recrsos pblicos. Asespecicidades do Plano de Contas da nidade gestora dos RPPS sero tratadas no Cap.4

    Fncionamento da Estrtra Contbil dos RPPS.

    1.5.10 Sistema de ContasPara facilitar a elaborao dos balanos pblicos e permitir o acompanhamento da

    execo oramentria e o conhecimento da composio patrimonial, os lanamentos naContabilidade Pblica so efetados em qatro sistemas de contas: sistema oramentrio,sistema nanceiro, sistema patrimonial e sistema de compensao.

    No Sistema Oramentrio, sero registrados os atos e fatos de natreza oramentria;o seja, a receita prevista e as atorizaes legais de despesa constante da Lei OramentriaAnal e dos crditos adicionais, demonstrando-se a despesa xada e a despesa exectadano exerccio, comparativamente receita prevista e receita realizada. As fontesalimentadoras do sistema oramentrio so os oramentos e as sas alteraes, o caixa eos atos administrativos.

    No Sistema Financeiro, sero registrados os ingressos e dispndios de recrsosoramentrios e extraoramentrios, o seja, realizao o recebimento da receita e o

    pagamento da despesa oramentria e extraoramentria. A fonte alimentadora do sistemananceiro o caixa, qe movimenta a entrada e a sada de nmerrio.

    No Sistema Patrimonial, encontram-se registradas as incorporaes e desincorporaesde ativos e passivos; o seja: os bens patrimoniais do ente pblico; os crditos e os dbitos

    sscetveis de serem classicados como permanentes o qe resltem do movimentonanceiro; as variaes patrimoniais provocadas pela execo do oramento o qetenham otras origens; e o resltado econmico do exerccio.

    Finalmente, no Sistema de Compensao, encontram-se registrados os valores qe,direta o indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio do ente pblico em algmmomento de sa existncia, e tambm aqeles afetos ao controle da execo oramentriae nanceira.

    Dependendo da natreza do ato o fato administrativo, os lanamentos contbeispodem demandar registros em apenas m o em todos os sistemas, simltaneamente(Lima; Castro, 2007).

    1.5.11 Balanos PblicosComo esclarece Crz (2003:138), a Contabilidade Pblica demonstrada por meio de

    peas contbeis devidamente estrtradas e organizadas, qe representam adeqadamentem dado momento da sitao patrimonial, nanceira e oramentria das entidades

    pblicas. A essas demonstraes d-se o nome de Balanos Pblicos. De acordo com alegislao em vigor6, os resltados gerais do exerccio sero demonstrados no BalanoOramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial e na Demonstrao dasVariaes Patrimoniais.

    6 Art. 101, Lei 4.320/1964.

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    O Balano Oramentrio demonstrar as receitas previstas e as despesas xadas, emconfronto com as receitas realizadas e as despesas exectadas, respectivamente.

    O Balano Financeiro demonstrar as receitas e as despesas oramentrias, bem

    como os recebimentos e os pagamentos de natreza extraoramentria, conjgados comos saldos em espcie, provenientes do exerccio anterior, e os qe se transferem para oexerccio seginte.

    No Balano Patrimonial, ser evidenciada a posio das contas qe constitem oativo e o passivo da entidade, apresentando-se a sitao esttica dos bens, direitos eobrigaes, indicando-se o valor do saldo patrimonial.

    A Demonstrao das Variaes Patrimoniais a demonstrao de resltado de maentidade pblica. Tem como objetivo evidenciar as alteraes vericadas no patrimnio,resltantes o independentes da execo oramentria, e indicar o resltado patrimonialdo exerccio.

    A estrtra dos Balanos Pblicos e as especicidades constantes das demonstraescontbeis exigidas para os Regimes Prprios de Previdncia Social sero tratadas commaior propriedade no Cap.4 Fncionamento da Estrtra Contbil dos RPPS.

    1.6 OS RPPS E OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADESOB A PERSPECTIVA DO SETOR PBLICO

    Considerando a convenincia de m maior esclarecimento sobre o contedo e

    abrangncia dos Princpios Fndamentais de Contabilidade sob a perspectiva do SetorPblico, o Conselho Federal de Contabilidade pblico a Resolo 1.111/2007,qe aprovo o apndice II da Resolo CFC n. 750/1993, qe trata dos PrincpiosFndamentais de Contabilidade: Entidade, Continidade, Oportnidade, Registro peloValor Original, Atalizao Monetria, Competncia e Prdncia.

    1.6.1 Princpio da EntidadeO Princpio da Entidade se arma, para o ente pblico, pela atonomia e

    responsabilizao do patrimnio a ele pertencente. A atonomia patrimonial tem origemna destinao social do patrimnio e a responsabilizao pela obrigatoriedade da prestaode contas pelos agentes pblicos.

    1. A legislao previdenciria estabelece qe ca facltada unio, aos Estados, aoDistrito Federal e aos Mnicpios a constitio de fndos integrados de bens, direitos eativos com nalidade previdenciria, com a existncia de conta de fndo distinta da contaTesoro da nidade federativa (Lei 9.717/1998, art. 6, inciso II). A Emenda Constitcional41/2003 incli, no 20 do art. 40 da Constitio Federal de 1988, a vedao da existnciade mais de um regime prprio de previdncia social para os servidores titulares de cargosefetivos, e de mais de uma unidade gestora do respectivo regime em cada ente estatal,ressalvado o disposto no art. 142, 3, X.

    2. Aps a sa institcionalizao, o regime prprio de previdncia ser considerado

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    ma entidade contbil, devendo a sa escritrao ser feita destacadamente dentro das contasdo ente, com a necessidade de diferenciao entre o se patrimnio (RPPS) e o patrimniodo ente pblico qe o institi, conforme previsto no anexo IV da Portaria MPS 916/2003.

    Objetivando atender a esses dispositivos legais, os RPPS podem ser constitdos sob aforma de fndo especial, de atarqia o de fndao pblica. Importante salientar qe aSecretaria da Receita Federal do Brasil dispe de ampla legislao qe trata da obrigao deinscrio no Cadastro Nacional de Pessoa Jrdica, tambm aplicvel s nidades gestorasdos RPPS.

    Fundo especial Constiti fndo especial o prodto de receita especicadaqe, por lei, se vincla realizao de determinados objetivos o servios,facltada a adoo de normas pecliares de aplicao. Assim, o fndoespecial sempre identicado a partir do oramento, por meio de vinclaode receita despesa, conforme disposto no Manal de Procedimentos dasReceitas Pblicas. O fndo especial somente ser considerado ma entidade,qando hover designao de agentes especcos para a gesto do fndo e

    prestao de contas especcas (art. 71 da Lei 4.320/1964). Autarquia ma entidade administrativa atnoma, criada por lei, com

    personalidade jrdica de direito pblico, patrimnio prprio e atribiesestatais especcas, para realizar os ns qe a lei lhe atribir.

    Fundao Pblica ma entidade dotada de personalidade jrdicade direito privado, sem ns lcrativos, com atonomia administrativa,

    patrimnio prprio, e fncionamento csteado basicamente por recrsos do

    Poder Pblico, ainda qe sob forma de prestao de servios, criada por leipara o desenvolvimento de atividades qe no exijam execo por rgoso entidades de direito pblico.

    1.6.2 Princpio da ContinuidadeNo mbito da entidade pblica, a continidade est vinclada ao estrito cmprimento

    da destinao social do se patrimnio; o seja, a continidade da entidade se d enqantoperdrar sa nalidade.

    No caso dos RPPS, h a preocpao de qe a entidade se perpete, para qe seja possvelo cmprimento do se objeto social, qe o pagamento dos benefcios previdenciriossob sa responsabilidade, ao longo dos anos. Dentro dessa viso, algns procedimentoscontbeis devem ser necessariamente implementados, como a constitio de provises ereservas, as avaliaes a valor de mercado, as depreciaes e as reavaliaes.

    1.6.3 Princpio da OportunidadeO Princpio da Oportnidade base indispensvel integridade e dedignidade

    dos registros contbeis dos atos e dos fatos qe afetam o possam afetar o patrimnio daentidade pblica, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor

    Pblico.

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    A integridade e a dedignidade dizem respeito necessidade de as variaes seremreconhecidas na sa totalidade, independentemente do cmprimento das formalidadeslegais para sa ocorrncia, visando ao completo atendimento da essncia sobre a forma.

    Nos RPPS, a observncia ao Princpio da Oportnidade pode ser exemplicada pelacontabilizao, no momento de sa ocorrncia, dos ganhos e perdas da carteira de ativosnanceiros do regime prprio de previdncia, bem como do registro da depreciao dos

    bens, seja pelo so, seja pela ao da natreza, o pela obsolescncia. Procedimentoscomo esses tm a fno de apreender as variaes do patrimnio e evidenciar seoportno reconhecimento.

    1.6.4 Princpio do Registro pelo Valor OriginalNos registros dos atos e fatos contbeis ser considerado o valor original dos

    componentes patrimoniais. Valor Original, qe ao longo do tempo no se confndecom o csto histrico, corresponde ao valor resltante de consensos de mensrao,com agentes internos o externos, com base em valores de entrada a exemplo de cstohistrico, csto histrico corrigido e csto corrente; o valores de sada a exemplo devalor de liqidao, valor de realizao, valor presente do xo de benefcio do ativoe valor jsto.

    Como bem disps Viana (1979:177), a avaliao assme aspectos distintos, conformese esteja frente a m o otro momento da vida da entidade. O critrio de avaliao no

    pode ser nico para m mesmo objeto e deve estar condicionado aos diversos momentose bens qe se consideram, como, por exemplo, os critrios de avaliao qe devem ser

    tilizados na atalizao da carteira de investimentos dos regimes prprios de previdncia,e as avaliaes e reavaliaes dos bens mveis e imveis de propriedade do RPPS.

    1.6.5 Princpio da Atualizao MonetriaNa hiptese de qe o consenso em torno da mensrao dos elementos patrimoniais

    identiqe e dena os valores de aqisio, prodo, doao, o mesmo, valores obtidosmediante otras bases de mensrao, desde qe defasadas no tempo, necessita-se deataliz-los, monetariamente, qando a taxa acmlada de inao no trinio for igal osperior a 100%, nos termos da Resolo CFC n. 900/2001.

    1.6.6 Princpio da CompetnciaO Princpio da Competncia aqele qe reconhece as transaes e os eventos, na

    ocorrncia dos respectivos fatos geradores, independentemente do se pagamento orecebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Pblico.

    Os atos e os fatos qe afetam o patrimnio pblico devem ser contabilizados porcompetncia, e os ses efeitos devem ser evidenciados nas Demonstraes Contbeisdo exerccio nanceiro com o qal se relacionam, complementarmente ao registrooramentrio das receitas e das despesas pblicas.

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    1.6.7 Princpio da PrudnciaAs estimativas de valores qe afetam o patrimnio devem reetir a aplicao de

    procedimentos de mensrao qe preram montantes menores para ativos, entre

    alternativas igalmente vlidas, e valores maiores para passivos.A prdncia deve ser observada qando, existindo m ativo o m passivo jescritrado por determinados valores, segndo os Princpios do Valor Original e daAtalizao Monetria, srgirem possibilidades de novas mensraes.

    A aplicao do Princpio da Prdncia no deve levar a excessos o a sitaesclassicveis como maniplao do resltado, ocltao de passivos, sper osbavaliao de ativos. Pelo contrrio, em consonncia com os Princpios Constitcionaisda Administrao Pblica, deve constitir garantia de inexistncia de valores ctcios, deinteresses de grpos o pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores.

    A proviso para perdas de investimentos m exemplo da aplicao do Princpio daPrdncia, pois a sa constitio determina o ajste, para menos, de valor decorrentede transaes com o mndo exterior, no caso dos investimentos adqiridos pela nidadegestora do RPPS. A escolha no est no reconhecimento o no da proviso, indispensvelsempre qe hover risco de perda de parte do valor investido, mas, sim, no clclo dose montante.

    1.7 A CONTABILIDADE APLICADA AOS RPPS

    1.7.1 Objeto

    Tambm nos Regimes Prprios de Previdncia Social, o objeto da Contabilidade opatrimnio da entidade, qe necessariamente dever dispor de atonomia, em relao aopatrimnio do ente pblico qe o institi, em observncia ao Princpio da Entidade, bemcomo s normas especcas qe tratam da organizao e fncionamento desses regimes.

    1.7.2 ObjetivoNma perspectiva sistmica, a Contabilidade dos RPPS no s est voltada para o

    acompanhamento da execo oramentria e nanceira, mas, tambm, para a corretaapresentao do patrimnio e apreenso das casas de sas mtaes, observando-se,como parte da essncia, o cmprimento dos Princpios Fndamentais de ContabilidadeAplicada previdncia. A Contabilidade tem o papel de evidenciar a capacidadeeconmico-nanceira do ente pblico, em garantir, ao indivdo qe no tenha maiscapacidade laborativa, os recrsos necessrios sa sobrevivncia e de ses dependentes,na proporo dos benefcios denidos pela legislao, sob ma perspectiva desstentabilidade, conforme emana da nossa Carta maior.

    1.7.3 Fundamento LegalSegndo a Lei 9.717/19987, qe dispe sobre as regras gerais para a organizao e o

    fncionamento dos Regimes Prprios de Previdncia Social, estes devero ser organizados

    7 Pblicada no Dirio Ocial da unio, Seo 1, em 28/11/1998.

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    tendo como fndamentos as normas gerais de contabilidade e atria, de modo qegarantam o se eqilbrio nanceiro e atarial. Para atender a esses fndamentos, em jlhode 2003 foi pblicada a Portaria MPS 9168, qe troxe as normas gerais de Contabilidade

    para os RPPS, atalizada periodicamente9

    .Basicamente, a normalizao contbil aplicada aos RPPS tem como objetivo aniformizao dos registros contbeis, o conhecimento de sa sitao econmica,

    patrimonial, oramentria e nanceira e a extrao de relatrios gerenciais para avaliaode sa gesto.

    Alm do disposto nas Portarias MPS 916/2003 e sas atalizaes, os registros contbeisdas operaes envolvendo os recrsos dos RPPS e as demonstraes contbeis por elesgeradas sero elaborados observando-se os Princpios Fndamentais de Contabilidade, as

    Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico e a legislao contbilpblica em vigor.

    1.7.4 Peculiaridades dos RPPSApesar de ser parte integrante da administrao direta o indireta do ente pblico qe

    o institi (unio, Estado, Distrito Federal o Mnicpio), os RPPS diferenciam-se deotros rgos regidos pela Contabilidade Pblica pelos segintes aspectos:

    (a) viso de longo prazo: a preocpao qe a entidade se perpete, para qeseja possvel o cmprimento do se objeto social.

    (b) foco no patrimnio: diferentemente da maioria dos rgos pblicos, apreocpao dos RPPS no est voltada exclsivamente para a execo

    oramentria e nanceira, mas tambm para o fortalecimento de se patrimnio,objetivando garantir as condies de honrar os compromissos previdenciriossob sa responsabilidade.

    (c) trazer as provises para o balano:as provises atariais constitdas sofndamentais, para aferir a capacidade de os RPPS garantirem a cobertra doscompromissos assmidos no momento do ingresso do servidor ao regime.

    (d) taxa de administrao: a nidade gestora dos RPPS dispe de m limitede recrsos para fazer face aos ses gastos administrativos, qe pode sercontrolado em conta contbil especca (em caso de opo) e com possibilidadede acmlao, a m de constitir reserva, para tilizao em exerccios

    posteriores (em caso de alqota expressamente denida).

    8 Pblicada no Dirio Ocial da unio, Seo 1, em 17/07/2003.9 Periodicamente, a Portaria MPS 916/2003 vem sofrendo modicaes. Em dezembro de 2003, foi p-

    blicada a Portaria MPS 1768/2003, qe altero a obrigatoriedade da gerao dos efeitos da Portaria MPS916/2003 para o exerccio nanceiro de 2005, e adapto o Plano de Contas s demandas encaminhadaspelos ses srios de todo o Brasil. Em janeiro de 2005, foi pblicada a Portaria MPS 66/2005, alterandonovamente a Portaria MPS 916/2003 e procedendo a ajstes no Plano de Contas dos RPPS. Em 2006, aPortaria MPS 183/2006 prorrogo os efeitos nanceiros da Portaria MPS 916 para o exerccio nanceirode 2007, tornando facltativa sa aplicao entre os exerccios de 2004 e 2006. Em 2007, foi pblicadaa Portaria MPS 95, alterando os anexos I, II, III e IV da Portaria MPS 916/2003. Periodicamente, novas

    atalizaes podero ser pblicadas, tanto para adeqar o Plano de Contas dos RPPS s portarias conjntasda Secretaria do Tesoro Nacional STN e Secretaria de Oramento Federal SOF, como para atendereventais necessidades de registros dos RPPS.

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    (e) carteira de investimentos objetivando garantir a segrana, a rentabilidade,a solvncia e a liqidez dos ativos, o seja, a sstentabilidade do regime, osrecrsos disponveis dos RPPS devem ser aplicados conforme as condies

    preestabelecidas pelo Conselho Monetrio Nacional, mediante resolesatalizadas, para qe se mantenham as melhores remneraes e os menoresriscos para os ativos nanceiros dos RPPS10.

    Como se pode observar, a administrao dos RPPS demanda a implantao deprocedimentos contbeis qe possibilitem o acompanhamento da evolo do sepatrimnio, como a atalizao da carteira de investimentos a valores de mercado, e acontabilizao da avaliao atarial, exigindo dos prossionais contbeis a reviso e aincorporao de conceitos qe fortaleam o aspecto patrimonial.

    2. A LEGISLAO PREVIDENCIRIA E OS ASPECTOS CONTBEIS DOSRPPS

    2.1 A LEI 9.717/1998 E ATUALIZAES

    Segndo a Lei 9.717/1998, os RPPS devero ser organizados com base em normasgerais de Contabilidade e Atria, de modo qe garantam o se eqilbrio nanceiro eatarial. Diversos procedimentos encontram-se relacionados no decorrer dos ses artigos,os qais destacamos, do ponto de vista contbil:

    a realizao de avaliao inicial e em cada balano, utilizando-se parmetrosgerais para a organizao e reviso do plano de custeio e benefcios:necessidade da constitio e registro contbil da avaliao atarial inicial, soba forma de proviso passiva, atalizada analmente com base nas reavaliaesatariais realizadas.

    o nanciamento mediante recursos provenientes da Unio, dos Estados,do Distrito Federal e dos Municpios e das contribuies do pessoal civil emilitar, ativo, inativo e dos pensionistas, para seus respectivos regimes: asfontes de nanciamento dos RPPS sero contabilizadas sob a forma de receitascorrentes, receitas correntes intraoramentrias o repasses previdencirios,dependendo da sa origem oramentria e nanceira.

    as contribuies e os recursos vinculados ao fundo previdencirio da Unio,dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e as contribuies do

    pessoal civil e militar, ativo, inativo e dos pensionistas somente podero serutilizadas para pagamento de benefcios previdencirios dos respectivosregimes, ressalvadas as despesas administrativas estabelecidas no art. 6, incisoVIII, desta Lei, observados os limites de gastos estabelecidos em parmetros

    gerais: todas as fontes de nanciamento dos RPPS (receitas correntes, receitascorrentes intraoramentrias e repasses previdencirios)

    10 Atalmente reglamentada pela Resolo CMN 3.506/2007.

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    tm como objetivo o pagamento dos benefcios previdencirios de crto, mdioe longo prazos. A nica exceo prevista em lei o limite de gastos destinadosao csteio das despesas administrativas da nidade gestora, cjo percental

    dever ser xado em lei do respectivo ente federativo. registro contbil individualizado das contribuies de cada servidor e dos entes

    estatais, conforme diretrizes gerais: o controle da contribio individal dossegrados dos RPPS dever ser feito pela rea de recrsos hmanos, cabendocontabilidade a consolidao desses valores.

    identicao e consolidao em demonstrativos nanceiros e oramentriosde todas as despesas xas e variveis com pessoal inativo civil, militar e

    pensionista, bem como dos encargos incidentes sobre os proventos e pensespagos:a Emenda Constitcional 41/2003 vedo a existncia de mais de manidade gestora de RPPS11em cada ente pblico, devendo todas as informaes

    previdencirias do ente pblico ser apresentadas de forma consolidada pelo seRPPS, para efeito de elaborao dos demonstrativos exigidos pelo Ministrioda Previdncia Social, dos relatrios da Lei de Responsabilidade Fiscal e dosBalanos Pblicos da Lei 4.320/1964.

    sujeio s inspees e auditorias de natureza atuarial, contbil, nanceira,oramentria e patrimonial dos rgos de controle interno e externo: osregimes prprios de previdncia social so sjeitos a aes de aditoria diretae indireta do Ministrio da Previdncia Social, exectada diretamente porAditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, em exerccio no Ministrio

    da Previdncia Social, e indiretamente, por meio de analistas e mecanismosde controles internos, alm de Aditores do respectivo Tribnal de Contasjrisdicionante, devendo car sempre disposio destas aditorias os registrose os demonstrativos contbeis elaborados pelos tcnicos dos RPPS.

    A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios so responsveis pelacobertura de eventuais insucincias nanceiras do respectivo regime prprio,decorrentes de pagamentos de benefcios previdencirios: alm do pagamentodas contribies patronais devidas, da amortizao das dvidas reconhecidas

    jnto ao RPPS e da transferncia dos recrsos previdencirios consignados,cabe ao ente pblico a responsabilidade pelo eqilbrio nanceiro da sanidade gestora, para qe no haja prejzo dos segrados beneciados.

    A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios publicaro, at 30(trinta) dias aps o encerramento de cada bimestre, demonstrativo nanceiroe oramentrio da receita e despesas previdencirias acumuladas no exerccio

    nanceiro em curso:alm das demonstraes contbeis e dos demonstrativosda Lei de Responsabilidade Fiscal, a nidade gestora dever encaminhar todos

    11 O conceito de nidade gestora nica no afetado pelo conceito de segregao de massa, j qe mesmoqe o ente pblico assma o pagamento dos benefcios concedidos anteriores criao da nidade gestora,efetar, ele prprio, o pagamento dos benefcios o far transferncia de recrsos para qe a sa nidade

    gestora operacionalize o pagamento desses benefcios.

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    os demonstrativos exigidos pelo Ministrio da Previdncia Social, segndo aforma e os prazos estabelecidos.

    Os RPPS no podero conceder benefcios distintos dos previstos no RGPS,

    salvo disposio em contrrio da Constituio Federal:os gestores dos RPPSdevem car atentos a essa determinao, para qe no haja o pagamento debenefcios indevidos.

    O art. 6 da Lei 9.717/1998 estabelece qe ca facltada a constitio de fndosintegrados de bens, direitos e ativos com nalidade previdenciria, desde qe, entre otros:a conta do fndo seja distinta da conta do Tesoro da nidade federativa; os recrsos

    previdencirios sejam aplicados em conformidade com as regras estabelecidas pelo ConselhoMonetrio Nacional; seja estabelecido m limite de gastos para as despesas administrativas(taxa de administrao); e qe o fndo seja criado e, se for o caso, extinto, mediante lei.Em caso de extino do RPPS, o ente pblico assmir integralmente a responsabilidade

    pelo pagamento dos benefcios concedidos drante a sa vigncia, bem como daqelesbenefcios cjos reqisitos necessrios sa concesso foram implementados anteriormente extino, devendo efetar repasses nesse sentido (art. 10).

    Ainda segndo a Lei 9.717/1998, os dirigentes do rgo o da entidade gestora doRegime Prprio de Previdncia Social dos entes pblicos, bem como os membros dosconselhos administrativo e scal dos fndos, respondem diretamente por infrao, apradamediante processo administrativo qe tenha por base o ato, a representao o a denncia

    positiva dos fatos irreglares, assegrando-se ao acsado o contraditrio e a ampla defesa.

    2.2 A PORTARIA MPS 402/2008

    A Portaria MPS 402/2008 disciplino os parmetros e as diretrizes gerais paraorganizao e fncionamento dos regimes prprios de previdncia social dos servidores

    pblicos ocpantes de cargos efetivos da unio, dos Estados, do Distrito Federal e dosMnicpios, em cmprimento das Leis 9.717/1998 e 10.887/2004. Na Seo VI DaEscritrao Contbil, estabelece-se qe, para a organizao dos RPPS, devem serobservadas as segintes normas de Contabilidade:

    (a) a escritrao contbil do RPPS dever ser distinta da mantida pelo entefederativo. Segndo a norma, considera-se distinta a escritrao contbilqe permita a diferenciao entre o patrimnio do RPPS e o patrimnio doente federativo, possibilitando a elaborao de demonstrativos contbeisespeccos, mesmo qe a nidade gestora no possa personalidade jrdica

    prpria;(b) a escritrao dever inclir todas as operaes qe envolvam direta o

    indiretamente a responsabilidade do RPPS e modiqem o possam vir amodicar o se patrimnio;

    (c) a escritrao obedecer aos princpios e legislao aplicados Contabilidade

    Pblica;

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    Do ponto de vista contbil, a Portaria MPS 403/2008 estabelece qe o passivo atarialdo RPPS representado pelas reservas matemticas previdencirias, qe correspondem aoscompromissos lqidos do plano de benefcios. As reservas matemticas previdencirias

    sero registradas no Passivo Exigvel a Longo Prazo, no grpo de contas denominadoProvises Matemticas Previdencirias, observado o detalhamento estabelecido no Planode Contas aplicvel ao RPPS. Devido importncia desses valores para o patrimnioda nidade gestora do RPPS, o assnto ser tratado com mais propriedade no Cap. 5 Procedimentos Contbeis em Contas Especcas.

    2.4 ORIENTAES NORMATIVAS E RESPECTIVAS ATUALIZAES

    Periodicamente, o Ministrio da Previdncia Social vem pblicando orientaesnormativas, dispondo sobre as regras gerais para o cmprimento da legislao

    previdenciria aplicada aos regimes prprios de previdncia social, objetivando esclarecero estabelecer procedimentos previstos nos demais instrmentos legais.

    A Orientao Normativa SPS n 02/2009 dene nidade gestora como a entidade orgo integrante da estrtra da administrao pblica de cada ente federativo, qe tenha

    por nalidade a administrao, o gerenciamento e a operacionalizao do RPPS, inclindoarrecadao e gesto de recrsos e fndos previdencirios, a concesso, o pagamento ea manteno dos benefcios. Segndo essa norma, o RPPS considerado institdo a

    partir da entrada em vigor da lei qe estabelecer os benefcios de aposentadoria e penso,independentemente da criao da nidade gestora o do estabelecimento de alqota de

    contribio, o depois de cmpridas as condies estabelecidas na prpria lei de criao,vedadaa institio retroativa.A referida ON trata da Contabilidade, em se Captlo III Seo IV Da Escritrao

    Contbil, onde estabelece, entre otras orientaes, qe a escritrao contbil do RPPS,ainda qe em extino, dever ser distinta da mantida pelo ente federativo, inclsiveqanto s rbricas destacadas no oramento para pagamento de benefcios, e obedecers normas e princpios contbeis e ao disposto na Portaria MPS 916/2003 e atalizaes.

    A ON ainda traz os critrios para clclo e so da taxa de administrao, e as regras aserem observadas, no caso de parcelamento de dbitos previdencirios.

    2.5 A PORTARIA MPS 916/2003 E ATUALIZAES

    A Portaria MPS 916/2003, qe disciplino o tratamento contbil a ser observado pelosRegimes Prprios de Previdncia Social, vem acompanhada de qatro anexos.

    Anexo I Estrtra do Plano de Contas. Anexo II Fno e Fncionamento das Contas. Anexo III Modelos e Instres de Preenchimento das Demonstraes

    Contbeis. Anexo IV Normas de Procedimentos Contbeis.

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    2.5.1 Estrutura do Plano de ContasO anexo I da Portaria MPS 916/2003 e sas atalizaes apresentam a relao

    das contas a serem tilizadas na contabilizao de todos os atos potenciais e fatos

    administrativos relacionados gesto dos RPPS. Os RPPS devem adotar exatamente amesma nomenclatra e codicao contemplada nesse anexo. Caso haja a necessidadede inclso o desdobramento de sas contas, as solicitaes devem ser encaminhadas Secretaria de Polticas de Previdncia Social, qe, em conjnto com a Secretaria doTesoro Nacional, proceder vericao para atendimento da solicitao. Caso anecessidade de informao seja apenas gerencial, o contabilista responsvel poder criarcontas a partir do nvel j pblicado:

    Exemplo:

    1.1.1.1.2.xx.00 Conta nica RPPS1.1.1.1.2.xx..01 Banco Conta Movimento RPPS

    1.1.1.1.2.xx..01.x1 Banco A

    Os RPPS tero obrigatoriamente de se adeqar estrtra da Portaria MPS 916/2003e sas atalizaes, at o ltimo nvel pblicado (sbitem), no s para gerar asdemonstraes contbeis, mas, tambm, para permitir o acompanhamento da execooramentria e nanceira. Para atender estrtra e codicao das contas exigidas pelalegislao previdenciria, o sistema contbil tilizado pelos RPPS dever ser adaptado osbstitdo, com a devida validao do contabilista responsvel.

    Apesar de a obrigatoriedade para o atendimento da estrtra do Plano de Contasse estender apenas nidade gestora do RPPS, essa planicao contbil poder, porocasio do encerramento do exerccio, caso no seja aplicada a todo o ente pblico,exigir procedimentos especiais para o processo de consolidao das contas. Neste caso, recomendvel qe o ente pblico incla tais contas em se plano de contas e, em conjntocom o contabilista responsvel pela nidade gestora do RPPS, mantenha compatibilizaodesses valores, para qe seja possvel a adeqada consolidao dessas informaes.

    Ressalte-se, tambm, qe o atal Manal Tcnico de Demonstrativos Fiscais e da Receitae Despesa nacionais, editado pela Secretaria do Tesoro Nacional, contempla, de formadetalhada, as informaes especcas dos RPPS.

    2.5.2 Manual de ContasO manal de contas da Portaria MPS 916/2003 tem como objetivo apresentar a fno

    e o fncionamento de cada ma das contas constantes em se plano de contas (anexo I),conforme o exemplo a segir:

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    Conta Banco Conta Movimento Plano Financeiro

    Cdigo 1.1.1.1.2.xx.02

    FnoConta Escritrada. Registrar a movimentao bancria dos recrsos

    previdencirios aportados no plano nanceiro.

    FncionamentoDebita-se pelo recebimento dos recrsos previdencirios do planonanceiro. Credita-se pelo pagamento de benefcios cobertos pelo

    plano nanceiro.

    Natreza do saldo Devedora

    A contrapartida contbil depender do evento qe estiver sendo contabilizado,cabendo ao prossional da rea contbil localizar, no Manal de Contas, a fno e ofncionamento da conta em qesto.

    2.5.3 Modelos e Instrues de Preenchimento das Demonstraes ContbeisO anexo III da Portaria MPS 916/2003 e sas atalizaes trazem os modelos

    e as instres de preenchimento das demonstraes contbeis dos RPPS: BalanoOramentrio, Balano Financeiro, Demonstrao das Variaes Patrimoniais e BalanoPatrimonial, qe so, basicamente, as mesmas demonstraes exigidas pela legislao

    contbil aplicada ao Setor Pblico. Para facilitar o entendimento, as demonstraescontbeis qe devem ser elaboradas pelos RPPS sero apresentadas no Cap.4 Fncionamento da Estrtra Contbil dos RPPS, com destaqe para as especicidades daPortaria MPS 916/2003 e sas atalizaes.

    2.5.4 Normas de Procedimentos ContbeisNo anexo IV da Portaria MPS 916/2003, so apresentadas as normas gerais de

    Contabilidade aplicadas aos RPPS, com destaqe para os segintes procedimentoscontbeis:

    Registro analtico de cada m dos bens de carter permanente; Levantamento geral dos bens mveis e imveis dos RPPS; Avaliaes e reavaliaes peridicas dos imveis; Depreciaes e amortizaes segndo parmetros da Secretaria da Receita

    Federal; Carteira de investimentos registrada a valor de mercado; Elaborao de notas explicativas.

    Por se tratar de procedimentos poco sais no mbito da Administrao Pblicabrasileira, esses e otros procedimentos contbeis exigidos pela legislao previdenciria,desde o exerccio nanceiro de 2007, sero disctidos no Cap.5 Procedimentos Contbeis

    em Contas Especcas.

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    3. ESPECIFICIDADES NA ELABORAO DO ORAMENTO DOS RPPS

    3.1 ASPECTOS GERAIS SOBRE O ORAMENTO PBLICO

    Segndo Piscitelli et al (2002:40), a ao planejada do Estado, qer na mantenode sas atividades, qer na execo de ses projetos, materializa-se atravs dooramento pblico, qe o instrmento de qe dispe o Poder Pblico para expressar,em determinado perodo, se programa de atao, discriminando a origem e o montantedos recrsos qe sero obtidos, bem como a natreza e o montante dos dispndios qesero efetados.

    O oramento pblico srgi para atar como instrmento de controle das atividadesnanceiras do governo. Entretanto, para a real eccia desse controle, necessrio qea constitio orgnica do oramento se vincle a determinadas regras o princpiosoramentrios, qe formam os pilares de ma boa gesto dos recrsos pblicos (Lima;Castro, 2007).

    O art. 2 da Lei 4.320/1964 dispe qe a Lei de Oramento conter a discriminaoda receita e da despesa, de forma qe evidencie a poltica econmico-nanceira e o

    programa de trabalho do Governo, obedecidos os Princpios da unidade, universalidadee Analidade (Lima; Castro, 2007).

    Unidade Ooramento deve ser no, isto , deve existir apenas m oramentopara o exerccio nanceiro, para cada entidade da federao. Sobre esse

    Princpio, deve-se ressaltar, porm, o 5 do art. 165 da Constitio Federal,segndo o qal a Lei Oramentria Anal compreender o Oramento Fiscal,o Oramento de Investimento e o Oramento da Segridade Social, qeveremos mais adiante.

    Universalidade O oramento deve conter todas as receitas e todas asdespesas referentes aos trs Poderes da unio, ses fndos, rgos e entidadesda administrao direta e indireta. At as isenes, anistias, remisses,sbsdios e benefcios de natreza nanceira, tribtria e creditcia deveroacompanhar o projeto de lei oramentria ( 6 do art. 165 da ConstitioFederal).

    Anualidade Apreviso da receita e a xao da despesa devem semprefazer referncia a m perodo limitado. O perodo de vigncia do oramentodenomina-se exerccio nanceiro. Internacionalmente, esse Princpio tambm denominado de periodicidade. O art. 167 da Constitio Federaltraz expressamente a vedao de programas o projetos no incldos nalei oramentria anal (inciso I), excetando-se os crditos especiais eextraordinrios, qe podero ser incorporados ao exerccio nanceirosbseqente, caso tenham sido promlgados nos ltimos qatro meses doexerccio ( 2).

    Nos Regimes Prprios de Previdncia Social, o oramento elaborado em estreitaobservncia aos Princpios Oramentrios apresentados e tambm aos Princpios

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    relacionados ao Oramento Pblico, tendo por base a Constitio Federal de 1988(Lima; Castro, 2007):

    Exclusividade A Lei Oramentria Anal no conter dispositivo estranho

    previso da receita e xao da despesa, no se inclindo na proibioa atorizao para abertra de crditos splementares e a contratao deoperaes de crdito, ainda qe por antecipao de receita, nos termos da lei (8 do art. 165 da Constitio Federal).

    Especicao As despesas devem ser classicadas de forma detalhada,para facilitar sa anlise e compreenso. A legislao brasileira demandaqe esse detalhamento expresse o planejamento fsico e nanceiro das aesgovernamentais.

    Publicidade O contedo oramentrio deve ser divlgado por meio dosveclos ociais de comnicao, para conhecimento pblico e para a ecciade sa validade. No caso especco do governo federal, a pblicao deve serfeita noDirio Ocial da Unio( 1, inciso XXI, do art. 37 da ConstitioFederal).

    Equilbrio nanceiro Omontante da despesa no deve ltrapassar a receitaprevista para o perodo.

    Oramento bruto Todasas parcelas da receita e da despesa devem aparecerno oramento, em ses valores brtos, sem qalqer tipo de dedo.

    No afetao vedada a vinclao de receita de impostos a rgos, fndoso despesas, excetadas as afetaes qe a prpria Carta Magna determina

    (inciso IV do art. 167 da Constitio Federal).Alm de constitir condio de legalidade, a observncia aos PrincpiosOramentrios permite qe a nidade gestora do RPPS possa planejar adeqadamenteo pagamento dos benefcios previdencirios sob sa responsabilidade.

    3.2 SISTEMA E PROCESSO ORAMENTRIO

    Giacomoni (2002:187) apresenta qe a fno oramentria compreende msistema e m processo oramentrio, qe se complementam e qe devem ser estdadosconcomitantemente.

    A lei de oramento e ses anexos so a expresso mais apropriada do qe se podedenominar sistema oramentrio, pois hoje o oramento visto como parte de m sistemamaior, integrado por planos de programas de onde saem as denies e os elementosqe vo possibilitar a prpria elaborao do oramento. (Giacomoni, 2002:188).

    J o processo oramentrio, tambm denominado ciclo oramentrio, mais bemrepresentado pela identicao de sas principais etapas: a) planejamento oramentrio;

    b) elaborao da proposta oramentria; c) discsso, votao e aprovao da leioramentria; d) execo oramentria; e) controle de avaliao da execo

    oramentria:

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    Quadro 3 Processo Oramentrio (adaptado de Giacomoni, 2002:192)

    Andrade et al. (2005: 1) esclarecem qe a prtica do planejamento tem por objetivocorrigir distores administrativas, alterar condies indesejveis para a coletividade,remover empecilhos constitcionais e assegrar a viabilizao de objetivos e metas qese pretende alcanar. O planejamento oramentrio efetado com trs instrmentos

    bsicos: o Plano Plrianal, a Lei das Diretrizes Oramentrias e a Lei OramentriaAnal.

    Segndo Fortes (2002:108), a elaborao da proposta oramentria processa-se desdea proposio oramentria inicial, proveniente de cada nidade exectora, at a aprovaodo oramento pelo Legislativo e a liberao dos crditos oramentrios nas nidades

    oramentrias de cada rgo. Cada nidade responsvel pela execo do oramentoelabora a sa proposta oramentria, qe consolidada e encaminhada ao rgo deplanejamento do ente pblico, qe, por sa vez, consolida as propostas dos Poderes e asencaminha ao Legislativo.

    Ao chegar ao Poder Legislativo, a proposta oramentria analisada pela Comisso deOramento e Finanas, onde recebe as emendas parlamentares. Depois de aprovadapeloPoder Legislativo e sancionada pelo Chefe do Poder Exectivo, a proposta oramentria transformada na Lei Oramentria Anal LOA. O rgo central de oramento doPoder Exectivo procede, ento, incorporao, em cada nidade oramentria, da

    proposta oramentria ajstada, com a liberao dos respectivos crditos, no sistemade informao tilizado pelo ente pblico, para todos os rgos contemplados na LOA(Fortes, 2002:108).

    A execo oramentria inicia-se no primeiro dia de janeiro e termina em 31 dedezembro, coincidindo com o ano civil. Consiste na arrecadao de receitas de impostos,taxas, contribies de melhoria, transferncias federais e estadais e na aplicao dessesrecrsos nos projetos e atividades aprovados na Lei Oramentria Anal (Silva; Amorim;Silva, 2004:37).

    O controle da execo oramentria e nanceira, por sa vez, ser exercido peloscontroles interno e externo, denindo-se qe devem ser efetados controles sobre os

    segintes aspectos (art. 75 a 82 da Lei 4.320/1964):

    PlanejamentoOramentrio

    Elaborao

    da PropostaOramentria

    Discusso, Votaoe Aprovao da LOA

    Controle da Avaliaoda Execuo Oramentria

    ExecuoOramentaria

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    (a) a legalidade dos atos de qe resltem a arrecadao da receita o a realizaoda despesa, o srgimento o a extino de direitos e obrigaes;

    (b) a delidade fncional dos agentes da administrao, responsveis por bens e

    valores pblicos;(c) o cmprimento do programa de trabalho, expresso em termos monetrios e emtermos de realizao de obras e prestao de servios.

    O controle interno exercido por rgo da administrao da entidade aditada o porses delegados. Ser constitdo por m plano de organizao, de mtodos e medidasapropriados, visando: proteger ses ativos; vericar a exatido e a dedignidade dosdados contbeis; incrementar a ecincia operacional; e promover a obedincia sdiretrizes administrativas estabelecidas pelo sistema de controle interno de cada Poder(Lima; Castro, 2003:64).

    O controle externo, por sa vez, institdo e exercido por membro o rgo do PoderLegislativo (Casa Legislativa o Comisso Permanente o de Inqrito) o por membroo rgo do Tribnal de Contas da unio, dos Estados, dos Mnicpios o do DistritoFederal, e a sa realizao dar-se- pelos processos de tomada de contas e prestao decontas (Lima; Castro, 2007).

    3.3 CRDITOS ADICIONAIS

    Segndo Lima e Castro (2007), so crditos adicionais as atorizaes de despesas no

    comptadas o inscientemente dotadas na lei de oramento. Os crditos adicionais soclassicados em crditos splementares, crditos especiais e crditos extraordinrios:(a) Crditos suplementares: destinam-se ao reforo de categoria de programao

    oramentria j existente. Qando os crditos oramentrios so o se tornaminscientes, a lei poder atorizar a abertra dos crditos splementares. Soatorizados por lei e abertos por decreto do Poder Exectivo;

    (b) Crditos especiais: destinam-se s despesas para as qais no haja categoriade programao oramentria especca, visando atender a objetivo no

    previsto no oramento. So atorizados por lei e abertos por decreto do PoderExectivo. Se a lei de atorizao do crdito for promlgada nos ltimos qatromeses do exerccio, podero ser reabertos no exerccio seginte, nos limites dese saldo;

    (c) Crditos extraordinrios: destinam-se a atender a despesas rgentes eimprevisveis, como em caso de gerra, comoo interna o calamidade

    pblica. Caracterizam-se pela imprevisibilidade do fato, qe reqer aorgente do poder pblico, e por no decorrer de planejamento e, portanto, deoramento.

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    3.4 ELABORAO DO ORAMENTO DOS RPPS

    As nidades gestoras de Regimes Prprios de Previdncia Social de todo o Brasil,

    institdas na forma de fndo, atarqia o fndao, observam, na elaborao de sesoramentos, as mesmas regras aplicveis a qalqer otra entidade pblica, ressalvando-se peqenas pecliaridades em fno de se objeto social, qe assegrar, ao longo dosanos, o pagamento dos benefcios aos ses assegrados.

    Disctir-se- no presente captlo o tratamento oramentrio das fontes denanciamento dos RPPS, bem como o impacto oramentrio dos pagamentos a seremefetados e de eventais reservas a serem constitdas pela sa nidade gestora.

    3.4.1 Fontes de Financiamento dos RPPSComo visto anteriormente, constitem fontes de nanciamento dos regimes prprios

    de previdncia social:(a) as contribies do ente federativo, dos segrados ativos, dos segrados

    inativos e dos pensionistas;(b) as receitas aferidas com a carteira de investimentos e os ganhos

    patrimoniais;(c) os valores recebidos a ttlo de compensao nanceira;(d) os valores recebidos a ttlo de parcelamento de dbitos previdencirios;(e) os valores aportados pelo ente federativo;(f) as demais dotaes previstas no oramento federal, estadal, distrital e

    mnicipal;(g) otros bens, direitos e ativos com nalidade previdenciria.Segndo orientao da STN, no momento do ingresso de valores, deve-se observar

    ma srie de passos para qe se possa proceder a ma adeqada classicao, reetindoma informao contbil qe congre a essncia dos atos e fatos de m ente pblico.uma dessas classicaes diz respeito categoria econmica da receita, se Corrente ode Capital, Intraoramentria Corrente o Intraoramentria de Capital. Essas fontesde nanciamento sero registradas na nidade gestora do RPPS mediante operaescorrentes, operaes de capital e repasses previdencirios.

    3.4.1.1 Operaes correntesSo receitas correntes os ingressos de recrsos nanceiros orindos das atividades

    operacionais, para aplicao em despesas correspondentes, tambm em atividadesoperacionais qe no decorrem de ma mtao patrimonial, o seja, so receitas efetivas.Se esses ingressos forem decorrentes de despesa de rgo, fndo, atarqia, fndao,empresa estatal dependente o otra entidade constante desses oramentos, no mbitoda mesma esfera de governo, constitem-se as receitas correntes intraoramentrias. Asoperaes correntes dos RPPS esto contempladas nos segintes sbgrpos de contas:

    (a) receitas correntes: contribies retidas dos segrados; os recebimentos de

    parcelamento de dbitos previdencirios (de contribies retidas dos segrados

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    e no repassadas nidade gestora no vencimento); contribies patronaisrelativas a servidores ativos cedidos para otros entes pblicos; contribiodos servidores ativos, inativos e pensionistas licenciados; remnerao da

    carteira de investimentos do RPPS; compensaes previdencirias recebidasdo RGPS o de otros RPPS; e otras receitas decorrentes de prestao deservios pela nidade gestora de previdncia;

    (b) receitas correntes intraoramentrias: contribies patronais dos servidoresqe exercem sa fora de trabalho no mbito do ente pblico, inclsive da

    prpria nidade gestora do RPPS; contribies vertidas para amortizaodo dcit atarial identicado na avaliao atarial e os recebimentos de

    parcelamento de dbitos previdencirios (de contribies patronais norepassadas nidade gestora no vencimento).

    3.4.1.2 Operaes de capitalSo receitas de capital os ingressos derivados da obteno de recrsos mediante a

    constitio de dvidas, amortizao de emprstimos e nanciamentos o alienao decomponentes do ativo permanente, constitindo-se em meios para atingir a nalidadefndamental do rgo o entidade, o mesmo, atividades no operacionais visandoestimlar as atividades operacionais do ente. Da mesma forma qe as operaes correntes,qando esses ingressos forem decorrentes de despesa de rgo, fndo, atarqia, fndao,empresa estatal dependente, o de otra entidade constante desses oramentos, no mbitoda mesma esfera de governo, sero constitdas as receitas de capital intraoramentrias.

    As operaes de capital dos RPPS esto contempladas nos segintes sbgrpos decontas:(a) receitas de capital: alienao de bens e amortizao de emprstimos

    diversos;(b) receitas de capital intraoramentrias: alienao de bens e amortizao de

    emprstimos diversos no mbito do prprio ente pblico.

    3.4.1.3 Repasses previdenciriosEm algmas sitaes, os recrsos recebidos pela nidade gestora sero registrados

    como repasse previdencirio, em fno da fonte oramentria. o caso dos repassesefetados para o plano nanceiro (cobertra de inscincia nanceira o repasse paraformao de reserva, etc.) e para o plano previdencirio (cobertra de dcit nanceiro,cobertra de dcit atarial, etc.), bem como otros aportes de recrsos, realizados pelaadministrao pblica, na condio de responsvel pelo eqilbrio nanceiro e atarial doregime prprio.

    3.4.2 Impacto Oramentrio dos Pagamentos a Serem RealizadosAs despesas administrativas de responsabilidade do RPPS, classicveis como

    despesas correntes (folha de pagamento, despesas com material, servios, entre otros)

    e despesas de capital (obras e instalaes, eqipamentos, entre otros), devero ser

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    oradas considerando o limite de gastos permitido pela legislao previdenciria (taxa deadministrao). Caso o percental da taxa esteja denido expressamente em texto legal,com as eventais sobras da diferena entre os valores dotados e os valores exectados,

    podero ser constitdas reservas administrativas13

    , qe podem ser tilizadas nos exercciossegintes, com as mesmas nalidades j permitidas pela taxa de administrao tilizadano exerccio nanceiro.

    Para qe seja possvel o so das reservas administrativas ao longo dos anos, dever serobservado o eqilbrio oramentrio e nanceiro entre as receitas e despesas do RPPS noexerccio nanceiro. Desta forma, necessrio qe no total da previso da receita estejaincldo o speravit nanceiro administrativo do exerccio anterior, para jsticar osporte nanceiro a ma parcela dos crditos adicionais (j qe os crditos originaisobservaro o limite de gastos permitidos pela taxa de administrao do exerccio),necessitando, tambm nesse caso, de atorizao legislativa.

    As despesas previdencirias de responsabilidade do RPPS - como o pagamento debenefcios previdencirios, as despesas de compensao previdenciria jnto ao INSS o nidade gestora do RPPS de otros entes federativos, e as despesas nanceiras decorrentesda gesto da carteira de investimentos -, devem estar expressamente contempladas nooramento da nidade gestora. Caso a execo desses valores seja speravitria (receitasmaiores qe despesas) - condio essencial para a capitalizao de recrsos qe possamhonrar os compromissos previdencirios sob a sa responsabilidade ao longo dos anos -,tambm dever ser constitda ma reserva oramentria especial, denominada reservado RPPS.

    3.4.3 Reserva Oramentria do RPPSNo RPPS, em fno de sas caractersticas, fato comm, no momento de sa

    institio, qe a receita estimada para pagamento de benefcios previdencirios sejasperior despesa xada, sitao qe tende a se inverter ao longo dos anos, medidaqe a nidade gestora vai honrando os compromissos sob sa responsabilidade. Acontribio do servidor, portanto, pode ser entendida como ma popana da qal ele,servidor, se beneciar ao se aposentar. E os recrsos arrecadados sero destinados formao de ativos, para pagamento de aposentadorias e penses ftras. Ressalte-se qe,se todo o valor arrecadado fosse sciente para sportar todas as despesas do exerccio,

    jamais haveria a necessidade de formao deste fndo.Desta forma, a parcela dos ingressos previstos, qe ltrapassar as despesas xadas, ir

    compor m oramentrio inicial, denominado de Reserva do RPPS, destinado a garantirdesembolsos ftros do RPPS do ente respectivo. Este representar a frao de ingressosqe sero recebidos sem a expectativa de realizao da despesa no ano corrente, qe seconstitir reserva oramentria do exerccio para sportar dcits ftros, em qe asreceitas previstas sero menores qe as despesas em cada exerccio.

    O tratamento da reserva oramentria do RPPS sege os mesmos fndamentos da

    13 No se trata de ma reserva contbil, pois no constitda a partir do resltado do exerccio, grando osrecrsos no tilizados na conta de Investimentos Com a Taxa de Administrao do RPPS. Esse assntoser tratado com mais propriedade no Cap. 5 Procedimento