ESTUDO Cmara dos Deputados Praa 3 Poderes Consultoria Legislativa Anexo III - Trreo Braslia - DF A imunidade tributria dos templos de qualquer culto na interpretao da Constituio adotada pelo Supremo Tribunal Federal Ronaldo Lindimar J os MartonConsultor Legislativo da rea III Tributao, Direito Tributrio ESTUDO FEVEREIRO/2013 2 SUMRIO 1 INTRODUO ..................................................................................................................................... 3 2 A RELIGIO E A LIBERDADE RELIGIOSA NAS CONSTITUIES BRASILEIRAS ................ 5 2.1 O prembulo das Constituies e a religio ....................................................................................... 6 2.2 A separao entre o Estado e os cultos religiosos ou igrejas .............................................................. 7 2.3 A liberdade de culto ............................................................................................................................ 9 3 A IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO ........................................................... 11 3.1 A referncia a templos nas Constituies brasileiras ..................................................................... 11 3.2 Conceito de imunidade ..................................................................................................................... 13 3.3 Imunidade subjetiva e imunidade objetiva ....................................................................................... 13 3.4 O conceito de templo ........................................................................................................................ 15 3.5 A imunidade dos templos na doutrina .............................................................................................. 16 4 A IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO NA CONSTITUIO DE 1988 ...... 18 4.1O conceito de entidade .................................................................................................................... 19 4.2 O patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais dos templos (edifciosonde se pratica culto religioso) .............................................................................................. 20 5 A JURISPRUDNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL A PROPSITO DA IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO ................................................................ 21 5.1 O Recurso Extraordinrio 325.822-2 ................................................................................................. 22 6. CONCLUSES .................................................................................................................................. 27 7 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS: ............................................................................................... 30 2013 Cmara dos Deputados. Todos os direitos reservados. Este trabalho poder ser reproduzido ou transmitido na ntegra, desde que citados(as) o(a)autor(a)eaConsultoriaLegislativadaCmaradosDeputados.Sovedadasavenda,areproduoparcialea traduo, sem autorizao prvia por escrito da Cmara dos Deputados. Estetrabalhodeinteiraresponsabilidadedeseu(sua)autor(a),norepresentandonecessariamenteaopinioda Cmara dos Deputados. 3 A imunidade tributria dos templos de qualquer culto na interpretao da constituio adotada pelo supremo tribunal federal Ronaldo Lindimar J os Marton A organizao estatal brasileira preconiza a separao entre Estado e cultos religiosos, e aConstituioreconhecealiberdadereligiosacomodireitofundamental.Poroutrolado, vedadoaoEstadoestabelecercultosreligiososouigrejas,subvencion-losouembaraar-lheso funcionamento. A partir de 1946, as Constituies Brasileiras reconheceram a imunidade tributria dos templos.No entanto, houve acirradas discusses sobre a amplitude do termo templo. O texto daConstituioBrasileirade1988submeteuaimunidadedostemplosaclusularestritiva, enunciadano4doart.150.Noentanto,oSupremoTribunalFederal,emcontrovertida deciso adotada por maioria, alterou sua jurisprudncia para transmutar a imunidade objetiva dos templosemimunidadesubjetivadasorganizaesreligiosaspossuidorasdostemplos, convertendo em clusula ampliativa o dispositivo constitucional restritivo. Aexpansodaquantidadedecultosreligiososouigrejas,contemporaneamente verificada, um convite ao repensar da leitura que o Supremo Tribunal Federal fez da imunidade tributriadostemplosdequalquerculto.Comefeito,seoEstadonopodeusarseupoder tributrio para restringir a liberdade religiosa, e a imunidade tributria visa dar plena efetividade liberdadedeculto,umainterpretaoextensivadessaimunidadepodetransformar-seem incentivo aos cultos religiosos ou igrejas, o que vedado pela Constituio. 1 INTRODUO TodoEstadonecessitaderecursosfinanceirosparaodesenvolvimentodesuas atividades. Por isso, nsita na soberania estatal o poder de cobrar tributos. 4 A isonomia reconhecida como um dos princpios fundamentais na democracia.Nessa concepo,aisonomiatributriarevela-secomodaessnciadademocracia,devendotodos aqueles que tenham a mesma capacidade contribuir igualmente para os cofres pblicos. Todavia,ademocraciareconheceoutrosdireitosfundamentais,comoodaliberdade religiosa, que no deve ser cerceada mediante tributao discriminatria.No entanto, a liberdade religiosanopodevirasercausadeprivilgiostributrios.AlaicidadeatribudaaoEstado brasileiro exige o equilbrio de dois princpios fundamentais: o Estado no pode estabelecer cultos ou igrejas ou embaraar-lhes o funcionamento; o Estado no pode subvencionar cultos ou igrejas. Oentrelaamentodasquestestributriascomasreligiosasclssico.Bastalembrar queaimunidadetributriadocleroapontadapeloshistoriadorescomoumadascausasda Revoluo Francesa. A Constituio brasileira veda expressamente a instituio de impostos incidentes sobre templosdequalquerculto;portanto,pordecisodoPoderConstituinteoEstadoabdicoude parte de seu poder. Todavia,aConstituioestabeleceuclusularestritivanaamplitudedaisonomiados templos de qualquer culto ( 4 do art. 150).Assim, se a imunidade tributria dos templos visa maiorefetividadedaliberdadereligiosa,arestriodocitado4visaaimpedirquenegcios lucrativosenorelacionadoscomasfinalidadesessenciaisdostemplosfiquemaoabrigoda tributao. Otemadopresentetrabalhooportuno,poisfeitaaanlisedalimitaodopoder tributriodoEstado,relativamenteaostemplosdequalquerculto,tomando-secomobasea deciso paradigmtica do Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinrio n 325.822-2. Nesta anlise, constata-se que a interpretao adotada pela Suprema Corte, por maioria, ondeosMinistrosquetmareputaodemaiorafinidadecomtemastributriosforam derrotados, constitui um problema a desafiar as reflexes e estudos dos constitucionalistas. 5 O objetivo do trabalho focalizar a ateno dos estudiosos sobre a frgil hermenutica vencedoranadecisoreferida,buscando-se,comoaprofundamentodadiscusso,encontrar soluo mais apropriada laicidade do Estado brasileiro. Comomtododeestudos,nesteartigosoexaminadosecomparadosostextosdas diversasConstituiesbrasileiras,relativamentesrelaesentreEstadoecultosreligiosos, mostrandoqueessasrelaesnosoextticas,masseguemadinmicaimpostapelas circunstncias polticas. A seguir, examina-se a amplitudeda imunidade tributria dos templos, nasConstituiesde1946,1967e1988,verificandoqueaConstituiovigenteintroduziu clusularestritivaessaimunidade.Finalmente,feitaaapresentaocrticadadecisodo SupremoTribunalFederaladotadanoRecursoExtraordinrio325.822-2,comasconsequncias que ela desencadeia. 2 A RELIGIO E A LIBERDADE RELIGIOSA NAS CONSTITUIES BRASILEIRAS A religiosidade integra a cultura brasileira desde os seus primrdios. A Histria do Brasil, contadasobforteinflunciadaIgrejaCatlicaRomana,noesquecederegistrarcerimnias religiosas como a primeira missa. Fatos como a nomeao do primeiro bispo, ou os nomes dos primeiros jesutas que para c vieram ficaram gravados nos manuais didticos. Oprprioterritriodescoberto(naperspectivadoseuropeus)porPedrolvares Cabral foi designado Ilha da Vera Cruz e, posteriormente, Terra da Santa Cruz. Nodesesurpreender,portanto,queasConstituiesbrasileirastenhamse manifestado sobre a religiosidade e a liberdade religiosa.OestudohistricodoDireitoConstitucionalbrasileirorevelaqueasrelaesentreo Estado e a Igreja ou Igrejas sofreram oscilaes, com profundos reflexos em diversos setores do Direito.Emboraaliberdadereligiosatenhasidosempreassegurada,suaamplitudevariou.As concepes religiosas (e as antirreligiosas) confrontaram-se em diversos momentos, e revelam sua presena,acentuadamente,noDireitoConstitucional,noDireitoCivil,noDireitoEducacional, no Direito Administrativo e no Direito Tributrio. 6 Cidadaniaecrenareligiosapodemharmonizar-se,maspodem,igualmente,gerarem conflitos.AsconcepesreligiosasdeixaramsuasmarcasnostextosdasdiversasConstituies, que cuidaram de temas como casamento, ensino e cemitrios, sob perspectiva religiosa. A prpria assistncia religiosa s foras armadas de um Estado que se pretende laico apresenta desafios ao hermeneuta do Direito Constitucional. ApartirdainstalaodaRepblica,aorganizaoestatalbrasileirafoiestruturadade formaacontemplaraseparaoentreoscultosreligiososouigrejas,impedindo-seoEstadode estabelecer,subvencionarouembaraaroscultosreligiosos.Noentanto,asrelaesentreo Estado e as igrejas tm revelado oscilaes no curso da Histria, admitindo-se cooperao entre essas entidades. OPoderConstituintereconheceuaforadasinstituiesreligiosas,emgrauvarivel, conforme se depreende do estudo comparado das diversas Constituies brasileiras.A partir de 1946 surgiu no texto da Constituio a vedao de se tributar os templos de qualquer culto, uma limitaoaopodertributriodoEstado;segundoadoutrinapredominanteessaimunidadetem porobjetivodarmaiorefetividadeliberdadereligiosa. Osexatoscontornosdoslimitesdessa vedaoestosendoforjadospelosTribunais,pormoprprioSupremoTribunalFederalno tem revelado coerncia na fundamentao de suas decises. 2.1 O prembulo das Constituies e a religio interessanteressaltarqueoprembulodamaioriadasConstituiesbrasileirasfaz remissodivindade.Destarte,aprimeiraConstituiobrasileira,aConstituioImperialde 1824,foioutorgadaemnomedaSantssimaTrindade.ComoadventodaRepblicaea prevalnciadeconcepeslaicistas,oprembulodaConstituiode1891nofezreferncia divindade.Noentanto, asegundaConstituiorepublicana,promulgadaem1934,inicia como prembulo: Ns, os representantes do povo brasileiro,pondo a nossa confiana em Deus, [....]. OlongoprembulodaConstituiooutorgadaem10denovembrode1937nofazqualquer meno divindade, enquanto ao promulgar a Constituio de 1946, os representantes do povo brasileiro entenderam que estavam reunidos sob a proteo de Deus. Em 1967, o Congresso 7 NacionalpromulgouaConstituioinvocandoaproteodeDeus,eessainvocaoficou mantida no texto da Emenda n 1, de 1969. Finalmente, os constituintes que promulgaram a Constituio vigente entenderam que o faziam sob a proteo de Deus. 2.2 A separao entre o Estado e os cultos religiosos ou igrejas RessalvadaaConstituiodoImprioBrasileiro,cujoart.5proclamavaqueA ReligioCatlicaApostlicaRomanacontinuaraseraReligiodoImprio,asdemais Constituies brasileiras estabeleceram separao entre o Estado e os cultos religiosos ou igrejas.Noentanto,aanlisecomparativadosdiversostextosdasConstituiesqueseseguiramrevela queograudeproximidadeentreopoderpblicoeoscultosreligiososvariouemfunodas circunstncias polticas. Com a proclamao da Repblica, a Igreja Catlica Apostlica Romana deixou de ser a religio oficial do Estado brasileiro, e o art. 11, 2,da Constituio de 1891 vedava Unio e aos Estados estabelecer, subvencionar ou embaraar o exerccio de cultos religiosos,frmula que veio a se tornar clssica. AseparaoentreoEstadoeoscultos,afirmadanotranscritoart.11,2,foi solenementereiteradanopargrafo7doart.72daConstituiode1891:Nenhumcultoou igreja gozar de subveno oficial, nem ter relaes de dependncia ou aliana com o Governo daUniooudosEstados.(AEmendaConstitucionalde3desetembrode1926acrescentoua essepargrafo:ArepresentaodiplomticadoBrasiljuntoSantaSnoimplicaviolao desse princpio). A Constituio brasileira de 1934, ao disciplinar a organizao federal, mantm, no art. 17,incisoII,anormaquevedaUnio,aosEstados,aoDistritoFederaleaosMunicpios estabelecer, subvencionar ou embaraar o exerccio de cultos religiosos, enquanto no inciso III probeaessesentesfederadosterrelaodealianaoudependnciacomqualquerculto,ou igreja sem prejuzo da colaborao recproca em prol do interesse coletivo. Emrelao ao texto anterior,houveoacrscimodaexpressosemprejuzodacolaboraorecprocaemproldo 8 interessecoletivo.Assim,aConstituiode1934,mantendoaseparaoentreoEstadoeos cultosreligiososouigrejas,iniciadacomaRepblica,admiteacolaboraorecproca, demonstrando a inviabilidade de uma separao absoluta entre essas instituies. Ao dispor sobre a organizao nacional, oart. 32, b, da Constituio outorgada em 1937mantmafrmulajconsagradaquevedaUnio,aosEstadoseaosMunicpios estabelecer,subvencionarouembaraaroexercciodecultosreligiosos,massuprimea colaborao recproca permitida no texto de 1934. A colaborao recproca foi restaurada pela Constituio de 1946 que, dispondo sobre a organizao federal, no art. 31 veda aos entes federados estabelecer ou subvencionar cultos religiosos,ouembaraar-lhesoexerccio(incisoII),eterrelaodealianaoudependncia comqualquercultoouigreja,semprejuzodacolaboraorecprocaemproldointeresse coletivo (inciso III).A Constituio de 1967, tratando da organizao nacional, no inciso II do art. 9 veda aos entes federadosestabelecercultosreligiososouigrejas;subvencion-los;embaraar-lhesoexerccio;oumantercomelesouseusrepresentantesrelaesde dependnciaoualiana,ressalvadaacolaboraodeinteressepblico, notadamente nos setores educacional, assistencial e hospitalar. Constata-seque,emboratenhahavidoaampliaodotextoanterior,aoseressalvara colaboraonotadamentenossetoreseducacional,assistencialehospitalar,areferida colaboraofoiadmitidanoscasosondehouvesseinteressepblico,nobastandoapenaso interessecoletivo,conformepreviaotextode1946.OConstituintede1967foiexplcitoao indicaraproximidadeentreoscultosouigrejaseossetoreseducacionaiseassistenciais.Essa proximidademotivouoequvocodoSupremoTribunalFederal,conformeserassinalado,pois aquela Corte, tendo primeiramente adotado interpretao extensiva relativamente imunidade das entidadesdeassistnciasocial,acabouporestenderessainterpretaoimunidadedostemplos de qualquer culto. 9 A Emenda Constitucional n 1,de 1969,introduziu a expresso na forma e nos limites da lei federal, para circunscrever a colaborao dos entes federados com os cultos religiosos ou igrejas(incisoIIdoart.9).Ascircunstnciaspolticaspredominantepocadaoutorgada mencionada Emenda revelam que a posio adotada por algumas igrejas, francamente favorveis aosdireitoshumanos,eraincmoda aogrupohegemnicoque assumiraocontroledoEstado.Da,ointeressedessegrupoemlimitarporleifederalacolaboraodeinteressepblicoque pudesse ser efetuada pelos cultos religiosos ou igrejas. AConstituiovigente,mantendoatradiorepublicana,aotratardaorganizao poltico-administrativadoEstado,vedaUnio,aosEstados,aoDistritoFederaleaos Municpiosestabelecercultosreligiososouigrejas,subvencion-los,embaraar-lheso funcionamentooumantercomelesouseusrepresentantesrelaesdedependnciaoualiana, ressalvada, na forma da lei, a colaborao de interesse pblico (art.19, inciso I). 2.3 A liberdade de culto A liberdade de culto foi sempre reconhecida nos textos constitucionais brasileiros,com algumas ressalvas, que variaram de teor, na sucesso das diversas Constituies. AConstituioImperialde1824,emborareconhecesseaReligioCatlicaApostlica Romanacomo religio oficial do Imprio,admitiu,com restries, a liberdade de culto, eis que proclamava:Todas as outras Religies sero permitidas com seu culto domstico, ou particular em casas para isso destinadas, sem forma alguma exterior do Templo (art.5). Buscandodarefetividadealiberdadedeculto,oart.179,V,dessaConstituio, estipulou:NingumpodeserperseguidopormotivodeReligio,umavezquerespeiteado Estado, e no ofenda a Moral Pblica. Conforme j assinalado, o advento da Repblica ampliou a liberdade religiosa,deixando a Igreja Catlica Apostlica Romana de ser a religio oficial do Pas.A primeira Constituio republicanano olvidou os valores religiosos e o 3 do art. 72 assegurava que todos os indivduos e confisses religiosas podem exercer pblica e livremente o 10 seuculto,associando-separaessefimeadquirindobens,observadasasdisposiesdodireito comum. AConstituiode1934asseguravaainviolabilidadedaliberdadedeconscinciaede crenaegarantiaolivreexercciodoscultosreligiososdesdequenocontravenhamordem pblica e aos bons costumes (art. 113, item n 5). Nomesmosentido,aCartaoutorgadade1937asseguravaquetodososindivduose confissesreligiosaspoderiamexercerpblica elivrementeoseucultoassociando-separa esse fimeadquirindobens,observadasasdisposiesdodireitocomum,asexignciasdaordem pblica e dos bons costumes (art. 122, inciso 4). Na Constituio de 1946, no captulo sobre direitos e garantias individuais, constata-se o retornodotextode1934,compequenasalteraesderedao:inviolvelaliberdadede conscinciaedecrenaeasseguradoolivreexercciodoscultosreligiosos,salvoodosque contrariemaordempblicaouosbonscostumes.Asassociaesreligiosasadquiriro personalidade jurdica na forma da lei civil. ( 7 do art. 141). Nessa sequncia, a Constituio de 1967 proclama: plena a liberdade de conscincia e fica assegurado aos crentes o exerccio dos cultos religiosos, que no contrariem a ordem pblica e os bons costumes (art. 150, 1).A Emenda n 1, de 1969, manteve o texto da Constituio de 1967 (art. 153, 5 ). interessanteenfatizarasressalvasliberdadedeculto:umavezquerespeiteado Estado,enoofendaaMoralPblica(1824);observadasasdisposiesdodireitocomum (1891), desde que no contravenham ordem pblica e aos bons costumes (1934), observadas asdisposiesdodireitocomum,asexignciasdaordempblicaedosbonscostumes(1937), salvo o dos que contrariem a ordem pblica ou os bons costumes (1946, 1967 e 1969).Essas ressalvaspodemterconsequnciastributrias,eisquesediscutenadoutrina,paraefeitode reconhecimentodaimunidadetributria,aamplitudequedeveseradmitidanaexpresso qualquer culto. 11 AConstituiovigente,noCaptulosobreosdireitosedeveresindividuaisecoletivos, proclamaqueinviolvelaliberdadedeconscinciaedecrena,sendoasseguradoolivre exerccio dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteo aos locais de culto e a suas liturgias(art.5,VI).AatualConstituio,dissemelhantementesanteriores,nofazressalva sobreolivreexercciodoscultosreligiosos,emboraaproteoaoslocaisdecultoeasuas liturgias deva ser feito na forma da lei.Esse detalhe assume relevncia quando se examina a abrangncia da imunidade tributria.A omisso da atual Constituio, no que concerne ressalva daliberdadedeculto,notemimpedidodeamaioriadosautoresafirmaremquenohaveria imunidadetributriaseocultoreligiosofosseinaceitvelaosnossospadresculturais(por exemplo,umcultoqueexigissesacrifciohumanooudesrespeitassedireitosfundamentaisdo Homem). 3 A IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO 3.1 A referncia a templos nas Constituies brasileiras ApalavratemplofoiutilizadanaConstituiomonrquicade1824comafinalidade deassegurarIgrejaRomana,aReligiodoImprio,oprivilgiodeteredifciospblicos destinados aos cultos religiosos. s demais Religies era permitido o culto domstico ou o culto particular em casas para isso destinadas, sem forma alguma exterior de templo (art. 5). AsConstituiesrepublicanasde1891,1934e1937noutilizaramapalavratemplo em seus textos.AConstituiode1891vedouUnioeaosEstadosestabelecer,subvencionarou embaraaro exercciodoscultosreligiosos;todavia,no feitaqualquerrefernciaproibio de incidncia de tributos sobre templos ou sobre organizaes religiosas.No h, assim, explcita imunidadedostemplos.Aocontrrio,oassociar-separaoexercciodoculto,eaaquisiode benscomessafinalidade,deviamobservarasdisposiesdodireitocomum.pocada promulgaoevignciadenossaprimeiraconstituiorepublicanaasnormasrelativasatributo estavam compreendidas na expresso direito comum. 12 AConstituiode1934suprimiuarefernciasujeiodasconfissesreligiosass disposies do direito comum; a Carta de 1937 restaurou o mandamento de 1891. A Constituio de 1946 a primeira constituio republicana brasileira a utilizar o termo templo,etambmaprimeiraaproclamaraquiloqueveioaserconhecidoposteriormente comoimunidadetributriadostemplos.Assim,aalneabdoincisoVdoart.31dessa ConstituiovedouUnio,aosEstados,aoDistritoFederaleaosMunicpioslanarimpostos sobre templos de qualquer culto, bens e servios de Partidos Polticos, instituies de educao e deassistnciasocial,desdequeassuasrendassejamaplicadasintegralmentenoPasparaos respectivos fins.AConstituiobrasileirade1967(nesseparticularnoalteradapelaEmendan1,de 1969),manteveexplicitamenteaimunidadedostemplos,vedandoUnio,aosEstados,ao DistritoFederaleaosMunicpioscriarimpostosobretemplosdequalquerculto(art.20,III, b).Apartirde1967,aimunidadedostemplospassouateralneaprprianotextoda Constituio. NaConstituiode1988,aimunidadetributriadostemplosfoicontempladaemdois dispositivosdotextoconstitucional:aalneabdoincisoVIdoart.150,eo4doreferido artigo. Esse pargrafo traz regras aplicveis s imunidades da alnea b e da alnea c. Com efeito, para melhor elucidao das caractersticas das imunidades previstas noart. 150 da Constituio, e salientar a distino entre imunidade objetiva e subjetiva, cumpre analisar o seu texto: Art.150.Semprejuzodeoutrasgarantiasasseguradasao contribuinte,vedadoUnio,aosEstados,aoDistritoFederaleaos Municpios: [...............................................................................................] VI instituir impostos sobre: a)patrimnio, renda ou servios, uns dos outros; b)templos de qualquer culto; c)patrimnio,rendaouserviosdospartidospolticos,inclusive suasfundaes,dasentidadessindicaisdostrabalhadores,dasinstituiesde educaoedeassistnciasocial, semfins lucrativos, atendidosos requisitos da lei: d)livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso. [.................................................................................................] 13 4AsvedaesexpressasnoincisoVI,alneasbec, compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. [.................................................................................................] 3.2 Conceito de imunidade pacficonadoutrinaqueaimunidadetributriainstitutodistintodaiseno tributria.A imunidade exclui a prpria competncia tributria. Isto significa que o legislador, em facedaexistnciadenormaconstitucionalvedatria,nodetmcompetnciapara,mediantea edio de lei, atingir pessoas ou coisas imunes. As pessoas ou as coisas imunes no podem ensejar o surgimento da obrigao tributria. No caso da iseno tributria, o legislador competente para instituirotributodecidequeotributonoincidiremcertascircunstncias,ourelativamentea certaspessoasoucoisas.Nocasodeimunidade,olegisladorsequertemcompetnciapara instituir o imposto que possa atingir pessoa ou coisa imune. Assim, na lio de Amaro (2010, p. 174): A imunidade tributria , assim, a qualidade da situao que no pode seratingidapelotributo,emrazodenormaconstitucionalque,vistade algumaespecificidadepessoaloumaterialdessasituao,deixou-aforado campo sobre que autorizada a instituio do tributo. 3.3 Imunidade subjetiva e imunidade objetiva Constata-sequeaimunidadepodesersubjetivaouobjetiva.Aimunidadediz-se subjetiva quando o legislador no pode fazer com que determinado sujeito venha a ser obrigado a pagaroimpostoemrazodeatributosrelacionadoscomoprpriosujeito.Jaimunidade objetivaexcluiapossibilidadedesurgiraobrigaotributriaemrazodeatributosdacoisa. Assim,nenhumsujeitopodeviraserobrigadoapagarimpostoquetenhacomomatria tributvel coisa imune. Nesse sentido, prossegue a lio de Amaro (2010, p. 176): Asimunidadessodefinidasemfunodecondiespessoaisdequem venhaavincular-sessituaesmateriaisqueensejariamatributao(por 14 exemplo,arenda,emregrapassveldeser tributada,imunequandoauferida por partido poltico ou por entidade assistencial que preencha certos requisitos).Mas podem, tambm, as imunidades ser definidas em funo do objeto suscetvel desertributado(porexemplo,olivroimune),oudecertaspeculiaridadesda situaoobjetiva (por exemplo, um produtoque, em regra, poderiaser tributado, mas,pordestinar-seexportao,imune).Podem,assim,identificar-se imunidades subjetivas (atentas s condies pessoais do sujeito que se vincula s situaesmateriaisque,seaplicadaaregra,seriamtributveis)eimunidades objetivas (para cuja identificao o relevo est no objeto ou situao objetiva, que, em razo de alguma especificidade, escapa regra detributalidade e se enquadra na exceo que a imunidade.O prprio texto da Constituio esclarecedor, e permite que sejam ilustradas hipteses de imunidades subjetivas e imunidades objetivas. Assim, na alnea a do inciso VI do art. 150, ao vedar a instituio de impostossobrepatrimnio,renda ouservios, uns dos outros, a Constituio estabelece imunidade subjetiva, pois essa imunidade impede que um ente federado cobre imposto de outro ente federado. Nesse caso, a imunidade leva em considerao os atributos da pessoa titular do patrimnio, da renda ou dos servios.Igualmente,aimunidadeprevistanaalneacsubjetiva,poisaConstituioest abrigando as pessoas ali referidas, impedindo que o legislador possa alcan-las com a instituio de impostos. Um exemplo de imunidade objetiva encontrado na alnea d, que impede a incidncia de impostos sobre livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.No caso, irrelevantequemoproprietriooupossuidordessesbens;nopodehaverfatogeradorde imposto que tenha algum desses bens como matria tributvel. Assim,emboraarelaojurdicatributria,conhecidacomoobrigaotributria, vinculesemprepessoas(jquenosepodeadmitirumarelaojurdicaentreobjetos,ouentre 15 uma pessoa e um objeto), no caso da imunidade objetiva nenhuma pessoa pode vir a ser obrigada a pagar um imposto cujo ncleo do fato gerador seja uma coisa imune. Expostasessasquesteselementares,nohqualquerdvidaqueaimunidadedos templos de qualquer culto classifica-se comoimunidade objetiva. 3.4 O conceito de templo OrenomadodicionrioAurliodefinetemplocomosendoedifciopblico destinadoaocultoreligioso.Omesmodicionrioacrescentaaotermotemploosignificado delugardescobertoeelevadoqueemRomaeraconsagradopelosugures.(FERREIRA, 2010). NomesmosentidooprestigiadodicionrioMICHAELISapresentaosseguintes significadosparaapalavratemplo:EdifciopblicodestinadoadoraoaDeuseaoculto religioso;Qualqueredifcioemqueseprestacultoaumadivindade;Lugardescobertoe sagrado entre os romanos, de onde podia alongar-se a vista. (MICHAELIS, 1998). NodiscrepadosanterioresadefinioapresentadaporDePlcidoeSilva(2007,p. 1371): TEMPLO.Dolatimtemplum(terrenoconsagrado,santurio), geralmenteempregado,nosentidoreligioso,paraindicarolocal,emquese celebramcultosoucerimniasreligiosas.Dir-se-,ento,templocatlico,templo protestante. Correntemente,porm,templomaisempregadoparadesignaro edifcio destinado ao culto protestante, em oposio igreja, reservada ao culto catlico.Mas, igualmente empregado para designar as sedes, ou os locais, em que se encontram as lojas manicas. O templo , portanto, o edifcio onde se pratica culto religioso. Assim, sendo o templo o edifcio ou o terreno onde so praticados cultos religiosos,a imunidadeoutorgadapelaConstituioaostemplosdequalquercultoimunidadeobjetiva. 16 Istosignificaquenenhumlegisladordetmcompetnciaparainstituirimpostoquecontenhana matria tributvel o templo. 3.5 A imunidade dos templos na doutrina Tendo a Constituio de 1946 institudo no Direito brasileiro a imunidade dos templos de qualquer culto, a doutrina procurou, desde ento, realar os contornos desse novel instituto.Emboranorestequalquerdvidasobreaacepodotermotemplo,quesignificaoedifcio onde se pratica o culto religioso, surgiram discusses sobre a extenso do edifcio que deveria ser considerado como templo. Baleeiro (1974, p. 91), em clebre lio, sempre citada pelos estudiosos, e examinando o textodaConstituiode1946,embuscadoexatosignificadoquedeveseratribudoaotermo templo, a propsito da imunidade tributria, esclarece:Otemplodequalquercultonoapenasamaterialidadedo edifcio,queestariasujeitoto-saoimpostopredialdoMunicpio,seno existisseafranquiainsertanaLeiMxima.Umedifciostemploseo completamasinstalaesoupertenasadequadasquelefim,ouseoutilizam efetivamente no culto ou prtica religiosa. Destarte,templo,noart.19,III,b,compreendeoprpriocultoe tudo quanto vincula o rgo funo. [..................................................................................................] O templo no deve ser apenas a igreja, sinagoga ou edifcio principal, onde se celebra a cerimnia pblica, mas tambm a dependncia acaso contgua, o convento, os anexos por fora de compreenso, inclusive a casa ou residncia especialdoprocooupastor,pertencentecomunidadereligiosa,desdeque no empregados em fins econmicos. Frisandoquetemplooedifcio,Baleeiroacrescenta:NorepugnaConstituio inteligncia que equipare ao templo edifcio tambm a embarcao, o veculo ou avio usado 17 como templo mvel, exclusivamente para a prtica do culto (BALEEIRO, 1974, p.92).Verifica-se que, mesmo permitindo uma ampliao do significado do termo templo, para nele incluir os locais mveis dedicados a culto,mantm-se o carter objetivo da imunidade. O tributarista baiano, no entanto, enftico: Mas no se incluem na imunidade as casas de aluguel, terrenos, bens e rendas do Bispado ou da parquia, etc. S por iseno expressa em lei sero beneficiadas (BALEEIRO, 1974, p. 92). AliodeBaleeirotemsidorepetidaporautoresdeescoleacatadaemdecises judiciais. Sacha Calmon Navarro Coelho, escrevendo na vigncia da Constituio de 1988, ressalta que templo o lugar destinado ao culto, e afirma: Hoje, os templos de todas as religies so comumente edifcios. Nada impede, porm como lembrado por Baleeiro, que o templo ande sobre barcos, caminhesevagonetes,ouseja,umterrenonoedificado.Ondequerquese oficie um culto a o templo (COELHO, 1990, p.354). Sacha Calmon peremptrio: Imune o templo, no a ordem religiosa. (COELHO, 1990,p.354).Poressemotivo,oreferidoautorentendeperfeitamentetributveisosterrenos paroquiais, da mitra, das ordens religiosas, das seitas e religies quer se voltem a fins econmicos ouno:prdiosalugados,terrenosarrendadosparaestacionamento,conventoseseminrios (COELHO, 1990, p.354). No destoa desses ensinamentos a lio de Hugo de Brito Machado, o qual afirma:Templo no significa apenas a edificao, mas tudo quanto seja ligado aoexercciodaatividadereligiosa.Nopodehaverimpostosobremissas, batizados ou qualquer outro ato religioso. Nem sobre qualquer bem que esteja a serviodoculto.MaspodeincidirimpostosobrebenspertencentesIgreja, desde que no sejam instrumentos desta. Prdios alugados, por exemplo, assim como os respectivos rendimentos, podem ser tributados. No a casa paroquial, ou o convento, ou qualquer outro edifcio utilizado para atividades religiosas, ou para residncia dos religiosos.(MACHADO, 2002, p. 249-250). 18 Paulo de Barros Carvalho, a propsito de dvidas sobre a amplitude semntica do termo culto, declara-se favorvel a uma interpretao extremamente lassa da locuo culto religioso, que seria abrangente de todas as formas racionalmente possveis de manifestao organizada de religiosidade, por mais estrambticas, extravagantes ou exticas que sejam. E o renomado autor arremataquedevemserconsideradostemplosasedificaesondeserealizaremessesrituais (CARVALHO, 1999, p. 184). Constata-se que os mestres citados no colocaram em dvida o bvio: a imunidade dos templosimunidadeobjetiva,dizrespeitoaoentedenominadotemplo(emborapossahaver divergncia sobre a extenso fsica do objeto (por exemplo, a incluso ou no da sacristia, da casa paroquial, etc). 4 A IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO NA CONSTITUIO DE 1988 Conforme j assinalado, a imunidade dos templos de qualquer culto foi contemplada naConstituiode1988emdoisdispositivos:oprimeirodeles(alneabdoincisoVIdoart. 150)vedaainstituiodeimpostossobreostemplosdequalquerculto;osegundoproclama que:AsvedaesexpressasnoincisoVI,alneasbec,compreendemsomenteo patrimnio,arendaeosserviosrelacionadoscomasfinalidadesessenciaisdasentidadesnelas mencionadas. Assim, o texto de 1988 coloca lado a lado as imunidades previstas nas alneas b e c, e introduz uma clusula restritiva, ao afirmar que compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. Ora,aalneacdodispositivocitadorefere-seaopatrimnio,rendaouserviosdos partidospolticos,inclusivesuasfundaes,dasentidadessindicaisdostrabalhadores,das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos de lei. toda evidncia, as imunidades referidas na alnea c so classificveis comosubjetivas, pois as imunidades so direcionadas aos atributos pessoais. 19 O texto traz perplexidade ao intrprete, eis que o templo, sendo um edifcio, no pode terpatrimnioourenda.Essacircunstnciadesorientoupartedadoutrina,einclusivedecises judiciais, que foram induzidas a alargarem o significado da palavra templo, em clara violao ao textodaalneab,quepassouaserentendidacomosignificandoorganizaoreligiosa.Assim,pretendeu-setransformaraimunidadeobjetivadostemplosemimunidadesubjetivadas organizaes religiosas. Noentanto,aointroduzirclusulaqueestabelecequeaimunidadecompreende somenteopatrimnio,arendaeoserviorelacionadoscomasfinalidadesessenciaisdos templos,noestaConstituioampliandoosignificadodapalavratemplo;aocontrrio,est restringindooalcancedaimunidade.Aimunidadecontinua,comosemprefoi,imunidade objetiva, eis que as razes de sua existncia soatributos da coisa imune. 4.1 O conceito de entidadeAo apresentar o significado do termo entidade, o mestre Aurlio enuncia, em primeiro lugar,queentidadesignificaaqueleouaquiloquetemexistnciadistintaeindependente,quer real,querconcebidapeloesprito;ente;ser.Assim,tantoaspessoascomoascoisasso entidades. verdade que oreferido mestre acrescenta, como acepo secundria, que o termo pode tambm designar sociedade ou associao juridicamente constituda para um determinado fim(FERREIRA, 2010). Damesmaforma,ojcitadodicionrioMichaelisapresentaasdiversasacepesdo termoentidade,mostrandoque,emprimeirolugar,entidadesignificaexistncia independente,separada,ouautnoma;realidade.Emsegundolugar,otermoapresentado comosignificandoaquiloqueconstituianaturezafundamentalouaessnciadeuma coisa;e, em terceiro lugar, aquilo que existe ou imaginamos que existe; ente, ser.O dicionarista tambm registraoutrasacepesdotermo,comoindividualidade,indivduodeimportncia,associao ou sociedade de pessoas ou de bens;pessoa jurdica de direito privado ou pblico (MICHAELIS, 1998). Apropsitodoverbeteentidade,emseuconceituadoVocabulrioJurdico,De Plcido e Silva categrico: 20 ENTIDADE.Derivadodolatimentitas,deens,entis,doverboesse (ser),ovocbulousadoparaindicaraexistnciaoutudoqueexiste,realou efetivamente, ou mesmo por idia ou fico legal. [...] Entidade, pois, no sentido jurdico,possuiacepomaisamplaquepessoajurdica,desdequeovocbulo, amplamente,querdesignaroprprioestadodeser,ouseja,significaaprpria existncia,vistaemsimesma,emrelaoscoisasouspessoas.oque constitui a essncia das coisas (SILVA, P., 2007, p. 533). Depreende-se, portanto, que o termo entidade refere-se a ente, e que os entes podem ser pessoas ou coisas.AConstituioutilizaotermoentidadeemvrioscontextos,orareferindo-sea pessoas, ora referindo-se a coisas ou fatos. Exemplificativamente,no3doart.226,aConstituiorefere-seunioestvel (fato), reconhecendo esse fato como entidade familiar. Por isso, as entidades mencionadas no 4 do art. 150 da Constituio Federal so: os edifciosoulocaisdecultosreligiosos(templos),correspondentes alneabdoincisoVI;e ospartidospolticos,asentidadessindicaisdostrabalhadores,asinstituiesdeeducaoede assistncia social, correspondentes alnea c do inciso VI. 4.2 O patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais dos templos (edifciosonde se pratica culto religioso) Acircunstnciadeo4doart.150daConstituioFederalenglobar,emumnico dispositivo, entidades com imunidade objetiva e entidades com imunidade subjetiva, no destri o carterobjetivodaimunidadedostemplos,nemocartersubjetivodaimunidadedospartidos polticos, das entidades sindicais dos trabalhadores e das instituies de educao e de assistncia social. Noentanto,notendoascoisaspersonalidadejurdica,notendoostemplos personalidadejurdica,eisquesoapenasosedifciosondesorealizadoscultosreligiosos,o dispositivoconstitucionalpermitequesefaleempatrimniodotemplo,rendadotemploe servios do templo, objetivamente considerados. Assim, o templo passa a ser visto como uma 21 universalidade,isto,conjuntodebensoudefatoscomdestinaounitria,emborasem personalidadejurdica.Aordemjurdicacontemplasituaessemelhantes,taiscomoados condomnios edilcios ou dos esplios, que no tm personalidade jurdicamas tm patrimnio e renda.Ora, o templo no tem personalidade jurdica. O imvel destinado aos cultosreligiosospertenceaumaorganizaoreligiosa.Emconsequncia,a organizaoreligiosanopodesofreraincidnciadeimpostosquevisea tributaroimvelemquesto,ouarendaauferidaemdecorrnciadocultoou quesedestineaoculto,ouosserviosintegrantesdaatividadereligiosaemsi mesma considerada(MARTON, 2004). Trata-se, sempre, de imunidade objetiva, pois a regra imunizante releva os atributos da coisa,enoosatributosdosujeito(isto,osatributosdaorganizaoreligiosaproprietriado templo). 5 A JURISPRUDNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL A PROPSITO DA IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO AimunidadeobjetivadostemplosdequalquercultofoiproclamadapeloSupremo Tribunal Federal, ainda na vigncia da Constituio de 1946, e de forma restritiva.Com efeito, no RecursoExtraordinrion21.826-DF,julgadoem2dejulhode1953,emquesenegou provimentoaorecursointerpostopelaMatrizdaGlria,relativamentecobranadeimposto lanado relativamente a lote de terreno pertencente quela entidade,aquele Tribunaldecidiu que: A imunidade estatuda no art. 31, 5, letra b da Constituio, limitada, restrita,sendovedadoentidadetributantelanarimpostossobretemplosde qualquer culto, assim entendidos a Igreja, o seu edifcio e dependncias. Um lote de terreno, isolado, no se pode considerar o solo do edifcio do templo. 22 Noentanto,verifica-sequeoSupremoTribunalFederal,navignciadaatual Constituio, tem permitido uma interpretao ampliativa da imunidade dos templos de qualquer culto, justamente em razo do disposto no mencionado 4 do art. 150 da Constituio Federal. Com efeito, o STF, apreciando recursos interpostos por instituies de assistncia social, haviaalargadoaamplitudedasimunidadesprevistasnaalneacdoincisoVIdoart.150da ConstituioFederal.Posteriormente,oantecedente,relativoimunidadedaalneacfoi aplicado para a imunidade estabelecida na alnea b (imunidade dos templos). Assim,noRecursoExtraordinrio237.718-6,emquerecorrenteoMunicpiodeSo PauloerecorridaaProvnciadosCapuchinhosdeSoPaulo,orelatorMinistroSeplveda Pertenceprolatouvotovencedornoconhecendoorecursoextraordinrio,emacrdode seguinte ementa: Imunidadetributriadopatrimniodasinstituiesdeassistncia social(CF,art.150,VI,c):suaaplicabilidadedemodoapreexcluiraincidncia doIPTUsobreimveldepropriedadedaentidadeimune,aindaquando, alugadoaterceiro,semprequearendadosaluguissejaaplicadaemsuas finalidades institucionais. Um dos fundamentos invocados para a deciso repousa no entendimento de queas instituiesdeassistnciasocialperseguemfinalidadesquetambmseinseremnosobjetivosdo Estado,eexigirdelasopagamentodeimpostossignificariadiminuiracapacidadedessas instituies de atingir suas finalidades.EsseprecedentefoiutilizadopelosMinistrosdoSTFnojulgamentodoRecurso Extraordinrio 325.822-2, que passou a ser um marco da nova jurisprudncia do STF em matria de imunidade dos templos de qualquer culto. 5.1 O Recurso Extraordinrio 325.822-2 5.1.1 A questo ftica 23 ConformeconstadorelatrioapresentadopeloMinistroIlmarGalvo,oTribunalde Justia do Estado de So Paulo decidiu que a imunidade tributria dos templos no extensvel a todososbensdaMitraDiocesanadeJales,masapenasaostemplosemquesofeitasas celebraes religiosas e s dependncias que servem diretamente a seus fins.No entanto, a Mitra Diocesanarecorrenteentendeque,exercendosubsidiariamentefunesdoEstado,a imunidaderelativamenteaoIPTUdeveatingirtodososseusimveis,utilizadosemsuas finalidades institucionais, tais como centro pastorais ou de formao humano-religiosa, locais de reunio e administrao, residncias de padres e religiosos encarregados dos trabalhos da Igreja. A recorrente confirma que alguns desses imveis encontram-se alugados para arrecadar fundos paraajudaragarantirasustentaodesuamisso,e,portanto,devemserabrangidospela imunidade.5.1.2 Os fundamentos da deciso recorrida OAcrdorecorridolouvou-senaliosemprecitadadeMeirelles(2000,p.172), segundo a qual as imunidades tributrias devem ser interpretadas e aplicadas nos estritos termos daConstituio,mesmoporqueconstituemexceoaoprincpiodaigualdadefiscal,erecusou reconhecer imunidade aos lotes vagos e aos prdios comerciais dados em locao uma vez que esses bens no possuem nenhuma relao com a finalidade primeira da Igreja Catlica Apostlica Romana. 5.1.3 Os fundamentos do relator vencido O Ministro Ilmar Galvo afirmou no ignorar que, em matria de imunidade tributria, o SupremoTribunaltem-sepermitidoumainterpretaomaisampladamatria,tendnciaessa quefoicaptadapeloMinistroSeplvedaPertenceaojulgaroRE237.718-6,invocadopela Subprocuradoria-GeraldaRepblicaparaopinarpelodeferimentodopresenteRE325.822-2.No mencionado RE 237.718-6, onde se discutira a imunidade das entidades de assistncia social, com fulcro na alnea c do inciso VI do art. 150 da Constituio,o relator Ministro Seplveda PertencereconheceraqueajurisprudnciadoSTF,nosltimostempos,estdecisivamente inclinadainterpretaoteleolgicadasnormasdeimunidadetributria,demodoamaximizar- 24 lhesopotencialdeefetividade,comogarantiadeestmuloconcretizaodosvalores constitucionais que inspiram limitaes ao poder de tributar. EntendeuoMinistroIlmarGalvoque,emboraoSupremoTribunalFederaltenha admitidoimunidaderelativaaoIPTUdeimveislocados(RE257.700)ouutilizadoscomo escritrio e residncia de membros da entidade (RE 221.395), e imunidade relativa ao ISS sobre o preo cobrado em estacionamento de veculos (RE 144.900) ou sobre a renda obtida pelo SESC na prestao de servios de diverso pblica (AGRAG 155.822), em todas essas hipteses o que estava sendo julgado era a imunidade invocada com relao alnea c do inciso VI do art. 150 da Constituio e que se refere ao patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suasfundaes,dasentidadessindicaisdostrabalhadores,dasinstituiesdeeducaoede assistncia social, sem fins lucrativos.E, assim, entendeu o Relator que nosocorresrecorrentesainterpretaoampliativaqueeste Tribunal vem imprimindo matria sob o plio da alnea c, mesmo porque seria extremamentedifcilidentificarnoconceitodetemplo,desentidounvoco, lotes vagos e prdios comerciais dados em locao. Porisso,concluioRelatorqueo4doart.150deveseraplicadoalneab (templos)noquecouber,doqueresultaoentendimentosegundooqualaimunidade abrangerianoapenasosbenspatrimoniaisquecompemotemplo(comosseusanexos:casa paroquial,casaderesidnciadovigriooupastor,jardinsereasdeestacionamentocontguas), mastambmasrendasresultantesdascontribuiesdosfiisearemuneraoeventualmente cobradaporserviosreligiososaestesprestados,porquantorelacionadostodos,comas finalidadesdoculto.ComessesfundamentosIlmarGalvodecidiuquenoficamabrangidos na imunidade dos templos os lotes vagos e prdios comerciais dados em locao. 5.1.4 Os fundamentos do voto vencedor O longo voto vencedor, do Ministro Gilmar Mendes, insiste na circunstncia de o 4 do inciso VI do art. 150 da Constituio estabelecer que as imunidades das alneas b (templos) e 25 c(partidospolticos,entidadessindicaisdostrabalhadores,instituiesdeeducaoede assistncia social) compreendem somente o patrimnio, a renda e os servios: essa expresso j seencontranotextodaalnea c,esuarepetio no4 demonstraqueaConstituio quis fazerumaequiparaoentreasalneasbec.ApartirdessaconstataooMinistroGilmar Mendes,citando autores que defendem a interpretao extensiva da imunidade prevista na alnea c,eapsfazerleituraequivocadadotextodeAliomarBaleeiro(ondeoautorbaianoadmite uma interpretao extensiva do termo templo), afirma que o dispositivo do art. 150, VI, b , hdeserlidocomovetorinterpretativodo4destemesmoartigodaConstituio.E,a seguir,concluindo que o disposto no 4 alcana o patrimnio, a renda ou servios dos templos de qualquer culto, em razo da equiparao entre as letras b e c ,d provimento ao Recurso Extraordinrio,admitindoainclusonaimunidadedostemplososlotesvagoseprdios comerciais dados em locao. 5.1.5 Os argumentos trazidos ao debate pelos Ministros vencidos Os votos vencidos, que acompanharam o Relator, insistem no entendimento de que no se deve confundir asentidades previstas na alnea b (templos), com aquelas referidas na alnea c (no caso, as instituio de assistncia social, referidas no RE 237.718-6). AMinistraEllenGracie,emboratenhaseequivocadodenominandoiseno imunidade, foi categrica: A iseno que alcana os templos diz respeito to-somente ao local de reunio dos fiis e, no mximo, s casas anexas destinadas congregao religiosa que mantm esseculto.AdmiteaMinistraqueficamincludososclaustros,ptios,estacionamentos(as reasadjacentesaotemplo).Noentanto,aMinistrasalientaque,casoarecorrentetenha tambmaatividadedeassistnciasocial,odispositivoqueteriaqueserinvocadoodaalnea c. OMinistroCarlosVellosoalertouqueaimunidadeparaotemplo(enoparao proprietrio de bens imveis). Por isso, afirma: Imveis, portanto, pertencentes administrao eclesistica, mitra, ao bispado, no esto cobertos pela imunidade do art. 150,VI,b.E conclui, 26 categrico,citandooMinistroPertence:aimunidadedoart.150.VI,b,estsubstantivadano templo, que imunizada, tributariamente. O prprio Ministro Seplveda Pertence, diante da utilizao de seu voto no RE 237.718-6 como precedente e fundamento para a ampliao da imunidade dos templos, de forma a atingir prdios comerciais locados, afirma,estarrecido: o voto proferido por mim, no RE 237.718-6, vemcontra,enoafavor,datesedorecurso.Nele,claramentedistinguiasituaodas instituies de assistncia social da situao de ordens e seitas religiosas de qualquer espcie.E afirma: No consigo sobrepor, ao demarcar o alcance das imunidades, uma interpretao literal oupuramentelgico-formal,sinspiraesteleolgicasdecadaimunidade.E,arrematao Ministro Seplveda Pertence, a propsito do 4 do art. 150: Parainterpretareste4doart.150,realmentededifcilinteleco, interpreto-o,natensodialticaque,paramim,grave,aquesereferiuo Ministro Celso de Mello, de forma a concili-lo com a regra bsica do estatuto republicano, que o seu carter laico, que sua neutralidade confessional. Por isso, chego, com o eminente Relator, aos anexos necessrios ao culto, mas no financiopropagandadereligio,desdeaspublicaesgratuitasstelevises confessionais. 5.1.6 Crtica ao voto vencedor O voto vencedor preconiza que o dispositivo do art. 150, VI, b, h de ser lido com ovetorinterpretativodo4destemesmoartigodaConstituio.Comadevidavnia,essa constataobvia;noentanto,noseextraiaconclusoapressadamentefeitapelovoto vencedor.Indiscutivelmente,tendoaConstituiode1988introduzidootranscrito4, equiparandoasimunidadesprevistasnasalneasbecdoart.150daConstituio,esse pargrafodeveservirdevetorinterpretativoparaasimunidadesreferidas.Noentanto,uma leitura atenta mostra que o 4 teve por finalidade restringir a amplitude das imunidades, e no a deampli-las.Porisso,o4proclamaqueasvedaestributaoporimpostos compreendemsomenteopatrimnio,arendaeosserviosrelacionadoscomasfinalidades 27 essenciaisdasentidadesnelasmencionadas.Aoutilizaroadvrbiosomente,o4deixou clarooseuobjetivoderestringir.E,aosereferirsfinalidadesessenciaisodispositivoem comentotraoudeformaseguraoseupropsito:restringir,paraasentidadesimunesreferidas nas alneas b e c do inciso VI do art. 150 da Constituio, a amplitude da imunidade. Assim, correto o entendimento de que o 4 deve ser vetor interpretativo das ditas imunidades; incorreto est em entender o oposto do que est expresso no referido 4, e ampliar a amplitude dessas imunidades. Osvotosenfatizaramumasupostainterpretaoteleolgicadaimunidadedos templos, e no perceberam as finalidades diversas de cada um dos dispositivos. Assim,enquantoaimunidadeprevistanaalneabdoincisoVIdoart.150da Constituio,aovedarainstituiodeimpostossobretemplosdequalquercultomiradar maiorefetividadeliberdadereligiosa,odispostono4doart.150visadarefetividadeao princpiodaisonomiatributria.Noqueconcerneaostemplosdequalquerculto,nosepode aplicaramesmaexegesequefoivitoriosanocasodasentidadesdeassistnciasocial,poisao Estado vedado subsidiar os cultos religiosos. 6. CONCLUSES A Constituio Federal assegura a imunidade dos templos de qualquer culto, introduzida em nosso Direito em 1946. O templo, conforme definio etimolgica, o edifcioonde praticado culto religioso.Assim,arigor,aimunidadetributriadostemplossurgiuemnossoDireitoConstitucionalpara contemplar o edifcio, restringindo-se aos impostos que tenham como matria tributvel o prdio ou o terreno. Noentanto,mesmonavignciadaConstituiode1946,apartirdeumaperspectiva teleolgica, passou-se a considerar que o templo deveria ser entendido de forma mais ampla, nele includo seus anexos fsicos, os objetos de culto, as doaes dos fiis e o prprio ato religioso nele 28 praticado.Essaperspectiva,emboraampliativa,nodesnaturouanaturezadaimunidadedos templos, que manteve-se como imunidade objetiva. Todavia, em face do advento da Constituio de 1988, e do disposto no 4 do art. 150, ajurisprudnciadoSTF alterou-se,paraaplicaraostemplos,comfundamentoeminterpretao literaldessedispositivo,amesmaamplitudequeesseTribunalhaviaadmitidosinstituiesde assistnciasocial.Valedizer:tendoemvistaquesinstituiesdeassistnciasocialoSTFtem admitidoqueasrendasderivadasdealuguisedeaplicaesfinanceirasestoprotegidaspela imunidade,estendeu-seaostemplosessamesmaamplitude.Considerandoqueostemplosso edifcios e no tm personalidade jurdica, houve um rompimento com o significado do termo, e ajurisprudnciapassouaentenderqueaimunidadeobjetivadostemplosseria,naverdade, imunidade subjetiva das organizaes religiosas proprietrias dos templos. A confuso entre as imunidades previstas pelas alneas b e c do inciso VI do artigo 150,decorrentesdaliteralidadedotextodo4domesmoartigo,ignorouaprpriateleologia dessasimunidades.Comefeito,aConstituioincluiaassistnciasocialdentrodaseguridade social(art.194),devendoaseguridadesocialserfinanciadaportodaasociedade,inclusivepor recursosprovenientesdosOramentosPblicos(art.195).Da,aexegeseampliativada imunidadedasinstituiesdeassistnciasocialter fundamentodistintodaqueleinvocadopara a ampliao da imunidade dos templos. A Constituio Federal veda aos entes federados subvencionar os cultos religiosos, mas novedadaasubvenodasatividadesdeassistnciasocial.Porisso,torna-seimperiosoo repensar do alargamento da imunidade dos templos, com a anlise das consequncias econmicas datransmutaodaimunidadeobjetivadostemplosemimunidadesubjetivadasorganizaes religiosas. AanlisedosvotosvencedoresnoRecursoExtraordinrio325.822-2revelaqueno foramlevadosemconsideraoimportantesprincpiosdaRepblicaBrasileira, constitucionalmente proclamados, como o da isonomia tributria e o da capacidade tributria, que cederamdiantedaconceposegundoaqualdeveserdadaplenaefetividadegarantiada liberdadereligiosa,emextensonuncaanteriormentevistaemnossaHistria.E,emanlise 29 econmica, fica evidenciado que a imunidade dos templos, com a interpretao alargada admitida pelo STF no R.E 325.822-2, acabou se transformando em subveno a cultos religiosos, o que vedado pelo art. 19, I, da Constituio Federal. 30 7 REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS: AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2010. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. Rio:Forense, 1974. __________. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio: Forense, 1980. 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