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1 GUIA BÁSICA AUDITORIA FINANCIERA Compilación a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo “GUIA BÁSICA DE ESTUDIO DE AUDITORIA FINANCIERA” Resumen: Este Material es el resultado de la compilación de una serie de textos académicos y documentos de trabajo. El mismo se ha estructurado para fines de estudio y transmisión del Conocimiento. Documentos claves del análisis: Normas Internacionales de Auditoría; Auditoría Financiera de PYMES. Palabras claves: Auditoría Financiera; Auditoría de Información Financiera; Documentos de Auditoría; Informes de Auditoría.
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GUIA BSICA AUDITORIA FINANCIERA
Compilacin a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
GUIA BSICA DE ESTUDIO DE AUDITORIA FINANCIERA
Resumen:
Este Material es el resultado de la compilacin de una serie de textos acadmicos y documentos de trabajo. El mismo se ha estructurado para fines de estudio y transmisin del Conocimiento. Documentos claves del anlisis: Normas Internacionales de Auditora; Auditora Financiera de PYMES. Palabras claves:
Auditora Financiera; Auditora de Informacin
Financiera; Documentos de Auditora; Informes de
Auditora.
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Compilacin a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
ILLESCAS HIDALGO, RICARDO ELISEO
GUIA BSICA DE ESTUDIO DE AUDITORIA FINANCIERA
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Compilacin a cargo del Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo
Este Material ha sido compilado por el Mtro. Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo, el mismo es el resultado de la Investigacin y adaptacin Libre del compilador. El texto se ha estructurado
para fines de estudio y transmisin del Conocimiento.
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Contenido
(1) AUDITORIA FINANCIERA ............................................................................................. 7
ASPECTOS GENERALES ................................................................................................................................... 7
Definicin: ........................................................................................................................................................... 7
Informacin y Marco Tcnico adoptado ............................................................................................................... 7
Recopilacin y evaluacin de evidencia ............................................................................................................... 8
Persona Competente e Independiente ................................................................................................................... 8
Informes .............................................................................................................................................................. 9
Otros servicios brindados por los CPA ................................................................................................................. 9
OBJETIVO DE LA AUDITORA FINANCIERA ................................................................................................. 10
CONDICIONES PREVIAS PARA UNA AUDITORA FINANCIERA ............................................................... 11
COMPROMISOS O TRABAJOS DE SEGURIDAD RAZONABLE ................................................................. 14
PRINCIPIOS GENERALES DE LA AUDITORA FINANCIERA ..................................................................... 15
tica e independencia ........................................................................................................................................ 15
Control de Calidad ............................................................................................................................................. 16
MODELO PARA REALIZAR TRABAJOS DE AUDITORIA A INFORMACIN FINANCIERA HISTORICA
.......................................................................................................................................................................... 17
(2) TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORIA FINANCIERA .......................... 19
CARTAS COMPROMISO DE AUDITORA....................................................................................................... 19
MODELO DE CARTA COMPROMISO ............................................................................................................. 20
AUDITORAS RECURRENTES ......................................................................................................................... 23
ACEPTACIN DE UN CAMBIO EN EL TRABAJO.......................................................................................... 23
(3) LAS FASES DE LA AUDITORA .................................................................................. 26
PLANEACION DE LA AUDITORIA Y SUPERVISIN ..................................................................................... 26
ASERCIONES O MANIFESTACIONES DE LA GERENCIA ......................................................................... 28
COMPONENTES DEL RIESGO DE AUDITORIA ............................................................................................ 29
INTERRELACIN DE LOS COMPONENTES DEL RIESGO DE AUDITORIA ............................................ 30
VALORACIN DEL RIESGO: ............................................................................................................................ 31
Respuesta al riesgo ............................................................................................................................................ 33
FRAUDE EN LAS EMPRESAS Y SU EVALUACIN ...................................................................................... 35
Tipos de Fraude ................................................................................................................................................. 35
El Tringulo del Fraude ..................................................................................................................................... 36
AYUDA PARA PREVENIR, DISUADIR Y DETECTAR EL FRAUDE ............................................................. 38
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Adopcin de valores en la entidad y los cdigos de tica y de conducta ............................................................. 38
Crear y mantener una cultura de honestidad y tica alta ..................................................................................... 39
Evaluacin de los procesos y controles en contra del fraude ............................................................................... 39
Auditores externos ............................................................................................................................................. 40
Profesionales especializados en deteccin y prevencin de fraude ...................................................................... 40
MUESTREO EN AUDITORIA............................................................................................................................. 41
Muestreo de atributos:......................................................................................................................................... 41
Muestreo de variables: ........................................................................................................................................ 42
Tcnicas de aplicacin del muestreo de atributos y muestreo de variables. ................................................ 42
Modelo de P/T para dejar evidencia de la muestra seleccionada: ................................................................. 55
Modelo de Informe Relativo a la Muestra y sus Resultados ........................................................................... 57
Importancia Relativa o Materialidad de Estados Financieros ......................................................................... 58
EL MEMORANDO DE PLANEACION ............................................................................................................... 60
EL CUESTIONARIO DEL SISTEMA DE CONTROL INTERNO.- .................................................................. 64
PROGRAMAS DE AUDITORIA ......................................................................................................................... 75
EFECTIVO EN CAJA Y BANCOS ................................................................................................................... 75
DOCUMENTOS Y CUENTAS POR COBRAR. ............................................................................................... 78
INVENTARIOS ................................................................................................................................................ 80
ACTIVO FIJO ................................................................................................................................................... 84
GASTOS PAGADOS POR ANTICIPADO, CARGOS DIFERIDOS Y OTROS ACTIVOS. ............................. 86
PASIVOS .......................................................................................................................................................... 87
PATRIMONIO .................................................................................................................................................. 89
OPERACIONES DE VENTA, COSTOS Y GASTOS ....................................................................................... 91
AUDITORIA DEL ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVOS .............................................................................. 96
REVISIN DE PERIODOS ANTERIORES (TRABAJO DE PRIMERA AUDITORIA).- ................................ 97
OTROS PROCEDIMIENTOS ........................................................................................................................... 97
PAPELES DE TRABAJO .................................................................................................................................... 98
Concepto: .......................................................................................................................................................... 98
Pruebas: ............................................................................................................................................................. 98
Pruebas sustantivas de operaciones: ................................................................................................................... 98
Procedimientos analticos: ................................................................................................................................. 99
Pruebas de detalle de saldos: .............................................................................................................................. 99
Pruebas de cumplimiento: .................................................................................................................................. 99
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Conformacin del expediente contino de auditoria: .......................................................................................... 99
Papeles de trabajo del perodo corriente ........................................................................................................... 100
Cdulas de trabajo: .......................................................................................................................................... 100
Estructura de cdulas de trabajo: ...................................................................................................................... 102
Marcas de Auditoria de los P/T ........................................................................................................................ 103
TERMINACIN DE LA AUDITORA FINANCIERA ....................................................................................... 112
Revisin de Pasivos Contingentes y Compromisos .......................................................................................... 112
Revisin de Eventos posteriores ....................................................................................................................... 120
Evaluacin del Negocio en Marcha .................................................................................................................. 125
Procedimientos y actividades relacionadas con la evaluacin del riesgo: .......................................................... 126
Conclusiones e implicaciones en el dictamen. .................................................................................................. 126
Carta de declaraciones o de Representacin de la Administracin .................................................................... 127
Evaluacin de Resultados ................................................................................................................................ 132
EMISIN DEL DICTAMEN DE AUDITORA .............................................................................................. 136
OPINION SIN MODIFICACIN .................................................................................................................... 138
OPININ CALIFICADA ................................................................................................................................ 139
Tipos de opiniones modificadas ....................................................................................................................... 144
Circunstancias en que se requiere una modificacin a la opinin del auditor .................................................... 144
Determinacin del tipo de modificacin a la opinin del auditor ...................................................................... 145
Forma y contenido del dictamen del auditor cuando se modifica la opinin...................................................... 146
Bibliografa consultada .............................................................................................................. 158
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AUDITORIA FINANCIERA
ASPECTOS GENERALES
Definicin:
Es la acumulacin y evaluacin de la evidencia basada en informacin para
determinar y reportar sobre el grado de correspondencia entre la informacin y los
criterios establecidos. La auditora debe realizarla una persona independiente y
competente.
Informacin y Marco Tcnico adoptado
Para realizar una auditora debe existir informacin verificable y algunas normas
(criterios) mediante los cuales el auditor pueda evaluarla. A su vez, la informacin
puede asumir diferentes formas. Los auditores realizan de manera rutinaria auditoras
de informacin cuantificable, entre la cual se incluyen los estados financieros de la
compaa y las declaraciones individuales de ingresos para impuestos. Los auditores
tambin realizan auditoras de informacin ms subjetiva, como la que se refiere a la
eficacia de los sistemas de cmputo y la eficiencia de las operaciones de manufactura.
Un conjunto completo de estados financieros de acuerdo a NIIF PYMES (Seccin
3.17), es el siguiente:
1. Estado de situacin financiera
2. Estado de resultado integral o por separado un estado de resultados y un estado
de resultados integral.
3. Estado de cambios en el patrimonio
4. Estado de flujos de efectivo
5. Notas a los estados financieros
El criterio para evaluar la informacin tambin vara de acuerdo con la informacin
que se debe auditar. En la auditora de estados financieros histricos que realizan las
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firmas de CPC, los criterios son usualmente normas internacionales de informacin
financiera (NIIF / NIIF PYMES)3. Esto significa que en una auditora de los estados
financieros de X empresa, la firma de CPC determinar si los estados financieros de
la empresa se han preparado de conformidad con la el marco tcnico por ella
adoptado. En el caso de una auditora de control interno sobre reportes financieros, el
criterio ser la aplicacin de una estructura reconocida para establecer el control
interno, como la de Marco Integrado del Control Interno que emiti el Committee of
Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO).
Recopilacin y evaluacin de evidencia
La evidencia es cualquier tipo de datos que utiliza el auditor para determinar si la
informacin que est auditando ha sido declarada de acuerdo con el criterio
establecido. La evidencia asume varias formas diferentes, entre ellas:
Testimonio oral del auditado (cliente).
Comunicacin por escrito con las partes externas.
Observaciones por parte del auditor.
Datos electrnicos sobre las transacciones.
Para satisfacer el propsito de la auditora, quienes la llevan a cabo deben
obtener calidad y volumen suficientes de evidencia. Los auditores deben determinar los
tipos y cantidad de evidencia necesaria y evaluar si la informacin corresponde al
criterio establecido. sta es una parte crtica de cada auditora.
Persona Competente e Independiente
Es necesario que el auditor est calificado para comprender el criterio utilizado y
que sea competente para saber los tipos y cantidad de evidencia que debe acumular
para llegar a la conclusin adecuada despus de que ha examinado la evidencia. El
auditor tambin debe tener una actitud mental independiente. La competencia del
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individuo que realiza la auditora es de poco valor si l o ella no son imparciales en la
acumulacin y evaluacin de la evidencia.
Aunque ser absolutamente independiente es imposible, los auditores se
esfuerzan por mantener un alto nivel de independencia para conservar la confianza de
los usuarios que utilizan sus informes. Con frecuencia, a los auditores que reportan
acerca de los estados financieros de la compaa se les llama auditores
independientes. A pesar de que la compaa le paga a estos profesionales, por lo
general, son lo suficientemente independientes como para llevar a cabo auditoras en
las que los usuarios pueden confiar. Incluso los auditores internos aquellos que la
compaa auditada contrata - por lo general, reportan directamente a la alta
administracin, pero los auditores deben mantener su independencia de las unidades
de operacin que auditan.
Informes
La etapa final del proceso de auditora es la preparacin del informe de auditora,
que es la comunicacin de los hallazgos del auditor a los usuarios. Los informes
difieren en naturaleza, pero todos deben informar a los lectores el grado de
correspondencia entre la informacin y los criterios establecidos. Tambin su forma es
diferente, pues suelen variar desde el tipo sumamente tcnico, por lo general, asociado
a las auditoras de estados financieros, hasta un informe oral simple en el caso de una
auditora operacional sobre la eficacia de un pequeo departamento.
Otros servicios brindados por los CPA
Entre los otros servicios que normalmente puede brindar el CPA de acuerdo a
NIAs, Normas de Atestiguamiento y otros servicios relacionados, estn los siguientes:
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Servicios de revisin financiera
Trabajos bajo procedimientos convenidos
Examen de Informacin Financiera Prospectiva
Compilacin de Informacin Financiera
OBJETIVO DE LA AUDITORA FINANCIERA
El objetivo de una auditora de estados financieros es aumentar el grado de
confianza de los posibles usuarios de los estados financieros. Esto se logra a travs del
dictamen emitido por el auditor sobre si los estados financieros han sido preparados, en
todos los aspectos importantes, de acuerdo con el marco de referencia para la emisin
de informacin financiera aplicable o la emisin de estados financieros para propsitos
especiales se presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, o
proporcionan una visin verdadera y justa de conformidad con dicho marco.
En la realizacin de una auditora de estados financieros, los objetivos generales
del auditor son:
a) Obtener una seguridad razonable de que los estados financieros en su
conjunto estn libres de errores significativos o irregularidades, permitindole al auditor
expresar una opinin sobre si los estados financieros estn preparados, en todos los
aspectos importantes, de conformidad con el marco de referencia de emisin de
informacin financiera aplicable.
b) Informar sobre los estados financieros, y comunicar el resultado de la
auditora de conformidad con los hallazgos del auditor.
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CONDICIONES PREVIAS PARA UNA AUDITORA FINANCIERA
El auditor debe evaluar si se cumplen las condiciones previas para una auditora
de estados financieros.
Una auditora financiera tiene como premisas las siguientes condiciones:
Que el marco de referencia de emisin de informacin financiera usado para la
preparacin de los estados financieros sea apropiado.
Que la administracin de la compaa reconozca y comprenda su
responsabilidad:
Respecto a la a preparacin de los estados financieros de conformidad
con el marco de emisin de informacin financiera aplicable, incluyendo,
cuando se considere relevante, la presentacin razonable de los mismos;
Del control interno que la administracin considere necesario para la
preparacin de estados financieros que estn libres de errores
significativos y
Para proporcionar al auditor acceso irrestricto a toda la informacin de la
que tenga conocimiento y que sea relevante para la preparacin de los
estados financieros.
Los marcos de referencia para la emisin de informacin financiera pueden ser
de uso general o especfico. Un marco diseado para satisfacer las necesidades de
informacin de una amplia gama de usuarios se conoce como marco de propsito
general, mientras que los marcos de propsitos especficos se disean para satisfacer
las necesidades especficas de un usuario o de un grupo de usuarios en particular.
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Los marcos tambin se pueden referir como marcos de presentacin razonables
o marcos de cumplimiento. Un marco de presentacin razonable requiere el
cumplimiento del marco, pero permite, explcita o implcitamente, que puede ser
necesario desviarse de un requisito o proporcionar informacin adicional con el fin de
lograr una presentacin razonable de los estados financieros.
El trmino marco de cumplimiento se usa para referirse a un marco de emisin
de informacin financiera que requiere el cumplimiento de los requerimientos del
marco, y que no reconoce la posibilidad de tales desviaciones para lograr una
presentacin razonable.
Sin un marco de emisin de informacin financiera aceptable, la administracin
no tendr una base apropiada para la preparacin de los estados financieros, y el
auditor carecer de criterios adecuados para auditarlos.
Los criterios adecuados deben ser formales. Por ejemplo, en la preparacin de
los estados financieros, los criterios pueden ser las Normas Internacionales de
Informacin Financiera (NIIF), Informacin Financiera sobre la Base del Efectivo u otros
marcos nacionales o internacionales de emisin de informacin financiera para uso en
el sector privado o pblico.
Los marcos prescritos por ley o por la regulacin aplicable a menudo se
considerarn aceptables por el auditor. Sin embargo, incluso si se consideran
inaceptables, dicho marco podra ser admisible si:
La administracin acuerda proporcionar la informacin adicional necesaria en los
estados financieros para evitar que sean engaosos, y
El informe del auditor sobre los estados financieros incluye un Prrafo de nfasis
llamando la atencin de los usuarios sobre dicha informacin adicional.
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Si no se cumple con las condiciones anteriores, el auditor debe evaluar el efecto
de la naturaleza engaosa de los estados financieros sobre su informe de auditora y
sobre la opinin.
Los marcos de emisin de informacin financiera aceptables deben mostrar
ciertos atributos que aseguran que la informacin proporcionada en los estados
financieros es de valor para los posibles usuarios:
Relevancia: la informacin proporcionada en los estados financieros es
relevante a la naturaleza de la entidad auditada y el propsito de los estados
financieros;
Integralidad: no se omiten transacciones, eventos, saldos de cuenta o datos
que pudieran afectar las conclusiones basadas en los estados financieros;
Confiabilidad: la informacin proporcionada en los estados financieros: (i) de
ser el caso, refleja la sustancia econmica de eventos y transacciones, y no solamente
su forma legal, y (ii) resulta, cuando se usa en circunstancias similares, en una
evaluacin, medicin, presentacin y divulgacin razonablemente consistentes;
Neutralidad y objetividad: la informacin contenida en los estados financieros
est libre de sesgos;
Comprensibilidad: la informacin contenida en los estados financieros es clara,
completa y no est abierta a interpretaciones significativamente diferentes.
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COMPROMISOS O TRABAJOS DE SEGURIDAD RAZONABLE
Las auditoras de estados financieros son compromisos o trabajos de seguridad
razonable. La seguridad razonable es alta, pero no absoluta, dadas las limitaciones
inherentes a una auditora, cuyo resultado es que la mayora de la evidencia obtenida
por el auditor ser persuasiva ms que concluyente.
En general, las auditoras de seguridad razonable estn diseadas para dar
como resultado una conclusin expresada en forma positiva, como por ejemplo "en
nuestra opinin, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los
aspectos importantes (o dan una perspectiva razonable y verdadera de la situacin
financiera de as como sus resultados financieros y flujos de efectivo" o, en el caso
de un marco de cumplimiento, "en nuestra opinin, los estados financieros estn
preparados, en todos los aspectos importantes, de conformidad con".
Limitaciones de la auditora para brindar una certeza absoluta sobre la
informacin examinada:
Limitaciones Razones
Uso de pruebasCualquier muestra menor que el 100% de la poblacin introduce algn
riesgo de que la declaracin equivocada no ser detectada.
Limitaciones del
control interno
An los controles mejor diseados y ms efectivos pueden ser
eludidos o negados por la administracin o por colusin entre los
empleados
Fraude que permanece
sin ser detectado
Dado que el fraude est especficamente diseado para no ser
descubierto, siempre hay la posibilidad de que no ser descubierto
Naturaleza de la
evidencia de auditora
disponible
La mayora de la evidencia de auditora tiende a ser de carcter
persuasiva, ms que conclusiva
Disponibilidad de la
evidencia de auditora
Puede estar disponible respaldo insuficiente para llegar a
conclusiones absolutas sobre aserciones especficas tales como los
estimados hechos a valor razonable
Confianza en los
juicios hechos por el
auditor
Se requiere juicio profesional para:
Identificar y tratar de manera apropiada los factores de riesgo;
Decidir qu evidencia obtener;
Valorar los estimados hechos por la administracin; y
Obtener conclusiones con base en la evidencia y las
representaciones de la administracin.
Dificultad para
asegurar la
completitud
Hay el riesgo de que alguna informacin importante no se conozca,
no se obtenga o le haya sido ocultada al auditor
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Los compromisos de seguridad limitada, como los trabajos de revisin, no estn
cubiertos actualmente por las Normas Internacionales de Auditora Financiera. Dichos
compromisos proporcionan un nivel ms bajo de seguridad que los trabajos de
seguridad razonable y estn diseados para dar por resultado una conclusin
expresada en forma negativa, como por ejemplo "nada ha llamado nuestra atencin
que nos pudiera hacer creer que los estados financieros no se han presentado
razonablemente en todos los aspectos importantes".
PRINCIPIOS GENERALES DE LA AUDITORA FINANCIERA
Requisitos previos para realizar auditoras financieras
tica e independencia
Al llevar a cabo auditoras de los estados financieros, el auditor debe cumplir con los
requerimientos ticos relevantes, incluyendo los relacionados con su independencia. A
tal efecto resulta de aplicacin para el cumplimiento de este requisito lo determinada en
el Cdigo de tica del Contador Pblico (IFAC).
La Parte A del Cdigo de IFAC establece los principios fundamentales de la tica
profesional relevantes al auditor cuando conduce una auditora de estados financieros y
da un marco de referencia conceptual para aplicar dichos principios. Los principios
fundamentales que el Cdigo de IFAC requiere que cumpla el auditor son:
a) Integridad;
b) Objetividad;
c) Competencia profesional y debido cuidado;
d) Confidencialidad; y
e) Conducta profesional.
La Parte B del Cdigo de IFAC ilustra cmo ha de aplicarse el marco de referencia
conceptual en situaciones especficas.
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Control de Calidad
El auditor debe poner en prctica procedimientos de control de calidad adecuados al
nivel de trabajo, que proporcionen una seguridad razonable de que la auditora cumple
con las normas profesionales y los requerimientos legales y regulatorios aplicables, y
de que el informe del auditor es apropiado de acuerdo con las circunstancias. Este
aspecto es normado en la Norma Internacional de Control de Calidad (ISQC 1)
Aspectos relevantes sobre este aspecto: i) Cumplimiento por parte del personal
de los requerimientos de calidad; ii) debe haber un socio encargado del control de
calidad para cada trabajo; iii) cumplir con los requisitos de independencia del equipo de
auditores; iv) asegurar la competencia y conocimiento de los auditores en el campo de
la auditoria que se realiza; v) aplicar la normativa tcnica y legal que le es relativa a la
compaa que se examina.
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MODELO PARA REALIZAR TRABAJOS DE AUDITORIA A INFORMACIN
FINANCIERA HISTORICA
PRELIMINAR
Acuerdo de los
trminos del trabajo de
auditora
Consideracin de leyes
y regulaciones en una
auditoria de estados
financieros
INICIO
Conocer la entidad y su
entorno incluido el
Control Interno
Determinar la
estrategia, plan y
materialidad
Identificar los tipos de
saldos contables,
transacciones e
informacin a revelar
que sean materiales
Identificar y valorar los
riesgos de
incorrecciones
materiales, incluidos los
significativos
Responsabilidad del
Auditor ante el Fraude
SERIE 300 - 315 300 - 315 320 - 530 320 - 530 240
Disear e implementar
las respuestas globales
para hacer frente a los
riesgos globales
valorados de
incorreccin material a
nivel de estados
financieros en su
conjunto
Disear e implementar
los procedimientos de
auditoria posteriores
para hacer frente a los
riesgos de incorreccin
material a nivel de
afirmaciones
SERIE 300 - 330 300 - 330
Durante
Evaluar si la evidencia
obtenida es sufiente y
adecuada
Evaluar la capacidad de
negocio en marcha
Estimaciones
contables,
contingencias y partes
vinculadas
Hechos posteriores Declaraciones Escritas
SERIE 500 570 540-550 560 580
SERIE
FINALIZACIN
SERIE
SERIE
REALIZAR LAS COMUNICACIONES
200 -260 - 265
MODELO PARA REALIZAR TRABAJOS DE AUDITORIA A INFORMACIN FINANCIERA HISTORICA
CONTROL DE CALIDAD (ISQC)
Evaluar el efecto material de las incorrecciones
detectadas
450
REALIZAR EL INFORME DE AUDITORIA
700 - 705 - 706 - 710 - 720
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(1) TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORIA FINANCIERA
El auditor y el cliente deben acordar los trminos del trabajo. Los trminos
convenidos necesitaran ser registrados en una carta compromiso o un contrato de
servicio de auditora. Tal medida debe ser aplicada tambin en el caso de servicios
relacionados.
CARTAS COMPROMISO DE AUDITORA
Conviene a los intereses tanto del cliente como del auditor que el auditor enve
una carta compromiso, preferiblemente antes del inicio del trabajo, para ayudar a evitar
malos entendidos respecto del trabajo. La carta compromiso documenta y confirma la
aceptacin del nombramiento por parte del auditor, el objetivo y alcance de la auditora,
el grado de las responsabilidades del auditor hacia el cliente y la forma de cualesquier
informes a emtir.
Contenido principal
La forma y contenido de las cartas compromiso pueden variar para cada cliente,
pero generalmente incluiran referencia a:
El objetivo de la auditora de estados financieros.
Responsabilidad de la administracin por los estados financieros.
El alcance de la auditora, incluyendo referencia a legislacin aplicable,
reglamentos, o pronunciamientos de organismos profesionales a los cuales se adhiere
el auditor.
La forma de cualesquier informes u otra comunicacin de resultados del
trabajo.
El hecho de que, a causa de la naturaleza de prueba (pruebas selectivas)
y otras limitaciones inherentes de una auditora, junto con las limitaciones inherentes de
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cualquier sistema de contabilidad y control interno, hay un riesgo inevitable de que an
algunas representaciones errneas sustanciales puedan permanecer sin ser
descubiertas.
El auditado debe brindar acceso sin restriccin a cualesquier registros,
documentacin y otra informacin solicitada en conexin con la auditora.
Arreglos respecto de la planeacin de la auditora.
Expectativa de recibir de la administracin una confirmacin escrita
referente a las representaciones hechas en conexin con la auditora.
Peticin al cliente de confirmar los trminos del trabajo acusando recibo
de la carta compromiso.
Descripcin de cualesquiera otras cartas o informes que el auditor espere
emitir para el cliente.
Bases sobre las que se calculan los honorarios y cualesquier arreglos
para facturacin.
Cuando se considere importante, pudieran sealarse los siguientes puntos:
Arreglos concernientes a la involucracin de otros auditores y expertos en
algunos aspectos de la auditora.
Arreglos concernientes a la involucracin de auditores internos y algn
otro personal del cliente.
Arreglos por hacer con el auditor precursor, si hay uno, en el caso de una
auditora inicial.
Cualquiera restriccin de la responsabilidad del auditor cuando exista tal
posibilidad.
Una referencia a cualesquier acuerdos adicionales entre el auditor y el
cliente.
MODELO DE CARTA COMPROMISO
La siguiente carta es para uso como una gua conjuntamente con las
consideraciones sealadas en la NIA 210 y necesitar variar de acuerdo a los
requerimientos y circunstancias individuales.
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Al Consejo de Administracin o al representante apropiado de la alta gerencia:
Introduccin: Ustedes nos han solicitado que auditemos el balance general de
fecha.... y los estados relativos de resultados y flujos de efectivo por el ao que termina
en esa fecha. Por medio de la presente, tenemos el agrado de confirmar nuestra
aceptacin y nuestro entendimiento de este compromiso. Nuestra auditora ser
realizada con el objetivo de que expresemos una opinin sobre los estados financieros.
Alcance del trabajo: Efectuaremos nuestra auditora de acuerdo con Normas
Internacionales de Auditora (o normas o prcticas nacionales relevantes). Dichas NIAs
requieren que planeemos y desempeemos la auditora para obtener una certeza
razonable sobre si los estados financieros estn libres de representaciones errneas
importantes. Una auditora incluye el examen, sobre una base de pruebas, de la
evidencia que soporta los montos y revelaciones en los estados financieros. Una
auditora tambin incluye evaluar los principios contables usados y las estimaciones
importantes hechas por la gerencia, as como evaluar la presentacin global del estado
financiero.
En virtud de la naturaleza comprobatoria y de otras limitaciones inherentes de
una auditora, junto con las limitaciones inherentes de cualquier sistema de contabilidad
y control interno, hay un riesgo inevitable de que an algunas representaciones
errneas importantes puedan permanecer sin ser descubiertas.
Resultado esperado: Adems de nuestro dictamen sobre los estados
financieros, esperamos proporcionarle una carta por separado, referente a cualesquiera
debilidades sustanciales en los sistemas de contabilidad y control interno que vengan a
nuestra atencin.
Responsabilidad por la informacin financiera: Les recordamos que la
responsabilidad por la preparacin de los estados financieros incluyendo la adecuada
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revelacin, corresponde a la administracin de la compaa. Esto incluye el
mantenimiento de registros contables y de controles internos adecuados, la seleccin y
aplicacin de polticas de contabilidad, y la salvaguarda de los activos de la compaa.
Como parte del proceso de nuestra auditora, pediremos de la administracin
confirmacin escrita referente a las representaciones hechas a nosotros en conexin
con la auditora.
Apoyo de la contraparte: Esperamos una cooperacin total con su personal y
confiamos en que ellos pondrn a nuestra disposicin todos los registros,
documentacin, y otra informacin que se requiera en relacin con nuestra auditora.
Honorarios y forma de pago: Nuestros honorarios que se facturarn a medida
que avance el trabajo, se basan en el tiempo requerido por las personas asignadas al
trabajo ms gastos directos. Las cuotas por hora individuales varan segn el grado de
responsabilidad involucrado y la experiencia y pericia requeridas.
Vigencia: Esta carta ser efectiva para aos futuros a menos que se cancele,
modifique o substituya.
Favor de firmar y devolver la copia adjunta de esta carta para indicar su
comprensin y acuerdo sobre los arreglos para nuestra auditora de los estados
financieros.
XYZ y Ca. (Firma y sello del Gerente de la Firma)
Acuse de recibo a nombre de
ABC y Ca.
(firmada)
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......................
Nombre y ttulo
Fecha
AUDITORAS RECURRENTES
En las auditoras recurrentes, el auditor deber considerar si las
circunstancias requieren que los trminos del trabajo sean revisados y si hay necesidad
de recordarle al cliente los trminos existentes del trabajo.
El auditor puede decidir no mandar una nueva carta compromiso cada periodo.
Sin embargo, los siguientes factores pueden hacer apropiado el mandar una nueva
carta:
Cualquiera indicacin de que el cliente malentiende el objetivo y alcance
de la auditora.
Cualesquier trminos del trabajo revisados o especiales.
Un cambio reciente de alta gerencia, consejo de directores, o propiedad.
Un cambio importante en la naturaleza o tamao del negocio del cliente.
Requisitos legales
ACEPTACIN DE UN CAMBIO EN EL TRABAJO
Un auditor a quien se pide, antes de la terminacin del trabajo, que cambie el
trabajo a uno que proporcione un nivel ms bajo de certidumbre, deber considerar si
es apropiado hacerlo.
Una peticin de un cliente para que el auditor cambie el trabajo puede ser
resultado de un cambio en las circunstancias que afectan la necesidad del servicio, un
malentendido en cuanto a la naturaleza de una auditora o servicio relacionado
originalmente solicitado, o una restriccin sobre el alcance del trabajo, ya sea impuesta
por la administracin o causada por las circunstancias. El auditor debe considerar
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cuidadosamente la razn dada para la peticin, particularmente las implicaciones de
una restriccin sobre el alcance del trabajo.
Un cambio en las circunstancias que afecta los requerimientos de la entidad o un
malentendido concerniente a la naturaleza del servicio originalmente pedido sera
ordinariamente considerado una base razonable para pedir un cambio en el trabajo. En
contraste, un cambio no sera considerado razonable si mostrara que el cambio se
refiere a informacin que es incorrecta, incompleta, o de algn otro modo
insatisfactorio.
Antes de convenir en cambiar un trabajo de auditora a un servicio relacionado,
un auditor que fue contratado para desempear una auditora de acuerdo a Normas
Internacionales de Contabilidad (NICs) debe considerar, adems de los asuntos
anteriores. Cualesquiera implicaciones legales o contractuales del cambio.
Si el auditor concluye, que hay justificacin razonable para cambiar el trabajo y si
el trabajo de auditora desarrollado cumple con las NIAs aplicables al trabajo cambiado,
el dictamen emitido sera el apropiado para los trminos revisados del trabajo. Para
evitar confusiones al lector, el dictamen no incluira referencia a:
(a) el trabajo original; o
(b) cualesquier procedimientos que puedan haber sido desempeados en el
trabajo original, excepto donde el trabajo sea cambiado a un trabajo para llevar a cabo
procedimientos convenidos y as, la referencia a los procedimientos desempeados es
una parte normal del dictamen.
Donde los trminos del trabajo son cambiados, el auditor y el cliente debern
estar de acuerdo sobre los nuevos trminos
El auditor no deber estar de acuerdo con un cambio de trabajo donde no hay
justificacin razonable para hacerlo. Un ejemplo podra ser un trabajo de auditora
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donde el auditor no puede obtener suficiente evidencia de auditora apropiada respecto
de cuentas por cobrar y el cliente pide que el trabajo sea cambiado a un trabajo de
revisin para evitar una opinin de auditora calificada o una abstencin de opinin.
Si el auditor no puede estar de acuerdo con un cambio del trabajo y no se le
permite continuar el trabajo original, el auditor deber retirarse y considerar si hay
alguna obligacin, ya sea contractual o de otro tipo, de reportar a otras partes, como el
consejo de directores o de accionistas, las circunstancias que hacen necesario el retiro.
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(2) LAS FASES DE LA AUDITORA
Las normas relativas a la ejecucin del trabajo de una auditora financiera se
presentan clasificadas con base en las siguientes fases:
a) Planeacin de auditora.
b) Ejecucin del trabajo.
c) Informe y comunicacin de resultados.
PLANEACION DE LA AUDITORIA Y SUPERVISIN
Existen tres razones importantes del porqu el auditor debe planear de manera
correcta la realizacin de un encargo de auditora:
i) para permitirle al auditor obtener evidencia competente y suficiente de acuerdo
con las circunstancias;
La obtencin de suficiente evidencia competente es esencial si el despacho de
contadores pblicos desea minimizar la responsabilidad legal y mantener una buena
reputacin en la comunidad empresarial.
ii) para ayudar a mantener costos razonables en la auditora
Conservar costos razonables ayuda al despacho a seguir siendo competitivo y, por lo
tanto, a retener o expandir su base de clientes, en el caso de que el despacho tenga la
reputacin de hacer un trabajo de alta calidad.
iii) Evitar los malentendidos con el cliente es importante para una buena relacin
con l y para facilitar un trabajo de alta calidad a un costo razonable. Por ejemplo,
suponga que el auditor informa al cliente que la auditora se terminar antes del 30 de
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junio pero no puede terminarla sino hasta agosto debido a una programacin
inadecuada del personal. Es probable que el cliente se sienta molesto con el despacho
de contadores e incluso lo demande por incumplimiento de contrato.
Partes importantes de la planeacin:
Cada uno de las primeras siete partes tiene el objetivo de ayudar al auditor a
desarrollar la ltima parte, un plan y programa de auditora general eficiente y efectivo.
Antes de iniciar el anlisis de las partes de la fase de planeacin, ser til introducir
brevemente dos trminos de riesgo: riesgo de auditora aceptable y riesgo inherente.
Ambos riesgos tienen un efecto importante en el manejo y en los costos de la auditora.
Gran parte de la planeacin inicial referente a la auditora tiene que ver con la
obtencin de informacin para ayudar a los auditores a evaluar estos riesgos.
Riesgo aceptable de auditora es una medida sobre qu tan dispuesto est el
auditor a aceptar que los estados financieros pueden tener errores importantes
Aceptacin del cliente y planeacin inicial de la auditora
Entender el negocio e industria del Cliente
Evaluar el riesgo del negocio del cliente
Realizar procedimientos analticos preliminares
Evaluar el riesgo aceptable de auditoria y el riesgo inherente
Comprender el Control Interno y Evaluar el riesgo de control interno
Evaluar los riesgos de fraude
Plan General de Auditora y Programas de Auditora
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despus de que la auditora se complet y se emiti una opinin incompetente.
Cuando el auditor decide un riesgo de auditora aceptable ms bajo, significa que el
auditor desea estar ms seguro de que los estados financieros no tienen errores
sustanciales. Cero riesgos sera una certeza y un riesgo de 100% sera una
incertidumbre total.
Riesgo inherente es una medida de la evaluacin del auditor de la probabilidad
de que existan errores de importancia en un balance contable antes de considerar la
efectividad del control interno. Si, por ejemplo, el auditor concluye que existe una gran
probabilidad de errores trascendentes en una cuenta como en las cuentas por cobrar,
el auditor concluira que el riesgo inherente de cuentas por cobrar es alto.
Las evaluaciones de riesgo de auditora aceptable y riesgo inherente son parte
importante de la planeacin de la auditora, ya que afectan la cantidad de evidencia que
se va a acumular y el personal que se va a asignar a la tarea. Por ejemplo, si el riesgo
inherente para el inventario es alto debido a cuestiones de una valuacin compleja, se
acumular ms evidencia en la auditora del inventario y se asignar personal ms
experimentado para que lleve a cabo las pruebas en esta rea.
ASERCIONES O MANIFESTACIONES DE LA GERENCIA
De los auditores se requiere que valoren los riesgos de declaracin
equivocada material en dos niveles. El primero es el nivel del estado financiero en
general, que se refiere a los riesgos de declaracin equivocada material que se
relacionan de manera generalizada con los estados financieros como un todo y que
potencialmente afectan muchas aserciones. El segundo se relaciona con los riesgos
identificables con aserciones especficas a nivel de clase de transacciones, saldos de
cuenta, o revelacin. Esto significa que para cada saldo de cuenta, clase de
transacciones y revelacin, se debe hacer la valoracin del riesgo (como alto,
moderado o bajo) para cada asercin individual (C, E, A, y V)
Las letras anteriores en este texto tienen el siguiente significado de acuerdo con ISA 500:
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C = Completitud (totalidad);
E = Existencia, la cual incluye ocurrencia;
A = Exactitud, que incluye inicio, clasificacin y derechos y obligaciones; y
V = Valuacin
Tipos de aserciones de la Gerencia:
- Existencia u ocurrencia - Integridad o corte - Realizacin - Derechos y obligaciones - Exigibilidad - Valuacin - Presentacin y revelacin
COMPONENTES DEL RIESGO DE AUDITORIA
Naturaleza Descripcin Comentario
Riesgo
inherente
Susceptibilidad de la asercin a estar
declarada equivocadamente, la cual podra
ser material individualmente o cuando se
agrega con otras declaraciones equivocadas,
asumiendo que no hay controles
relacionados.
El riesgo inherente se trata tanto a nivel de
estado financiero como a nivel de asercin.
Los riesgos de declaracin equivocada
material variarn con base en la naturaleza
del saldo de la cuenta o de la clase de
transaccin. Los riesgos de inters particular
para el auditor pueden incluir: Complejidad
de los clculos que podran estar
equivocados; Alto valor del inventario;
Estimados de contabilidad que estn sujetos
a importante incertidumbre en la medicin;
Carencia de suficiente capital de trabajo para
continuar las operaciones ; Declinacin o
volatilidad en la industria con muchas fallas
de negocio; y Desarrollos tecnolgicos
que puedan hacer obsoleto a un producto
particular.
Riesgo de
fraude
El riesgo de un acto intencional cometido por
uno o ms individuos de la administracin,
de quienes tengan a cargo el gobierno,
empleados o terceros, que conlleva el uso de
engao para obtener una ventaja injusta o
ilegal.
Hay dos tipos de declaracin equivocada
intencional que son relevantes para el
auditor: Declaraciones equivocadas que
surgen de informacin financiera fraudulenta;
y Declaraciones equivocadas que surgen
del uso indebido de los activos .
Riesgo de
control (Los
controles
internos
existentes
mitigan los
riesgos
inherentes?)
Riesgo de que el sistema de control interno
de la entidad no prevendr o no detectar,
sobre una base oportuna, la declaracin
equivocada que podra ser material,
individualmente o cuando se agrega con
otras declaraciones equivocadas
La entidad debe identificar y valorar sus
riesgos de negocio y de otro tipo (tal como el
fraude) y responder mediante el diseo y la
implementacin de un sistema de control
interno. Del auditor se requiere que entienda
el control interno de la entidad y ejecute
procedimientos para valorar los riesgos de
declaracin equivocada material a nivel de
asercin.
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Naturaleza Descripcin Comentario
Riesgo de
deteccin
Es el riesgo de que el auditor no detectar la
declaracin equivocada que existe en una
asercin que podra ser material, ya sea
individualmente o cuando se agrega con
otras declaraciones equivocadas.
El nivel aceptable del riesgo de deteccin
para un nivel dado de riesgo de auditora
equivale a la relacin inversa con los riesgos
de declaracin equivocada material a nivel de
asercin.
El auditor identifica las aserciones donde hay
riesgos de declaracin equivocada material y
concentra los procedimientos de auditora en
esas reas. Al disear y evaluar los
resultados de la ejecucin de esos
procedimientos, el auditor debe considerar la
posibilidad de: Seleccionar un
procedimiento de auditora que no sea
apropiado; Aplicar de manera equivocada
un procedimiento de auditora que sea
apropiado; o Interpretar de manera
equivocada los resultados de un
procedimiento de auditora.
INTERRELACIN DE LOS COMPONENTES DEL RIESGO DE AUDITORIA
Riesgo Bajo Riesgo Moderado Riesgo Alto
Riesgo Inherente
Riesgo de Control Procesos de negocio
Controles a nivel de la
entidad y Tecnologa de la
Informacin
Ingresos Estrategia
Compras Gobierno corporativo
Nmina Cultura y valores
Gastos Actitud frente al control
Riesgo de Deteccin
Factores de negocio, fraude y otros que ponen en riesgo la informacin financiera
Nivel aceptable del riesgo
de auditoria
Procedimientos de auditora (Pruebas de controles y sustantivas)
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VALORACIN DEL RIESGO:
Actividad Propsito Observaciones
Aplicar procedimientos de
aceptacin o continuacin.Decidir si acepta o no el contrato
Listar los factores de riesgo con
relacin al trabajo.
Planear la auditoriaEnfocar la auditoria de manera
general
Estrategia general, Materialidad,
Discusin con el equipo de
auditoria.
Aplique procedimientos de
valoracin de riesgos.
Conozca la entidad e identifique
y valore el riesgo de declaracion
material erronea (RDME)
Riesgos de negocio y de fraude.
Diseo e implementacin de
controles internos relevantes.
RDME: Valorado a nivel de
estado financiero y de asercin.
Va
lora
ci
n d
el R
iesg
o
Las auditoras basadas en riesgo requieren que los profesionales en ejercicio
entiendan la entidad y su entorno, incluyendo el control interno. El propsito es
identificar y valorar los riesgos de declaracin equivocada material de los estados
financieros.
Dado que las valoraciones del riesgo requieren considerable juicio profesional,
esta fase probablemente requerir tiempo del socio de auditora y del personal principal
de la auditora para identificar y valorar los diversos tipos de riesgo y desarrollar
entonces la respuesta de auditora que sea apropiada.
La fase de la auditora denominada valoracin del riesgo conlleva los siguientes
pasos:
Aplicar procedimientos de aceptacin o continuidad del cliente;
Planear el contrato en general;
Aplicar procedimientos de valoracin del riesgo para entender el negocio e
identificar los riesgos inherente y de control;
Identificar los procedimientos de control interno relevantes y valorar su diseo e
implementacin (esos controles prevendran que ocurran las declaraciones
equivocadas materiales o detectaran y corregiran las declaraciones
equivocadas luego que hayan ocurrido);
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Valorar los riesgos de declaracin equivocada material contenida en los
estados financieros;
Identificar cualesquiera riesgos significantes que requieran especial
consideracin de auditora y esos riesgos para los cuales los solos
procedimientos sustantivos no son suficientes;
Comunicar, a la administracin y a quienes tienen a cargo el gobierno,
cualesquiera debilidades materiales en el diseo e implementacin del control
interno; y
Hacer una valoracin informada de los riesgos de declaracin equivocada
material a nivel de estado financiero y a nivel de asercin.
Partes de la fase de auditora denominada valoracin del riesgo a menudo se
llevan a cabo antes de final del ao.
Competencia Financieros Mercados
Disponibilidad de Capital Relaciones con Accionistas
Entorno Poltico Comportamiento de la Industria
Riesgo de Operaciones Riesgo de Autoridad Riesgo Financiero
Satisfaccin del cliente Autoridad / Lmites Precio
Recursos humanos Disposicin al cambio Tasas de interes
Desarrollo de Productos Comunicacin Instrumentos financieros
Abastecimiento
Interrupcin del negocio Liquidez
Ambientales Flujo de efectivo
Lavado de Dinero Costo de oportunidad
Fraudes Concentracin de efectivo
Crdito
Cartera vencida
Garantas
Operacionales Financieros Estratgicos
Fijacin de tasas Informacin contable Planificacin
Medicin del desempeo Impuestos Cartera de Negocio
Informes obligatorios Anlisis de Inversiones Estructura de la organizacin
Modelo de Riesgos del Negocio
Riesgos del Entorno
Riesgo del Proceso
Riesgos de Informacin para Toma de Decisiones
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Origen, Naturaleza y Nivel del Riesgo
Respuesta al riesgo
Actividad Propsito Observaciones
Disee procedimientos de
auditoria adicionales
Desarrolle una respuesta
apropiada para los riesgos
valorados
Actualice la estrategia de
auditoria
Desarrollo un plan de auditora
que vincule los riesgos
valorados con los
procedimientos de auditora
adicionales
Aplique procedimientos de
auditoria adicionales
Reduzca el riesgo de auditoria a
un nivel bajo aceptableTrabajo realizado
Hallazgos de auditora
Supervisin de personal
Revisin de papeles de trabajo
Res
pu
esta
al
Rie
sgo
Origen
Interno
Externo
Naturaleza
Estratgico
Operativo
Financiero
LAFT
Seguridad de la Informacin
Fraude
Nivel
Estratgico
Tctico
Operativo
Producto
Servicio
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Presentacin de reportes
Actividad Propsito Observaciones
Evalue la evidencia de auditoria
obtenida.Factores de riesgo adicionales
SProcedimientos de auditoria
revisados
No Cambios en la materialidad
Conclusiones alcanzadas
Prepare el reporte del auditor
Decisiones significativas
Opinin de auditoria formada
Pre
sen
taci
n
de
rep
ort
es
Regrese a la valoracin del
riesgo
Se requiere trabajoadicional
Determine que trabajo adicional de auditora se requiere
Forme una opinin basada en los hallazgos de auditoria
Lo anterior es una adaptacin del modelo de auditoria basado en riesgos. Esto lo que
nos da son las pautas para determinar el alcance de la auditora, es decir, las cuentas a
analizar, las transacciones o revelaciones de los estados financieros que pudieran estar
incompletas, declaradas de manera inexacta o que falten completamente en los
estados financieros. Ejemplos pueden incluir:
Pasivos sobre-estimados;
Activos no-registrados; activos tales como efectivo/inventario que pueden haber sido
usados en forma indebida; y
Revelaciones faltantes/incompletas
reas de vulnerabilidad donde podra ocurrir que la administracin eluda los controles y
manipule los estados financieros. Los ejemplos podran incluir:
Preparacin de entradas al libro diario;
Polticas de reconocimiento de ingresos; y
Estimados de la administracin
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FRAUDE EN LAS EMPRESAS Y SU EVALUACIN
Tipos de Fraude
El fraude es un concepto legal amplio, en el contexto de la auditora de estados
financieros, el fraude se define como un error intencional en los estados financieros.
Las dos principales categoras de fraude son: informes financieros fraudulentos y
malversacin de activos.
Los informes financieros fraudulentos son un error u omisin intencional en
las cantidades o revelaciones con la intencin de engaar a los usuarios. La mayora
de los casos de informes financieros fraudulentos implican errores intencionales de
cantidades, no revelaciones. Un ejemplo podra ser que una empresa haya capitalizado
como activos fijos, miles de millones de unidades econmicas que deban haber sido
gastados. Las omisiones de cantidades son menos comunes, pero una compaa
puede sub valuar los ingresos al omitir el traslado de cuentas por pagar ingresos no
devengados a las cuentas de resultado, por ejemplo.
Administracin de ingresos comprende las acciones deliberadas que implementa
la administracin para cumplir con los ingresos planificados. El manejo de ingresos es
una forma de administracin de ingresos en la cual los ingresos y egresos se cambian
entre periodos para reducir la fluctuacin de las entradas. Una tcnica para el manejo
de ingresos es reducir el valor del inventario y dems activos de una compaa
adquirida al momento de la adquisicin, lo que generar entradas altas cuando se
vendan los activos posteriormente. Las compaas tambin pueden sobrevaluar de
manera deliberada las reservas para obsolescencia de inventario y las estimaciones
para cuentas dudosas en perodos de ingresos ms altos.
La malversacin de activos es el fraude que involucra el robo de los activos de
una entidad. En varios casos, las cantidades involucradas no son materiales para los
estados financieros. Sin embargo, la prdida de los activos de la compaa es una
preocupacin importante de la administracin, y es probable que el umbral de
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materialidad de la administracin para el fraude sea mucho menor que el umbral de
materialidad utilizado por el auditor para los fines de los informes financieros.
El trmino de malversacin de activos, por lo general, se utiliza para referirse
al robo que involucra a empleados y otras personas dentro de la organizacin. Sin
embargo, gran parte de este fraude involucra a partes externas, como el robo de
mercancas en tiendas y engaos por parte de los proveedores. La malversacin de
activos normalmente se perpetra a niveles inferiores en la jerarqua de la organizacin.
No obstante, en algunos casos excepcionales, la alta administracin est implicada en
el robo de activos de la compaa. Debido a la gran autoridad de la administracin y
control sobre los activos de la organizacin, los desfalcos en los que la alta
administracin est involucrada pueden implicar cantidades importantes.
El Tringulo del Fraude
1. Incentivos/presiones. La administracin u otros empleados tienen incentivos
o presiones para cometer fraudes. Ejemplos de factores de riesgo: a) La estabilidad
o rentabilidad econmica se ve amenazada por condiciones econmicas, industriales o
de operacin de entidades, los ejemplos incluyen disminuciones importantes en la
demanda del cliente y aumento en las fallas de negocios en la industria o en la
economa en general; b) Presin excesiva para que la administracin cumpla con los
pagos de deudas u otros requisitos de los pactos de adeudo; c) La riqueza neta
personal de la administracin o el consejo directivo se ve amenazada materialmente
Incentivos y Presiones
Actitudes / racionalizacin
Opurtunidades
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por el desempeo financiero de la entidad; d) Las obligaciones financieras personales
crean presin para aquellos que tienen acceso al efectivo u otros activos susceptibles
de ser robados para malversarlos; e) Las relaciones adversas entre la administracin y
los empleados con acceso a los activos susceptibles de robo, motivan a los empleados
a malversarlos. v.gr.: Despidos conocidos o esperados de los empleados,
Promociones, compensaciones u otras recompensas incongruentes con las
expectativas.
2. Oportunidades. Las circunstancias proporcionan oportunidades para que
la administracin o empleados cometan fraudes. Ejemplos de factores de riesgo: a)
Los clculos importantes de contabilidad involucran los criterios subjetivos o
incertidumbres que son difciles de verificar; b) Un consejo directivo o comit de
auditora ineficaces pasan por alto los informes financieros; c) Una rotacin alta o
contabilidad ineficiente, una auditora interna dependiente, controles deficientes en la
tecnologa de informacin; d) Presencia de grandes cantidades de efectivo al alcance o
partidas de inventario pequeas, de gran valor, o de alta demanda; e) Control interno
inadecuado sobre los activos debido a la falta de lo siguiente: Separacin adecuada
de las obligaciones o revisiones independientes; Revisin detallada de los solicitantes
de empleo para puestos con acceso a los activos, Vacaciones obligatorias para
empleados con acceso a los activos.
3. Actitudes/racionalizacin. Existe una actitud, carcter o conjunto de
valores ticos que permite a la administracin o empleados cometer un acto
deshonesto, o se encuentran en un ambiente que ejerce suficiente presin como para
hacerlos pensar en cometer un acto deshonesto. Ejemplos de factores de riesgo: a)
La prctica de la administracin de hacer pronsticos excesivamente agresivos o
irreales para los analistas, acreedores y dems terceras partes; b) Una historia
conocida de violaciones a las leyes de ttulos u otras leyes y reglamentaciones; c)
Comunicacin inadecuada o inefectiva y respaldo de los valores de la entidad; d)
Descuido de la necesidad de monitorear o reducir el riesgo de malversacin de activos
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y f) Descuido de los controles internos al ignorar los controles existentes o no corregir
las deficiencias conocidas en el control interno (controles relajados)
A manera de conclusin es necesario sealar que para descubrir el fraude el
auditor debe tratar de identificar los factores de riesgo.
AYUDA PARA PREVENIR, DISUADIR Y DETECTAR EL FRAUDE
El riesgo de fraude puede ser reducido por medio de una combinacin de
medidas y acciones de prevencin, disuasin y deteccin. Sin embargo, el fraude
puede ser difcil de detectar porque con frecuencia involucra un encubrimiento a travs
de la falsificacin de documentos o la colusin entre la administracin, los empleados,
terceras personas o entidades. Por lo tanto, es importante enfatizar la importancia de la
prevencin del fraude, que podra reducir las oportunidades para cometerlo; y la
disuasin, que podra convencer a los individuos para no cometer fraude, debido a la
probabilidad de deteccin y su castigo. Ms an, las medidas de prevencin y
disuasin son mucho menos costosas que el tiempo y el gasto requeridos para la
deteccin e investigacin del fraude.
La administracin tiene tanto la responsabilidad como los medios para implantar
medidas para reducir la incidencia del fraude. Las disposiciones tomadas por una
entidad para prevenir y disuadir el fraude tambin pueden ayudar a crear un ambiente
positivo en el lugar de trabajo, que mejore la habilidad de la entidad para reclutar y
retener empleados honestos y de alta calidad.
Adopcin de valores en la entidad y los cdigos de tica y de conducta
Las investigaciones al respecto sugieren que la manera ms efectiva de
implementar medidas para reducir malos manejos, es la de basarlas en un conjunto de
valores fundamentales que son adoptados por la entidad. Dichos valores envan un
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impactante mensaje con respecto a los principios bsicos que guan todas las acciones
de los empleados.
Crear y mantener una cultura de honestidad y tica alta
Es responsabilidad de la entidad crear una cultura de honestidad y alta tica y
comunicar con claridad a cada empleado lo que es una conducta aceptable, as como
las expectativas que se tienen de l. Tal cultura est fundamentada en un fuerte
conjunto de valores bsicos (o sistema de valores), que definen para los empleados la
manera en que la entidad conduce su negocio. Tambin permite que la entidad
desarrolle un marco de tica que abarca (1) emisin de informacin financiera
fraudulenta, (2) malversacin o robo de activos, (3) y la corrupcin, entre otros temas.
Crear una cultura de honestidad y alta tica debe incluir lo siguiente: a.
Establecimiento del buen ejemplo a seguir, en los altos niveles de la entidad; b.
Creacin de un ambiente positivo de trabajo; c. Contratar y promover empleados
apropiados; d. Capacitacin; e. Confirmacin anual de adherencia al Cdigo de tica.
f. Disciplina.
Evaluacin de los procesos y controles en contra del fraude
Ni reportes financieros fraudulentos, ni malversaciones de activos pueden ocurrir
sin que se perciba la oportunidad para cometer y encubrir el hecho. Las organizaciones
deben ser proactivas para reducir las oportunidades de fraude al: a) Identificar y medir
los riesgos de fraude, b) Tomar pasos para mitigar los riesgos de fraude identificados,
y c) Implantar y monitorear controles internos apropiados de prevencin y deteccin, y
otras medidas de disuasin.
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Auditores externos
Los auditores externos pueden coadyuvar con la administracin y el consejo de
administracin o comit de auditora mediante la evaluacin de los procesos
establecidos para la identificacin y medicin, as como a las acciones que se derivan
de los riesgos de fraude. El consejo de administracin o comit de auditora debe
mantener un dilogo abierto y continuo con sus auditores externos acerca de los
procesos de administracin del riesgo y del sistema de control interno. El mencionado
dilogo debe incluir discusiones y comentarios acerca de la susceptibilidad de la
existencia de fraude en la emisin de informacin financiera o malversacin de activos.
Profesionales especializados en deteccin y prevencin de fraude
Los profesionales especializados en deteccin y prevencin de fraude podrn
prestar asistencia directamente al comit de auditora, al consejo de administracin u
otro rgano de vigilancia respecto del proceso de supervisin directamente o como
parte de un equipo de auditores internos o auditores externos. Estos profesionales
pueden proporcionar amplios conocimientos y experiencia sobre el tema cuando no
estn disponibles dentro de una corporacin. Asimismo, pueden proporcionar
aportaciones ms objetivas sobre las evaluaciones de la direccin con respecto al
riesgo de fraude, especialmente el fraude que involucra a los altos funcionarios, como
es el fraude en estados financieros y el desarrollo de controles apropiados anti-fraude
que son menos vulnerables a la anulacin por parte de la administracin. Tambin
pueden asistir al comit de auditora y/o al consejo de administracin en la evaluacin
del riesgo de fraude, y en las medidas de prevencin de fraude, implementadas por la
direccin. Los profesionales especializados en deteccin y prevencin de fraude
tambin conducen exmenes para resolver alegatos o sospechas de fraude,
reportando ya sea a un nivel apropiado de la alta gerencia, al comit de auditora,
consejos de administracin u otro rgano de vigilancia, dependiendo de la naturaleza
de la violacin y el nivel del personal involucrado.
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MUESTREO EN AUDITORIA
El muestreo en la auditora puede definirse como la aplicacin de un
procedimiento de auditora a menos de la totalidad de los componentes que integran un
universo (saldo de una cuenta o clase de transaccin), con el propsito de evaluar
alguna(s) caracterstica(s) del saldo o de la transaccin.
El muestreo estadstico en la auditora puede definirse como la aplicacin de
un procedimiento de auditora a menos de la totalidad de los componentes que integran
un universo (saldo de una cuenta o clase de transaccin), con el propsito de evaluar
alguna(s) caracterstica(s) del saldo o de la transaccin.
El diseo y la seleccin de una muestra se hacen al azar, mediante el uso de
una teora matemtica o de probabilidades para determinar cuntas partidas sern
seleccionadas y para evaluar los resultados de la muestra, incluyendo medicin de
riesgos de muestreo. Cualquier otro enfoque de muestreo que no rena las
caractersticas anteriores se denomina muestreo no estadstico.
Estos ltimos suelen ser para el caso de la auditora ms econmicos y
prcticos. Ellos comprenden: a) Por conveniencia o juicio del auditor y b) Por cuota que
es similar al estratificado (grupos, sub grupos o categoras de cuenta).
Tipos de muestreo estadstico: Los tipos ms comunes de muestreo
estadstico aplicables a una auditora de estados financieros son: a) muestreo de
atributos y b) muestreo de variables.
Muestreo de atributos: El muestreo de atributos es aqul cuyo objetivo es
estimar la frecuencia (en porcentaje) con que ciertos atributos se presentan en el
universo, teniendo como base los resultados obtenidos de la muestra examinada. El
resultado de la aplicacin de este tipo de muestreo se expresa generalmente en
porcentaje y para su aplicacin se utilizan tablas estadsticas elaboradas
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especficamente para ello. En la aplicacin de este tipo de muestreo se pueden probar,
al mismo tiempo, varios atributos o aplicar varios procedimientos de auditora (multi
atributos). Por sus caractersticas, este tipo de muestreo se usa fundamentalmente en
pruebas de cumplimiento para probar la efectividad del control interno.
Muestreo de variables: El muestreo estadstico aplicable a universos
expresados en importes monetarios es conocido como muestreo de variables y, en
trminos generales, consiste en determinar en qu grado una muestra seleccionada, o
bien el universo de partidas, es distinto o se aleja del importe considerado como real o
razonable. La aplicacin de este muestreo no necesariamente se limita a importes
monetarios, sino que existe la posibilidad de aplicarlo a universos expresados tambin
en unidades; por ejemplo, unidades de produccin, unidades de existencia en
inventarios, etc. Su aplicacin dentro de la auditora de estados financieros es
frecuente en la prctica de pruebas sustantivas. El muestreo de variables ms usual es
el conocido como muestreo de unidad monetaria, el cual est diseado para estimar,
en forma estadstica, el importe mximo de error en relacin con el valor real, utilizando
muestras con un tamao relativamente pequeo, ya que se enfoca sobre partidas del
universo con valores altos. Los resultados expresan la cantidad mxima de los errores
de presentacin excesiva en el universo. Este tipo de muestreo permite evaluar, en
forma ms simple, las posibles valuaciones en exceso o defecto de los renglones de
los estados financieros.
Tcnicas de aplicacin del muestreo de atributos y muestreo de variables.
A continuacin se incluyen ejemplos simplificados de la aplicacin de los
mtodos de muestreo estadstico de uso ms frecuente en la prctica. El auditor
deber, de acuerdo con su juicio profesional, decidir el tipo de muestreo a utilizar en
cada caso en particular.
Ejemplo de muestreo de atributos
Se est realizando la auditora de los estados financieros de la Compaa
Ejemplo, S. A. al 31 de diciembre de 200X y se va a realizar una revisin de los
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egresos efectuados durante el periodo comprendido del 01 de enero al 31 de diciembre
de ese ao, los cuales estn sustentados por cheques emitidos durante ese periodo,
como sigue:
CHEQUES EMITIDOS
Primero Ultimo Universo
1525 4621 3096
Para efectos del ejemplo, las desviaciones (errores) que le interesan al auditor
detectar se han definido como sigue:
Documentacin insuficiente (factura, orden de compra, etc.)
Falta de autorizacin
Registros contables incorrectos
Metodologa
Los pasos a seguir para la aplicacin del muestreo de atributos, con base en el
ejemplo anterior, son los siguientes:
1. Definir los objetivos del muestreo. El primer paso para la aplicacin del
muestreo es definir el objetivo de la prueba, que en este caso es el de obtener
evidencia de que los egresos se encuentran amparados por documentacin
autorizada y adecuada y que han sido registrados contablemente de acuerdo con
los criterios establecidos por la gerencia.
2. Definir el universo y componente del universo. El universo se define como la
totalidad de componentes o elementos integrantes de un grupo claramente
enmarcado, que deseamos evaluar mediante la proyeccin de los resultados
obtenidos en el examen de la muestra extrada de tal universo. Un componente
del universo es cada elemento, asiento, partida, documento o lnea integrante de
documento, cuyos atributos o caractersticas le interesan examinar al auditor para
evaluar al universo del cual forma parte, mediante la proyeccin de los resultados
obtenidos en el examen de la muestra, de la cual tambin forma parte el
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componente. El auditor debe definir con precisin el marco dentro de cuyos
lmites se encuentra el universo y asegurarse de que todos los componentes del
universo tengan la misma oportunidad de ser seleccionados en la integracin de
la muestra.
Cuando se considere necesario y sea prctico, un universo puede ser convertido
en dos o ms universos mediante la estratificacin del mismo, lo que se logra con la
agrupacin de partidas de naturaleza similar; es decir, en grupos homogneos. La
estratificacin de un universo permite reducir el tamao de la muestra para mayor
facilidad de aplicacin. En caso de realizar una estratificacin, es necesario extraer
muestras de cada estrato determinado. En el ejemplo que se presenta, el universo de
cheques es de 3,096 cheques, que corresponden al total de cheques emitidos en un
periodo.
3. Determinar el error esperado en el universo y el error tolerable. El error
esperado es el porcentaje de los errores que se espera encontrar en el universo,
el cual es determinado por el auditor, con base en experiencias de ejercicios
anteriores, o bien, en de una evaluacin preliminar. Para efectos de
determinar las bases del plan de muestreo de la prueba de egresos, se presenta a
continuacin informacin obtenida en la auditora practicada a los estados
financieros del ao anterior. En el ejercicio anterior, se observaron errores en las
muestras examinadas, los cuales, proyectados en un universo de 2,570 cheques,
fueron para cada atributo como sigue:
Universo de cheques 2,570 cheques
Resultados de la prueba:
- Cheques sin orden de compra autorizada, los cuales representan 3% del universo.
- Cheques sin soporte de la factura original, que representan 1% del universo.
- Cheques sin soporte de la entrada al almacn, que representan 1% del universo.
- Cheques con problemas de distribucin y registro contable, que representan 0.5% del
universo.
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4. Determinar el error tolerable. El error tolerable es el error mximo en un
universo que el auditor est dispuesto a aceptar. Este lmite normalmente se
determina a juicio, tomando como base la importancia relativa del efecto del error
en cuestin sobre los estados financieros, as como de experiencias de aos
anteriores; del resultado del estudio y evaluacin del control interno, y de
parmetros como el volumen de transacciones efectuadas. Con base en lo
anterior, para el presente ejemplo, los errores tolerables se establecieron como
sigue:
Orden de compra autorizada 6% Entrada al almacn 3%
Factura original 3% Distribucin y registro contable 2%
5. Determinar el intervalo de precisin. El intervalo de precisin representa la
cantidad o porcentaje que el auditor acepta que se desve el valor obtenido en su
examen del verdadero valor del universo, y se determina por la diferencia entre el
error esperado en el universo y el error tolerable. En el ejemplo, el intervalo de
precisin es el siguiente:
Atributos
1 2 3 4
ERROR ESPERADO EN EL UNIVERSO 3 1 1 .5
ERROR TOLERABLE 6 3 3 2
INTERVALO DE PRECISIN 3 2 2 1.5
6. Definir las desviaciones o errores en la muestra. En todas las aplicaciones de
muestreo estadstico es indispensable estimar qu situaciones representan
desviaciones o errores que pueden influir en la apreciacin del universo;
asimismo, se deben proyectar los errores observados en la muestra examinada
con relacin al universo.
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7. Determinar el nivel de confianza. Nivel de confianza es la probabilidad de que la
muestra sea representativa del universo y, generalmente, se expresa en un
porcentaje. Por ejemplo, un nivel de confianza de 95% implica que hay 95
posibilidades de cada 100 de que la muestra obtenida represente las condiciones
del universo. El 5% restante indica el riesgo de que no sea as.
En la aplicacin del muestreo de atributos, el nivel de confianza se establece,
generalmente, dependiendo de la confianza que se tenga en el control interno en vigor
en la entidad y en el rubro o transaccin sujetos a revisin. En este caso, los niveles de
confianza ms comunes van de 90 a 95% y, en casos extremos, pueden establecerse
entre 95% y 99%. Es importante considerar que a mayor nivel de confianza, la muestra
representativa a ser revisada es mayor, por lo que el auditor debe aplicar su juicio
profesional de manera adecuada al establecer el nivel de confianza. Tambin es
apropiado establecer un nivel de confianza ms bajo, por ejemplo entre 80 y 90%. Para
efectos del ejemplo, se determin un nivel de confianza de 95%.
8. Estimacin del tamao de la muestra. Para este ejemplo, el tamao de la
muestra se determina utilizando la "tabla de estimacin del tamao de la muestra"
incluida en el apndice 1 de esta gua, o utilizando otras tablas similares,
considerando el error esperado en el universo, el nivel de confianza y el error
tolerable. En el caso de atributos mltiples, cada atributo debe tratarse y
evaluarse separadamente; por lo tanto, es necesario estimar un tamao de
muestra por cada atributo. El nmero mayor resultante de estos clculos es el
nmero de partidas de la muestra que debe ser seleccionado para probar todos
los atributos. En el muestreo estadstico debe usarse una tcnica de seleccin
aleatoria o de seleccin sistemtica de las partidas integrantes de una muestra.
En el caso concreto del ejemplo, se utilizar la tcnica de seleccin sistemtica.
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Estimacin del tamao de la muestra para el ejemplo. A continuacin se presenta
un ejemplo de cmo determinar el tamao de una m
