ALGUNAS IDEAS Y APORTES PARA UNA REFORMA PROGRESIVA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ARGENTINO.-

por Arístides Horacio M. Corti

Sumario: I.- De una primera aproximación. II.- Algunos datos de la realidad económica, fiscal y social actual. III.- El marco constitucional imperativo de toda política fiscal. III.1.- Del Estado social y democrático de Derecho. III.2.- De los principios constitucionales que gobiernan el sistema tributario -en su faz estática-. III.2.1.- De legalidad tributaria. III.2.2.- De irretroactividad de la ley tributaria. III.2.3.- De igualdad. III.2.4.- De capacidad contributiva. III.2.5.- De no confiscatoriedad. III.2.6.- De certeza. III.2.7.- De razonabilidad. III.3.- De los principios constitucionales que gobiernan el sistema tributario –en su faz dinámica-. III.3.1.- de la tutela jurisdiccional (administrativa y judicial) efectiva. IV.- Del actual sistema tributario argentino. IV.1.- Impuestos directos que gravan ingresos –nacionales-. IV.2.- Impuestos directos que gravan el patrimonio –nacionales-. IV.3.- Impuestos directos que gravan ingresos –provinciales-. IV.4.- Impuestos directos que gravan el patrimonio –provinciales-. IV.5.- Impuestos indirectos que gravan consumos –nacionales-. IV.6.- Impuestos directos que gravan consumos –provinciales-. V.- Propuestas para la reformulación del sistema tributario VI.- Conclusiones.-

I.- De una primera aproximación.-

El régimen tributario argentino (tanto en su faz estática: tributos regidos por el derecho tributario material o sustantivo y el derecho internacional tributario, cuanto en su faz dinámica: regulada por los derechos administrativo y procesal aplicados a la materia tributaria) forma parte conjuntamente con el derecho del crédito público, patrimonial del Estado y presupuestario o del gasto público de un sistema integrado por distintas herramientas, todas interrelacionadas, cuyo conjunto conforma el derecho financiero. Las ideas y aportes para su reforma serán efectuadas en clave constitucionalista, habida cuenta que la actividad financiera del Estado (también conocida como hacienda pública, finanzas públicas o en versión economicista economía financiera del sector público) -regulada por las leyes propias del derecho financiero y presuponiendo decisiones políticas aplicables a concretas realidades económico-sociales- se encuentra gobernada por el derecho constitucional y los pactos internacionales en materia de derechos humanos con jerarquía constitucional, de suerte tal que sus funciones y fines deben ser también siempre constitucionales: efectivizar las instituciones constitucionales y el sistema de derechos humanos de todos los ciudadanos y demás habitantes de la República1.-1 Cfr. Horacio Guillermo Anibal Corti (“La actividad financiera desde la Constitución”, “La Ley”, 1995-E:660/73; “Derecho y actividad financiera”, “La Ley”, 1995-E:1078/97; “Principios constitucionales financieros”, “Impuestos”, 1996-A:165/186; “Bases para un constitucionalismo financiero”, “Derecho Tributario”, tomo 12-71, mayo/1996; “La constitucionalización del gasto público”, “Lecciones y Ensayos”, 1995/6-64/5, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, págs. 33/91; “La ley de presupuesto ante la Constitución”, “Lecciones y Ensayos”, 2002, Nº 77, págs. 35 y 84 y “Derecho Financiero”, Abeledo Perrot, 1997, págs. 573/78). Receptando dicha línea argumental, Germán Bidart Campos (“El orden socioeconómico en la Constitución”, Ed. Ediar, 1999, capítulos “Finanzas y actividad financiera”, págs. 351/7, y “El presupuesto”, págs. 359/385). En punto a la relación existente entre el derecho financiero y tributario y los derechos humanos, cfr. “Los Derechos Humanos del siglo XXI. La revolución inconclusa”, coordinadores Germán J. Bidart Campos y Guido I. Risso, Ediar, Buenos Aires, 2005,

Dijimos en otro lugar2, específicamente en relación con los impuestos y sus funciones fiscales y extrafiscales, que “Suele decirse o leerse, con jurídica incorrección, que los impuestos pueden clasificarse en los que cuentan con fines fiscales o recaudatorios y los que exhiben fines extra-fiscales. Sostenemos que ello es erróneo, ya que los fines de los impuestos, como condición de su validez, son siempre constitucionales, esto es la efectivización del sistema de derechos económicos, sociales, políticos y culturales de los ciudadanos. El Estado reviste naturaleza instrumental. No es el ciudadano quien debe estar al servicio del Estado sino éste al servicio de aquél. Y lo que decimos del Estado cabe también afirmarlo del desarrollo económico y de su actividad financiera (esta última, expresión equivalente a finanzas públicas o hacienda pública). De nada sirve el desarrollo económico sin desarrollo humano (efectivización de los derechos de los ciudadanos3). Así deben entenderse las finanzas públicas, con funciones que van más allá de la obtención de recursos necesarios para brindar cobertura al costo de las funciones y servicios públicos. Ésta constituye una de las funciones de la hacienda pública, pero la misma no es excluyente de otras consistentes en la promoción del desarrollo económico y la justicia social (redistribución de los ingresos y la riqueza) con la finalidad de que todos los ciudadanos, sin exclusiones, disfruten del derecho constitucional de acceso a los bienes materiales y culturales de la civilización. Ahora bien, la promoción del desarrollo económico puede alcanzarse, o bien mediante el ejercicio del poder de policía o bien mediante el ejercicio del poder tributario en función extra-fiscal4, esto es como un instrumento de planificación y/o

capítulo de Arístides Horacio M. Corti, “Acerca del derecho financiero y tributario y de los derechos humanos”, págs. 111/155. Del autor cfr. también “La actividad financiera del Estado como medio de efectivización de los derechos humanos”, “Plenario Edición Nacional”, publicación de la Asociación de Abogados de Buenos Aires, 2005, pág. 17.-2 Cfr. Arístides Horacio M. Corti, “Acerca de los beneficios fiscales y la represión de sus malversaciones en las leyes penal-tributarias”, “Suplemento Especial La Ley”, “Derecho Económico”, Director Marcos Arnoldo Grabivker, febrero de 2004, págs. 45 y ss.-3 La referencia a “ciudadanos” es en términos de ciudadanía social, lo cual significa el ejercicio activo de los derechos económicos, sociales y culturales. Señala José Nun que la noción “multidimencional” de ciudadanía fue defendida por Thomas Marshall en 1949, los albores de los 30 años de consolidación de las democracias representativas basadas en tres pilares, el progreso económico continuo, el estado de bienestar y el mayor hallazgo económico del siglo XX: la economía mixta. Dicha visión “multidimencional” integra un camino acumulativo, en el siglo XVIII se incorporaron los derechos civiles, en el XIX los políticos y en el XX los sociales, económicos y culturales. A partir de los ’70 con la crisis del petróleo y la disminución de las tasas de ganancia de las corporaciones el modelo de estado de bienestar es sustituido por el modelo neoliberal (en Argentina a partir de 1975 –Rodrigo, la dictadura militar de 1976/83, presidencias Menem y De la Rua-) en proceso actual de reversión. Agrega Nun: “ Si no hay buen gobierno, si los ciudadanos no tienen todos sus derechos el resultado es un simulacro democrático o, en el mejor de los casos, una democracia de baja calidad. Por eso no deberíamos hablar de sistema democrático, sino del buen gobierno, del que la democracia es una condición necesaria pero no suficiente. De los elementos del buen gobierno hoy tenemos respeto por las libertades individuales y un crecimiento económico no empobrecedor. También algunas deudas, como la fortaleza de las instituciones. Necesitamos una reforma judicial y una fiscal, pero la gran asignatura pendiente es la distribución del ingreso” (Claudio Scaletta, “Recién estamos saliendo de una guerra”, “Página 12”, 5/8/05, pág. 3).-4 Cfr. CSJN, “Fallos” 286:443, autos “Montarcé, Marcelo”, 17/09/74, “...si no es constitucionalmente dudoso que el Estado, por razones que hacen a la promoción de los intereses económicos de la comunidad y su bienestar, se encuentra facultado para prohibir la introducción al país de productos extranjeros (art. 67, incs. 12, 16 y 28 de la CN) con igual razón debe considerárselo habilitado para llegar a un resultado semejante mediante el empleo de su poder tributario, instituyendo con finalidades acaso disuasivas, gravámenes representativos de uno o más veces el valor de la mercadería objeto de importación... ello es así habida cuenta que este último poder –el fiscal-, según lo tiene reconocido esta

regulación de la economía nacional a través de medios o instrumentos propios de las finanzas públicas (el tributo, el crédito público, los monopolios fiscales, el gasto público, el presupuesto). Todos dichos instrumentos, con sujeción a las cláusulas constitucionales, cuya necesaria imperatividad impide pensar, desde una perspectiva también constitucional, en la existencia de cláusulas meramente programáticas. Máxime a partir de la reforma constitucional de 1994, que asignó jerarquía constitucional a los pactos internacionales en materia de derechos humanos. Entre aquellos principios constitucionales, cuadra destacar el art. 67, inc. 16, de la C.N., 1853/60 (hoy art. 75, incs. 18 y 19). El antedicho inc. 16 (hoy 18) prescribe como uno de los instrumentos para alcanzar el progreso las “concesiones temporarias de franquicias y recompensas de estímulo”, expresiones que en el ámbito del derecho financiero deben entenderse como equivalentes, respectivamente, a beneficios fiscales indirectos y directos. Se trata de sacrificios que establece el Estado en punto a la recaudación de los tributos (beneficios fiscales indirectos; es decir, el Estado deja de cobrar gravámenes, cobra menos o cobra después) o bien cuando efectúa gastos de transferencia (beneficios fiscales directos; es decir subvenciones). No se trata de privilegios sino de mecanismos promocionales tendientes a expandir las fuerzas económicas y sociales en sectores de la economía o regiones territoriales infradesarrolladas a fin de efectivizar la igualdad de oportunidades y de derechos de los ciudadanos en el ámbito integral del territorio soberano del Estado, sin privilegios ni exclusiones personales y/o territoriales. De tal manera que dichos sacrificios y/o subsidios no tienen como función principal el beneficio excluyente de la corporación empresaria sino el desarrollo de los sectores productivos y regiones territoriales que requieren de aquéllos con la finalidad de tornar operativos (en términos sustantivos y no meramente declarativos) los derechos humanos de base constitucional de los ciudadanos”.

Al respecto viene al caso recordar la “Declaración acerca del presupuesto judicial en estudio en el Congreso Nacional” del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal (1996): “…la acción presupuestaria del Estado no remite a cuestiones susceptibles de ser definidas y resueltas con criterios meramente economicistas que subordinan el Derecho a la economía, sino otorgando primacía al fin constitucional de toda actividad financiera pública, cual es garantizar el funcionamiento pleno y eficaz de las instituciones esenciales y de los derechos de base constitucional de sus ciudadanos… Al respecto no está en juego una cuestión numérica o contable sino la vigencia o crisis del Estado constitucional y democrático de derecho”. En cuanto a las funciones constitucionales que deben cumplir las finanzas públicas –también dijimos en su momento5- son: “…1) proveer prestaciones y bienes públicos y sociales a los ciudadanos; 2) promover el desarrollo económico; 3) promover el desarrollo humano y

Corte (Fallos: 243:98) ‘tiende ante todo, a proveer de recursos al tesoro público, pero constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica... que a veces linda con el poder de policía y sirve a la política económica del Estado, en la medida que corresponde a las exigencias del bien general, cuya satisfacción ha sido prevista en la ley fundamental como uno de los objetos del poder impositivo’, agregando aquel pronunciamiento que ello es así, además, porque ‘en este aspecto las manifestaciones actuales de ese poder convergen hacia la finalidad primaria, y ciertamente extrafiscal, de impulsar un desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas’”; cfr. también “Fallos” 151:359; 298:341; 300:1027; 307:993; 307:1003; 308:2554 y 310:177. 5 Arístides Horacio M. Corti y Rubén A. Calvo, “Evasión tributaria. Causas y consecuencias”, “La Ley”, tomo 2003-E:1232.-

la justicia social6. Dichas tres funciones (instrumentos, medios de acción)” con el objeto constitucional imperativo (no meramente programático o discursivo) de “…efectivizar los derechos de los ciudadanos a la salud, a la educación, a la cultura, a la seguridad social, a la vivienda, a la justicia”.-

Con un similar alcance englobante de las distintas ramas del derecho ha señalado recientemente la CSJN (sentencia del 14/9/04, autos “Vizzoti, Carlos Alberto”7): “…no debe ser el mercado el que someta a sus reglas y pretensiones las medidas del hombre ni los contenidos y alcances de los derechos humanos. Por el contrario es el mercado el que debe adaptarse a los moldes fundamentales que representan la Constitución Nacional y el Derecho Internacional de los Derechos Humanos de jerarquía constitucional bajo pena de caer en la ilegalidad”. Así también su sentencia del 21/9/04, autos “Aquino, Isacio”8, al señalar que: “La llamada nueva cláusula del progreso, introducida en la Constitución Nacional de 1994, es prueba manifiesta del renovado impulso que el constituyente dio en aras de la justicia social, habida cuenta de los términos en que concibió el art. 75, con arreglo al cual corresponde al Congreso proveer a lo conducente al ‘desarrollo económico’ y ‘al progreso económico con justicia social’… Desarrollo humano y progreso económico con justicia social… rememoran la Declaración sobre el Derecho al Desarrollo, adoptada por la Asamblea General de las Naciones Unidas el 4 de diciembre de 1986 (Resolución 41/128): ‘Los Estados tienen el derecho9 y el deber de formular políticas de desarrollo nacional adecuadas con el fin de mejorar constantemente el bienestar de la población entera y de todos los individuos sobre la base de su participación activa, libre y significativa en el desarrollo y en la equitativa distribución de los beneficios resultantes de éste’ (art. 3), máxime cuando también les corresponde garantizar ‘la justa distribución de los ingresos’ y hacer las reformas económicas y sociales adecuadas con el objeto de ‘erradicar todas las injusticias sociales’”.-

Desde esta perspectiva constitucional, vinculante para los poderes constituidos y la sociedad (ciudadanos, empresas, etc.), examinaremos el sistema financiero argentino (en particular el tributario) y su necesaria reformulación a los efectos de convertirlo en una herramienta operativa para la efectivización de los derechos humanos.-

II.- Algunos datos de la realidad económica, fiscal y social actual.-

6 Acerca del derecho al desarrollo, cfr. Gladys Mackinson, Nelly Minyersky, Alicia Farinati, Beatriz Rajland y Liliana Costante, “Derecho al Desarrollo”, Departamento de Publicaciones, Facultad de Derecho (UBA), 1977, con prólogo de Germán Bidart Campos.- 7 “La Ley” tomo 2004-E:928, en especial pág. 943, considerando 11, 6º párrafo.8 “La Ley” tomo 2004-F:90, en especial págs. 113/6, considerando 12.-9 La expresión “Los Estados tienen el derecho” señala el derecho del Estado de definir su propia política económica y social promotora de la igualdad real de oportunidades y de trato, sin injerencia de potencias extranjeras (cfme. principio de autodeterminación de los pueblos y reserva al art. 21 de la Convención Americana de Derechos Humanos –Pacto San José de Costa Rica- formulada en el instrumento de ratificación del 14/8/1984, cuyo texto es el siguiente: “El Gobierno argentino establece que no quedarán sujetas a revisión de un tribunal internacional cuestiones inherentes a la política económica del Gobierno. Tampoco considerará revisable lo que los Tribunales nacionales determinen como causas de ‘utilidad pública’ e ‘interés social’, ni lo que éstos entiendan por ‘indemnización justa’”. Dicha reserva fue efectuada y tramitada con arreglo a la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados suscripta el 23 de mayo de 1969 y cuenta con jerarquía constitucional (art. 75, inc. 22).-

II.1.- La presión tributaria (relación entre la recaudación y el PBI) representó en el 2004 en Argentina el 26,5% del PBI10. No es una presión tributaria excesiva si se la compara con la vigente en otros países. Así Suecia 52%, Francia 45,2%, Italia 42,7%, Alemania 37%, Brasil 36,5%, España 36,1%, Irlanda 32,2%, Estados Unidos 28,7%11. En cuanto a la estructura impositiva en porcentaje del PBI, los impuestos a los consumos representan el 11,59%, a los ingresos 5,32%, al comercio exterior 3,08%, recursos de la seguridad social 3,07% y otros 3,45%12. A su vez, si computamos exclusivamente el sistema tributario nacional la presión tributaria fue del 22,55% distribuida de la siguiente manera: impuestos indirectos al consumo 10,86% (IVA 6,64%, créditos y débitos en cuenta corriente 1,73%, combustibles líquidos 1,21%, internos unificados 0,69%, consumo de energía eléctrica 0,6% y otros 0,18%); sobre la renta, las utilidades y las ganancias de capital 5,32% (ganancias 5,03%13, ganancia mínima presunta 0,28%, a los premios 0,01%); sobre el comercio y las transacciones internacionales 3,08% (derechos de exportación 2,32%, derechos de importación 0,71%, estadística de importación 0,02% y otros 0,03%); aportes y contribuciones a la seguridad social 3,07% (contribuciones patronales 2,2%, aportes que tienen por contribuyentes a los trabajadores en relación de dependencia 0,62% y trabajadores autónomos 0,24%); sobre la propiedad 0,41% (a los bienes personales 0,37% y otros 0,04%) y otros 0,16% (monotributistas 0,11% y regularizaciones tributarias no impositivas 0,04%)14. El impuesto a las ganancias (5,03% del PBI) contrasta frente al 29,7% de Dinamarca, Suecia 24,1%, Nueva Zelanda 23,4%, Australia 17,2%, Canadá 16,7%, Japón 15%, Reino Unido 14,2%, Italia 14% y Alemania y Estados Unidos 13,3%15. Si admitimos que las retenciones a la exportación constituyen un virtual impuesto a las ganancias (3%)16 y lo integramos con el impuesto formal a las ganancias

10 Estudios realizados por Gómez Sabaini en 1997 (“Clarín” 8/6/03) arrojaron los siguientes guarismos: el decil más rico de la población soportó una carga tributaria global del 25,3% de sus ingresos, en tanto que el decil más pobre del 33,62%. Nótese que, salvo el pan común, la leche común y los medicamentos los restantes artículos de primera necesidad están gravados con IVA.- 11 “Clarín” 15/02/05, pág. 4. Fuente: “Clarín sobre datos de Ministerio de Economía y OECD”. Ismael Bermúdez (“Las verdaderas razones del ‘milagro’ fiscal argentino”, “Clarín Económico”, del 30/4/05, pág. 3), con fuente en la CEPAL, brinda una información sustantivamente semejante: Suecia 51,5%, Francia 43,6%, Italia, 43,1%, Canadá 37,9%, Alemania 37,3%, Reino Unido 36,8%, España 34,2%, Nueva Zelanda 34,2%, Turquía 31,9%, Brasil 30,2%, Uruguay 30,1% y EE.UU. 28,2%.-12 Datos extraídos de la publicación citada en nota 11.-13 Se advierte una mejoría en los guarismos de este impuesto: en 1994 se recaudó sólo el 2,26% del PBI; en el 2000 3,68% y en el 2004 5,03%. También mejoró la recaudación del impuesto a la ganancia mínima presunta (ex-impuesto a los activos): en 1994 0,15%, en el 2000 0,22%, y en el 2004 0,28% (Fuente: “Dirección Nacional de Investigación y Análisis Fiscal”, http://www.mecon.gov.ar/sip/dniaf). Asimismo se advierte una mejoría en la recaudación del impuesto patrimonial a los bienes personales en cabeza de personas físicas al receptar las sugerencias hechas por el grupo Fénix respecto de los activos accionarios (designando a las sociedades como responsables sustitutas de los socios o accionistas), por manera que al aplicar este criterio en el año 2003 ingresaron $ 1.603 millones contra sólo $ 524 millones del 2002 (cfr. Salvador María Treber, “Documento del Plan Fénix. Impuestos y Gastos. Se necesita una reforma tributaria”, “Página 12”, 4/8/05, pág. 11).-14 Fuente: “Dirección Nacional de Investigaciones y Análisis Fiscal”.-15 Cfr. trabajo citado en 2, en especial pág. 1235, nota 5. Los datos tuvieron como fuente a Bocco, Arnaldo “Regresividad tributaria y distribución del ingreso”, págs. 53/4, UNICEF/Losada, 1997.- 16 Señaló recientemente Alberto Abad, titular de la AFIP: “…las retenciones no son (distorsivas); en todo caso se trata de un impuesto a las ganancias que es tosco, generado por super utilidades producidas por el tipo de cambio”, “La Nación”, 26/12/04, Sección 2, pág. 2. Cfr. también documento del Plan Fénix, “Un debate sobre las retenciones”, “Página 12”, 27/3/05, pág. 10, “…la apropiación social de la renta proveniente de recursos naturales (como la pampa húmeda o los yacimientos mineros) constituye una

(5,03%) sólo llegamos al 8%, siempre muy inferior a los porcentuales que corresponden a los países citados en precedencia, que –según vimos- oscilan entre el 29,7% Dinamarca y 13,3% Estados Unidos y Alemania.-

Ahora, si computamos la recaudación tributaria nacional obtenida en el primer semestre del 2005 (fuente AFIP) la situación es la siguiente:1 IVA (neto de devoluciones y reintegros) $ 15.258.100.000 2 Impuesto a las ganancias $ 14.587.300.0003 Retenciones a la exportación $ 6.127.900.0004 Contribuciones patronales (impuesto a la nómina salarial) $ 5.678.800.0005 Impuesto a los créditos y débitos en cuenta corriente $ 4.390.900.0006 Aportes personales (reparto) $ 3.678.300.0007 Gravámenes a los combustibles $ 2.648.600.0008 Aportes personales (capitalización) $ 2.250.800.0009 Impuestos internos $ 1.763.300.00010 Derechos de importación $ 1.726.300.00011 Impuesto a los bienes personales $ 1.254.000.00012 Impuesto a la ganancia mínima presunta $ 562.200.000

En cambio, si unificamos los recursos de la seguridad social (4 + 6 + 8 + monotributo previsional) su recaudación alcanza a $ 11.999.200.000,quedando colocados en el tercer puesto del ranking y desplazando al cuarto lugar a las retenciones a la exportación.-

Por su parte, si clasificamos la recaudación en 3 familias de tributos: indirectos a los consumos (IIC), directos a los ingresos (IDI) y directos al patrimonio (IDP), las posiciones serían las siguientes:

1 TIC (1+4+5+7+9+10)= $ 31.466.000.000 2 TDI (2+3+6+8+12)= $ 27.206.500.0003 TDP (11) $ 1.254.000.000

práctica universalmente aceptada. Su lógica deriva de que se trata de un beneficio procedente del medio natural y no del premio a esfuerzos individuales de inversión, ingenio o trabajo que, por su parte, deben ser equitativamente retributivos. En la medida en que las retenciones permiten que la sociedad se apropie de parte de esa riqueza natural, ellas distan de constituir exacciones ‘distorsivas’. En el mismo sentido Oscar Cetrángolo (citado por Ismael Bermúdez, trabajo mencionado en nota 8): “La aplicación de las retenciones es una medida equitativa porque capta una renta extraordinaria resultado de un fenómeno cambiario”. A su vez Bermúdez en dicha nota afirma: “El tipo de cambio alto, sostenido desde el B.C.R.A. no es entonces sólo una medida para mejorar la competitividad del agro o de la industria sino una fuente clave para asegurar el superávit fiscal. Porque le permite al Estado, vía retenciones, captar una parte de la renta cambiaria del comercio exterior”. Asimismo señala que las retenciones equivalen al 3% del PBI.-

Familias de tributos

45,40% 52,51%

2,09% Tributos indirectos a losconsumosTributos directos a losingresosTributos directos alpatrimonio

Y si discriminamos entre tributos indirectos al consumo (TI) e impuestos directos (TD) tenemos:

1 TI (1+4+5+7+9+10)=(TIC)= $ 31.466.000.000 (52,51%) 2 TD (2+3+6+8+11+12)=(TDI+TDP)= $ 28.460.500.000 (47,49%)

Tributos Nacionales(1 a 12)

52,51%

47,49% Tributos indirectos

Tributos directos

Para el conjunto de las provincias la recaudación tributaria equivale a aproximadamente 4 puntos del PBI (la recaudación de impuestos provinciales alcanzó en 2004 $ 18.004 millones17) y su sistema fiscal está compuesto básicamente por el impuesto sobre los ingresos brutos -representativo del 63% o más de la recaudación provincial global-, impuesto inmobiliario 14%, impuesto de sellos 7% y otros –incluido

17 Los ingresos totales del conjunto de las provincias en el 2004 fue de $ 57.193 millones, en tanto que sus gastos totales de $ 52.986 millones, es decir se verificó un superávit de $ 4.207 millones. El gasto público provincial total bajó del 13,5% del PBI en el 2001 al 11,8% en el 2004. Los rubros más afectados fueron salud, cultura, trabajo y educación (Ismael Bermúdez, “Provincias: más ajuste y fuerte superávit”, “Clarín Económico”, 26/6/05, pág. 2). En el primer semestre de 2005 las provincias recibieron fondos de coparticipación federal por $ 13.947.500.000 (fuente AFIP).-

a los automotores- 10%18. Nótese que los indicados en primero y tercer término (ingresos brutos y sellos) revisten el carácter de indirectos al consumo y suman 70% o más de la predicha recaudación total. Se advierte así la poca significación de los impuestos directos patrimoniales (inmobiliario y a los automotores) a cuyo respecto la evasión fiscal resulta significativa si nos atenemos a la información brindada por la Dirección de Rentas de la Provincia de Buenos Aires. Se calcula que la evasión en el impuesto a los ingresos brutos está entre el 42% y 45% de su recaudación potencial y en las cercanías del 30% en el impuesto inmobiliario19.-

A su vez, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires –que constituye el tercer fisco recaudador de la República (después de los fiscos nacional y de la Provincia de Buenos Aires)- recaudó en 2004 $ 4.165.444.600 y en el primer semestre de 2005 $ 2.365.067.900 representando el impuesto sobre los ingresos brutos el 67% de dicha recaudación. En dicho semestre, además de los recursos propios percibió recursos no tributarios (cánones, etc.) por $ 529.582.600 y fondos de coparticipación por $ 306.384.900, lo hace un total de $ 2.894.650.500 que anualizado representará $ 5.789.301.000 frente a los recursos públicos 2004 $ 5.150.535.700 (fuente Rentas/CABA).-

A dichas recaudaciones provinciales deben adicionarse las regalías petroleras, de reconocida naturaleza impositiva conforme jurisprudencia de la C.S.J.N. y doctrina especializada en la materia20. En los diez primeros meses del 2004 las regalías de petróleo crudo sumaron una recaudación de u$s 699 millones. Anualizada representa u$s 840 millones, más regalías de gas 2004 u$s 49 millones, hacen un total de u$s 889 millones equivalentes a $ 2.667 millones, una recaudación aún mayor a la del impuesto inmobiliario (en 2003 $ 2.188 millones; en el primer semestre del 2004 $ 1.134 millones21, anualizados $ 2.268 millones).-

Es de señalar que las regalías de que se trata no parecen excesivas en la medida en que representan sólo el 12% del valor del petróleo/gas boca de pozo. Ello, si comparamos dichos porcentajes con los establecidos en otros países latinoamericanos: Ecuador 25%, Bolivia 18% y Venezuela 17%22.-

II.2.- En el trabajo mencionado en la nota 2 señalamos que en AFIP-DGI se encuentran empadronadas 700.000 sociedades y 4.800.000 personas físicas que presentan 13 millones de declaraciones juradas; 2.400.000 trabajadores autónomos 18Annabella Quiroga, “Clarín”, 9/1/05, pág. 14.-19 Maximiliano Montenegro, “Página 12”, 8/03/05, “La moda del verano fue alojarse en caros y exclusivos baldíos” y Alcadio Oña, “Clarín”, 7/5/05, “Una provincia que aún tiene muy altos grados de evasión”.-20 Sentencias del 28/04/48, autos “Petrus S.A. de Minas C/Dirección General de Impuesto a los Réditos” y 26/11/87, “Cerro Castillo S.A. c/Provincia del Chubut”. En doctrina, cfr. por todos Ana Maria Isola y Federico M. Palavecino, “Las Regalías Mineras”, Departamento de Publicaciones de la Facultad de Derecho de la UBA, 1997.-21 Fuente: “Dirección Nacional de Coordinación Fiscal con las Provincias”.-22 Néstor Restivo, “Las regalías, un eje clave del conflicto en Bolivia”, Clarín, 22/03/05, pág. 25. Dicho artículo da cuenta que la Cámara de Diputados de Bolivia aprobó un proyecto de ley de hidrocarburos disponiendo aplicar además de la regalía del 18% ya vigente un 32% de impuestos directos al gas boliviano calculado en “boca de pozo”, modificando el proyecto del Presidente Carlos Mesa de 18% de regalías y 32% de impuestos en forma progresiva y deducible de ganancias. Señala Restivo que el 50% de regalías que pide la oposición en Bolivia no es mayor que en otros países y es menor que el que recae sobre los grandes yacimientos. Quedó convertido en ley el 5/5/05 (Cfr. “Clarín” 6/5/05, pág. 32: “La ley mantiene la actual regalía o pago fijo sobre la producción de hidrocarburos del 18% y crea un nuevo impuesto del 32%, que no podrá ser deducible ni acreditable por las compañías”).-

inscriptos, 823.000 empleadores registrados y 4.600.000 aportantes en relación de dependencia, que presentan más de 18.000.000 de declaraciones juradas previsionales. Empero, el 51% de la recaudación es aportada por sólo 1460 grandes contribuyentes (Kandel), habiéndose también señalado que “…entre 1600 y 1700 compañías están dejando el 70% de los ingresos” (Ballesteros). Estos porcentajes demuestran el alto nivel de concentración de la economía argentina. Así “Dentro de las quinientas mayores empresas del país, las que tienen participación extranjera son el 63% en cuanto al número, concentran el 78% del valor de producción, el 81% del valor agregado y el 93% de las utilidades”23. Dichas cifras deben ser encuadradas en el marco del perverso modelo neoliberal de la década del 90. De allí se haya dicho también que: “…desde 1992 hasta 2001, durante la década neoliberal ortodoxa, entraron inversiones extranjeras directas por 78.715 millones de dólares. De ellas, 43.019 millones se invirtieron en la compra de empresas ya existentes, 8.010 millones pagaron deudas con las casas matrices y 5.763 fueron reinversiones de utilidades. El aporte durante el decenio fue el de 21.923 millones de dólares; pero ocurre que en ese lapso, la Argentina pagó 23.439 millones de dólares por utilidades y dividendos (sin considerar las amortizaciones). De modos que compraron la que ya estaba, reinvirtieron ganancias, pagaron a las casas matrices, trajeron 21.923 millones y se llevaron 23.439 millones de dólares”24.-

Dicho modelo de concentración económica, desnacionalización y profundización de la dependencia encuentra correlato en la exclusión social en cuanto producto de la inequidad en la distribución de la riqueza. Datos recientes (a octubre del 2003) acerca de los porcentajes de apropiación del ingreso nacional dividiendo la población en 10 deciles, arroja los siguientes resultados: el primer decil se apropia del 44,6% (con un ingreso familiar promedio mensual de $ 3.060), el segundo 16,3%, el tercero 10,6%, el cuarto 8,4%, el quinto 6,5%, el sexto 4,5%, el séptimo 3,2%, el octavo 3%, el noveno 2% y el décimo 0,9%. Los últimos 4 deciles abarcan una población de 14.800.000 personas con un ingreso familiar promedio mensual inferior a los $ 74025. Nótese que como se ha señalado recientemente26: “…en los últimos 30 años la extendida

23 Eric Calcagno, “Gobernabilidad, seguridad jurídica, previsibilidad para las inversiones –‘si no me voy’- son parte de un discurso de poder”, “Veintitres”, 24/03/05, pág. 33.-24 Cfr. Eric Calcagno, “Estado-nación, democracia política y globalización neoliberal”, “La Gaceta de Económicas” (suplemento de “Página 12”), 27/03/05, pág. 4. Cfr. también Raúl Dellatorre (“Página 12”, 23/03/05, pág. 6), respecto a datos del 2004: “Los mejores resultados obtenidos en los últimos años por la cúpula empresaria tuvieron su reflejo en la balanza de pagos del año 2004. El informe oficial de Balanza de Pagos revela que esa recuperación se tradujo en un giro más significativo de fondos al exterior en la forma de cancelación de deudas y como pago de utilidades y dividendos. El sector privado en su conjunto redujo en 2261 millones de dólares su deuda con el exterior con respecto a fines de 2003, en tanto que las utilidades y dividendos pagados a accionistas extranjeros representaron salidas de fondos del país por otros 2.342 millones de dólares. Como la evolución de la economía argentina les dio una alegría las principales multinacionales decidieron compartirla con sus socios de afuera. La partida de utilidades y dividendos girados al exterior en 2004 casi triplicó el volumen del año anterior, al pasar de 868 millones a 2342 millones de dólares. El informe del INDEC atribuye este resultado ‘a la mejora en los resultados de la empresas de inversión directa’, esto es, filiales de multinacionales con actividad en el país”.-25 Arístides Horacio M. Corti, trabajo citado en nota 1 “in fine”. Cfr. también en la obra citada en 1 (“Los Derechos Humanos del Siglo XXI”), el capítulo de Rodolfo Capón Filas, “Mundo del Trabajo, Bienestar General, Derechos Humanos”, págs. 157/199. El P.E.N. llevó a mediados de 2005 el salario mínimo a $ 630 y la jubilación a $ 350 (cfr. “Clarín”, 3/7/05, pág. 3). El salario mínimo, obviamente, sólo rige para los trabajadores en blanco. Los subsidios a la desocupación (los planes trabajar) se mantienen en $ 150 mensuales.-26 Ismael Bermúdez, “Más torta, pero mal repartida”, “Clarín Económico”, 26/12/04, pág. 2.-

clase media y las franjas más bajas de la población perdieron entre el 15% y el 40% en el reparto de la riqueza producida. Y la declinación es tan intensa que la actual desigualdad social es una de las mayores desde que el INDEC elabora la serie estadística que arrancó en los ’70”. Recientes datos del INDEC, que corresponden al tercer trimestre del 2004, indican que “…los sectores más pobres –desocupados, empleados en negro, cuentapropistas informales o beneficiarios de planes sociales- bajaron otro escalón: de recibir el 2,3%, ahora participan con el 2,2%, de suerte tal que 5.810.360 de personas tienen un ingreso mensual de $ 53; 5.122.291 de personas un ingreso mensual de $ 107; 4.663.578 de personas un ingreso mensual de $ 158 y 4.051.961 de personas un ingreso mensual de $ 215… La radiografía social argentina se asemeja a una pirámide muy amplia en su base y muy estrecha en la punta. A tal punto que los ingresos del 6,2% más rico -2,4 millones- equivale a lo que recibe el 55% (21 millones de personas)”27.-

Finalmente, debe señalarse que la canasta básica de alimentos para un matrimonio con dos hijos en marzo del 2005 fue de $ 354,45; en tanto que la canasta que incluye alimentos bienes y servicios para una familia tipo fue de $ 772,71. Conforme relevamiento del INDEC para la segunda mitad del 2004 la pobreza afectaba al 40,2% de la población urbana, que para todo el país ese porcentaje equivale a más de quince millones de pobres y que de este total casi seis millones son indigentes. Teniendo en cuenta a su vez los valores de las canastas de marzo del 2005 y que cada punto de inflación genera ciento veinticinco mil pobres más, en sus tres primeros meses del 2005 el número de pobres habría aumentado en casi quinientas mil personas y de estos el mayor incremento corresponde a la franja de indigentes28.-

III.- El marco constitucional imperativo de toda política fiscal.-

III.1.- Del Estado social y democrático de Derecho.-

La política fiscal (medidas legislativas de gobierno en el ámbito de las finanzas públicas) debe necesariamente ajustarse, como condición de su validez y vigencia, a las cláusulas constitucionales y de los tratados internacionales en materia de Derechos Humanos.-

Recordemos que la CN 1853/60, desde su propia perspectiva axiológica, imponía, en su preámbulo: “…promover el bienestar general” (es decir, el derecho de todos y cada uno de los habitantes de la República de acceder a los bienes materiales y culturales de la civilización), y en su articulado -con arreglo a la cláusula del progreso-

27 Ismael Bermúdez, “Distribución de la riqueza en Argentina”, “Clarín”, 11/3/05, pág. 9. También Bermúdez (trabajo citado en nota 8) señala que en el año 2003 el gasto de previsión social (Nación + Provincias) fue del 6,55% del PBI, porcentaje que se mantuvo en el 2004. En este último año el gasto en personal fue del 5% del PBI. Agregando que el gasto público primario consolidado (Nación y Provincias) es del 20,5% del PBI, habida cuenta contar, antes del pago de los servicios de la deuda, de un superávit fiscal del 6% del PBI. El gasto público consolidado en el 2001 fue de $ 95.777 millones y si bien en términos nominales subió un 95% en términos reales cayó un 35%, a poco que se advierta que el índice combinado de precios (mayoristas y minoristas) se incrementó en casi un 80% (Fuente: cuentas del Ministerio de Economía de la Nación, abril del 2005).-28 Ismael Bermúdez, “La marcha de los precios. Datos del INDEC”, “Clarín”, 8/4/05, pág. 10, receptando también estudios realizados por Artemio López (consultora X). Cfr. también Bermúdez: “Crece la brecha entre ricos y pobres” (“Clarín”, 2/7/05, pág. 26: “En el 10% de las familias más pobres vive el 15,2% de la población total: son 5.800.000 personas que disponen de $ 54 por mes para vivir. A razón de $ 1,80 por día”.-

como función del Congreso de la Nación: “Proveer lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias, y al progreso de la ilustración, dictando planes de instrucción general y universitaria, y promoviendo la industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización de tierras de propiedad nacional, la introducción y establecimiento de nuevas industrias, la importación de capitales extranjeros y la exploración de los ríos interiores, por leyes protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas de estímulo” (art. 67, inc. 16) al par que “Hacer todas las leyes y reglamentos que sean convenientes para poner en ejercicio los poderes antecedentes, y todos los otros concedidos por la presente Constitución al Gobierno de la Nación Argentina” (art. 67, inc. 28, principio de ilimitación de medios para alcanzar el progreso). Dichas cláusulas le permitieron declarar a la CSJN que son válidos todos los medios que el Estado emplea para impedir que el “derecho de vida” y “de progreso” de la comunidad sea “desmedrado” o “aniquilado” por “una verdadera soberanía de empresas y capitales poderosos de manos libres”29.-

Derogada por el régimen de facto 1955/8 la reforma constitucional de 1949 la Convención Constituyente de 1957 introduce el art. 14 bis consagrando una cláusula propia del constitucionalismo social. Desde ya, no restablece los arts. 38, 39 y 40 de la reforma de 1949 en cuanto prescribían la función social de la propiedad, el capital y la actividad económica, en especial el 40: “La organización de la riqueza y su explotación tienen por fin el bienestar del pueblo, dentro de un orden económico conforme a los principios de la justicia social. El Estado, mediante una ley, podrá intervenir en la economía y monopolizar determinada actividad, en salvaguardia de los intereses generales y dentro de los límites fijados por los derechos fundamentales asegurados en esta Constitución. Salvo la importación y exportación, que estarán a cargo del Estado, de acuerdo con las limitaciones y el régimen que se determine por ley, toda actividad económica se organizará conforme a la libre iniciativa privada, siempre que no tenga por fin ostensible o encubierto dominar los mercados nacionales, eliminar la competencia o aumentar usurariamente los beneficios… Los minerales, las caídas de agua, los yacimientos de petróleo, de carbón y de gas, y las demás fuentes naturales de energía, con excepción de los vegetales, son propiedad imprescriptibles e inalienables de la Nación, con la correspondiente participación en su producto que se convendrá con las provincias… Los servicios públicos pertenecen originariamente al Estado, y bajo ningún concepto podrán ser enajenados o concedidos para su explotación. Los que se hallaran en poder de particulares serán transferidos al Estado, mediante compra o expropiación con indemnización previa, cuando una ley nacional lo determine… El precio por la expropiación de empresas concesionarios de servicios públicos será el del costo de origen de los bienes afectados a la explotación, menos las sumas que se hubieren amortizado durante el lapso cumplido desde el otorgamiento de la concesión y los excedentes sobre una ganancia razonable que serán considerados también como reintegración del capital invertido”30.

29 “Fallos”: 171:243, caso “Cía. Swift de La Plata y otros”, 1934, y Julio Oyhanarte, “Poder Político y cambio estructural en la Argentina”, Paidós, Buenos Aires, 1969, pág. 36.-30 Cfr. Arturo Enrique Sampay, “La Constitución democrática”, Ciudad Argentina, Buenos Aires, 1999, págs. 169/188 y 179/188 y “Constitución y pueblo”, Cuenca Ediciones, 1974, págs. 179 y ss., capítulo “La reforma de la Constitución de Chile y el art. 40 de la Constitución Argentina de 1949”.-

La CN actual (1994) define y prescribe un Estado social y democrático de Derecho. Así lo dispone el art. 75, estableciendo como atribuciones (poderes-deberes) del Congreso de la Nación: a) su inc. 19: “Proveer lo conducente al desarrollo humano, al progreso económico con justicia social, a la productividad del la economía nacional, a la generación de empleo, a la formación profesional de los trabajadores, a la defensa del valor de la moneda, a la investigación y al desarrollo científico y tecnológico, su difusión y aprovechamiento. Proveer al crecimiento armónico de la Nación y al poblamiento de su territorio; promover políticas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de provincias y regiones. Para estas iniciativas, el Senado será Cámara de origen. Sancionar leyes de organización y de base de la educación que consoliden la unidad nacional respetando las particularidades provinciales y locales: que aseguren la responsabilidad indelegable del Estado, la participación de la familia y de la sociedad, la promoción de los valores democráticos y la igualdad de oportunidades y posibilidades sin discriminación alguna; y que garanticen los principios de gratuidad y equidad de la educación pública estatal y la autonomía y autarquía de la universidades nacionales. Dictar leyes que protejan la identidad y pluralidad cultural, la libre creación y circulación de las obras del autor, el patrimonio artístico y los espacios culturales y audiovisuales”; b) inc. 23: “Legislar y promover medidas de acción positiva que garanticen la igualdad real y oportunidades y de trato, y el pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por esta Constitución y por los tratados vigentes sobre derechos humanos, en particular respecto de los niños, las mujeres, los ancianos y las personas con discapacidad. Dictar un régimen de seguridad social especial e integral en protección del niño en situación de desamparo, desde el embarazo hasta la finalización del período de enseñanza elemental, y de la madre durante el embarazo y la lactancia”; c) inc. 17: “Reconocer la preexistencia étnica y cultural de los pueblos indígenas argentinos. Garantizar el respeto a su identidad y el derecho a una educación bilingüe e intercultural; reconocer la personería jurídica de sus comunidades, y la posesión y propiedad comunitarias de las tierras que tradicionalmente ocupan; y regular la entrega de otras aptas y suficientes para el desarrollo humano; ninguna de ellas será enajenable, transmisible ni susceptible de gravámenes o embargos. Asegurar su participación en la gestión referida a sus recursos naturales y a los demás intereses que los afecten. Las provincias pueden ejercer concurrentemente estas atribuciones”; d) inc. 8: “Fijar anualmente, conforme a las pautas establecidas en el tercer párrafo del inc. 2 de este artículo, el presupuesto general de gastos y cálculo de recursos de la Administración nacional, en base al programa general de gobierno y al plan de inversiones públicas y aprobar o desechar la cuenta de inversión”; e) inc. 2, tercer párrafo (al que reenvía el inc. 8 anterior): “La distribución (de los impuestos federales coparticipados) entre la Nación, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional”. A su vez el inc. 22 asigna jerarquía constitucional a 11 pactos y declaraciones internacionales sobre derechos humanos, “en las condiciones de su vigencia”31.-

31 Entendiendo por “las condiciones de su vigencia” la jurisprudencia no sólo de la Corte Interamericana de Derechos Humanos sino también las directivas de la Comisión Interamericana. Idem también los Informes del Comité de Derechos Humanos (órgano de control del PIDCP) cfme. doctrina de la CSJN,

Adviértase también que, en materia presupuestaria, la ley anual de presupuesto no puede tener cualquier contenido sino contemplar necesariamente criterios redistributivos, dando “prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional”; es decir privilegiando la inversión pública y el gasto social a fin de efectivizar el “progreso económico con justicia social”, o lo que es igual el “desarrollo humano”. De allí que bien se señale32 que: “Es muy positiva la nueva corriente renovadora que vuelve a dar relevancia jurídica al fin de las normas, corrigiendo los excesos formalistas anteriores: el impuesto no puede apoyarse solamente en una razón formal (la ley), sino en una razón sustancial, la cobertura del gasto… el gasto público habrá de conducir a la equidad… el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ha pasado del ámbito de la individualización de la carga soportada por cada contribuyente, a un marco más amplio en el que se relaciona con otros derechos y deberes, incluso y destacadamente con los principios rectores de la política social y económica, configurándose por esto como un deber de solidaridad política, económica y social, y situando al Derecho Financiero como un ordenamiento que puede redescubrir los efectos de la actividad financiera y su utilización en el sentido de protección del hombre, por la resolución justa de los problemas sociales… el principio de equidad en el gasto constituye una directriz para todos los poderes públicos para tratar de garantizar unos mínimos de calidad de vida satisfactorios. El análisis del principio de justicia material del gasto debe efectuarse poniéndolo en relación con la definición del Estado social y democrático de Derecho y con toda esa trama de preceptos que establecen principios rectores de la política social y económica…, pues en la consecución de estos objetivos se necesita el concurso positivo del Estado, sobre todo mediante el equitativo empleo del gasto público”33.-

14/6/05, autos “Simón Julio H. y otros”, considerando 17º del voto de la mayoría y nota aprobatoria de Calogero Pizzolo, “Cuando la Constitución vence al tiempo. Sobre la inconstitucionalidad de las leyes de obediencia debida y punto final en el caso ‘Simón’”, “Suplemento de Derecho Constitucional”, “La Ley”, 25/7/05, págs. 7 y ss., en especial, pág. 14.- 32 Leonardo García de la Mora y Miguel Ángel Martínez Lago, “Derecho Financiero y Tributario”, J.M. Bosch Editor, Barcelona, 1999, págs. 21 y ss..- 33 Cfr. Liliana B. Costante, “Las partidas presupuestarias insuficientes o inexistentes. A propósito de la jerarquía de valores en la Constitución Nacional”, “Plenario”, publicación de la AABA, Año 6, Nº 47, septiembre 1999, págs. 12/15. En la medida que dichas omisiones presupuestarias frustren los derechos económicos, sociales y culturales de los habitantes, la jurisprudencia reconoce la viabilidad de la acción de amparo para efectivizarlos por encima de los avatares presupuestarios. Cfr. al respecto Horacio Guillermo Anibal Corti, “Derecho Financiero”, cit. en nota 1, págs. 551/578, “El amparo financiero” y “La jurisdicción constitucional” y Arístides Horacio M. Corti, “Acerca del Derecho Financiero y Tributario y de los Derechos Humanos”, capítulo de la obra colectiva citada en 1 “in fine”, págs. 133/146: “VII Del presupuesto y el gasto público como instrumentos de realización de los derechos humanos. VII.1 Del derecho a la salud. VII.2 Del derecho a la vivienda. VII.3 Del derecho a la provisión de alimentos y artículos de primera necesidad”. El III Congreso Internacional de Derechos y Garantías en el siglo XXI organizado por la AABA (2004) aprobó las conclusiones de la comisión Nº 1 –presidida por la Dra. Liliana Costante- (“El Poder, la Sociedad, los Individuos y el Derecho”) que incluyó como conclusión Nº 4 la siguiente “La ley de presupuesto merecerá tacha de inconstitucionalidad toda vez que sus previsiones a través de las partidas correspondientes, lesionen, restrinjan, alteren o amenacen los derechos constitucionales dejando insatisfecho tal sistema” (cfr. Plenario Edición Nacional, cit. en nota 1, pág. 49).-

III.2.- De los principios constitucionales que gobiernan el sistema tributario -en su faz estática-34.-

III.2.1.- De legalidad tributaria.-

Los tributos en sus distintas especies (impuestos, tasas, contribuciones especiales, empréstitos forzosos y contribuciones parafiscales) constituyen prestaciones patrimoniales coactivas establecidas exclusivamente por el Congreso Nacional –en el caso de los tributos nacionales- y por los poderes legislativos provinciales y Consejos Deliberantes cuando se trata, respectivamente, de tributos provinciales y municipales. Así viene impuesto por el principio constitucional de legalidad o reserva de ley (arts. 17, 4 y 75, incs. 1, 2) cuya sustancia consiste en la representatividad o autoimposición del pueblo a través de sus representantes. Además la Cámara de Diputados tiene la iniciativa parlamentaria: en el proceso de la formación de las leyes tributarias le corresponde sancionar en primer término el proyecto (propio o recibido del Poder Ejecutivo) y luego enviarlo a la Cámara de Senadores para su aprobación, que en caso de ser parcial impone su devolución a la Cámara de origen (art. 83). La ley tributaria debe definir el hecho imponible –hecho jurídico típico- en sus cuatro aspectos (material –materia imponible-, espacial, temporal y subjetivo) y la obligación tributaria –relación jurídica- en sus dos aspectos (subjetivo y cuantitativo, este último comprensivo de la base imponible y de la alícuota)35. Se encuentran absolutamente prohibidos los decretos de necesidad y urgencia (art. 99, inc. 3), aún mediando dichas razones y constitucionalmente admitidos los reglamentos de integración o delegados (art. 76, C.N.) sólo en la medida en que se verifique un estado de emergencia legislativamente declarado, dicha delegación sea temporaria, el órgano receptor sea el Poder Ejecutivo y el Congreso defina la política legislativa, no pudiendo exceder dicha delegación (sólo impropia y no propia) la fijación de la alícuota dentro de un máximo y un mínimo fijado por la legislación delegante. No es admisible la deslegalización o delegación para crear 34 Para un mayor desarrollo del tema, cfr. Arístides Horacio M. Corti “Acerca de los principios constitucionales y el sistema fiscal argentino” (“Impuestos”, tomo 1992-B:1689/1706), “Una aproximación a las cláusulas tributarias y financieras de la Constitución Nacional” (“Impuestos”, tomo 1994-B:2317) y “Acerca de la incidencia de los tratados internacionales en materia fiscal y penal fiscal a partir de la reforma constitucional Santa Fe-Paraná” (“Errepar-Doctrina Tributaria”, tomo XV,1994, pág.371) José Osvaldo Casás (“Derechos y Garantías Constitucionales del Contribuyente. A partir del principio de reserva de ley tributaria”, Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002, “Presión fiscal e inconstitucionalidad. Las garantías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente”, Depalma, Buenos Aires, 1992 y “Sobre el deber de contribuir al levantamiento de las cargas públicas. Los principios jurídicos y la justicia tributaria desde la perspectiva del Estado y de los contribuyentes”, “Revista Argentina de Derecho Tributario”, Universidad Austral/Facultad de Derecho, Año IV, Nº 13, enero/marzo 2005, págs. 101/137); y Rodolfo R. Spisso (“Derecho Constitucional Tributario”, 2ª edición, actualizada y ampliada, Depalma, Buenos Aires, 2000 y “Tutela judicial efectiva en materia tributaria. Protección del contribuyente ante el estado de sitio fiscal”, Depalma, Buenos Aires, 1996).-35 Arístides Horacio M. Corti, Ignacio José Buitrago y Rubén A. Calvo, “La estructura jurídica de la norma tributaria”, “Jurisprudencia Argentina”, tomo 1988-II:621. Cfr. también Dino Jarach (“El hecho imponible. Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo”, tercera edición, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2001); Amilcar de Araújo Falçao (“El hecho generador de la obligación tributaria”, Depalma, Buenos Aires, 1964); Geraldo Ataliba (“Hipótesis de incidencia tributaria”, Fundación de Cultura Universitaria, Montevideo, 1977); y Paulo de Barros Carvalho (“Teoría da norma tributária”, Ediçoes Lael, Sao Paulo, 1974).-

o derogar impuestos o exenciones. Vencido el plazo de la delegación, la legislación delegada caduca respecto de los hechos que se verifiquen con posterioridad al término de su vigencia, con la salvedad de las relaciones jurídicas establecidas con anterioridad, que se mantienen regidas por la referida legislación delegada (cláusula transitoria 8, CN)36.-

III.2.2.- De irretroactividad de la ley tributaria.-

La tributación requiere de una estabilidad calculable, esto es, que los operadores económicos y ciudadanos conozcan de antemano las reglas del juego en materia tributaria cuando desarrollan sus actividades o negocios. La pretensión de establecer leyes retroactivas afecta la certeza y seguridad exigible de las normas tributarias37. En doctrina se suele distinguir entre impuestos de ejercicio e impuestos instantáneos, señalándose respecto de los primeros –v.gr. a las ganancias y en el criterio dominante a los ingresos brutos- que el hecho imponible se perfecciona recién al cierre del ejercicio, por manera que durante su transcurso el legislador puede modificar las reglas impositivas en juego (la doctrina se refiere al respecto empleando la expresión “retroactividad impropia”), no así tratándose de impuestos instantáneos, en cuyo supuesto debe regir la ley vigente a la fecha de concluirse la operación sin poder incidir sobre ella normas tributarias sancionadas con ulterioridad. Ahora bien, la tesis acerca de la irretroactividad impropia sólo puede admitirse en el caso de los impuestos directos a los ingresos y patrimoniales, resultando improcedente cuando se trata de impuestos indirectos al consumo, ya que, respecto de las operaciones concluidas dentro del ejercicio pero con anterioridad a la modificación legislativa, de pretender aplicársela retroactivamente se estaría desnaturalizando la esencia jurídica-económica del impuesto, cual es su repercusión a los costos y precios –traslación hacia los consumidores-; que devendría imposible respecto de las referidas operaciones anteriores, salvo –acaso- de verificarse el llamado efecto anuncio o noticia. Cuadra señalar que un reciente dictamen de la Procuración del Tesoro de la Nación desaplicó, respecto del impuesto a las ganancias (en el caso ganancias de capital, resultado de la venta de acciones realizadas por una persona física no habitualista), la tesis de la retroactividad impropia en un supuesto en el que, de haber sido esgrimida, ella habría significado la gravabilidad de una operación que no lo estaba a la fecha de su concertación, con afectación del principio de certeza38.-

36 Arístides Horacio M. Corti, “Algunas reflexiones sobre la legislación tributaria delegada”, “Boletín Informativo” de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, marzo/1996.-37 El principio de irretroactividad de la ley tributaria se encuentra explícitamente consagrado en el art. 51, segundo párrafo, de la Constitución de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Para una crítica de la retroactividad en materia tributaria, cfr. Arístides Horacio M. Corti, “Retroactividad impositiva y derechos constitucionales (A propósito de un fallo que reclama revisión)”, “Impuestos”, tomo 1982-A: 730.-38 Dictamen Nº 020 del 21/01/05 (Expte. Nº 67.409/2004-13/04-Presidencia de la Nación). Consultada la Procuración del Tesoro de la Nación acerca de la posibilidad de considerar no alcanzadas por el impuesto a las ganancias a las operaciones de acciones de sociedades anónimas que no cotizan en bolsa realizadas por las personas físicas no habitualistas durante el lapso corrido entre el 1/1/01 hasta el 30/4/01, fecha de entrada en vigencia del decreto delegado Nº 493/01 que derogó la exención que amparaba al resultado de dichas operaciones dictaminó que suponer que la ganancia obtenida por la persona física no habitualista transformando “negocios anteriores en hechos imponibles recién en el mes de diciembre” (por aquello de

III.2.3.- De igualdad.-

Consagrado en la CN en los arts. 4, 16 y 75 incs. 2, 17, 19, 22 y 23. Al respecto debe señalarse que el concepto de igualdad abarca distintas proyecciones: a) igualdad ante la ley: que prohibe las discriminaciones por género, sexo, raza, nacionalidad, etc.; respecto de esta última cfr. art. 20 que prohibe establecer contribuciones forzosas extraordinarias con exclusión de sometimiento de igual carga a los ciudadanos argentinos; b) igualdad en la ley: que ordena igual tributo a igual capacidad contributiva y desigual tributo a desigual capacidad contributiva (paga más quien más gana o mas tiene) a los efectos de efectivizar la igualdad de sacrificio. Este manifestación se conecta con el principio de proporcionalidad (art. 4, CN), que es comprensivo de la progresividad (el mejor impuesto proporcional es el progresivo, ya que realiza la mentada igualdad de sacrificio). El principio admite en consecuencia la formación de categorías, en la medida en que las mismas no sea persecutorias, ni se encuentren fundadas en indebidos favoritismos o privilegios; c) igualdad en la posición de las partes (fisco acreedor y contribuyente deudor) en la relación jurídica tributaria entendida como relación derecho y no como relación de poder en la medida en que éste (poder tributario: atribución legislativa) se agota con la sanción de la ley y la definición legislativa del hecho imponible y de la obligación tributaria. Ello en el marco del derecho tributario material o sustantivo y sin perjuicio de las llamadas prerrogativas (verdaderas funciones, poderes-deberes) en el ámbito del derecho administrativo aplicado a la materia tributaria (conocido como derecho tributario formal) y sin menoscabo del también carácter reglado del procedimiento de determinación de oficio, con la salvedad de la llamada “discrecionalidad técnica”; d) igualdad por o mediante la ley en la efectivización de los derechos de los habitantes de la República a los efectos de efectivizar los principios de solidaridad y justicia social, que autorizan la adopción de medidas de acción positiva a fin de obtener la igualdad de oportunidades en los términos exigidos por el art. 75, incs. 2, 17, 19, 22 y 2339. Esta cuarta manifestación del principio

que los impuestos de ejercicio rige la ley vigente a la fecha de cierre del mismo, supuesto de la llamada “retroactividad impropia” se encuentran gravados) no puede aceptarse. Ello toda vez que “Quien obtiene una ganancia (habitual)… es sometido a ese mecanismo de determinación impropia del hecho imponible, estructura impositiva que conoce. Sabe que se trata de un impuesto denominado de ejercicio o periódico. La habitualidad de su negocio y el conocimiento del momento en que se va a considerar acaecido el hecho imponible, permite aceptar que pueda encontrar un esquema empresarial que le proteja en mayor o menor medida del alea natural del impuesto. Esta prevención no es imaginable en la persona física no habitualista, de modo que extender aquella naturaleza imprecisa que gobierna al impuesto a las ganancias, y someterlo a la configuración de hecho imponible por una norma muy superior al momento en que se realizaron los negocios ocasionales, importaría predicar la imperatividad de una naturaleza exponenciada en su imprecisión y por ello alejada del principio de certeza hasta un punto en que quedaría fuera del alcance de la justificación con que el interés público de la recaudación valida a este impuesto para los sujetos no excepcionales”, por manera que concluyó que “la venta de acciones que no cotizan en bolsa realizadas por personas físicas residentes en el país, no habitualistas no debe tributar el impuesto a las ganancias desde el 1º de enero hasta el 30 de abril de 2001”. Cfr. “Práctica Profesional Tributaria, Laboral y de la Seguridad Social”, “La Ley Online. Ciencias Económicas”, julio Nº 1, 2005, pág. 84.-39 Cfr. Adriana Tettamanti de Ramella, “El caso Hooft: certera decisión acerca de la igualdad de trato”, “Suplemento de Derecho Constitucional” cit. en nota 31, págs. 70 y ss., efectuando una clasificación similar y distinguiendo la igualdad ante la ley, en la norma jurídica, frente a la norma jurídica e igualdad de derechos. Esta última “…significando que todos los hombres son titulares por igual de determinados

de igualdad admite exceder la igualdad de sacrificio, con el límite de la no confiscatoriedad.-

III.2.4.- De capacidad contributiva.-

Se trata de un término sustantivamente equivalente a capacidad económica, manifestándose mediante dos índices (ingresos y patrimonio) y un indicio (consumos). Los impuestos a los ingresos y a los patrimonios son conocidos también como impuestos directos y los impuestos a los consumos como indirectos. Ello en la medida en que los primeros gravan manifestaciones inmediatas (directas) de capacidad económica y los segundos manifestaciones mediatas (indirectas) de dicha capacidad. Sin capacidad económica no hay impuesto válido; las leyes tributarias no pueden gravar hipótesis en los que no esté presente la capacidad económica (arts. 4, 16, 17 y 28, CN)40. De allí que sea un error, v.gr., referirse al mínimo no imponible y cargas de familia –en el impuesto a las ganancias- como “mínimo exento” cuando en estricto derecho constitucional, en la medida en que se trata de un ingreso mínimo necesario para satisfacer las necesidades personales y familiares del contribuyente, dichos ingresos mínimos se encuentran constitucionalmente no alcanzados o fuera del campo legal típico de la imposición (supuesto de no sujeción o exclusión de objeto).-

Cuadra señalar que la capacidad contributiva en el caso de los impuestos indirectos al consumo debe estar referida no a los contribuyentes de “iure” sino a los destinatarios legales tributarios (sujetos legalmente repercutidos, consumidores) como bien lo señaló la CSJN (“Fallos” 323:2256) al hacer suyo el dictamen de la Procuradora Fiscal María Graciela Reiriz, “…la finalidad fiscalista (de generalizar el IVA) no podía realizarse sin contemplar la capacidad económica de quienes, en definitiva, han de soportar el peso económico de la gabela y que, en el caso, son los consumidores finales de los servicios de medicina prepaga, razón por la cual el legislador previó una alícuota reducida” (pág. 2275).-

Capítulo aparte cabe efectuar respecto de los recursos de la seguridad social. Los aportes previsionales tienen por contribuyente a los trabajadores autónomos o en relación de dependencia y revisten naturaleza impositiva (impuesto a los ingresos) cuando se encuentran afectados al sistema de reparto. Cuando lo están al sistema de capitalización el aporte se destina un 30% en concepto de pago de comisión a las AFJP y el 70% restante a un patrimonio de afectación gestionado por dichas AFJP, es decir que esta segunda especie de aportes revestiría el carácter de una suerte de ahorro obligatorio menguado por la referida comisión. Cuando el aporte se destina a las cajas de profesionales (entes públicos no estatales) se verifica una contribución para-fiscal (tributos corporativos o que tienen por acreedor a un ente público no estatal; como es el caso v.gr. de la matrícula o del derecho fijo que pagan los profesionales con motivo de su incorporación obligatoria a los colegios públicos o consejos profesionales en quienes

derechos, calificados como fundamentales o como derechos humanos básicos. La igualdad de hecho atiende a las condiciones de los sectores menos favorecidos, e impone al Estado, mediante la realización de acciones positivas, el deber de remover los obstáculos que impidan a los hombres un ejercicio real y efectivo de sus derechos fundamentales, como así también gozar de una igualdad de oportunidades” con cita de María Marta Didier.- 40 CSJN, “Fallos” 308:985 (26/6/86, caso “Ferrari”) y 308:1626 (9/8/86, “Beveraggi de la Rúa”).-

el Estado delegó por ley el poder de policía sobre la profesión -gobierno de la matrícula, poder disciplinario41-). En lo que respecta a las contribuciones patronales constituyen un impuesto indirecto a la nómina salarial, es decir sobre un componente del costo de los bienes y servicios producidos y comercializados por las empresas contribuyentes de dichas contribuciones.-

A nivel provincial no puede obviarse la significación de un quinto impuesto -que no perciben todas las provincias sino aquellas que cuentan con yacimientos petrolíferos42: las regalías petroleras y gasíferas, equivalentes a un determinado porcentaje (12%) del valor del petróleo o gas boca pozo.-

En el caso de las tasas, el hecho imponible lo constituye un servicio público efectivamente prestado, referido e individualizado en el contribuyente (servicios públicos divisibles), verificándose la capacidad contributiva en uno de los parámetros del aspecto cuantitativo de la obligación tributaria –la base imponible-; v.gr. en la tasa de alumbrado, barrido y limpieza: el valor del inmueble, o en la tasa de justicia: el valor disputado o monto del juicio.-

En el caso de las contribuciones especiales el hecho imponible se integra con una obra pública o un servicio público y un beneficio sectorial. La cuantía de la contribución especial no puede exceder el beneficio recibido por el contribuyente (v.gr. la valorización del inmueble del que es titular en virtud de dicha obra). En esta especie tributaria la capacidad económica se encuentra representada por el beneficio individual recibido.-

El peaje requiere de una consideración especial: si el camino, puente u otra obra pública lo explota el Estado y no existe vía alternativa se trata de una contribución especial; de existir vía alternativa, de un precio o tarifa (recurso patrimonial); de tratarse de un camino que explota una empresa concesionaria, con o sin vía alternativa, también de un precio o tarifa, sin perjuicio del canon que debe liquidarle dicha empresa al Estado como precio de la concesión. Ello sin menoscabo de que la tarifa sea fijada por el Poder Legislativo o por el Ejecutivo por vía de delegación mediante reglamento de integración o delegado43.-

41 Leonardo García de la Mora y Miguel Ángel Martínez Lago, op cit. 31, págs. 28 y ss.: “Si un determinado supuesto de hecho no es revelador de capacidad económica, no ha de ser gravado, so pena de incurrir en empleos irracionales del instituto del tributo […] la capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públicos, significa tanto como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra (con citas del Tribunal Constitucional Español) […] puede definirse a la noción que se examina como aquella potencia económica que resulta idónea o apta para concurrir a los gastos públicos con arreglo a las exigencias económicas y sociales”.-42 Las regalías de petróleo crudo por provincia durante el lapso enero 2004 a octubre 2004 fueron los siguientes: Neuquén u$s 206.813.602; Chubut u$s 155.185.605; Santa Cruz u$s 147.380.857; Mendoza u$s 101.115.971; Río Negro u$s 33.782.029; Tierra del Fuego u$s 21.094.041; Salta u$s 12.586.357; La Pampa u$s 11.186.483; Formosa u$s 3.284.457; Jujuy u$s 433.516 y Estado Nacional u$s 6.323.879; total para 10 meses u$s 699.186.797 (fuente: Secretaría de Energía), que proyectado a 12 meses arroja u$s 839.024.156 o lo que es igual $ 2.517.072.469 (calculado u$s 1=$ 3). A su vez, las regalías de gasolina para el total del año 2004 representaron para el conjunto de las provincias u$s 49.165.607 (idem fuente).-43 Carlos Manuel Grecco, “Potestad tarifaria, control estatal y tutela del usuario”, “Revista de derecho administrativo”, Depalma, año 2, Nº 5, septiembre/diciembre 1990, págs. 481 y ss.; “Fragmentos y testimonios del derecho administrativo”, Ad-Hoc, 1999, págs. 423 y ss..-

En el caso de los empréstitos forzosos, v.gr. ahorro obligatorio, el hecho imponible está constituido por la capacidad de ahorro44.-

Finalmente, la capacidad contributiva gravable debe ser actual, es decir, que el legislador no puede válidamente gravar manifestaciones históricas de capacidad contributiva presumiendo -sin admitir prueba en contrario- el mantenimiento de dicha capacidad a la fecha del dictado de la ley45.-

III.2.5.- De no confiscatoriedad.-

El impuesto importa una detracción de la propiedad, de suerte tal que los mismos no pueden ser expoliatorios o confiscatorios, entendiéndose por tales aquellos que absorben, con arreglo a terminología de la CSJN, más del 33% del capital o la renta. La referencia al capital fue pensada por la CSJN a los efectos de juzgar de la confiscatoriedad o no del impuesto sucesorio. No obstante, dicho impuesto no grava el capital sino los ingresos (hijuelas, enriquecimientos a título gratuito) de los contribuyentes (herederos, legatarios). A su vez, tratándose de impuestos patrimoniales, la CSJN tiene dicho que el impuesto resulta confiscatorio cuando absorbe más del 33% de la renta posible o potencial de un campo racionalmente explotado. Debe señalarse que en su momento la CSJN consideró no confiscatoria la absorción del 50% de una herencia cuando el contribuyente residía en el exterior46, en cuyo caso la legislación adicionaba al impuesto sucesorio un recargo por ausentismo. También la CSJN sostuvo que en situaciones de emergencia un impuesto inmobiliario que absorbiese el 40/50% de la renta potencial no sería confiscatorio47. Más recientemente en materia de ahorro obligatorio (tributo con promesa de devolución) convalidó en clara infracción constitucional la devolución de sólo el 3% del capital ahorrado, a moneda constante, legitimando la no restitución del 97% de dicho capital48. Debe señalarse que el Tribunal Constitucional Alemán aplica en sus sentencias el principio de la partición por mitad, queriendo significar con ello “…que la carga total impositiva del producto potencial no debe exceder del 50% entre la ‘mano privada y la pública’”, criterio que un sector de la doctrina alemana considera insuficiente con el argumento de que “…la limitación del 50% contradice el ampliamente aceptado ideal de una imposición progresiva, que de modo especial se corresponde al principio del Estado Social”49.-

III.2.6.- De certeza.-

44 Arístides Horacio M. Corti, “Algo más sobre el ahorro forzoso” (“La Ley”, tomo 1985-E: 492).-45 CSJN “Fallos” 312:2467 (19/12/89, “Navarro Viola”) y 319:1725 (27/8/96, “San Telmo”).-46 CSJN, “Fallos” 212:493, autos “Eduardo A. Shepherd s/sucesión”.-47 CSJN, “Fallos” 204:376, autos “Curioni de Demarchi c/Pcia. de Córdoba”.-48 CSJN, “Fallos” 318:676 y 785; “Impuestos” 1995-B:1646, con nota crítica de Arístides Horacio M. Corti (“Ahorro obligatorio y fallos de la Corte autos ‘Horvath’ e ‘Indo’. Naturaleza jurídica, encuadre constitucional y convalidación de la confiscación de su devolución”). Avalaron la confiscación los jueces Belluscio, Bossert, López, Nazareno, Levene, Fayt y Boggiano. Moliné ordenó devolver el 67% y Petracchi el 100% más interés puro o renta.- 49 Cfr. P. Kirchhof, J. M. Cardoso Da Costa, A. Di Pietro, J. García-Añoveros, A. Rodríguez Bereijo, “Garantías constitucionales del contribuyente”, Ed. Tirant lo Blanch, “Colección financiero”, Valencia, 1999, 2ª edición, pág. 14.-

Las leyes tributarias deben ser claras a los efectos de permitir su conocimiento por los futuros contribuyentes, exigencia consistente con el principio del título y la seguridad jurídica. Así lo tiene reiteradamente establecido la jurisprudencia de la CSJN50.-

III.2.7.- De razonabilidad.-

Se trata de una garantía constitucional consagrada por los arts. 28 y 3351 que exige que las leyes y demás actos públicos, como condición de su validez, sean razonables. Y así, en materia tributaria, tanto en la ponderación de los hechos imponibles en relación con las obligaciones tributarias generadas por los mismos, cuanto también en la selección de los propios hechos imponibles.-

En lo que respecta a la razonabilidad ponderativa: resulta inconstitucional presumir sin admitir prueba en contrario capacidades económicas -aspecto material del hecho imponible- en función de parámetros históricos que no se mantienen con ulterioridad al dictado de la ley.52. En lo que guarda relación con la razonabilidad en la selección cuadra preguntarse si resiste dicho juicio las circunstancia de que, en la actual legislación de impuesto a las ganancias, los intereses de los depósitos a plazo fijo y los dividendos (rentas del capital) no se encuentran gravados y en cambio lo están las rentas del trabajo.-

III.3.- De los principios constitucionales que gobiernan el sistema tributario -en su faz dinámica-.-

El derecho tributario en su faz dinámica (funcional, procedimental, procesal) se refiere a las obligaciones administrativas (deberes formales) de colaboración de contribuyentes, responsables y terceros para con la administración fiscal y las funciones (poderes-deberes) de ésta dirigidas a recaudar y fiscalizar el completo cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas. Así también la regulación de las controversias jurisdiccionales (administrativas y judiciales) que se generan entre las partes de la relación jurídica tributaria (procedimientos de determinación de oficio, liquidaciones de 50 Sentencia del 15/04/04, autos “Transportadora de Gas del Sur S.A. (TGS) c/Santa Cruz, Provincia de s/acción declarativa de certeza”, considerando 3º, quinto párrafo: “…la prescripción de reglas claras que fijen los gravámenes y exenciones a las que los contribuyentes deben ajustar sus conductas fiscales (Fallos 253:332; 316:1115) es el mejor sistema para evitar eventuales maniobras” (conductas alusivas) y sentencia de la misma fecha, autos “Shell Cía. Argentina de Petróleo S.A. c/Neuquén Prov. de s/acción de inconstitucionalidad”, considerando 6º, segundo párrafo, al afirmar que la conducta de la demandada al contravenir sus propios actos anteriores “…se constituye en menoscabo de la seguridad jurídica y deja de lado la sana doctrina acerca de la ‘necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria’ (Fallos 253:332; 315:820; 316:1115)”. Cfr. también el dictamen de la Procuración del Tesoro de la Nación citado en la nota 38.-51 Cfr. por todos Juan Francisco Linares, “Razonabilidad de las leyes. El debido proceso como garantía innominada del debido proceso sustantivo”, 2ª edición actualizada, Astrea, 1970.-52 Cfr. fallos citados en nota 45.-

anticipos y accesorios, recursos de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, recursos directos ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal o ante la Cámara Federal de Seguridad Social en materia de recursos de la seguridad social, etc.) y ejecuciones fiscales por cobro de los créditos fiscales y multas, así como los reclamos, recursos y demandas por repetición de los pagos efectuados sin causa53.-

III.3.1.- De la tutela jurisdiccional (administrativa y judicial) efectiva.-

La CN establece en su art. 17 que la propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación pueda ser privado de ella sino en virtud de sentencia fundada en ley. A su vez, el art. 18 prescribe que “Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos”. La Convención Americana de Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica) actualmente con jerarquía constitucional (art. 75, inc. 22, CN), establece en su art. 8, bajo el título “Garantías judiciales”, que “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley… para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden… fiscal…”54.-

Sobre estas bases no parece resistir el test de constitucionalidad el anacrónico principio del “solve et repete”55 y las medidas cautelares decretadas por la AFIP-DGI por intermedio de sus cobradores o agentes fiscales sin intervención judicial56.-

IV.- Del actual sistema tributario argentino.-

53 José Luis Martínez de Sucre y Arístides Horacio M. Corti (“El empobrecimiento, condición de existencia del derecho a repetir”, “El Derecho”, tomo 47:88 y “Mellor Goodwin. Sentencia ejemplar”, “El Derecho”, tomo 51:341); Arístides Horacio M. Corti (“Algunas reflexiones sobre el anti ‘Mellor Goodwin’. La revisión de una sentencia ejemplar”, “La Información”, Nº 7, julio 1977, tomo XXXVI:7/32; “La repetición de Impuestos. Acerca de un proyecto de reformas”, “La Ley”, tomo 2004-A:861 y “Periódico Económico Tributario”, año Nº 12, Nº 289, 28/11/03, pág. 1/3; “El restablecimiento concurrentemente implícito y explícito de la doctrina del empobrecimiento como requisito de la repetición de impuestos”, “La Ley”, tomo 2004-F:541 y “Repensando el instituto de la repetición de impuestos”, “La Ley”, tomo 2005-A:1169).- 54 Cfr. Héctor Belisario Villegas, “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 9ª edición actualizada y ampliada, Astrea, 2005, págs. 676/687 (“Pacto de San José de Costa Rica y los Derechos Humanos de los contribuyentes. El Pacto y sus fuentes”). Cfr. también Arístides Horacio M. Corti, “Acerca de la incidencia de los tratados internacionales en materia fiscal y penal fiscal a partir de la reforma Santa Fe-Paraná”, Errepar, Doctrina Tributaria, tomo XV:371.- 55 No obstante, cfr. CSJN “Fallos” 312:2490 (21/12/89, “Microómnibus Barrancas de Belgrano”) y 319:3415 (27/12/96, “Expreso Sudoeste”). En dichos precedentes la CSJN considera que el Pacto de San José de Costa Rica alcanza a las personas colectivas pero que no innova en su jurisprudencia tradicional en el sentido de que cuando la ley consagra el “solve et repete”, su aplicación sólo cede de acreditarse imposibilidad material de pago, ya que en tal caso se vería frustrada la garantía constitucional de la defensa en juicio.-56 Cfr. art. 92, ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones, en lo que aquí interesa la modificación introducida por la ley 25.239, B.O. 31/12/99, título XV, art. 18, punto 5).-

Si clasificamos los impuestos en aquellos que gravan: a) manifestaciones directas o inmediatas de capacidad contributiva (en el que coinciden el realizador del hecho imponible y el titular de la capacidad contributiva) y b) manifestaciones indirectas o presuntas de dicha capacidad (en el que no coinciden), los primeros (a) son aquellos que gravan los ingresos y el patrimonio y los segundos (b) la producción, la circulación y el consumo. Esta segunda categoría son todavía prevalecientes en el sistema tributario argentino, tanto a nivel nacional como, más aún, en el provincial. En lo que sigue, una breve reseña de los actuales y principales impuestos argentinos:

IV.1.- Impuestos directos que gravan ingresos –nacionales-: a) impuesto a las ganancias (ley 20.628 y sus modificaciones) grava las ganancias netas habituales de las personas físicas y sucesiones indivisas radicadas en el país a una tasa progresiva por escalones: hasta $ 10.000 anuales de rentas imponibles el 9%, y los escalones siguientes el 14%, 19 %, 23%, 27%, 31% y 35%, esta última cuando la ganancia neta imponible exceda $ 120.000 anuales); en tanto que las sociedades de capital radicadas en el país pagan sobre sus ganancias habituales y eventuales a la tasa proporcional del 35%. En ambos casos el punto de conexión es la residencia gravándose la renta mundial de sus residentes. En el caso de los beneficiarios del exterior sin residencia en el país pagan en función del criterio de la fuente, es decir, sólo por las ganancias obtenidas en el país; b) impuesto a la ganancia mínima presunta (ley 25.053 y sus modificaciones) tasa 1% sobre el activo empresario a cuenta del impuesto a las ganancias; c) impuesto de emergencia a los premios de determinados juegos de sorteos y concursos deportivos (ley 20.630 y sus modificaciones) los grava a una tasa del 31% calculado sobre el 90% del premio; d) retenciones a la exportación, que operan en los hechos como un impuesto a las ganancias sobre las superrentas -generadas por la exportación luego de la pesificación- (Resoluciones M. E. Nº 11, 35 y 310/02); e) aportes previsionales de los trabajadores en relación de dependencia y autónomos.-

IV.2.- Impuestos directos que gravan el patrimonio –nacionales-: a) impuesto sobre los bienes personales (ley 23.966 y sus modificaciones): grava los activos patrimoniales (situados en el país y en el extranjero) de las personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país, en cuanto excedan $ 102.300. La alícuota sobre el valor total de los bienes sujetos al impuesto hasta $ 200.000 es de 0,50% y más de $ 200.000 0,75%. En el caso de bienes situados en el país pertenecientes a sujetos radicados en el exterior, la tasa del 0,75% se aplica sobre el valor total de los bienes sin computar el mínimo exento de $ 102.300. Dicha tasa 0,75% se incrementa en un 100% cuando se trate de sociedades radicadas en el exterior en países que no apliquen regímenes de nominatividad accionaria (paraísos fiscales); y b) impuesto al capital cooperativo (ley 23.427 y sus modificaciones): tasa 2% sobre la diferencia entre el activo y pasivo al cierre del ejercicio. Hasta el 1% se destina en partes iguales a la Nación y al conjunto de las provincias, y el excedente al Fondo para Educación y Promoción Cooperativa, es decir funciona como impuesto hasta el 1% y como contribución especial por el excedente.-

IV.3.- Impuestos directos que graven los ingresos –provinciales-: no existen. En la Provincia de Buenos Aires se encuentra legislado el impuesto a la herencia. Sólo existe

en el papel, ya que no se encuentra en funcionamiento. La intención legislativa fue buena, la instrumentación pésima, ya que el legislador adoptó la técnica inconstitucional de la delegación propia o lo que es igual deslegalización o cheque en blanco a la administración para la definición de la política legislativa en la materia.-

IV.4.- Impuestos directos que gravan el patrimonio –provinciales-: a) impuesto inmobiliario. Sus tasas, de acuerdo con el pacto federal del 12/8/93 (decreto 1807/93), no pueden superar los siguientes porcentajes calculados sobre la base imponible (el 80 % como valor máximo de mercado de los inmuebles urbanos y sub-urbanos y/o sub-rurales o del valor de la tierra libre de mejoras, en el caso de los inmuebles rurales): 1,20% para los rurales, 1,35% para los suburbanos y subrurales y el 1,50% para los urbanos; b) impuesto a los automotores (en la Provincia de Buenos Aires con alcance sobre las embarcaciones livianas).-

IV.5.- Impuestos indirectos que gravan consumos –nacionales-: a) IVA (ley 23.349 y sus modificaciones) sobre la venta de cosas muebles, obras, locaciones y prestaciones de servicios, importaciones definitivas de cosas muebles, etc.. La alícuota general es del 21%, existiendo otras del 27% y 10, 5% para determinadas operaciones imponibles. El impuesto se liquida restando del débito fiscal el crédito fiscal constituido por el IVA pagado al proveedor. La exportación está gravada a “tasa 0” con reintegro del IVA compras pagado al proveedor; b) impuestos internos (a los consumos específicos) instituidos por 2 leyes, Nº 24.674 (modificada por las Nº 24.698 y 25.239) y 3.764. La primera (24.764) grava el expendio de tabacos (cigarrillos, cigarros, etc.); bebidas alcohólicas; cervezas; analcohólicas, jarabes, extractos y concentrados; automotores y motores gasoleros; servicios de telefonía celular y satelital; champañas; objetos suntuarios y vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo y/o deportes y aeronaves. Las tasas son del 60% en el caso de los cigarrillos, 16% cigarros, whisky 20%, cervezas 8%, bebidas analcohólicas 8% (si fuesen elaboradas con un 10% de jugos o zumos de frutas 5%), automotores y motores gasoleros 10%, servicios de telefonía celular y satelital 4%, champañas 12%, objetos suntuarios 20%, etc.. La segunda (ley 3.764) grava los seguros (8,5%, 2,5% y 23% sobre las primas de distintas especies de seguro), microondas, televisores y equipos de música (17%), etc.; c) impuesto a los combustibles líquidos y al gas natural (ley 23.966 y sus modificaciones) con alícuotas que oscilan entre el 70% (nafta sin plomo hasta 92 ron) y el 19% (gas-oil, diesel oil y kerosene) con montos mínimos por litro que no pueden ser inferiores según el tipo de producto gravado de $ 0,5375 y $ 0,15; d) impuestos aduaneros a la importación, incluidos de equiparación de precios y derechos antidumping; e) impuesto sobre los débitos y créditos en cuenta corriente bancaria y otras operatorias (ley 25.413 y sus modificaciones) tasa 0.6% del crédito y otro 0.6% del crédito; contribuciones patronales (impuesto a la nómina salarial) que grava el componente salarial de los costos empresarios.-

IV.6.- Impuestos indirectos que gravan consumos –provinciales-: a) impuesto a los ingresos brutos. Hecho imponible: el ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales, con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediación y de toda otra actividad habitual excluidas las actividades realizadas en

relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos (ley 23.548 de coparticipación federal de impuestos, art. 9, inc. b), vinculante para las jurisdicciones provinciales). Las alícuotas en la C.A.B.A. (ley 1542) son: tasa general 3%; 1% la producción primaria; 1,1% servicios médicos y odontológicos; 1,5% la construcción; 2% comercio por menor de alimentos; 4% préstamos de dinero efectuados por bancos y otras instituciones sujetas a la ley de entidades financieras; 4,9% actividades de intermediación; 5,5% préstamos de dinero realizados por entidades no incluidas en la ley de entidades financieras; 15% compraventa de oro, plata, piedras preciosas y similares; 15% boites, cabarets, café concert, discotecas, dancings, night clubes y otros; 15% videojuegos; b) impuesto de sellos, grava los negocios jurídicos instrumentados. En el caso de la C.A.B.A.(ley 874) están sujetas las escrituras públicas por las que se transfiere el dominio de inmuebles situados en la Ciudad en virtud de cualquier contrato a título oneroso, incluidas las que se realicen con motivo de aporte de capital a sociedades, transferencia de establecimientos comerciales o industriales y disolución de sociedades y adjudicación a los socios. Están sujetas a una tasa progresiva por escalones del 0,75%, 1%, 1,25%, 1,5%, 2% y 2,5% (en este último caso cuando el precio de venta excede de $ 26.455). La ley 1.543 (2005) de la Ciudad amplió el hecho imponible del impuesto de sellos local abarcando también cualquier otro instrumento mediante el cual se efectúe la transmisión del dominio o se otorgue la posesión de inmuebles situados en la Ciudad a través de cualquier contrato celebrado a título oneroso, extendiéndolo también a la transmisión de dominio mediante escritura, a título oneroso, de naves, buques y aeronaves.-

IV.7.- Finalmente, a nivel nacional, la ley 24.977 y sus modificaciones instituyó el monotributo, régimen integrado y simplificado para pequeños contribuyentes (personas físicas, asociados a cooperativas de trabajo, sociedades de hecho y comerciales irregulares en la medida que tengan un máximo de 3 socios) sustitutivo de los impuestos a las ganancias, al valor agregado y previsional. Se trata de un impuesto gradual (o fijo por categorías), aplicable cuando los ingresos brutos originados en servicios no excedan de $ 72.000, una superficie afectada máxima de 85 m2 y un consumo anual de energía eléctrica de hasta 10.000 kw. Tratándose de venta de cosas muebles, un ingreso máximo de $ 144.000, una superficie afectada no superior a los 200 m2 y un consumo de energía eléctrica de hasta 10.000 kw. y siempre que el precio máximo unitario de venta no supere la cifra de $ 870.-

V.- Propuestas para la reformulación del sistema tributario.-

De lo expuesto hasta aquí se infiere que el sistema tributario en la República Argentina es sustantivamente regresivo en cuanto predominan los impuestos indirectos, especialmente a nivel provincial. Ello, ya que a nivel nacional el sistema ha adquirido alguna mejoría, a nivel de progresividad, con la reimplantación de las retenciones a la exportación, si bien los impuestos indirectos al consumo siguen siendo los más relevantes como fuentes recaudatorias. Ello sin perjuicio de señalar que no cabe caer en la simplista equiparación entre tributos directos = progresivos y tributos indirectos = regresivos. Nótese que el impuesto a las ganancias de las sociedades opera en los hechos normalmente como un impuesto integrativo de los costos que soporta el

consumidor final. Así lo reconoció Raimondi (“Derecho Fiscal”, tomo XV, 154, año 1965): “Desde Seligman hace casi hace casi medio siglo, no hay estudioso alguno que haya podido negar que el impuesto a los réditos es decisididamente trasladable” y recientemente Salvador Maria Treber (cfr. nota13) refiriéndose a la estructura regresiva del esquema tributario vigente respecto a la distribución del ingreso señaló que “La ‘carga tributaria’ está compuesta mayoritariamente por impuestos que recaen sobre la variable consumo e incluso en el caso del que lo hace sobre la renta neta. La recaudación más significativa, en este caso, se obtiene en cabeza de las empresas (SA y SRL) que, por ser precalculable, se incorporan al costo y se traslada, provocando un semejante ‘efecto-precio’”. En tanto existen impuestos indirectos que pueden contener componentes progresivos como es el caso de los impuestos a los consumos específicos en la medida en que graven fuertemente bienes de lujo, suntuarios o mayor demanda por sectores de ingresos altos.-

V.1.- En primer término sobresale el impuesto al valor agregado, típico impuesto al consumo que, si bien percute formalmente sobre los realizadores (empresas, profesionales) de las operaciones gravadas, repercute jurídica y económicamente sobre los consumidores. En tal sentido resulta necesario excluir del gravamen por afectar el principio constitucional de capacidad contributiva, la venta –y por consiguiente el consumo- de los artículos de primera necesidad, en tanto al incidir sobre la franja de población que vive por debajo del nivel de pobreza afecta dicho principio legitimador de la tributación. Allí donde no existe capacidad contributiva no puede existir impuesto constitucionalmente válido.-

Adviértase que, salvo “…el pan común, la lecha fluida o en polvo, entera o descremada sin aditivos, cuando el comprador sea un consumidor final… y las especialidades medicinales para su uso humano cuando se trate de su reventa por droguerías, farmacias u otros establecimientos autorizados por el organismo competente, en tanto dichas especialidades hayan tributado el impuesto en la primera venta efectuada en el país por el importador, fabricante o por los respectivos locatarios en el caso de la fabricación por encargo” -art. 7, inc. f), ley 23.349- los restantes artículos de primera necesidad se encuentran gravados por el IVA. Al respecto, ya en el siglo XIX, el socialista alemán Fernando Lasalle afirmaba: “Los impuestos indirectos sirven a la clase poseedora para readquirir, en la realidad, en la época del predominio del capital mobiliario, la exención tributaria que sólo ‘formalmente ha termino y legalmente está abolida’”57.-

V.2.- En lo que respecta al impuesto a las ganancias está diseñado de manera discriminatoria y con fuertes privilegios en favor de los sectores rentísticos. Adviértase que se encuentran gravadas las rentas del trabajo personal (ley 20.628, arts. 79 y 20, inc. 57 Cfr. José Osvaldo Casás, “Sobre el deber de contribuir al levantamiento de las cargas públicas. Los principios jurídicos y la justicia tributaria desde la perspectiva del Estado y de los contribuyentes”, op.- cit. en nota 34, págs. 127, señalando el autor que dichos impuestos reviven “…de tal modo el estado de cosas imperante en el pasado durante la vigencia de las inmunidades y los privilegios” con referencia a los regímenes tributarios anteriores a la Revolución Francesa de 1789. En pág. 125 también se cita la posición del Arzobispo de Sens quien en 1641, en carta dirigida a las autoridades del Reino de Francia puntualizara: “Antigua costumbre era que el pueblo contribuyera con sus bienes, los nobles con su sangre y clero con sus plegarias”.-

i), tercer párrafo) originadas en el desempeño de cargos públicos, del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia; de las jubilaciones, pensiones, retiros, remuneraciones que se continúan percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad; las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido, del ejercicio de profesiones liberales; los derivados de las actividades de corredor, viajantes de comercio, etc.. En cambio, están exentos los intereses originados en depósitos a plazo fijo efectuados en instituciones financieras; los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones títulos, bonos y demás títulos valores obtenidos por personas físicas no habitualistas, estando actualmente controvertido, incluso, si el gravamen alcanza a los habitualistas58; los dividendos, etc.59.-

Asimismo la ley del gravamen en su art. 14, tercer párrafo, recepta la doctrina de los precios de transferencia, esto es, los estipulados entre integrantes de un mismo conjunto económico o empresas económicamente vinculadas, ajustando los mismos con arreglo al principio del operador independiente, es decir admitiendo precios similares a los que estipularían empresas no vinculadas económicamente.-

Esta regulación legal se encuentra en pugna con la doctrina de la CSJN en el caso “Parke Davis”60 cuando sostuvo, por aplicación del principio de la realidad económica la inexistencia de contratos entre empresas económicamente vinculadas, por ausencia de intereses contrapuestos, por manera de regirse sus prestaciones y contraprestaciones por los principios del aporte y del beneficio. En dicho precedente la CSJN precisó: “Esto se impone no sólo por los abusos a que se presta la complejidad de relaciones y actividades en ciertas estructuras sociales sino también por la dimensión creciente de numerosos grupos de empresas multinacionales y los graves problemas jurídicos que su expansión plantea” (1973, suscripto por Miguel A. Berçaitz, Agustín Díaz Bialet, Manuel Arauz Castex, Ernesto Corvalán Nanclares y Héctor Masnatta). Se trató de una doctrina judicial61 que el parlamento acompañó, receptándola 58 Cfr. Armando Lorenzo y César M. Cavalli, “Venta de acciones y de bienes muebles amortizables: desde los ‘superpoderes’ hasta la actualidad”, Errepar, Doctrina Tributaria, Nº 300, marzo 2005, pág. 253.-59 José Luis Di Lorenzo, “Clarín”, 11/6/05: “Un impuesto a las transacciones bursátiles y a los plazos fijos generaría unos $ 4.000 millones anuales. Eliminar las comisiones de las AFJP […] generaría otros $ 2.200 millones”.-60 CSJN “Fallos” 286:97 (sentencia del 31/7/73) “in re” “S.A.I.C. Parke Davis y Cía. de Argentina”. Cfr. también Martínez de Sucre Virgilio y Corti Arístides Horacio M., “Algo más sobre los casos Swift y Parke Davis”, “El Derecho”, tomo 45, pág. 861 y “Parke Davis. Caso rector”, tomo 49, pág. 487 y del segundo de los nombrados “El caso ‘Kellogg’ y el restablecimiento de la doctrina Parke Davis”, “La Ley”, 1985-B:414.-61 El caso “Parke Davis” no fue un producto político del período 1973/76, la inspección y determinación de oficio practicadas por DGI, en las que intervinieren funcionarios fiscales de indudable prestigio (El Dr. Ricardo Chaij y el Sr. Alfredo Luis Morón, aquél, jefe de inspección y éste, juez administrativo) habían merecido la confirmación del Tribunal Fiscal de la Nación (1969, fallo suscripto por los Dres. Dichiara y Goicoa) y de la Cámara Federal de la Capital, 1971, integrada por los Dres. Bavio, Pearson y García Piñeiro. La tesis de la inexistencia de contrato entre empresas vinculadas es postulada por calificados tributarias para el IVA argentino, cfr. Alberto Rubén López (versión taquigráfica del ciclo de conferencias impositivas del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas, tema “Consolidación de los resultados de varias personas jurídicas que constituyen una unidad económica a efectos tributarios”, Buenos Aires, 23/10/1980), oportunidad en la que señaló que: “En nuestra actual norma del IVA no existe ninguna cláusula definitoria en lo que respecta a esta vinculación económica, que me permita postergar el pago del impuesto cuando estoy vendiendo a una empresa que forma parte del mismo grupo. Sin embrago, pienso que eso está mal y que debería modificarse, introduciéndose la figura de esta

mediante las leyes 20.628 de impuesto a las ganancias, 20.557 de inversiones extranjeras y 20.794 sobre transferencia de tecnología, textos legales que fueron prontamente suprimidos con el derrocamiento del gobierno constitucional de 1976. Así el 13/8/76 se dictó una nueva “ley” de inversiones de extranjeras, cuyo artículo 20 receptó la doctrina trasnacional de los precios de transferencia, es decir los contratos entre empresas económicamente vinculadas, de suerte que a partir de entonces una máquina amortizada (valor de libros 1 en la casa matriz extranjera) podía ser contabilizada en la filial local al valor del mercado entre partes independientes. El 21/9/76, los jueces de facto de la CSJN dejaron sin efecto, en la quiebra de “Swift

vinculación económica en el caso del IVA. También lo ha recomendado la 2ª Directiva de la Comunidad Económica Europea con respecto a la aplicación del IVA en Europa, en el momento en que se estableció que todos los países miembros deberían armonizar sus sistemas tributarios y aplicar normas de esta naturaleza. Esta nota anexa a la 2ª Directiva de la Comunidad Económica Europea dice que no se consideran contribuyentes separados sino como un solo contribuyente a las personas que, aún independientes desde el punto de vista jurídico, orgánicamente están ligadas entre sí por vínculos económicos, financieros y de organización. Esta recomendación data de 1964, pero dentro de nuestra ley de impuesto a las ventas nosotros teníamos la figura de la vinculación económica y se hacían los ajuste correspondientes en la liquidación del impuesto a las ventas cuando se trataba de operaciones entre compañías intervinculadas, y lo que se tenía en cuenta a los efectos de la imposición era el precio de venta del consumidor final y no a los intermediarios que formaban parte de ese conjunto económico”. En dicha oportunidad, el autor del presente trabajo que integró el panel expositor, en coincidencia con el Dr. López, señalo que: Recién escuché atentamente que el Dr. López sostenía que también él preconizaba la reforma de la ley de IBA en función de que podría no ajustarse a la realidad económica que ese impuesto grave las formas contractuales ventas de una a otra entidad integrantes del conjunto económico, porque en la medida que éste responde a una unidad económica no hay dos patrimonios independientes sino simples traspasos materiales de mercaderías de un ente a otro. Pienso que ésta es la confirmación más plena de la bondad de la tesis de que entre empresas vinculadas no existen contratos, porque en la medida en que no existan patrimonios independientes y que hay una única personalidad real no resulta razonable pensar en un contrato que pueda celebrar mi mano derecho con mi mano izquierda, porque un contrato presupone el traspaso de mercaderías de un patrimonio independiente a otro patrimonio independiente. Esta es precisamente la tesis de la Cámara Federal en el fallo “Philips”, de 1979 (Rep. La Ley, t. XL, J-Z, p. 1310, sum. 1). En este caso se trataba de un impuesto a la compra y transferencia onerosa de automotores. Las dos empresas integrantes del conjunto económico Philips, la filial argentina, y Fapesa, una subsidiaria de aquella empresa. Había una fusión por absorción, es decir, una reorganización de sociedades donde Philips absorbía a Fapesa. En este caso, la DGI, pretendió gravar con el impuesto a la compra y transferencia de automotores el traspaso de los automotores que figuraban en el Registro de la Propiedad del Automotor a nombre de Fapesa. Cuando se regulariza formalmente esta situación y los automotores que estaban a nombre de Fapesa pasan a nombre de Philips la DGI dice que hay una transferencia onerosa. Es entonces cuando el Dr. José María Martín, el Tribunal Fiscal de la Nación y la Cámara Federal, dicen que en este caso no hay un acto jurídico de compra, ni de transferencia onerosa, por cuanto existe una mera regularización formal de una unidad económica que ya existía de antemano, es decir que no hay traspaso de un patrimonio independiente a otro. Esta es la concepción sobre la inexistencia de contratos entre empresas vinculadas, es decir, no puede haber contrato cuando hay un traspaso material de un patrimonio a otro que no son independientes sino que constituyen una unidad, en función de que el titular real de ambos patrimonios aparentemente independientes es una misma persona”. Acerca del precedente “Philips”, cfr. de Arístides Horacio M. Corti, “La teoría de la penetración en la forma de la persona colectiva y su vigencia en el derecho tributario argentino”, “La Información”, Nº 7, julio 1980, tomo XLII:36. Señala Juan María Rodríguez Estévez (“El Derecho Penal en la Actividad Económica”, Universidad Austral, Biblioteca de Estudios Penales, Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, 1998, págs. 320 y ss.) que “…la ‘teoría del levantamiento del velo societario’ como técnica de investigación judicial… se constituye en una herramienta capaz de solucionar muchos de los problemas prácticos que la realidad presenta a la hora de investigar delitos complejos. Ello se legitima en que para la comisión de dichos actos ilícitos, en muchas oportunidades, la persona jurídica aparece como la ‘fachada’ que permite ocultar la realidad

Deltec”, su extensión al Ingenio La Esperanza62, una de sus comprobadas filiales locales, con desconocimiento de la representación recíproca existente entre las diferentes entidades integrativas de un conjunto económico63. El 17/12/76 se modificó el art. 14 de la ley del impuesto a las ganancias, mediante la llamada “ley” 21.481, desalojando la doctrina “Parke Davis” consagrada por el parlamento democrático y sustituyéndola también por la doctrina de los precios de transferencia. A partir de entonces, dejaron de regir en dicho impuesto los principios del aporte y la utilidad, de modo que las relaciones interorgánicas al interior de los conjuntos económicos ahora autorizó a formalizarlas mediante “contratos”, con los cuales aquéllas máquinas -amortizadas valor 1 en la matriz- volvían a ser amortizadas por la filial al “precio” de su “compra”, como si matrices y filiales fueron partes económicamente independientes, con el consiguiente incremento de los costos de las segundas y reducción de sus utilidades. Dicho criterio también devino legitimado para aportes de activos intangibles y de capital monetario disfrazados de “contratos” de transferencia de tecnología o “contratos de préstamo” posibilitando su remesa al exterior rotuladas como “precios”, “regalías”, “honorarios por asesoramiento técnico”, “intereses” y similares prestaciones “contractuales”. El 7/2/77, se sanciona una nueva llamada “ley” de transferencia de tecnología Nº 21.617 que derogó la anterior 20.794 sancionada por el Congreso, y receptó igualmente la doctrina de los precios de transferencia, “contratos” entre matrices y filiales. El 16/6/77 una nueva ley de facto, la 21.588, “legitimó” los “contratos” entre empresas económicamente vinculadas para el impuesto sobre los capitales.-

En este orden de ideas, Ramón Bonell y Adolfo A. Iriarte Yanicelli64 señalan que “Desde una perspectiva estrictamente financiera, los precios de transferencia constituyen probablemente […] la cuestión fiscal más importante en el mundo. Debido a que más del 60 por 100 del comercio internacional se lleva a cabo entre empresas multinacionales, formados por multinacionales y empresas menores, con una o más filiales o establecimientos permanentes en países diferentes del de ubicación de la casa matriz”65. Así como también que “Las postrimerías de siglo XX nos han deparado […]

económica del grupo y lograr la impunidad de diversos fraudes cometidos a través de ella… La teoría del ‘levantamiento del velo’ no es patrimonio exclusivo del derecho penal. Por el contrario, sus primeras aplicaciones tuvieron como marco referencial otras ramas del ordenamiento jurídico. Así, nuestra CSJN tuvo ocasión de implementarla en 1973 en una causa de índole tributaria (‘Parke Davis y Cía. S.A.’). Allí se determinó, entre otras cuestiones interesantes, que la situación económica real debe apreciarse con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas, las que pueden ser inadecuadas o no respetar la realidad económica”.- 62 Cfr. “La Ley”, tomo 1976-D:86.-63 Para una fundada crítica de dicho precedente, cfr. Salvador María Lozada, “El derecho y la vinculación económica. De Nuevo Deltec”, “La Información”, tomo XXXIX:673, encabezado con una certera cita de Paulo VI, Populorum Progressio, 33, “No hay que arriesgarse a aumentar todavía más la riqueza de los ricos y la potencia de los fuertes, confirmando así la miseria de los pobres y añadiéndola a la servidumbre de los oprimidos”.-64 Ramón Bonell y Adolfo A. Iriarte Yanicelli, “Estudios preliminares en España sobre transfer pricing”, “Revista Argentina de Derecho Tributario”, “Universidad Austral-Facultad de Derecho”, Año IV-13, enero/marzo 2005, págs. 101/137, en especial pág. 163.-65 Señala David Baigún, “La Responsabilidad Penal de las Personas Jurídicas”, Depalma, Buenos Aires, 2000, señala que las corporaciones multinacionales constituyen “…la real unidad económica de nuestro tiempo […] la unidad económica típica, en otras palabras, tiene los atributos que, alguna vez se pensó, eran privativos de los monopolios […] las doscientas empreas más importantes del planeta representan más del 25% de la actividad económica mundial, pese a que noemplean a más de 18,8 millones de trabajadores, estos es, menos del 0,75% de la mano de obra mudial […] la única regla válida es la

un cambio estrepitoso por parte de las empresas de actuar en la economía”, con cita de Arturo Sampay66 en el sentido de que: “En el siglo XX una gran parte de la literatura jurídica, surgida en la transguerra de 1914, y reanimada en nuestros días, con posterioridad a la guerra de 1939, ha conformado una doctrina jurídica ‘comprometida en la defensa de intereses económicos internacionales’”. Una de dichas doctrinas, es a nuestro juicio, la de los precios de transferencia, los cuales presuponen, como manifestara Tulio Rosembuj67, “La divergencia entre el precio estipulado entre empresas asociadas, conjunto vinculado, y el precio de competencia, fijado por las empresas independientes actuando en circunstancias similares”.-

Ahora bien, dicha doctrina, que aplica a los “precios” de los “contratos” entre empresas económicamente vinculadas, el principio de plena competencia o ‘arm´s length’ para la atribución de capitales y utilidades de los conjuntos económicos trasnacionales, reconoce la ficción de dichos contratos no obstante la inexistencia de intereses contrapuestos, con la consiguiente lesión de la renta fiscal de los países huéspedes de dichas empresas extranjeras. Ello, a poco que se advierta que, aún reduciendo a precios de libre competencia los “precios” de “contratos” de transferencia de tecnología o de “préstamos”, se mantiene la ficción contractual y se desnaturaliza la realidad económica que subyace detrás de dichas estructuras formales, verdaderos aportes de capital, tanto tangibles, cuanto intangibles, acaso amortizados en la matriz y que, al generar ficciones de regalías o intereses cual si fueran verdaderos contratos, reducen las bases imponibles de los impuestos de las filiales radicadas en los países receptores, como v.gr. sucede con los “intereses” generados por dichos aparentes contratos, verdaderos aportes de capital, que no deberían generar intereses deducibles de la renta imponible, en tanto integran su capital generador.-

V.3.-También resulta observable, desde la perspectiva constitucional, la privatización del sistema previsional (régimen de capitalización gestionado por las AFJP), además de haber generado una importante pérdida de recaudación fiscal. El art. 14 bis de la CN establece que el sistema previsional “…estará a cargo de entidades nacionales o provinciales con autonomía financiera y económica, administrada por los interesados con participación del Estado”, normativa constitucional que si bien admite la gestión de entidades públicas no estatales, como es el caso de las cajas previsionales de abogados, no hace lo propio con la existencia de entidades privadas como gestoras del servicio público de seguridad social.-

Por lo demás, como lo señaláramos en otra oportunidad, dicha privatización importó una pérdida de recaudación para el Fisco durante el lapso 1994/2001 (los primeros ocho años) de $ 30.000 millones. Y con la reducción de la contribución patronal ($ 40.000 millones) conllevó una disminución de $ 70.000 millones equivalentes a un promedio de $ 8.750 millones anuales68.-

obtención del interés económico proyectado, que sigue siendo la matriz de la acumulación de capital […] la incorporación de las pautas de las trasnacionales en las recomendaciones y directivas de los organismos internacionales (Banco Mundial, FMI) […] (generan) el colpaso de los mecanismos de control en los Estados periféricos […] la demolición del Estado-nación y desmantelamiento de las conquistas sociales” (págs. 8, 9 y 10).- 66 Arturo Sampay, “Estudios de Derecho Público, Constitución, de Gentes y Eclesiástico”, Buenos Aires, Ed. Ttoaitéia, 1951, p. 177.- 67 Tulio Rosembuj, “Fiscalidad Internacional”, Marcial Pons, IFI, 1998, p. 22.-68 Cfr. Arístides Horacio M. Corti y Rubén Amilcar Calvo, “Evasión tributaria (causas y consecuencias)”, “La Ley”, tomo 2003-B:1232 y ss.-

V.4.- Según datos del INDEC, en los primeros 3 meses del 2005 la cantidad de dólares o euros en el exterior o en el país fuera del circuito bancario, asciende a u$s 107.400 millones equivalentes al 25% de la deuda pública reestructurada, estimándose que la mayor parte de ese dinero no está declarado ante la AFIP69. En su momento propusimos70: “Se estima que los fondos líquidos de residentes en el país –impositivamente no exteriorizados- radicados en el exterior ascenderían a u$s 85.000.000.000. A los efectos de financiar los gastos de inversión en infraestructura pensamos en la posibilidad de crear un Fondo de Ahorro para el Desarrollo Nacional71, a integrarse obligatoriamente con los aportes de los titulares de aquéllos, que regularizarán a tasa cero y recibirán títulos valores indexados (para evitar la confiscación que suscitó la devolución de los ahorros obligatorios de la década del ’80) con vencimiento a 5 años y una tasa de interés puro o renta. El incumplimiento de dicha obligación (que cabrá extender también a quienes cuenten con activos físicos en el exterior impositivamente no justificados en cuyo caso deberán aportar al Fondo un valor equivalente) será sancionado con una multa de sustancia penal por un importe similar al de los activos no regularizados. Y ante la eventualidad de su no exteriorización –y sin perjuicio de la referida penalidad- el Estado podrá estipular convenios de asistencia recíproca con los Estados de radicación de los fondos, por manera que detectados éstos sean embargados por el Estado Nacional y afectado su producido al pago de los servicios de la deuda pública”.-

V.5.- Asimismo, no guarda coherencia con el principio constitucional de razonabilidad en la selección de los hechos imponibles que las cooperativas (empresas sociales, sin fines de lucro) paguen impuesto al capital (ley 23.427) mientras que el capital de las empresas lucrativas no esté gravado. Es cierto que los activos empresarios constituyen la base imponible del impuesto a la ganancia mínima presunta, pero este tributo no grava el patrimonio empresario sino la renta potencial o presunta, con efecto productivista y admitiendo su computación como pago a cuenta del impuesto a las ganancias72. En igual sentido, afecta el principio de igualdad en conexión con el de razonabilidad, que las empresas sociales paguen 1,2% en concepto de impuesto sobre los débitos y créditos en cuenta corriente bancaria y otras operatorias y las empresas lucrativas el 1%, en la medida en que éstas se encuentran habilitadas a aplicar la diferencia entre ambas alícuotas al pago del impuesto a las ganancias73.-

V.6.- Debería reformularse los impuestos internos dirigidos a gravar fuertemente el consumo de los bienes prescindibles, de lujo, suntuarios o de mayor demanda por los sectores de ingresos altos, como fuera correctamente propuesto por la Comisión de Política Fiscal del Encuentro hacia el Plan Fénix (De la crisis actual al crecimiento con equidad) realizado los días 17 y 19 de abril de 2002 postulando restaurar la magnitud de la carga existente hasta 1996 sobre dichos consumos74.-

69 Ismael Bermúdez, “Clarín”, 24/6/05, “Activo fuera del país o del sistema financiero: u$s 107.400 millones”, pág. 4.-70 Op. cit. en nota 68.-71 Antecedentes legislativos y doctrinarios acerca de los Fondos de Ahorro para el Desarrollo Nacional en Argentina, Brasil, Chile y Francia, cfr. Giuliani Fonrouge, Carlos M, “Impuestos”, tomo 1971:431.-72 Cfr. José Gebhardt y José D. Litvak, “El impuesto a la ganancia mínima presunta. La imposición sobre la renta presunta”, Errepar, 1998, pág. 55 y ss..-73 Cfr. decreto P.E.N. Nº 534/04 (B.O. del 3/5/04).- 74 Cfr. Roberto Sixto Fernández, “La destrucción planificada de los Impuestos Internos”, “Ámbito Financiero”, sección “Colección Novedades Fiscales”, 12/7/05, págs. 91/2.-

V.7.- A nivel provincial se observa el apartamiento por parte de las provincias, incluida la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, de las directivas vinculantes de la ley federal de coparticipación (ley 23.548), en cuanto ésta establece que las jurisdicciones locales podrán establecer impuesto sobre los ingresos brutos al ejercicio de actividades empresarias con fines de lucro, pese a lo cual la legislación provincial, en exceso de dichas directivas, ha ampliado el campo de la imposición pretendiendo gravar también las actividades cooperativas75.-

V.8.- También resulta indispensable limpiar los sistemas tributarios provinciales y municipales de impuestos aduaneros –exclusivos y excluyentes del gobierno federal (cfme. arts. 4, 9, 10, 11, 12 y 126)-, que dichas jurisdicciones han implantado disfrazándolos con la denominación de “tasas de abasto”76, “nuevos tributos sobre publicidad y propaganda”77 o “pagos a cuenta del impuesto sobre los ingresos brutos”78.-

V.9.- Si bien las tarifas de los servicios públicos -desde la perspectiva constitucional argentina- no constituyen tributos, a diferencia del derecho continental europeo79, cierto es también que, como lo señaláramos en un trabajo anterior80, “…siendo nota esencial del servicio público la igualdad de los usuarios (en el sentido de que todas las personas deben acceder al mismo; principio de no exclusión que gobierna la provisión de bienes públicos y sociales preferentes) y habida cuenta de sus distintos niveles de ingresos, resulta de necesaria aplicación la cláusula constitucional que establece que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas (principio de capacidad económica), tanto más a partir de la reforma constitucional de 1994, por cuyo artículo 75 se impone, como función del Congreso, la de proveer lo conducente al desarrollo humano y al progreso económico con justicia social, legislando y promoviendo medidas de acción positiva que garanticen la igualdad real y de trato. En tales condiciones resulta legítimo que las tarifas de los servicios públicos privatizados se fijen mediante un sistema de discriminación de precios, fórmula que supone vender bienes o servicios esencialmente idénticos en función de las condiciones diferenciales de los consumidores, a los que se les aplicará precios distintos por el suministro del mismo producto en función de su capacidad económica81, en virtud de lo cual y en el

75 Cfr. Enrique G. Bulit Goñi, “Impuesto sobre los ingresos brutos”, Depalma, 1997, pág. 73/81.-76 Cfr. Silvina Erica Coronello, “Tasas de abasto y constitucionalidad”, “Ámbito Financiero”, cit. en nota 74, págs. 96.- 77 José María García Cozzi, “Los nuevos tributos sobre publicidad y propaganda”, “Ámbito Financiero”, sección “Novedades Fiscales - Errepar”, 17/5/05 pág. 25.- 78 Decretos 163/04 y 1894/04 de la Provincia de Salta o RR.GG. Nº 20/02 y 38/03 de la Provincia de Formosa y nota crítica de Juan Ricardo Fröhlich, “Los nuevos regímenes provinciales de pagos a cuenta. Parece que, en los hechos, se resucitó la ‘alcabala’. ¡Pardiez!”, “Ámbito Financiero”, sección “Colección Novedades Fiscales”, 9/11/04, pág. 160.-79 Cfr. Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano Serrano, “Curso de Derecho Financiero y Tributario”, segunda edición, Tecnos, Madrid, 1991, pág. 138: “Basta recordar, a estos efectos, que ya en 1966 el Tribunal Constitucional italiano calificó como tributo el canon telefónico, pese a enmarcarse en un contrato de derecho privado entre el particular y una compañía privada. Partiendo de que el servicio telefónico es esencial en las actuales sociedades, y de que el sujeto privado no goza de autonomía para decidir sobre su contratación, ni mucho menos sobre la modalidad de ésta, el Tribunal concluyó que con dicho canon se está en realidad contribuyendo a un servicio público esencial, como es el de las comunicaciones telefónicas, debiendo estimarse la naturaleza tributaria de lo satisfecho por el usuario”.-80 Op. cit. en nota1 “in fine”, pág. 120/22.-81 Juan F. Corona, Juan C. Costas y Amelia Díaz, “Introducción a la Hacienda Pública”, Barcanova-Temas Universitarios, Barcelona 1988, pág. 96 y ss., señalando que una de las alternativas de tarifación “…consiste en aplicar el sistema de ‘discriminación de precios’. Esta fórmula supone vender bienes o

marco de una política de redistribución de la renta, podrán válidamente fijarse (con el referido sustento constitucional) tarifas sociales –por debajo del costo, o incluso exenciones de pago- para los sectores de menor poder adquisitivo, compensables con tarifas de sesgo progresivo para los sectores de mayor capacidad económica. A lo que cabe añadir que a los efectos de preservar la ecuación económica razonable del contrato de concesión, en aquellos casos en que las tarifas contuvieron super-rentas o ganancias monopólicas u oligopólicas, dichos excedentes deberían resultar compensados con nuevas tarifas que contemplen, en este nuevo tramo de la concesión, una menor ganancia global. Esto así a fin de neutralizar la exacción de cargas excesivas ganadas en el primer tramo y de esa manera reconducir la rentabilidad integral de la empresa concesionaria a términos justos y razonables82. Nótese al respecto que sus ingresos y bienes, en tanto afectados a actividades ejercidas por delegación del Estado, se encuentran sujetos a una intensa reglamentación legal a efectos de preservar el interés público y el principio de no exclusión en el suministro y recepción de los bienes y servicios a ellas encomendados83, con la consiguiente vigencia del principio de legalidad en cuanto a su fijación, con participación de los usuarios como expresión de una sociedad democrática84”. Como quiera que sea, la política tarifaria se subsuma o no en la tributaria, ambas integran la política económica del Estado gobernada por criterios de legalidad, capacidad económica y solidaridad y, por ende, no sujeta a arbitrajes u otros sometimientos en favor de tribunales extranjeros

servicios esencialmente idénticos, a precios diferentes en función de las condiciones diferenciales de los consumidores y no de las desigualdades en los costes. La utilización de este método en las empresas públicas les permite realizar una cierta política de redistribución de la renta” . Si bien las empresas concesionarias de servicios públicos no son estrictamente empresas públicas, habida cuenta de la titularidad intransferible del Estado de los servicios públicos, realizan actividades apartadas del sector de economía privada e integrativas del sector de economía pública, cfr, Julio Oyhanarte, “La expropiación y los servicios públicos”, Cuadernos del Centro de Derecho y Ciencias Sociales, Ed. Perrot, Buenos Aires, 1957, págs. 51 y ss., quien también señala en pág. 52 que “…el servicio público se singulariza por la circunstancia de que constituye una actividad de la que es titular el Estado; y lo es de un modo insusceptible de enajenación o modificación, debido a que aquél –el servicio público- presupone la actuación de una función pública” y en pág. 54 que “Si se quiere caracterizar la mayúscula jerarquía que a los servicios públicos corresponde dentro de la organización político-económica de la democracia contemporánea, es indispensable subrayar que ellos son sometidos a la titularidad intransferible del Estado… como medio de defensa de intereses populares. Es decir, porque así lo exige la necesidad social de proteger a la comunidad de usuarios contra la exacción de cargas irracionales, y contra los peligros de la injusticia y de la opresión económica de los concesionarios”. 82 Arístides Horacio M. Corti, “Tarifas sociales de servicios privatizados. Una política de redistribución”, “Página 12”, “CASH”, 30/11/03, pág. 5; cfr. también del autor, “Urbe et Ius. Revista de opinión jurídica”, Edición I, otoño 2004, págs. 95/96.-83 Señala Juan Carlos Cassagne, “El contrato administrativo”, Abeledo-Perrot, 1990, pág. 138 y ss., que: a) “La configuración del régimen jurídico del servicio público quedaría desprovista de sentido si no se asegurara la prestación efectiva del mismo y la consecuente satisfacción de las necesidades colectivas. A ello tiende, precisamente, el principio de obligatoriedad que predica… el derecho de los usuarios que utilizan el servicio para reclamar ante quienes lo prestan… su realización efectiva”; b) que el principio de igualdad opera “…como una garantía para los usuarios del servicio en el sentido del derecho que poseen a que se les dispense igual tratamiento, público y económico, sin efectuar discriminaciones, a menos que éstas se funden en la desigual condición o situación en que objetivamente se encuentra cada usuario” y c) que “…los principios a que deben sujetarse las tarifas de servicios públicos (aparte de los que resultan de las características de la institución, como el de igualdad) cabe mencionar a los principios de proporcionalidad e irretroactividad”.- 84 Así, las audiencia públicas como elementos de democratización del poder, cfr. CNACAF, Sala IV, sentencia del 23/6/98, “in re” “Youssefian, Martín c/Estado Nacional”, “La Ley”, 1998-D:710.

(arts. 27; 29; 31; 75, incs. 2, 8 –con reenvío al 2 tercer párrafo-, 18, 19, 22, 23 32, de la CN; reserva al art. 21 del Pacto de San José de Costa Rica –ver nota 9-85.-

V.10.- Las normas tributarias, en tanto normas jurídicas, requieren de un régimen sancionatorio de sus incumplimientos. Al respecto existen en el derecho argentino normas penal-tributarias delictuales (ley 24.76986; Código Aduanero) y similares infraccionales (leyes 11.683 y 17.250; también Código Aduanero y Códigos Fiscales provinciales y municipales). En la medida en que la ley 24.769 constituye una ley complementaria del Código Penal dictada por el Congreso de la Nación en ejercicio del poder punitivo del Gobierno Nacional (art. 75, inc. 12, CN) no se advierte razonable la política punitiva adoptada en dicho instrumento legal de proteger con sus normas exclusivamente a la hacienda pública nacional sin extender la misma a las haciendas públicas municipales y provinciales.-

V.11.- A su vez, convendría reformular algunos aspectos de la ley 24.769, entre otros aquel que supedita la aplicación de multas a las personas colectivas a la previa condena de sus dirigentes personas físicas. Nótese, que el art. 20, de dicha ley, establece que “La formulación de la denuncia penal no impedirá la substanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal… Una vez firme la sentencia penal la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal”. Ello, con la consiguiente ineficacia de dichas sanciones penales patrimoniales. En este sentido parece recomendable que el juzgamiento y aplicación en su caso de ambas sanciones sea efectuada por el tribunal penal de la causa en un mismo acto.-

V.12.- Igualmente, debería ser revisado el régimen infraccional en lo que respecta al órgano de aplicación de las multas y otras sanciones patrimoniales, toda vez que el criterio de unificar en cabeza del órgano impositor de las multas (AFIP-DGI-DGA; Direcciones de Rentas) los cargos infraccionales y su aplicación afecta el principio de tutela judicial efectiva con arreglo a la jurisprudencia de la CSJN en su actual composición en cuanto asigna a órganos diferentes la carga de la imputación y de la prueba y la decisión jurisdiccional de juzgamiento. Ello así, toda vez que “…la imparcialidad es una de las condiciones de que debe el juez siempre revestido, y esa imparcialidad es inconciliable con las funciones de la acusación […] ni el fiscal puede

85 Cfr. Liliana B. Costante y Arístides Horacio M. Corti (“La soberanía y los tribunales arbitrales del CIADI”, “La Ley”, 4/5/05; “Extranjerización de funciones públicas indelegables”, “La Ley Actualidad”, 16/03/04 y “La nueva Corte impone la ley por encima de los arbitrajes”, “Ámbito Financiero”, 18/6/04); Liliana B. Costante (“Notas sobre prórroga de jurisdicción”, “La Ley”, tomo 2004-F:1138); Arístides Horacio M. Corti (“Sobre los abusos arbitrales”, “Página 12”, 10/1/05, pág. 6 y “Acerca de la inmunidad del Estado frente a los tribunales arbitrales y judiciales externos (CIADI y otros)”, “Realidad Económica”, Nº 211, abril/mayo de 2005, pág. 96). También Costante y Corti (“Arbitraje, emergencia económica, soberanía y orden público constitucional”, “La Ley Buenos Aires”, año 12, Nº 5, junio 2005, pág. 521).- 86 Arístides Horacio M. Corti, Rubén A. Calvo y José M. Sferco (“Un primer acercamiento, a trazo grueso, al nuevo régimen penal-tributario”, “Impuestos”, tomo 1997-A:874 y “Antecedentes parlamentarios”, Editorial “La Ley”, año 1997, Nº 2, pág. 761/770) y Arístides Horacio M. Corti (“Integración de los ilícitos tributarios a través de la interpretación económica. Acerca de la elusión, los ilícitos tributarios y la realidad económica”,capítulo XII de la obra colectiva coordinada por José Osvaldo Casás, “Interpretación económica de las normas tributarias”, Universidad Austral, Biblioteca de Derecho Tributario, Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, 2004, págs. 827/834).-

juzgar ni el juez puede acusar. De otro modo, durante la instrucción el imputado debe defenderse no sólo de quien acusa, sino de quien decide, y de quien debería poder esperar independencia de criterio”87. En efecto, actualmente, las administraciones fiscales instruyen sumarios y aplican multas (de sustancia penal88). Incluso, en materia de infracciones previsionales (ley 17.250) las multas son aplicadas sin sumario previo, por empleados de la DGI –inspectores- sin siquiera investidura jurisdiccional (como acontece con los jueces administrativos en el caso de las multas aplicadas en el marco de la ley 11.683). El principio de tutela judicial efectiva debería exigir que los organismos fiscales formulen los cargos, substancien la prueba y una vez clausurado el sumario, remitan las actuaciones labradas a los tribunales fiscales (y donde ellas no existan a los juzgados de primera instancia con competencia en la materia) con control judicial suficiente. A estos y similares efectos también deberá reformularse el régimen procedimental y procesal nacional en materia tributaria (ley 11.683) y de los recursos de la seguridad social (ley 18.820) unificando la instancia jurisdiccional revisora de las determinaciones de deuda en cabeza del Tribunal Fiscal de la Nación con control judicial ulterior de las Cámaras Federales en lo Contencioso Administrativo (impuestos regidos por la ley 11.683) y de la seguridad social (aportes y contribuciones previsionales).-

V.13.- Por último, merece serias reservas desde la perspectiva constitucional la figura del agente encubierto -en materia de infracciones fiscales- introducida por la ley 26.044 (B.O. 6/7/05), modificatoria de Nº 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones), de procedimientos fiscales. En efecto, “Cuando la evasión persiste organizada o legalizada por el propio Estado (los principios del aporte y del beneficio desplazados por los contratos consigo mismo al interior de conjuntos económicos con matriz en el exterior o doctrina trasnacional de los precios de transferencia; no gravabilidad de la renta financiera, etc.) la figura del agente encubierto retoma la línea del tanquecito, el sabueso, los operativos espectaculares con allanamientos ficticios provocadores de consentimientos viciados, etc.. Se trata de verdaderos fuegos de artificio que no se avienen con una hacienda pública democrática y con la captación de ingresos públicos allí donde la riqueza está. […] El fin lícito no justifica los medios ilícitos. Las reformas legislativas y el accionar administrativo deben dirigirse a erradicar los bolsones de privilegio fiscal y no a introducir elementos de clandestinidad propios de períodos nocturnales que requieren de una memoria activa para que no retornen nunca más […] En tales condiciones, los métodos inspectivos de marras (agentes oficiales encubiertos) en el ámbito de las relaciones jurídicas Fisco-contribuyente, con implicancias penales, olvida que […] a) la administración pública -incluida la fiscal- debe ser objetiva, imparcial89, transparente y no clandestina. Nótese que la franja de contribuyentes para

87 CSJN 23/12/04, “Quiroga, Edgardo O.”, “Suplemento La Ley. Revista del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal”, Nº 41/marzo 2005, págs. 20 y ss..- 88 CSJN “Fallos” 271:297; 303:1551 entre otros muchos.-89 CSJN, sentencia 27/6/1871, “Manuel Ocampo”, “Fallos” 10:203. En autos “ARTEC OBRAS CIVILES SRL s/recurso de amparo” la Cámara Federal de General Roca dictó sentencia el 26/5/05 con motivo de haberse negado DGI a dar vista a un contribuyente inspeccionado de las actuaciones originadas en le curso de la inspección. La Cámara por mayoría formada por los Dres. Ricardo Guido Barreiro y Carlos A. Müller resolvió acceder a la pretensión del contribuyente con el argumento de que la verosimilitud del derecho del amparista se satisface con ser el titular del derecho del art. 38 del decreto 1883/91 (reglamento de la ley 19.549, de procedimiento administrativo). La sentencia confirmó el fallo de primera instancia y ante la queja del Fisco contra este primer pronunciamiento, la Cámara sostuvo que “De lo que se trata en este caso no es de cuestionar tales poderes (por los de la AFIP para fiscalizar, verificar y

la que está pensada y dirigida (actividades comerciales de mercado interno) no justifican la reserva que, acaso, requieran otras actividades, como aquellas que comprometen la defensa de la soberanía nacional […] b) la figura en trato colisiona con el principio proscriptivo de la excesividad (subsumido en el constitucional de razonabilidad o proporcionalidad), ya que no se advierte la necesidad del agente encubierto frente a herramientas vigentes dotadas a la administración fiscal por la ley 11.683, v.gr. el método de fiscalización externa conocido como ‘punto fijo’ establecido por el art. 18, inc. d), de la ley 11.683, que consagra, entre otras, la ‘…presunción general, salvo prueba en contrario que: …d) El resultado de promediar el total de ventas, de prestaciones de servicios o de cualquier otra operación controlada por la AFIP en no menos de diez (10) días continuos o alternados fraccionados en dos períodos de cinco (5) días cada uno, con un intervalo entre ellos que no podrá ser inferior a siete (7) días, de un mismo mes, multiplicado por el total de días hábiles comerciales, representan las ventas, prestaciones de servicios u operaciones presuntas del contribuyente o responsable bajo control, durante ese mes. Si el mencionado control se efectuara en no menos de cuatro (4) meses continuos o alternados de un mismo ejercicio comercial, el promedio de ventas, prestaciones de servicios u operaciones se considerará suficientemente representativo y podrá también aplicarse a los demás meses no controlados del mismo período a condición de que se haya tenido debidamente en cuenta la estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate. La diferencia de ventas, prestaciones de servicios u operaciones existentes entre las de ese período y lo declarado o registrado ajustado impositivamente, se considerará: 1. Ganancia neta en el impuesto a las ganancias. 2. Ventas, prestaciones de servicios u operaciones gravadas o exentas en el impuesto al valor agregado, en la misma proporción que tengan las que hubieran sido declaradas o registradas en cada uno de los meses del ejercicio comercial anterior. Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan’ […] Salvo que se haya pensado que, habida cuenta la índole minorista de los comercios para los que fue diseñado, el nuevo régimen (en términos economicistas –bien que no jurídicos, desde una perspectiva constitucional- de ‘costo-beneficio’) el empleo del agente encubierto resulte menos costoso en términos de recaudación resultante90 […] Una crítica insidiosa podría contraargumentar que el procedimiento del punto fijo está dirigido a determinar diferencias de impuesto, en tanto que el inspector encubierto sólo el de comprobar infracciones llamadas “formales” (no facturar). Sin embargo, el fin último de esta novedosa herramienta tributaria es, al igual que el anterior, detectar evasiones de impuesto; por manera que se trata de dos caminos distintos para obtener un mismo fin, siendo uno abierto y público (el punto fijo), sin ocultamiento hacia el comercio y sus clientes, y otro, mediante el empleo de un inspector disfrazado de cliente; c) el derecho debe guardar coherencia moral y el árbol venenoso no puede generar buenos frutos. determinar de oficio los tributos), sino del ejercicio del derecho del interesado a tomar vista de las actuaciones administrativas. Nada más (ni nada menos) que lo que establece en su favor el art. 38 del decreto 1883/91 […] los derechos que la ley acuerda a los administrados frente a los órganos estatales han sido reconocidos para su ejercicio y no para regocijo de los teóricos o para su reserva. Y el ámbito en que esos derechos han de ser puestos en práctica es el trámite administrativo, cualquiera sea su naturaleza o sede de radicación, de donde el impedimento del que es objeto no tolera pretender la reparación mediante otro proceso, tal afirmación es un sinsentido y evidencia que restañarlo no admite demora”. Dicho precedente mereció nota aprobatoria del diario “Río Negro” del 31/4/05, titulada “Fallo contra DGI por no respetar a contribuyente”.-90 La desmesura del medio utilizado es como “matar una hormiga con un cañón”, o lo que es igual “matar una perdiz teniendo un elefante al lado”.-

Como bien señala Osvaldo H. Soler ‘La actitud engañosa debe descalificarse por ser contraria al comportamiento respetuoso y decoroso en las relaciones civilizadas más allá de los comportamientos antisociales que pudieran incurrir los particulares en materia del cumplimiento de sus obligaciones fiscales’91. El principio de ejemplaridad le impide al Estado demonizar su propia conducta”92.-

VI.- Conclusiones.-

En definitiva, esta propuesta tiene por pretensión dotar al sistema tributario argentino (aspectos sustantivos, procedimentales y procesales), incluida su protección penal delictual e infraccional, de componentes de progresividad, racionalidad y de una tutela jurisdiccional efectiva, de la que hoy la legislación argentina carece. Efectivizar estas exigencias necesita de dos cosas: 1) por parte de los poderes del Estado (Ejecutivo, Legislativo, Judicial y Ministerio Público), en todos sus niveles de gobierno de la toma de decisiones políticas comprometidas a tal efecto y 2) por parte de la ciudadanía una actitud militante y activista de sus derechos. La CN no constituye una mera expresión literaria de deseos. Constituye un plan de acción vital, operativo y progresivo. No disponible y, por ende, no transable93.-

91 Osvaldo H. Soler (“La pretendida legalización del ‘agente fiscalizador encubierto’”, “Novedades Fiscales”, “Ámbito Financiero”, 26/5/04) y Osvaldo H. Soler y Enrique D. Carrica, “El agente fiscalizador encubierto”, “Ley Antievasión II”, “Suplemento Especial La Ley”, julio del 2005, págs. 57/61.-92 Arístides Horacio M. Corti, Rubén Amilcar Calvo y Claudio Esteban Luis “Los nuevos instrumentos penal tributarios en la reforma de la ley 11.683 (abusos, errores, aciertos y omisiones)”, “Ley Antievasión II”, suplemento citado en nota anterior, págs. 51/6.-93 Como bien lo señalara el Tribunal Oral en lo Penal Económico nº 3, sentencia del 9/9/97, autos “Kasperski Francisco José s/infracción art. 8, ley 23.771”, voto de la jueza Oliva Hernández, “La hacienda pública debe entenderse en un sentido dinámico, es decir como proceso ingreso-gasto público indispensable para cumplir con la finalidad constitucional propia del Estado. Tanto los ingresos como los gastos son medios jurídico-financieros tendientes a realizar las prestaciones básicas del Estado… las cláusulas consagradas en la Constitución Nacional (art.75, incs. 8, 19, 22 y 23) requieren de dichos medios en un todo de conformidad con las exigencias de bienestar y justicia social del desarrollo humano. Por consiguiente sin medios oportunos y suficientes dichas cláusulas devendrían carentes de contenido y en abierta contradicción con la imperatividad y operatividad de la Carta Magna, circunstancia que el Poder Judicial no puede ni debe consentir” (cfr. “Impuestos”, 1997-C:2757/2761, con nota de Arístides H. M. Corti, Rubén A. Calvo y José M. Sferco, señalando que “…el fallo, al examinar el bien jurídico protegido –hacienda pública- reafirma que ésta no constituye una actividad susceptible de ser analizada desde una perspectiva economicista, sino como una actividad sustancialmente jurídica dirigida a efectivizar las instituciones y el sistema de derecho, de base constitucional, de los ciudadanos (habitantes) de la República”).-