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A ISENO DO GANHO DE CAPITAL DE PESSOAS FSICAS

INSTITUDA PELA LEI DO BEM E AS INDEVIDAS RESTRIES CRIADAS

PELA IN SRF 599/2005.

Donovan Mazza Lessa1

Daniel Serra Lima2

1. Contexto. A tributao do lucro imobilirio das pessoas fsicas e a iseno

prevista na Lei do Bem.

fato que nos ltimos anos houve uma intensa valorizao dos imveis no

Brasil3, o que gerou um aquecimento no mercado imobilirio com um crescente

aumento no nmero de transaes envolvendo pessoas fsicas.

Em consequncia, a tributao do ganho da capital auferido pelas pessoas fsicas

nas alienaes imobilirias passou a atingir um maior nmero de contribuintes, e a

incidir sobre bases tambm mais elevadas.

Como se sabe, ganho de capital a diferena entre o valor de alienao de um

bem e o seu custo de aquisio, sendo tributado alquota de 15% (vale conferir o art.

117 e seguintes do Regulamento do Imposto de Renda - Decreto 3.000 de 1999).

Assim, se um contribuinte adquire um imvel em 01.01.2005 por R$

300.000,00, e aliena esse mesmo imvel em 01.01.2010 por R$ 1.000.000,00, a

tributao do ganho de capital alcana R$ 105.000,004 (15% de 700.000,00).

A recente valorizao imobiliria tornou muito frequentes situaes como a

narrada acima, que importam em um custo tributrio elevado para pessoas fsicas donas

de nico imvel.

Atento a isso, o Poder Executivo editou a Medida Provisria n 252/2005 (que

ficou conhecida como MP do Bem) que criou uma srie de medidas de estmulo

economia com nfase no setor imobilirio.

1 Mestre em Direito pela Universidade Cndido Mendes. Advogado no Rio de Janeiro.

2 Advogado no Rio de Janeiro.

3 Tal fato pblico e notrio, e levou o Brasil ao segundo lugar no ranking mundial de valorizao

imobiliria (o primeiro lugar ocupado pela ndia). Apenas na cidade do Rio de Janeiro a inflao do

preo dos imveis alcanou 700% nos ltimos dez anos. Fontes: http://exame.abril.com.br/ e

http://noticias.r7.com. Acesso em 11/07/2012. 4 Neste exemplo estamos desconsiderando os fatores de reduo e custos como a corretagem.

2

Expirado o prazo de vigncia da medida provisria, os incentivos fiscais por ela

criados foram reproduzidos no corpo da Lei 11.196/2005 (a Lei do Bem).

Especificamente em relao ao IRPF, referida lei isentou o ganho de capital auferido na

alienao de imveis residenciais, desde que o contribuinte aplique o produto da venda

na aquisio de outro imvel residencial (art. 39), alm de um fator de reduo para a

apurao do ganho de capital de bens imveis das pessoas fsicas (art. 405).

Assim dispe o caput do art. 39, da Lei 11.196/05:

Art. 39. Fica isento do imposto de renda o ganho auferido por pessoa

fsica residente no Pas na venda de imveis residenciais, desde que o

alienante, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contado da celebrao

do contrato, aplique o produto da venda na aquisio de imveis

residenciais localizados no Pas.

1 No caso de venda de mais de 1 (um) imvel, o prazo referido neste

artigo ser contado a partir da data de celebrao do contrato relativo

1 (primeira) operao.

2 A aplicao parcial do produto da venda implicar tributao do

ganho proporcionalmente ao valor da parcela no aplicada.

3 No caso de aquisio de mais de um imvel, a iseno de que trata

este artigo aplicar-se- ao ganho de capital correspondente apenas

parcela empregada na aquisio de imveis residenciais.

4 A inobservncia das condies estabelecidas neste artigo importar

em exigncia do imposto com base no ganho de capital, acrescido de:

I - juros de mora, calculados a partir do 2 (segundo) ms subseqente

ao do recebimento do valor ou de parcela do valor do imvel vendido; e

II - multa, de mora ou de ofcio, calculada a partir do 2 (segundo) ms

seguinte ao do recebimento do valor ou de parcela do valor do imvel

vendido, se o imposto no for pago at 30 (trinta) dias aps o prazo de

que trata o caput deste artigo.

5 O contribuinte somente poder usufruir do benefcio de que trata

este artigo 1 (uma) vez a cada 5 (cinco) anos.

5 Art. 40. Para a apurao da base de clculo do imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital

por ocasio da alienao, a qualquer ttulo, de bens imveis realizada por pessoa fsica residente no Pas,

sero aplicados fatores de reduo (FR1 e FR2) do ganho de capital apurado.

1o A base de clculo do imposto corresponder multiplicao do ganho de capital pelos fatores de

reduo, que sero determinados pelas seguintes frmulas:

I - FR1 = 1/1,0060m1

, onde "m1" corresponde ao nmero de meses-calendrio ou frao decorridos entre

a data de aquisio do imvel e o ms da publicao desta Lei, inclusive na hiptese de a alienao

ocorrer no referido ms;

II - FR2 = 1/1,0035m2

, onde "m2" corresponde ao nmero de meses-calendrio ou frao decorridos entre

o ms seguinte ao da publicao desta Lei ou o ms da aquisio do imvel, se posterior, e o de sua

alienao.

2o Na hiptese de imveis adquiridos at 31 de dezembro de 1995, o fator de reduo de que trata o

inciso I do 1o deste artigo ser aplicado a partir de 1

o de janeiro de 1996, sem prejuzo do disposto no

art. 18 da Lei n 7.713, de 22 de dezembro de 1988.

3

Da leitura do dispositivo acima verifica-se que a iseno exonera o pagamento

de IRPF sobre ganho de capital auferido na venda de imvel residencial desde que o

contribuinte aplique o produto da venda na aquisio de outro imvel residencial no

prazo de 180 dias.

No h qualquer outra condio exigida pela lei para o gozo do benefcio que

no seja a reaplicao do valor auferido com a venda no prazo estipulado.

Como observado por Ricardo Lacaz Martins6, a iseno prevista tem forte

carter indutor, pois incentiva a aquisio de novos imveis residenciais com o fruto da

venda dos bens de mesma natureza. a concluso a que se chega analisando a

exposio de motivos da Medida Provisria 252/2005:

As propostas de que tratam os itens 24 a 26 tm o objetivo de reduzir os custos tributrios, de modo a dinamizar o mercado imobilirio, e

estimular o financiamento de imveis e a construo de novas

unidades.

Ou seja, o Estado abre mo da arrecadao tributria destinando o recurso do

imposto para benefcio do prprio contribuinte, desde que ele fomente o mercado de

imveis residenciais aplicando o lucro auferido na aquisio de novo imvel.

2. A interpretao restritiva da Receita Federal sobre a matria.

No intuito de regulamentar a iseno, a Receita Federal editou a Instruo

Normativa n 599/2005 que, dentre outras restries, assim estabeleceu no seu art. 2,

11:

Art. 2 Fica isento do imposto de renda o ganho auferido por pessoa

fsica residente no Pas na venda de imveis residenciais, desde que o

alienante, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contado da celebrao

do contrato, aplique o produto da venda na aquisio, em seu nome, de

imveis residenciais localizados no Pas.

(...)

11. O disposto neste artigo no se aplica, dentre outros:

I - hiptese de venda de imvel residencial com o objetivo de quitar,

total ou parcialmente, dbito remanescente de aquisio a prazo ou

prestao de imvel residencial j possudo pelo alienante;

II - venda ou aquisio de terreno;

6 MARTINS, Ricardo Lacaz. Tributao da Renda Imobiliria. So Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 3.

4

III - aquisio somente de vaga de garagem ou de boxe de

estacionamento.

(...)

12. A inobservncia das condies estabelecidas neste artigo

importar em exigncia do imposto com base no ganho de capital,

acrescido de:

I - juros de mora, calculados a partir do segundo ms subseqente ao do

recebimento do valor ou de parcela do valor do imvel vendido; e

II - multa de ofcio ou de mora calculada a partir do primeiro dia til do

segundo ms seguinte ao do recebimento do valor ou de parcela do

valor do imvel vendido, se o imposto no for pago at trinta dias aps

o prazo de 180 (cento e oitenta) dias de que trata o caput deste artigo.

Como se verifica, a interpretao da Receita Federal a respeito dos art. 39 da Lei

11.196/2005 e 2, 11, inciso I da IN 599/2005 veda, entre outras, a iseno para as

situaes em que o contribuinte vende sua propriedade imobiliria e aplica o valor

recebido no pagamento de saldo devedor de outro imvel j possudo ou cuja promessa

de compra e venda j esteja celebrada.

Em primeiro lugar, pode-se destacar que a interpretao do Fisco sobre o tema

vai de encontro prpria ratio da Lei que concedeu a iseno, que, conforme visto

linhas acima, visa fomentar o mercado imobilirio. Para esse efeito, em tese,

defensvel que se permita a aplicao do produto da venda para quitao de dbitos na

aquisio de um outro nico imvel cuja negociao j foi iniciada (ou concluda).

Basta pensar no caso em que uma famlia j possui um apartamento e se depara

com uma boa oportunidade de compra de um imvel melhor, mas no tem

disponibilidade imediata de caixa. Neste caso, o contribuinte celebra o contrato de

compra do novo imvel com pagamento a prazo, contando que ir quitar a dvida com o

produto da venda do apartamento que j possui.

Nesses casos, a RFB, com amparo na IN SRF 599/2005, entende que o produto

da venda do primeiro imvel residencial no foi aplicado na compra de outro imvel,

porque o segundo apartamento j teria sido adquirido. No entender do Fisco no teria

sido respeitada a cronologia exigida pela Lei para o gozo da iseno (primeiro a venda e

depois a aplicao do produto na compra de outro imvel residencial).

Ora, apesar de ter adquirido o segundo imvel residencial antes de formalizada a

venda do primeiro imvel, se o contribuinte aplicar todo o produto da venda para

amortizar o saldo devedor do novo imvel, restar plenamente atendida a finalidade

econmica pretendida pela Lei 11.196/05: o fomento do mercado imobilirio.

5

Ultrapassando o aspecto poltico da questo, a Lei 11.196/05 apenas condiciona

o aproveitamento da iseno para que se aplique o produto da venda na aquisio de

imveis residenciais localizados no Pas no prazo de 180 dias. E s.

No h qualquer vedao da utilizao do produto da venda para quitao ou

reduo do saldo devedor de aquisio imobiliria celebrada anteriormente.

Isso demonstra, por si s, a total ilegalidade da IN 599/2005, que criou condio

para fruio do benefcio fiscal no prevista na Lei 11.196/05, qual seja, de que o

produto da venda do imvel seja aplicado na aquisio de novo imvel.

Como se sabe, a funo dos atos infra legais apenas esclarecer o que j existe

em lei e criar normas para operacionalizar suas disposies, e no criar direito novo, ou

impor limitaes no previstas no texto legal. o que assevera Roque Antnio

Carrazza7:

Cremos necessrio acrescentar que no tarefa do regulamento reproduzir os termos da lei tributria, mas, apenas, iluminar seus

mandamentos, para facilitar-lhes a boa aplicao. (...) Logo, o

regulamento tem a funo de simplesmente aclarar a lei que o exige.

Deve determinar-lhe o verdadeiro sentido, sem, entretanto, introduzir-

lhe disposies novas. Por a vemos que o regulamento no pode criar

dever novo ou proibio nova, mas apenas tornar plenamente aplicvel

a lei tributria que o veicula. Tenhamos sempre presente que o

regulamento agrega concreo lei, mas jamais amplia tampouco cerceia direitos.

A doutrina especializada8 j se manifestou no sentido de que a IN 599/2005:

estabeleceu restries que no tem amparo na Lei 11.196/2005 como

impossibilidade de utilizao do produto da venda de um imvel na quitao de

parcelas de dvida de outro imvel adquirido em data anterior (...) vcio que torna

absolutamente ilegal a disciplina veiculada pela IN SRF 599/2005.

Concordamos integralmente com a afirmao acima.

No h no art. 39 da Lei 11.196/2005 qualquer vedao aplicao do produto

da venda de imveis residenciais no pagamento do saldo devedor de outro imvel

residencial nico adquirido anteriormente pelo contribuinte. Assim, manifestamos

7 CARRAZZA, Roque Antnio. Curso de Direito Constitucional Tributrio, 23 ed. So Paulo: Malheiros,

2007, p. 370. 8 ZANUTO, Jos Maria. Incidncia do Imposto de Renda sobre Ganhos de Capital Resultantes da

Alienao de Bens in Revista Dialtica de Direito Tributrio n 174. So Paulo: Dialtica, maro/2010, p. 91.

6

repdio a essa interpretao que, a nosso ver, est equivocada tanto do ponto de vista

poltico quando do ponto de vista jurdico.

3. Momento da aquisio do bem imvel: remisso aos institutos de direito

civil.

Admitindo-se, para fins de argumentao, que a IN SRF 599/2005 no teria

inovado no mundo jurdico e que a iseno alcanaria apenas o lucro imobilirio

reinvestido em novos imveis residenciais adquiridos dentro do prazo de 180 dias a

contar da alienao, preciso enfrentar as seguintes questes: a) a iseno alcanaria o

ganho de capital auferido e reaplicado em imveis residenciais que j so de

propriedade do contribuinte (registrados no RGI)? b) a norma exonerativa incidiria nos

casos em que o produto da venda foi aplicado para quitao de contrato de promessa de

compra e venda de imvel cuja propriedade (registro no RGI) ainda no tenha sido

transferida para o contribuinte?

As respostas a essas indagaes passam pelo significado de aquisio, que no

foi definido no art. 39 da Lei 11.196/2005, mas tem seus contornos apresentados pela

doutrina civilista e pelo Novo Cdigo Civil.

Quanto primeira pergunta, embora nosso entendimento, a partir da finalidade

da lei e da inexistncia de vedaes explcitas, seja no sentido de que a iseno deva ser

reconhecida mesmo no caso em que o alienante j proprietrio de outro imvel e usa o

produto da venda para quit-lo, reconhecemos que a interpretao da IN SRF 599/2005

(se vlida for) no sentido de que a exonerao fiscal no se aplica.

J no caso da segunda pergunta, a situao radicalmente diferente.

Antes de expor nosso entendimento, devemos registrar que a Receita Federal,

em sede de Soluo de Consulta, entendeu que nos casos em que o contribuinte, mesmo

sem ser proprietrio (registro no RGI), celebra promessa de compra e venda de um

segundo imvel, e posteriormente aliena a primeira propriedade imobiliria e aplica o

valor de venda no pagamento da segunda, tambm estaria afastada a iseno do art. 39

da Lei 11.196/2005. conferir:

ALIENAO DE IMVEL RESIDENCIAL ISENO

A pessoa fsica que adquire um outro imvel, construdo ou em

construo, a partir da data de assinatura do contrato particular firmado

7

com a construtora ou agente financeiro tem a propriedade de dois

imveis, no podendo, na venda de um deles, fazer jus iseno do

nico imvel alienado por valor igual ou inferior a R$ 440.0000,00.

Quando o produto da alienao de imvel residencial for utilizado par a

quitao, total ou parcial, de dbito remanescente de aquisio a prazo

ou prestao de imvel residencial j possudo pelo alienante, no se

aplica a iseno prevista no art. 39 da Lei n 11.196, de 2005.

APURAO DO GANHO DE CAPITAL Nas alienaes ocorridas a

partir de 16 de junho de 2005, para efeito de apurao do ganho de

capital podem ser aplicados os fatores de reduo previstos no art. 40 da

Lei n 11.196, de 21 de novembro de 2005. (Soluo de Consulta n

318, de 29 de agosto, de 2006)

ALIENAO DE IMVEL RESIDENCIAL. ISENO

Est isento do imposto de renda o ganho de capital auferido por pessoa

fsica que alienar imvel residencial, e no prazo de 180 (cento e oitenta)

dias contados da data da celebrao do contrato aplicar o produto da

alienao na aquisio de outro imvel residencial.

CONTAGEM DO PRAZO PARA AQUISIO DO OUTRO

IMVEL

Estabelecendo a lei que, para efeitos de incidncia do tributo, considera-

se alienao a operao que importa a transmisso ou promessa de

transmisso a qualquer ttulo, de imveis, ainda que atravs de

instrumento particular, e que a data da alienao ser aquela em que foi

celebrado o contrato inicial da operao imobiliria, o Instrumento

Particular de Compromisso de Venda e Compra acompanhado do

recibo de quitao, constitui documento hbil para comprovao da data

de aquisio do outro imvel residencial. (SOLUO DE CONSULTA

N 206 de 15 de Junho de 2009)

Como se observa, a linha de raciocnio do Fisco a de que, com a promessa de

compra e venda, o contribuinte j possuidor (em sentido lato) do imvel. Por esta

razo, a iseno no seria aplicvel, pois esta alcanaria apenas os imveis adquiridos

aps a venda do primeiro imvel.

De plano, vale registrar o equvoco conceitual cometido pela autoridade fiscal

tanto na redao da IN quanto na soluo de consulta acima relatada. que, ao usar o

termo possuidor, na verdade o que se pretende dizer proprietrio (no sentido de

aquisio).

Com a devida vnia, posse um instituto jurdico delimitado, e que no se

confunde com o direito de propriedade. Possuidor (art. 1196 do CC), como se sabe,

aquele que tem de fato o exerccio de um ou alguns dos poderes inerentes propriedade.

J a propriedade o direito usar, fruir ou dispor de uma coisa. Assim, o locatrio de um

imvel, apesar de ser justo possuidor, no o proprietrio.

8

Por estas razes, tem-se que a interpretao da IN se vlida for seria no

sentido de apenas vedar a implementao do benefcio no caso em que o particular j

tenha adquirido (e a se entenda propriedade) de novo imvel antes da venda daquele

que gerou o ganho de capital.

No entanto, a Receita Federal, em interpretao que a ns parece distorcida de

sua prpria Instruo Normativa, defende que a vedao ao benefcio estende-se ao caso

em que o particular j tenha pactuado promessa de compra e venda de outro imvel,

pois parte do pressuposto de que ele j ser possuidor (em sentido amplo) deste novo

imvel.

De plano, j se pode apontar o equvoco do rgo fiscal de igualar a mera posse

ou promessa de compra a uma aquisio de bem imvel, que pressupe a transferncia

de propriedade nos termos do direito civil.

Para avanar no tema, preciso definir o termo aquisio a que se refere a IN

SRF 595/2005, para que no seja a ele atribudo um conceito equivocado de modo a

ampliar restrio iseno concedida pela Lei n 11.196/2005.

Aquisio ao de adquirir algo. Contudo, no caso de propriedade imvel, a lei

civil estabelece requisitos formais para que a aquisio imobiliria ocorra. As formas de

aquisio de propriedade imvel esto elencadas no Captulo II do Cdigo Civil, que

podem ser (i) por usucapio (quando h posse), (ii) por registro pblico, ou (iii) por

acesso. Dentre as hipteses de aquisio de propriedade imobiliria admitidas pela lei

civil, a nica possvel para o caso proposto seria atravs de Registro Pblico, conforme

dispe o art. 1.245, do CC:

Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do ttulo translativo no Registro de Imveis.

1 Enquanto no se registrar o ttulo translativo, o alienante continua a

ser havido como dono do imvel.

Como se sabe, a promessa de compra e venda no transfere a propriedade do

imvel, razo pela qual no se pode considerar adquirido um imvel apenas com a

realizao da promessa de compra e venda.

A promessa de compra e venda, contrato tpico que , gera apenas a obrigao

do promitente vendedor de transferir a posse e a propriedade ao promitente comprador,

9

em um momento futuro estipulado no contrato. Confira-se a lio de Carlos Roberto

Gonalves9:

No direito brasileiro, como j foi dito, a compra e venda no contrato translativo, pois o vendedor apenas promete transferir a posse e a

propriedade ao adquirente. O contrato gera obrigaes, mas no produz

o efeito de transferir a propriedade. O vendedor no a transfere e, sim,

promete transferir.

Os efeitos da promessa de compra e venda so, portanto, meramente

obrigacionais. Ainda que o compromisso tenha sido registrado no RGI, (usualmente

utilizado para conferir maior garantia que a compra e venda ser efetuada), o promitente

comprador possui desde ento to somente direito real aquisio do imvel (art. 1.417,

do CC), o que no se confunde com direito real propriamente dito, ou seja, com a

aquisio do imvel.

Tanto o que, em caso de inadimplemento do contrato por parte do promitente

vendedor, o promitente comprador tem a faculdade de propor ao de adjudicao

compulsria, requerendo judicialmente o suprimento de vontade do promitente

vendedor para que transfira a propriedade do imvel, mediante transcrio do registro

(art. 1.418, CC). Somente com este registro que haver a transferncia de propriedade

e aquisio, do ponto de vista jurdico, do imvel.

A doutrina de Caio Mrio da Silva Pereira10

resume o que foi dito acima:

No se deve confundir, todavia, o contrato preliminar de compra e venda com o direito real respectivo. O primeiro o ato causal do

segundo. Melhor dito: o primeiro (o contrato) pode tornar-se causa

geradora do direito real.

Portanto, tem-se que, no caso em que o contribuinte apenas firmou promessa de

compra e venda, no se pode dizer que ele j adquiriu o imvel objeto deste contrato.

Ainda que possa ter a posse (caso, evidentemente, esta j tenha sido transferida),

propriedade ainda no haver.

Por consequncia, como a prpria IN 595/05 fala em aquisio e no em simples

posse (que um direito precrio e no implica a propriedade, salvo no usucapio), a

9 GONALVES, Carlos Roberto. Direito Civil Brasileiro, vol. III. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 226.

10 PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies de Direito Civil, Vol IV: direitos reais. Rio de Janeiro,

Forense, p. 446.

10

concluso de que a iseno sobre o ganho de capital na alienao do primeiro imvel

deve ser reconhecida, mesmo quando o seu produto seja utilizado para quitao de outro

imvel objeto de contrato de promessa de compra e venda pactuada antes da venda do

primeiro imvel.

4. Da peculiar situao da compra de imvel na planta: inafastabilidade da

iseno da Lei n 11.196/2005.

J vimos acima que a simples promessa de compra e venda assinada antes da

venda do imvel do contribuinte no afasta o benefcio fiscal, pois no h que se falar

em aquisio imobiliria sem o registro no RGI.

Se isto j ocorre com imveis prontos e aptos para habitao (entregue pelo

construtor e com habite-se concedido pelo Municpio), com muito maior razo deve ser

reconhecida a iseno nos casos em que o produto da venda utilizado na quitao de

imvel ainda em construo.

De fato, situao frequente a do particular que, diante do lanamento de um

empreendimento imobilirio que lhe interesse, pactua com a construtora promessa de

compra e venda do imvel ainda ser construdo, de forma parcelada. E, igualmente

comum, so os casos em que este mesmo particular quita (ou amortiza parcialmente) o

seu saldo devedor com o produto da venda de seu nico imvel, realizada

posteriormente promessa de compra e venda do imvel na planta.

Nesta hiptese, no pode haver a mnima dvida quanto iseno do ganho de

capital prevista na Lei n 11.196/2005.

que a IN 595/95 (novamente, se vlida for), com a interpretao dada pela

Receita Federal afastaria o benefcio fiscal para os casos em que o ganho de capital seja

aplicado na quitao de imveis que tenham sido objeto de promessa de compra

anterior.

Ocorre que, no caso da promessa de compra e venda de unidade imobiliria, o

imvel simplesmente ainda no existe!

Ora, ainda que se entenda que no caso da celebrao de promessa de compra e

venda o contribuinte j tem a posse do imvel objeto do contrato, em se tratando de

inteno de compra de imvel na planta no h como defender essa concluso por um

11

motivo bvio: o imvel objeto do contrato de inteno de compra sequer existe, pois

ainda no foi construdo!

Como possvel, ento, ter-se a posse de algo que no existe?

Se o possuidor, nos termos da Lei Civil11

, todo aquele que exerce alguns dos

direitos inerentes propriedade (usar, gozar e dispor da coisa), resta evidente que o

promitente comprador de imvel na planta no pode ser considerado como tal. Na

verdade, ele tem mera expectativa de posse do imvel quando o mesmo for construdo.

At ento, o direito do promitente comprador meramente obrigacional em face da

construtora que se incumbiu de edificar a rea.

Portanto, diante desta absoluta impossibilidade ftica, no se pode considerar

que aquele que assinou promessa de compra e venda de imvel na planta (mesmo que

tenha pago o seu preo integral) seja possuidor e muito menos proprietrio de imvel

algum. Ora, e se, por qualquer razo, o imvel no for construdo? Se a construtora falir

ou a licena para construo for revogada?

No plano potico, o promitente comprador proprietrio de um sonho,

proprietrio da sua prpria projeo mental daquilo que um dia ser se nenhum

contratempo houver - a sua casa.

No plano jurdico, o promitente comprador credor de uma obrigao de fazer,

que, se no for adimplida, implicar indenizao em espcie. No ele detentor de um

direito real, mas sim um direito obrigacional, porque, repita-se, a res no h.

Em suma, temos absoluta convico de que a iseno prevista no art. 39 da Lei

n 11.196/2005 se aplica ao ganho de capital auferido pelo particular que utilize os

recursos da alienao de seu imvel para a quitao (ou amortizao) do saldo devedor

de contrato de promessa de compra e venda de imvel na planta, mesmo que este

contrato tenha sido celebrado antes da alienao.

5. O posicionamento do Poder Judicirio sobre a IN SRF 595/2005.

11

Cdigo Civil:

Art. 1.196. Considera-se possuidor todo aquele que tem de fato o exerccio, pleno ou no, de algum dos poderes inerentes propriedade.

Art. 1.228. O proprietrio tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reav-la do

poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha.

12

Vale destacar que o Tribunal Regional Federal da 4 Regio j se debruou sobre

a questo.

De acordo com o relatrio da sentena, na hiptese o contribuinte vendeu imvel

residencial em 23.09.2008 por R$ 350.000,00, e utilizou parte do produto da venda para

adquirir a propriedade de outro imvel residencial. Ocorre que, para esse imvel, j

existia compromisso de compra e venda celebrado em 2007.

Assim, receando sofrer autuao, o contribuinte ajuizou mandado de segurana

pleiteando a declarao de invalidade da IN SRF 595/2005 e a autorizao judicial para

aplicar o produto da venda do imvel alienado na amortizao do saldo devedor de

outros imveis sem qualquer limitao.

Foi concedida parcialmente a segurana para, apesar de considerar legtima a IN

SRF 595/2005, entender que a mesma no se aplica aos casos em que h mera promessa

de compra e venda anterior, pois a celebrao de tal contrato no configura aquisio de

propriedade.

A sentena foi mantida em acrdo de relatoria da Des. Vnia Hack de Almeida,

ementado nos seguintes termos:

TRIBUTRIO. IRPF. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FSICA. GANHO DE CAPITAL. ISENO. ARTIGO 39 DA LEI N

11.196/2005. CARTER EXTRAFISCAL. IN SRF N 599/2005.

LEGALIDADE. ISENO PROPORCIONAL AO VALOR

APLICADO NA AQUISIO DE NOVO IMVEL RESIDENCIAL.

1. O artigo 39 da Lei n 11.196/2005 instituiu iseno do imposto de

renda da pessoa fsica sobre ganhos de capital pela alienao de bens

imveis desde que os valores obtidos fossem empregados na aquisio

de novo imvel residencial localizado no Pas em at 180 dias a contar

da celebrao do contrato.

2. O dispositivo legal tem evidente carter extrafiscal e visa a fomentar

o mercado imobilirio e da construo civil, incentivando a aplicao

na compra de imveis ao invs de, por exemplo, a utilizao desses

recursos em outros investimentos de cunho financeiro ou especulatrio.

3. Qualquer interpretao extensiva do disposto no artigo 39 da Lei n

11.196/2005 que resultasse, por exemplo, em vantagem para o mercado

financeiro, iria de encontro finalidade da norma de iseno.

4. A IN SRF n 599/2005 no inovou no mundo jurdico, mas apenas

interpretou o dispositivo legal ao esclarecer que a iseno no se aplica

em caso de o valor da venda ser vertido para a quitao total ou parcial

de dbito remanescente de imvel j possudo pelo alienante.

5. Legalidade da norma infralegal. Interpretao gramatical e

teleolgica.

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6. O contrato de compromisso de compra e venda no transmite a

propriedade do bem imvel, de forma que no pode ser

considerado como marco da "aquisio" referida na lei.

7. Comprovado que apenas parte do valor da venda foi utilizado na

aquisio de imvel nas condies exigidas pela lei, a iseno deve

ser calculada proporcionalmente sobre essa parcela do ganho de

capital. (APELREEX 200872000121222, VNIA HACK DE ALMEIDA, TRF4 - SEGUNDA TURMA, 07/04/2010)

Apesar de no concordarmos integralmente com os termos do acrdo (pois

reputamos ilegal a IN SRF 595/2005), consideramos que o direito foi corretamente

aplicado ao caso, j que foi reconhecida a iseno do ganho de capital em relao s

parcelas utilizadas na aquisio do novo imvel dentro do prazo de 180 dias.

5. Concluso.

Por todo o exposto, chegamos a algumas concluses sobre a matria.

A primeira que o art. 39 da Lei 11.196/2005 impe apenas duas condies para

o gozo da iseno de ganho de capital: (i) que seja auferido na alienao de imvel

residencial; (ii) que o produto da venda seja aplicado em 180 dias na aquisio de outro

imvel residencial.

No vemos qualquer restrio quanto ao momento da aquisio do segundo

imvel, que pode ser anterior, desde que o produto da venda do primeiro imvel seja

aplicado para pagamento do novo imvel no prazo de 180 dias.

Para a Receita Federal, entretanto, em interpretao equivocada da IN 595/05,

alm dos requisitos acima, a receita da venda do imvel deve ser aplicada na aquisio

de imveis celebrada aps a alienao e dentro do prazo de 180 dias. Alm disso, a

Receita Federal considera alienao a promessa de compra e venda ou a posse a

qualquer ttulo, sendo irrelevante o registro de imveis.

Assim, no entender do Fisco, se o contribuinte celebrar promessa de compra e

venda de um imvel A (sem adquirir a propriedade), e posteriormente vender um

imvel B, e aplicar a receita venda na compra do imvel A no prazo de 180 dias, o

contribuinte teria que recolher IRPF sobre o ganho de capital no valor de 15%.

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A nosso ver, no entanto, a IN SRF 595/2005 ilegal, pois ao estabelecer que a

iseno s ser concedida para a aquisio de novos imveis em 180 dia aps a venda,

extrapola os limites da norma regulamentada, qual seja, o art. 39 da Lei 11.196/2005.

Ainda que se considere vlida a referida instruo normativa, entendemos

incorreta a interpretao dada pela Receita Federal, no sentido de que vedar o benefcio

fiscal nos casos em que o particular tenha assinado promessa de compra e venda antes

da alienao de imvel. Pela tradicionalssima regra do direito civil, a simples promessa

de compra e venda no transfere a propriedade, razo pela qual o particular no pode ser

considerado proprietrio de imvel se ainda houve registro no RGI. Em virtude disto, a

iseno deve ser reconhecida, pois no se est diante de caso em que o particular seja

proprietrio de dois imveis (o anterior e o novo objeto de compra e venda), o que

afastaria a iseno.

Com ainda maior vigor, entendemos que a iseno no poder ser rechaada nos

casos de promessa de compra e venda de imvel na planta pactuada antes da venda do

imvel do particular, pois nesta hiptese, o novo imvel ainda no existe. O promitente-

comprador, ao fim e ao cabo, credor de uma obrigao de fazer, e no titular de um

direito real sobre propriedade imvel.

Logo, mesmo s luzes do equivocado entendimento da Receita Federal sobre a

ilegal IN 595/05, a iseno do IRPF sobre o ganho de capital na alienao do imvel

prprio deve ser garantida ao particular, ainda que seja aplicado para pagamento de

outro imvel em construo objeto de promessa de compra e venda.