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IMPOSTO DE RENDA - IMUNIDADE DOS PROVENTOS DOS MAIORES DE SESSENTA E CINCO ANOS INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI ORDINÁRIA 9.250/95 ANDRÉ LIBONATI Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito de Bauru - ITE. INTRODUÇÃO A Constituição Federal em seu artigo 153, § 2°, inciso 11, prevê uma imunidade específica, ou seja, diz respeito ao Imposto de Renda. Diferente, portanto, daquelas imunidades gerais previstas no artigo 150, inciso IV, alíneas a a d e seu § 2°, relacionadas a qualquer tipo de impostos. No entanto, a questão deste estudo volta-se exclusivamente à imunidade prevista no artigo 153, § 2°, inciso 11, da Constituição Federal. Verificamos, pela simples leitura de seu texto que ela se destina aos aposentados e pensionistas que completaram 65 (sessenta e cinco) anos de idade, impondo, portanto, uma limitação constitucional ao poder de tributar, ipis litteris: "Art. 153. Compete a União instituir impostos sobre:

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IMPOSTO DE RENDA - IMUNIDADE DOS

PROVENTOS DOS MAIORES DE SESSENTA E

CINCO ANOS

INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI

ORDINÁRIA N° 9.250/95

ANDRÉ LIBONATI

Bacharel em Direito pela Faculdade de

Direito de Bauru - ITE.

INTRODUÇÃO

A Constituição Federal em seu artigo 153, § 2°, inciso 11, prevê uma imunidade específica, ou seja, diz respeito ao Imposto de Renda. Diferente, portanto, daquelas imunidades gerais previstas no artigo 150, inciso IV, alíneas a a d e seu § 2°, relacionadas a qualquer tipo de impostos.

No entanto, a questão deste estudo volta-se exclusivamente à imunidade prevista no artigo 153, § 2°, inciso 11, da Constituição Federal. Verificamos, pela simples leitura de seu texto que ela se destina aos aposentados e pensionistas que completaram 65 (sessenta e cinco) anos de idade, impondo, portanto, uma limitação constitucional ao poder de tributar, ipis litteris:

"Art. 153. Compete a União instituir impostos sobre:

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lI! - renda e proventos de qualquer natureza;

§ 2°. O imposto previsto no inciso lI!:

I! - não incidirá, nos termos e limites da lei, sobre rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, pagos pela previdência social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, a pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja renda total seja constituída, exclusivamente, de rendimentos do trabalho. "

Esta norma deve ser interpretada em conjunto com outro dispositivo constitucional, pois se trata, indiscutivelmente, de uma limitação constitucional ao poder de tributar, in verbis:

"Art. 146 - Cabe à lei complementar:

I! - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.

Para melhor esclarecimento do assunto, primeiramente trataremos a matéria sob a ótica de diversos conceitos. Ao final, resolveremos alguns problemas sobre a interpretação que deve ser dada ao dispositivo constitucional imunizante.

DA IMUNIDADE

Segundo a melhor doutrina, podemos denominar o instituto da imunidade como sendo uma limitação constitucional ao poder de tributar, ou perfunctoriamente como querem alguns, uma hipótese de não incidência tributária constitucionalmente qualificada. Diante de inúmeras definições sobre a matéria, uma coisa é certa: todas as definições encontram fundamento no texto supremo da Constituição Federal.

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Aprofundando estudos sobre a essência da imunidade, o saudoso Doutor Geraldo Ataliba esclarece:

"Todos os tratadistas são unânimes, sem divergência alguma, em afirmar que a matéria da imunidade é sob reserva da Constituição. Não fica ela nas mãos do legislador ordinário, e só se configura, diz Amílcar de Araújo Falcão, quando estabelecida na Constituição. No seu Hecho Imponible, Dino Jarach acentua que a imunidade está situada na parte dedicada ao direito constitucional, que é tributário tendo em vista apenas o objeto a que se refere. Por se referir à imunidade tributária, esta parte do direito constitucional passa a denominar-se direito constitucional tributário.

Mais adiante posiciona, ipsis verbis:

"c) Nossa Posição

Qualquer que seja a posição que tomemos, ela chega às mesmas conseqüências. Dizermos que imunidade é uma exclusão de competência ou que é uma não incidência, ambos os conceitos dariam no não nascimento da obrigação tributária.

Vemos na imunidade um obstáculo ao nascimento da obrigação tributária, sendo certo que esta obrigação somente pode decorrer da lei ordinária. Pela imunidade, o legislador ordinário fica sem competência para tributar certas pessoas, coisas ou atividades.

Não aceitamos a expressão nao incidência constitucionalmente qualificada" para exprimir a imunidade, porque entendemos que a regra jurídica constitucional de imunidade, incide sempre, como qualquer regra jurídica. É uma regra como qualquer outra regra positiva. Incide sobre os fatos imunes, para vedar a sua tributação. Daí ser imprópria a denominação "hipótese de não incidência".

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Preferimos adotar a denominação "limitação constitucional à competência ", pois, conforme já salientou Souto Maior Borges, parece também inadequada a expressão "exclusão da competência ", já que tal exclusão somente poderia dar-se quando a competência já existisse previamente, para ser excluída depois. O que não ocorre na imunidade. A imunidade ajuda o legislador constitucional a desenhar a distribuição de competências, determinando que tal pessoa, coisa oufato, não podem ser tributados. "1

Neste diapasão, leciona o Doutor Roque Antônio Carrazza, ao tratar do assunto:

"Noutras palavras, a competência tributária é, desenhada também por normas negativas, que veiculam o que se convencionou chamar de imunidades tributárias.

A imunidade tributária é um fenômeno de natureza constitucional. As normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam do assunto fixam, por assim dizer, a incompetência das entidades tributantes para onerar, com exações, certas pessoas, seja em função de sua natureza jurídica, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações. "2.

Seguindo a lição deste conceituado mestre, temos que, realmente, as imunidades são as explicitadas no Texto Magno, por meio de normas jurídicas que tolhem o legislador na tarefa de criar, in abstracto, tributos. Assim, as normas de imunidade criam um campo de incompetência tributária.

Com efeito, as regras de imunidade ajudam a gizar as fronteiras do campo de competência tributária das pessoas políticas. Apontam os limites materiais e formais da atividade legislativa.

A imunidade, portanto, é ampla e indivisível, não admitindo, nem por parte do legislador (complementar ou ordinário), nem do

Elementos de Direito Tributário - Coordenação de Geraldo Ataliba. Editora Revista dos Tribunais, 1978, págs. 317 a 321. Curso de Direito Constitucional Tributário, 9' ed., Revista e Ampliada, Malheiros Editores, págs. 398 e 399, 1997 - os grifas são do autor.

aplicador (juiz ou agente não ser é claro, aqueles q Maior.

Deste modo, sempre imunidade, está em última pessoas políticas para legis Impõem-lhes, de conseguÍl sob pena de irremissível in<

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Geraldo Ataliba. Editora Revista dos

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Deste modo, sempre que a constituição estabelece uma imunidade, está em última análise, indicando a incompetência das pessoas políticas para legislarem acerca daquele fato determinado. Impõem-lhes, de conseguinte, o dever de se absterem de tributar, sob pena de irremissível inconstitucionalidade.

É imune a pessoa que, por sua natureza, pela atividade que desempenha ou por estar relacionada com determinados fatos, bens ou situações prestigiados pela Carta Magna, encontra-se fora do alcance da entidade tributante - como por exemplo os aposentados que estiverem enquadrados no artigo 153, § 2°, inciso 11, Constituição Federal. Esta, em função da regra constitucional imunizante, é incompetente para tributá-la.

Em suma, a imunidade, por assim dizer, reduz as dimensões do campo tributário das várias pessoas políticas.

Neste entendimento, é o que assinala Souto Maior Borges, entre outros, ao discorrer sobre o assunto:

"A regra jurídica de imunidade insere-se no plano das regras negativas de competência O setor social abrangido pela imunidade está fora do âmbito da tributação. Previamente excluído, como vimos, não poderá ser objeto de exploração pelos entes públicos "3.

Paulo de Barros Carvalho ao tratar do assunto, aduz as seguintes considerações:

"... a regra que imuniza é uma das múltiplas formas de demarcação de competência. Congrega-se às demais para produzir o campo dentro do qual as pessoas políticas poderão operar, legislando sobre a matéria tributária. Ora, (... ) a norma que fixa a hipótese de imunidade colabora no desenho constitucional da faixa de competência adjudicada

Isenções Tribulárias, Ia ed., São Paulo, Sugestões Literárias, 1969, p.209 - os grifas são do autor.

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às entidades tributantes. Dirige-se ao legislador ordinário para formar, juntamente com outros mandamentos constitucionais, o feixe de atribuições entregue às pessoas investidas de poder político. Aparentemente, difere dos outros meios empregados por mera questão sintática "4.

Em suma, criar tributos, só a lei pode; violar imunidades tributárias, nem a lei pode. É que, no sistema constitucional tributário brasileiro, a materialidade das normas ordinárias instituidoras das regras-matrizes de incidência já se encontra pré­qualificada no próprio Texto Supremo.

DA IMPOSSIBILIDADE DE SEREM IGNORADAS AS SITUAÇÕES DE IMUNIDADES

Pensamos ser oportuno frisar que a imunidade - ao contrário da isenção - não trata da fenomenologia da incidência, portanto ocorre antes deste momento. Neste diapasão, em razão de sua incompetência tributária, as pessoas políticas não podem nem mesmo isentar o que já é imune. Quanto mais ignorar ou custear as situações de imunidade. Tampouco, podem fazer com que, por intermédio de uma interpretação restritiva, restem atropelados os comandos constitucionais que tratam destes assuntos.

É sempre bom termos presente, por outro lado, que o louvável propósito de evitar a evasão tributária não tem força bastante para anular direitos constitucionais dos contribuintes, como o de verem respeitadas as imunidades tributárias que os favorecem.

A imunidade cria, em favor das pessoas envolvidas, direito subjetivo de exigir que o Poder Público se abstenha de cobrar-lhes certos tributos. Assim como as pessoas têm o direito de não pagar em o tributo do qual estão constitucionalmente imunes. A imunidade tributária possui, entre nós, assento constitucional, e, deste modo, não pode ter seu conceito destruído por normas infraconstitucionais.

Imunidades Tributárias, Paulo de Barros Carvalho, 1984, págs. 5 e 6.

ANDRÉ LmONATI

Calham, a propósito, es Marinho:

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4, págs. 5 e 6.

Calham, a propósito, estas argutas observações de Josaphat Marinho:

tiA ampliação excessiva de normas tributárias constitucionais nas Constituições mutila a competência do legislador ordinário (... ). A Constituição brasileira é manifestamente ampla e rígida na disciplina do sistema tributário, e por isso mesmo restritiva da competência do legislador ordinário "5.

As inibições de competência tributária plasmadas pela Constituição não podem ser neutralizadas nem pela lei, nem, muito menos, pelo aplicador da lei, salvo quando expressamente autorizados, como o caso da imunidade do idoso.

DA IMUNIDADE DO ART. 153, § 2°, INC. lI, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza ("IR"), conforme dispõe o art, 153, §2°, inciso 11, da Constituição Federal, "não incidirá, nos termos e limites da lei, sobre rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, pagos pela previdência social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, a pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja renda total seja constituída, exclusivamente, de rendimentos do trabalho".

A Constituição Federal foi clara, tomou imunes os rendimentos provenientes da aposentadoria e pensão, desde que o total da renda seja constituída de rendimentos exclusivos do trabalho. Desse modo, cabe a nós traçarmos algumas considerações sobre o que seriam esses "rendimentos do trabalho".

O entendimento mais correto acerca do dispositivo é: OS RENDIMENTOS EXCLUSIVOS DO TRABALHO seriam aqueles provenientes das aposentadorias, como também aqueles oriundos de seu próprio esforço, ou seja, se estivessem

5 Princípios Constitucionais Tributários, in Estudos de Direito Público em Homenagem a Aliomar Baleeiro, Brasília. Editora Universidade de Brasília. 1976.

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trabalhando teriam ainda o direito a esta imunidade, mas só incidente nos proventos da aposentadoria e não sobre toda a renda.

Pois bem, quando o legislador constitucional empregou a palavra "total", sabia que os idosos, mesmo que aposentados ou pensionistas, poderiam continuar trabalhando, exercendo atividade remunerada. Não seria justo, uma vez declarada essa imunidade, viesse o idoso a perdê-la por continuar trabalhando.

Não seria lógico exigir que, para poder usufruir dessa imunidade (na verdade, um benefício constitucional que não pode ser sobrestado), impusesse ao aposentado ou pensionista uma condição absurda, ou seja, a paralisação de qualquer atividade laboral remunerada, ou seja, não poderia trabalhar, conseqüentemente, deixaria o idoso de exercer sua cidadania!

Assim, tal condição não pode prosperar, ou seja, condicionar a imunidade dos idosos, com a ressalva de não poderem trabalhar, pois, se exercessem trabalho remunerado, perderiam sua imunidade - essa condição não está no texto em questão.

Dessa forma, a análise do texto em questão exige uma atenção especial.

Analisando o dispositivo constitucional, vimos que a imunidade só alcança os proventos das aposentadorias e pensões pagos pela União, Estados Membros, Distrito Federal e Municípios à pessoa idosa com idade superior a sessenta e cinco anos. Destarte, mesmo que o aposentado continue trabalhando, ou seja, exercendo atividade remunerada, terá direito a esta imunidade, pois, conforme preceitua o Texto Supremo, a renda "TOTAL" desse idoso tem de ser constituída exclusivamente de RENDIMENTOS do trabalho.

Conforme leciona a melhor doutrina pátria, os proventos da aposentadoria e pensão, juntamente com o produto de alguma atividade remunerada conseguida pelo trabalho, se porventura esse idoso estiver trabalhando, integram a renda total constituída exclusivamente de rendimentos do trabalho, conforme preceitua o dispositivo Constitucional em tela.

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No entanto, a exegese mais correta acerca do assunto é clara no sentido de que, possuindo o idoso como única fonte de renda os proventos da aposentadoria (se aposentado) ou da pensão (se pensionista), estariam imunes confonne o Texto Constitucional. Imunes também estariam aqueles que continuassem a trabalhar, pois, não poderiam ter seu direito a essa imunidade sobrestado ao exercer sua cidadania - direito ao trabalho é ter acesso ao mínimo de cidadania -, mas, nesta última hipótese, seriam imunes apenas os proventos da aposentadoria ou pensão, quanto ao trabalho realizado após a aposentadoria, sobre este incidiria o imposto de renda normalmente.

Contudo, concordamos com a posição de Sacha Calmon Navarro Coelho:

"Há, contudo, outra maneira de interpretar o texto posto em exame. A imunidade seria parcial. Imunes seriam apenas os proventos e pensões pagáveis aos maiores de sessenta e cinco anos que tiverem nesses rendimentos a sua fonte de subsistência ou que, de todo modo, além dela vivessem exclusivamente de rendimentos do trabalho. Alcançado o limite mínimo, pagariam imposto mas o provento ou a pensão restariam imunes "6.

Não para aí; há, ainda, outros entendimentos na mesma linha de raciocínio. Veja o que leciona o escólio de Yoshiaki Ichihara:

"Finalizando, o artigo 153, § r, item lI, prevê a não­incidência do imposto de renda sobre os proventos de aposentadoria e pensão, quando pagos pela previdência social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, à pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos e cuja renda seja proveniente exclusivamente de rendimentos do trabalho. Neste caso não quer dizer que quaisquer proventos estejam fora do alcance do imposto de renda, mas nos termos e limites da lei, portanto os tetos deverão ser fixados em lei, desde que o beneficiário preencha os requisitos previstos. Quando diz cuja renda

6 Comentários à Constituição de 1988: Sistema Tributário. 2' ed., Rio de Janeiro, Forense, 1990.

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INSTITUIÇÃO TOLEDO DE ENSINO ANDRf LmONATI400

total seja proveniente de rendimentos do trabalho', há até condições desnecessárias, uma vez que toda a aposentadoria é proveniente do trabalho, seja na condição de empregador ou de empregado. Evidentemente, se houver outras rendas, sem dúvida alguma, poderá ser tributado pelo imposto de renda, ainda na regra geral "7.

A equipe da Price Waterhouse assim comenta o dispositivo:

"Inovando com relação às suas antecessoras, a Constituição de 1988 afasta da incidência do imposto sobre a renda os rendimentos oriundos da aposentadoria e pensões, quanto aos beneficiários com idade superior a sessenta e cinco e desde que o total de sua renda seja unicamente originada de rendimentos do trabalho. O comando desta norma traduz-se numa verdadeira imunidade constitucional, limitando de forma objetiva a competência do legislador". 8

Walter Ceneviva esclarece que a pessoa física a que se refere o contribuinte é homem ou mulher, nada obstante, para a aposentadoria voluntária por tempo de serviço, tenha esta o benefício de poder aposentar-se antes, dizendo:

"b) não incide sobre rendimentos da aposentadoria e pensão, pago pela previdência social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos municípios, de pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos (homem ou mulher), cuja renda total seja constituída, exclusivamente, de rendimentos do trabalho "9.

Ives Gandra Martins assim comenta o dispositivo: ipis verbis:

"Mais curioso, todavia, é a regra do inc. lI, que torna imune a renda do aposentado, desde que seja exclusivamente de rendimentos do trabalho, com o que tal cidadão está desestimulado em aplicar em carteiras de

Direito Tributário na nova Constituição., Atlas, 1989, pág. 124 e 125. A Constituição do Brasil 1988, Price Waterhouse, 1989, pág. 654. Direito constitucional brasileiro, Saraiva, 1989, pág. 244.

poupança. Por outro interpretar que haja esteja recebendo, a aposentadoria, o qu imunidade, apenas se da aposentadoria. "/0.

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10 SISTEMA TRIBUTÁRIO NA CONS Editora Saraiva, pág. 190.

11 COMENTÁRIOS A CONSTITUIÇÃO Saraiva, pág. 409.

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'ág. 124 e 125. t. pág. 654. 4.

ANDRb LIBONATI 401

poupança. Por outro lado, a má redação do texto permite interpretar que haja dois tipos de renda que o aposentado esteja recebendo, a saber, a do próprio trabalho e da aposentadoria, o que é evidentemente contraditório. A imunidade, apenas se justificaria em relação aos proventos da aposentadoria. "10.

Pinto Ferreira esclarece perfunctoriamente:

"A renda total do aposentado e do pensionista com mais de sessenta e cinco anos paga pela Previdência Social da União e dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios é imune, desde que resulte exclusivamente de rendimentos do trabalho.

O texto é praticamente inoperante para a maioria dos aposentados, pois, eles têm geralmente outros pequenos rendimentos provenientes da poupança, de recursos de fundo de garantia liberado quando da aposentadoria etc.

A imunidade só existe quando a renda total da pessoa com mais de sessenta e cinco anos seja constituída exclusivamente de rendimentos do trabalho"l1.

Neste diapasão, os doutrinadores são unânimes, a imunidade alcança somente os rendimentos provenientes da aposentadoria ou pensão.

DA NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR PARA REGUIAMENTAR AS IMUNIDADES

Não há como negar, o conteúdo do dispositivo em questão trata de uma limitação constitucional ao poder de tributar. O que seria, então, uma limitação ao poder de tributar? Uma IMUNIDADE, é claro!

10 SISTEMA TRIBUTÁRIO NA CONSTITUIÇÃO DE 1988, 4" edição, aumentada, 1992, Editora Saraiva, pág. 190.

11 COMENTÁRIOS A CONSTITUIÇÃO BRASILEIRA, 5° vaI., arts. 127 a 162 1992, Editora Saraiva, pág. 409.

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Essa Imunidade é absoluta? Não, observe-se o texto constitucional: "...não incidirá, nos termos da lei, sobre os rendimentos...". É certo que tal imunidade pode sofrer limitações.

Entretanto, é inegável, isto somente poderá se dar no termo do inciso 11, do artigo 146, da Constituição Federal de 1988, senão vejamos:

"Art. 146. Cabe à lei complementar:

Il - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. "

Basta a simples leitura do Texto Supremo para notarmos qual a regra a ser seguida, e esta se dará com a edição de uma lei complementar - somente esta espécie poderá disciplinar o assunto.

Havendo a lei complementar regulando o assunto, nada impede que sejam os aposentados tributados. Entretanto, isso não se deu, ao contrário, a Lei n° 9.250 feriu brutalmente o texto constitucional. A LEI N° 9.250 É LEI ORDINÁRIA!

Se o Estado deseja tributar tais proventos, que o faça legalmente, e quando dizemos "legalmente", estamos nos referindo ao respeito que deve ser dado ao texto maior, à Constituição Federal.

Portanto, é condenável qualquer omissão dos Preceitos Constitucionais decorrentes da incessante sede de exação que atinge o Estado. Quer cobrar, que cobre, mas cobre de forma correta, obedeça, pois, as Regras Superiores.

O dispositivo não existe à toa, e voltamos a ressaltar isso, o artigo 153, 11, §2°, da CF, é uma Imunidade, ou como preferem outros, uma limitação de ordem constitucional ao poder de tributar. Desta forma, devemos aplicar o comando constitucional esculpido no art. 146, 11.

Não há como amparar o atual modo que se dá a cobrança decorrente da Lei n° 9.250. Isto compromete todo o sistema constitucional. Não pode lei ordinária regulamentar matéria que,

ANDRÉ LiBONATI

pela Constituição Federal, ser aprovada.

Observe, a Lei n° 9.2. somente se perde na ilega pretende disciplinar essa in

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INSTITUIÇÃO TOLEDO DE ENSINO

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ANDRÉ LIBONATI 403

pela Constituição Federal, depende de quorum qualificado para ser aprovada.

Observe, a Lei n° 9.250 possui pontos constitucionais, ela somente se perde na ilegalidade e inconstitucionalidade quando pretende disciplinar essa imunidade.

Assim, aproveitamos o breve momento para inserir a notável lição do ilustre mestre e doutrinador Roque Antônio Carrazza, que, neste diapasão, leciona:

"Observamos que a lei à qual alude o dispositivo em exame - que deve ser uma lei complementar (porque cuida de imunidade, que é limitação constitucional ao poder de tributar, assunto regulável apenas por meio deste ato normativo, a teor do art. 146, lI, da CF) - poderá restringir, sem anular, o alcance desta norma constitucional.

Tal norma constitucional é, destarte, de eficácia limitada, segundo a sempre repetida classificação de José Afonso da Silva. Assim, enquanto não sobrevier a lei Complementar (restringindo seu alcance), produz todos os efeitos, como se fosse de eficácia plena.

Nesse sentido, é inconstitucional o art. 10, V, da lei n. 8.383, de 30.12.91 (lei ordinária), que, a pretexto de disciplinar a fruição desta imunidade, estabeleceu que, na determinação da base de cálculo sujeita à incidência mensal do imposto sobre a renda, poderá ser deduzido "o valor de mil UFIR, correspondente à parcela isenta dos rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, transferência para a reserva remunerada ou reforma pagos pela Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, ou por qualquer outra pessoa jurídica de direito público interno, a partir do mês em que o contribuinte completar sessenta e cinco anos de idade".

No entanto, o ilustre doutrinador esqueceu de comentar a lei n° 9.250, de 26 de dezembro de 1995 (lei ordinária) - alterou a legislação do IR das pessoas físicas, especialmente os seus artigos 4°, IV, e, 28, que tomou "isento" apenas a parcela correspondente

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404 INSTITUIÇÃO TOLEDO DE ENSINO

a R$ 900,00 (novecentos reais), o que, entretanto, nenhuma conseqüência traz à linha deste magnífico raciocínio.

Deste modo, conclui o mestre:

"De fora a parte impropriedades técnicas (v.g., chamar de isenção o que é imunidade), a questão não poderia ter sido disciplinada por meio de lei ordinária, mas, apenas, de lei complementar"12.

Igual entendimento está nas lições de Ives Gandra Martins, ipsis verbis:

"Forma de limitar o poder fiscal em suas exações ilegítimas e ilegais, visto que a "lei inconstitucional" goza do privilégio até sua declaração de invalidade pelo Poder Judiciário, é exatamente ofertar mecanismos rápidos e suficientes para que o poder tributante não seja levado às tentações comuns na tradição brasileira, de exigir tributos contra a Lei Suprema, na certeza de que poucos são os que discutem e estes levam muito tempo antes de ter sua pretensão acolhida.

Por outro lado, a Seção II dedicada às limitações do poder de tributar não esgota todas as hipóteses restritivas, posto que se espalham, elas, por outras áreas da Constituição, encontrando-se no art. 195 (§§4° e 6°), no art. 5°, no próprio art. 145, §r, ao preservar a capacidade contributiva, com que a lei complementar caberia, como já cabe, explicar, por inteiro, as claras indicações maiores de restrições ao poder de impor, outorgado às três esferas de atuação governamental "13.

Como extensamente exposto, vimos claramente que o Imposto de Renda das Pessoas Físicas com idade superior a 65 (sessenta e

" Curso de Direito Constitucional Tributário, 9' edição, revista e ampliada Malheiros Editor, pág. 430, 1997.

13 Comentários à Constituição do Brasil, 6° volume, Tomo I, Arts. 145 a 156, Editora Saraiva. 1990.

ANDRÉ LIBONATI

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INSTITUiÇÃO TOLEDO DE ENSINO

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ANDRÉ LmONATl 405

cinco) anos não deve ser deduzido dos proventos de suas aposentadorias ou pensões.

Então, abrimos uma pausa para verificar qual seria a inteligência do artigo 153, § 2°, lI, da Constituição Federal.

Ora, é claro que as palavras não se encontram inutilmente no texto constitucional, elas sempre têm um profundo significado, como bem ilustrava o saudoso Oswaldo Aranha Bandeira de Mello.

Reiterando, as palavras não se encontram ao acaso no texto constitucional, e não poderia ser de outro modo. A razão de ser da previsão desta imunidade sobre os proventos decorrentes da inatividade, para as pessoas acima de 65 anos, tem como prisma o relevante valor social que nela está esculpida.

Não é preciso que explanemos profundamente sobre o assunto para que fique claro a inteligência do artigo. Com a idade, as doenças tendem a se agravar, e com elas vêm os altos custos de vida em razão dos gastos com remédios, profissionais (médicos, fisioterapeutas, enfermeiras e etc.), exames laboratoriais e tratamentos médicos. E mais, como é cediço, os proventos tendem a ser achatados, reduzidos, e justo neste momento mais crítico da vida.

Não seria moral que o aposentado tivesse tratamento igual à generalidade dos contribuintes, mais jovens e com melhores condições físicas para o trabalho. E é por isso que a Constituição criou tal dispositivo, pois com a chegada da terceira idade, após longa vida de trabalho e sofrimento, tudo isso agregado com o natural cansaço decorrente dos tempos passados. Seria injusto, e isso a Constituição evita com o instituto contido no artigo 153, § 2°, lI. Embora o Estado, em sua insanável sede de exações, tente transpô-las - jamais poderíamos coadunar com tal situação!

Concluindo. Vimos clarividentemente que o Fisco está infringindo a Constituição Federal ao descontar dos proventos da aposentadoria e pensão dos maiores de sessenta e cinco anos o Imposto de Renda.

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ANDRÉ LmONATIINSTITUIÇÃO TOLEDO DE ENSINO 406

E, nesta mesma linha de raciocínio, examinando a fundo e com argumentos de peso, leciona o Doutrinador Roque Antônio Carrazza:

"7.2 A lei complementar prevista (implicitamente) nos arts. 150, VI, "c", e 153, § 2°, I/, da CF

o art. 150, VI, "c", da CF estabelece serem imunes à tributação por via de impostos os partidos políticos, inclusive suas fundações, as entidades sindicais dos trabalhadores (aqui compreendidas as centrais sindicais), as instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos, "atendidos os requisitos da lei". Temos para nós que tal lei deve ser necessariamente, complementar. Com efeito, ela é que especificará os pressupostos, necessários e suficientes, para que as mencionadas entidades tenham reconhecido o direito à imunidade tributária, não só por parte da União como, também, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Esta lei vinculará, pois, todas as pessoas políticas. É o quanto basta para inferirmos que deverá ter caráter nacional. Ora, a lei tributária de caráter nacional é a lei complementar votada pelo Congresso Nacional; nunca a lei ordinária (federal, estadual, municipal ou distrital), que, por força do princípio federativo, da autonomia municipal e da autonomia distrital, só vincula à pessoa política que a editou e seus jurisdicionados. Ao argumento de que a Carta Suprema não empregou a expressão "lei complementar" contrapomos o de que ela também não empregou a expressão "lei ordinária". Antes, limitou-se a fazer uma referência genérica a lei, deixando aos doutrinadores a tarefa de elucidar que tipo de lei é esta. Em suma, a interpretação sistemática nos revela que tal lei só pode ser uma lei complementar nacional (editada, pois, pelo Congresso Nacional). Ademais, sendo imunidade uma limitação constitucional ao poder de tributar, deve, nos termos do art. 146, lI, da Constituição Federal, se regulada por meio de lei complementar.

A mesma ordem no art. 153, § 2°, lI, proventos de qualquel limites fixados em le aposentadorias e pem União, dos Estados, d, pessoa com idade sup constituída, exclusivaJ Esta lei, por girar em também só pode ser UI

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14 Curso de Direito Tributário, 9' 00., Rl grifos são do autor);

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INSTITUIÇÃO TOLEDO DE ENSINO

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se regulada por meio de

ANDRÉ LmONATI 407

A mesma ordem de raciocínio se aplica à lei prevista no art. 153, § 2°, lI, da CF (o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza "não incidirá, nos termos e limites fixados em lei, sobre rendimentos provenientes de aposentadorias e pensão, pagos pela Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, a pessoa com idade superior a 65 anos, cuja renda total seja constituída, exclusivamente, de rendimentos do trabalho"). Esta lei, por girar em torno de uma questão de imunidade, também só pode ser uma lei complementar"J4.

Portanto, mesmo entendimento é dado pelo Doutor Paulo de Barros Carvalho, quando examina o Texto Supremo em questão:

"8. OUTRAS HIPÓTESES DE IMUNIDADE

Encetamos sucinta descrição das referências constitucionais do art. 150, VI. Outras normas há, no Texto Supremo, que definem a incompetência do legislador infraconstitucional para colher, com impostos, pessoas, coisas ou estado de coisas. Citemos, concisamente, algumas.

É regra imunizante aquela que se refere o art. 153, § 2°, lI, da Constituição Federal, estatuindo que o imposto sobre a renda não incidirá, nos termos e limites fixados em lei, sobre rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, pagos pela previdência social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, a pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja renda total seja constituída, exclusivamente, de rendimentos do trabalho. Volta-se para as pessoas físicas e diz respeito ao imposto de renda e de qualquer natureza. A lei que fixa os termos e limites é, sem dúvida, a complementar, como determina a Constituição (art. 146, lI), não havendo espaço para

14 Curso de Direito Tributário, 9' ed., Revista e Ampliada, Malheiro Editores, págs. 497 e 498 (os grifos são do autor);

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l

INSTITUIÇÃO TOLEDO DE ENSINO 408 ANDRÉ LIBONATl

disciplina por meio de lei ordinária e, muito menos, pelo regulamento que lhe corresponda. Na falta de norma geral de direito tributário que estabeleça a forma a ser adotada para o desfrute da imunidade, devemos entender plena e imediata a eficácia e a aplicabilidade do comando constitucional, desprezando-se quaisquer limites, requisitos ou pressupostos que o legislador ordinário venha a estipular nesse sentido. "15.

Com autoridade de mestre, HUGO DE BRITO MACHADO, assim analisou elucidativamente a questão:

"IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS PROVENTOS DE MAIORES DE 65 ANOS

HUGO DE BRITO MACHADO

Professor Titular de Direito Tributário da UFC

Ocorre ainda que, nos termos do art. 146, inciso lI, da vigente Constituição Federal, cabe à lei complementar "regular as limitações constitucionais ao poder de tributar." E não há dúvida de que a imunidade é uma limitação constitucional ao poder de tributar. Pode-se dizer, aliás, que neste ponto há unanimidade na doutrina. Todos afirmam que a imunidade é uma limitação constitucional ao poder de tributar. E sendo assim, é evidente que somente uma lei complementar pode cuidar dos termos e limites da imunidade tributária outorgada pelo art. 153, § r, inciso lI, da Constituição.

Por tudo isto é que o Professor PAULO DE BARROS CARVALHO, discípulo de ATALIBA e seu seguidor na doutrina acima referida, esclarece com inteira propriedade: "Os assuntos que o constituinte reservou para o campo da lei complementar estão quase sempre expressos, inobstante

15 Curso de Direito Tributário. Editora Saraiva, 9" ed., Revista, 1997, págs. de n'" 122 e 123.

possamos encontrar, lei, desacompanhada circunstâncias como comando supremo somente pode ser ol estão em pauta reg, Maior, que por o versados." (Curso de 1995, p. 136).

Não há dúvida, art. 153, § 2~ incisl saber se a eficácia d. da edição da lei com] divergência. Uns e complementar imped, (STi - RMS n° 3.368-1 míngua de lei con reconhecida "dentro G

aludida regra consl Ri)... "16

Neste sentido, de tudo q por indiscutível e inegáv, imunidade equivale a incidi diz, expressivamente, Aliom

"IMUNIDADES TOm ORDINÁRIAS

16 Artigo publicado na Teia '·http://bbs.elogica.com.br/usersllagui

17 Direito Tributário Brasileiro, I" 00. R:

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INSTITUIÇÃO TOLEDO DE ENSINO

ria e, muito menos, pelo Na falta de norma geral a a forma a ser adotada ~vemos entender plena e :abilidade do comando zisquer limites, requisitos 10r ordinário venha a

)E BRITO MACHADO, .o:

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. de Direito Tributário da UFC

s do art. 146, inciso JJ, da lbe à lei complementar ais ao poder de tributar." nidade é uma limitação ~ar. Pode-se dizer, aliás, de na doutrina. Todos mitação constitucional ao , é evidente que somente r dos termos e limites da lo art. 153, § 2°, inciso JJ,

sor PAULO DE BARROS iBA e seu seguidor na com inteira propriedade: ~servou para o campo da rpre expressos, inobstante

ista, 1997, págs. de n'" 122 e 123.

ANDRÉ LrBONATl 409

possamos encontrar, em alguns casos, a simples alusão à lei, desacompanhada do qualificativo complementar. Em circunstâncias como essa, a bem empreendida análise do comando supremo apontará que a grandeza do tema somente pode ser objeto de lei complementar, visto que estão em pauta regulações diretas de preceitos da Lei Maior, que por outros estatutos não poderiam ser versados." (Curso de Direito Tributário. r edição, Saraiva, 1995, p. 136).

Não há dúvida, portanto, de que a lei mencionada no art. 153, § 2°, inciso lI, é complementar. Resta, todavia, saber se a eficácia do preceito imunizante fica a depender da edição da lei complementar, pois a esse respeito reina a divergência. Uns entendem que a ausência da lei complementar impede a aplicação da norma imunizante (STJ - RMS n° 3.368-6-RJ), enquanto outros afirmam que à míngua de lei complementar a imunidade deve ser reconhecida "dentro dos contornos máximos já definidos em aludida regra constitucional." (STJ, RMS n° 2.623-1­RJ)... "16

Neste sentido, de tudo que neste estudo se questionou, temos por indiscutível e inegável que desobedecera uma regra de imunidade equivale a incidir em inconstitucionalidade. Ou, como diz, expressivamente, Aliomar Baleeiro:

"IMUNIDADES TORNAM INCONSTITUCIONAIS AS LEIS ORDINÁRIAS QUE AS DESAFIAM,,17.

16 Artigo publicado na Teia Jurídica de 12 de setembro de 1997 ''http://bbs.e1ogica.com.br/usersllaguimar/imunidade.htm''

17 Direito Tributário Brasileiro, I" ed. Rio de Janeiro, Forense, 1970, pág 87;