ICMS - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

RESTITUIÇÃO DO FATO GERADOR PRESUMIDO

LARISSA APARECIDA MARTINS MENDONÇA

Pós-graduanda em Direito e Processo Tributário pela PUC-GO

lamame@hotmail.com

Orientador Ms. Marcelo Alcântara Evaristo

RESUMO

Arrecadação de tributos no Brasil é um tema em constante confronto acerca de seu

montante e a sua destinação. Medidas e estratégias são traçadas de modo que o sistema

financeiro nacional se amplie cada vez mais e esteja sempre abastecido, levando-se em

conta apenas as variáveis quantitativas (crescimento do PIB, por exemplo). Enquanto

que desenvolvimento econômico é um conceito de maior amplitude e engloba também

variáveis qualitativas (distribuição de renda, por exemplo). Se realizando de diversas

formas, a arrecadação tributária visa receber do contribuinte um percentual de tudo que

ele produzir, adquirir e auferir por períodos especificados. O valor a ser pago pelo

contribuinte ao Estado será por este determinado através do cômputo entre base de

cálculo e alíquotas definidas com base em critérios econômicos suscetíveis às variações

típicas de mercado e aos interesses sociais tutelados sofrendo, ainda, influências

relativas ao tempo e o espaço em função do fato a ser tributado. Com relação ao ICMS,

por exemplo, por se tratar de um tributo exigido em vários momentos da cadeia

econômica, criou-se o instituto da substituição tributária, uma arrecadação única

(monofásica), antecipada (fato gerador presumido) ou posterior (diferimento), com

objetivo de diminuir a evasão fiscal e facilitar a fiscalização da arrecadação. Tal

procedimento opera transferindo a responsabilidade de pagamento pelo imposto devido

de um contribuinte “X”, a um único contribuinte “Y”. Na substituição tributária calcula-

se o valor do tributo após a presunção de valores, estes que serão obtidos através de uma

pesquisa de mercado, onde obter-se-á a margem de valor agregado, que comporá a base

de cálculo do fator gerador presumido. Conforme prevê a legislação o fato gerador

presumido na substituição tributária quando não realizado, assegura a imediata

restituição da quantia paga.

Palavras chaves: 1.Tributo. 2.Arrecadação. 3.ICMS. 4.Substituição Tributária. 5.Fato

Gerador Presumido.

INTRODUÇÃO

Instituída como um mecanismo de arrecadação, criada e implementada pelos

governos federal e estadual antes mesmo do advento da atual Constituição Federal, por

intermédio de legislação infraconstitucional, Convênios e Protocolos celebrados entre

os secretários de fazenda estaduais, a substituição tributária mostrou-se eficiente, com o

2

resultado significativo de diminuição da evasão fiscal, incorporando-se definitivamente

na atual Constituição Federal através de seu artigo 150, parágrafo 7º incluído pela

Emenda Constitucional nº 3, de 1993 e a Lei Complementar nº 87/96 que veio legitimá-

la.

A substituição tributária se opera como instituto garantidor do sistema de

arrecadação, com o fito de assegurar o fiel cumprimento das obrigações tributárias do

contribuinte. Atribui a responsabilidade de recolhimento do imposto a terceiro que não

deu causa ao fato gerador. A substituição será realizada pelo responsável e

posteriormente repassa-se ao governo o proveito econômico da mesma.

O ICMS é um tributo plurifásico, incidindo várias vezes no decorrer da cadeia

de circulação de uma determinada mercadoria ou serviço. Pelo sistema de substituição

tributária, o tributo plurifásico passa a ser recolhido de uma só vez, como se o tributo

fosse monofásico.

A realização da substituição tributária se dá em três tipos de modalidades,

“Substituição Tributária para trás / Operações Anteriores”; “Substituição Tributária para

frente / Operações Posteriores / Operações Subseqüentes” e “Substituição Tributária

Concomitante”.

Em decorrência da substituição tributária os valores das mercadorias e serviços

serão agregados presumidamente. A margem de valor agregado será determinada com

base em preços usualmente praticados no mercado.

Considerado o valor presumido, conseqüentemente tem-se o fato gerador

presumido / futuro, que se realizará posteriormente ao efetivo pagamento do tributo.

Caso o fato gerador presumido não se realize conforme a margem de valor agregado

tendo a mercadoria ou serviço recebido um valor menor, ao contribuinte responsável

está assegurado à imediata restituição da diferença.

A fiança constitucional de restituição pela inocorrência do fato gerador é

simplesmente uma segurança no regime da substituição tributária, garantindo ao

contribuinte o mesmo tratamento caso a incidência tributária ocorresse em operações

regulares.

Através de uma metodologia de pesquisa o presente artigo tem como objetivo

a discussão acerca do regime de substituição tributária com aplicação no ICMS, bem

como a restituição ao contribuinte dos valores no caso de não ocorrência do fato gerador

presumido. Desse modo, convém esclarecer que a discussão seguinte possa vir a soar o

alerta de muitos contribuintes responsáveis na substituição tributária atinente ao ICMS.

3

1 – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO SEU CONCEITO E INSTITUIÇÃO

Substituição Tributária é um instituto criado para concentrar a arrecadação de

tributos plurifásicos em um único recolhimento.

Como um mecanismo de arrecadação, na substituição tributária o legislador

altera a responsabilidade do cumprimento da obrigação tributária, atribuindo-a a terceiro

que não praticou o fato gerador, mas que possui vinculação indireta com o real

contribuinte.

Substituição tributária é um procedimento fiscal utilizado pelo governo

brasileiro. Ele atribui ao contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do

imposto devido pelo seu cliente. A substituição será recolhida pelo

contribuinte e posteriormente repassada ao governo. Tecnicamente o correto

seria: Regime de Substituição Tributária, onde o verdadeiro devedor de

determinado tributo, é Substituído Por Força de Lei, por outrem. 1

A substituição tributária fora implementada pelo governo brasileiro antes da

atual Constituição Federal, por intermédio de legislação infraconstitucional, por meio de

Convênios e Protocolos celebrados entre os secretários de fazenda estaduais, com

objetivo de assegurar a arrecadação dos tributos plurifásicos, fazendo com que estes

ocorressem em toda cadeia, sem evasão.

O governo reconheceu a eficiência do instituto, a eficácia com que se efetuou a

fiscalização tributária, bem como diminuição da evasão fiscal, e em 1993, através da

Emenda Constitucional nº. 3, incluiu o parágrafo 7 º no artigo 150 da Constituição

Federal de 1988, respaldando a constitucionalidade da substituição tributária, atribuindo

um único contribuinte a condição de responsável por determinado imposto.

A Lei Complementar N.º 87 dispõe sobre a adoção da substituição tributária,

garantindo liberdade aos Estados em legislarem sobre o assunto, desde a atribuição de

responsabilidades aos contribuintes, como também as determinações de alíquotas e

operações a serem realizadas. Abordou também a possibilidade das operações

interestaduais, dependente de acordos específico celebrado pelos Estados interessados.

1 Substituição Tributária. Wikipédia, a enciclopédia livre.

<http://pt.wikipedia.org/wiki/Substituição_tributária>. Acesso 18/05/2011.

4

2 – REGIME OPERACIONAL DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

A Substituição Tributária pode ser estabelecida em operações estaduais ou

interestaduais. Na primeira hipótese, não há exigência de Acordo/Convênio celebrado

entre os Estados e o Distrito Federal. Na segunda hipótese, faz-se imprescindível a

existência de acordos/convênios específicos entre os Estados.

A operação da substituição tributária está vinculada também ao momento de

sua ocorrência, e três específicos momentos caracterizam as espécies de substituição

aplicadas no ICMS, como o exposto a seguir.

2.2 – Espécies de Substituição Tributária Aplicadas ao ICMS

O Regime da Substituição Tributária tem como principal característica a

atribuição ao contribuinte substituto responsabilizar-se pelo cálculo, retenção e

recolhimento aos cofres públicos do montante do imposto devido pelas operações de

terceiros - contribuinte substituído (antecedentes, concomitantes ou subseqüentes).

Na Substituição Tributária Antecedente, a legislação atribui a um determinado

contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do ICMS em relação às operações

anteriores. Nesta espécie se encontra o diferimento do lançamento do imposto.

A Substituição Tributária Concomitante caracteriza-se por atribuir a

responsabilidade pelo pagamento do imposto a outro contribuinte, e não àquele que

esteja realizando a operação ou prestação de serviço, concomitantemente à ocorrência

do fato gerador.

A Substituição Tributária em relação às operações subseqüentes caracteriza-se

pela atribuição a um único contribuinte (normalmente o primeiro na cadeia de

comercialização, o fabricante ou importador) pelo pagamento do valor do ICMS

incidente nas subseqüentes operações com a mercadoria, até sua saída destinada a

consumidor ou usuário final.

Esta última, por consistir na apuração, retenção e pagamento do imposto

devido em operação interna subseqüente ou futura, é também chamada de Substituição

Tributária por Operações Posteriores. O valor agregado à mercadoria ou serviço para

formar a base de cálculo do ICMS corresponde à margem de lucro presumida determina

5

pelos Estados para cada produto ou serviço, o que vem ser abordado no capítulo

seguinte.

3 – SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS OPERAÇÕES SUBSEQÜENTES

A emenda 03/93 insere na C.F. a possibilidade de substituição de operação

subseqüente:

Art. 150 – CF/88

§ 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo da obrigação tributária a

condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato

gerador deva ocorrer posteriormente, assegurando a imediata e preferencial

restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.2

Consiste a substituição tributária em operações subseqüentes ou operações para

frente: determinar algum contribuinte a pagar, não apenas o imposto atinente à operação

por ele praticada, mas, também, o relativo à operação ou operações posteriores.

Corroborando tal entendimento, Hugo de Brito Machado expõe que “nesse tipo

de substituição tributária, ao substituto é atribuída a responsabilidade pelo pagamento

de tributo que ainda não existe no plano concreto. É coisa de futuro.”3

Segundo J. Melo, “Trata-se de imputação de responsabilidade por obrigação

tributária de terceiro, que não praticou o fato gerador, mas que tem vinculação indireta

com o real contribuinte”.4

Nesta modalidade de substituição tributária, o Contribuinte Substituto

responsabiliza-se pelo cálculo, retenção e recolhimento aos cofres públicos do montante

do imposto devido pelas operações posteriores de terceiros - Contribuinte Substituído.

Assim conclui-se que, tal sistemática encerra todo o ciclo de tributação de uma

mercadoria sujeita ao ICMS/ST, não mais sofrendo incidência do imposto nas

operações subseqüentes.

2 Vade Mecum / obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Lívia Céspedes. – 9. ed. atual. e ampl. – São Paulo: Saraiva, 2010 - Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. p. 53.

3 MACHADO, Hugo de Brito. A bonificação e a Base de Cálculo do ICMS na Substituição Tributária. Revista

Dialética de Direito Tributário n. 186, ex. 1. Março 2011. P. 40. 4 MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 4ª Ed. São Paulo: Dialética. 2000. p. 143.

6

3.1 – Valor da Operação Subseqüente como Base de Cálculo do ICMS

Nas operações subseqüentes utiliza-se uma regra geral em relação à Base de

Cálculo, por considerar que existe um ciclo de tributação, entendendo-se um montante

de parcelas a serem valoradas.

A regra geral é o somatório de todas as parcelas correspondentes ao ciclo

conforme esboça o exemplo a seguir:

NOTA FISCAL

CÁLCULO DO IMPOSTO

BASE DE

CÁLCULO DO

ICMS

VALOR DO

ICMS

BASE DE CÁLCULO DO ICMS

SUBSTITUÍÇÃO

VALOR DO ICMS

DE

SUBSTITUÍÇÃO

VALOR TOTAL

DOS PRODUTOS

VALOR DO

FRETE

VALOR DO

SEGURO DESCONTO

OUTRAS

DESPESAS

ACESSÓRIAS

VALOR DO IPI VALOR TOTAL

DA NOTA

Acrescido de:

MARGEM DE VALOR AGREGADO

A norma que institui e regula a substituição tributária subseqüentes no âmbito

infraconstitucional é o artigo 8º da Lei Complementar N.º 87/1996.5

Esse percentual será estabelecido em cada caso de acordo com as

peculiaridades de cada mercadoria.

3.2 – Margem de Valor Agregado

5 Art. 8º - A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes: a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário; b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço; c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

7

Para se obter a margem de valor agregado, será utilizado como base de preço,

aquele usualmente praticado no mercado, obtido por levantamento, ainda que por

amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades

representativas dos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, e

respeitada à disposição legal.

3.3 – Disposições Gerais

A mercadoria submetida ao regime de substituição tributária em operação

interestadual terá a margem de valor agregado estabelecida em Convênio ou Protocolo.

Art. 9º da LC 87/1996

A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais

dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.

Sobre exigência contida no dispositivo em comento, manifestou-se Marco

Aurélio Greco:

Este artigo exige a celebração de um „acordo específico‟ entre os Estados

interessados para que a substituição tributária possa ser adotada em

operações interestaduais. Esta exigência deve ser vista não como exigência

única, mas como exigência cumulativa as demais. Vale dizer, cada Estado

interessado em instituir a substituição tributária nas operações

interestaduais deve, preliminarmente, atender as demais exigências contidas

na LC 87/1996: lei definindo mercadorias; lei fixando os critérios de

apuração da margem; lei especificando os substitutos e substituídos; ato de

fixação devidamente editado conforme o procedimento adequado para tanto

etc..6

4 – ANTECIPAÇÃO DO FATO GERADOR DO ICMS NA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Ocorre a antecipação quando, é transferido para um momento anterior o que

presumivelmente ocorreria em um momento posterior. O Sistema Tributário adota uma

6 GRECO, Marco Aurélio. Substituição tributária – Antecipação do fato gerador. São Paulo: Malheiros,

2001. P. 123.

8

“ficção”, uma margem de valor agregado acerca do valor de uma presumida e futura

venda de mercadoria ou serviço.

Para Geraldo Ataliba, “a ficção diz respeito a base econômica sobre a qual irá

recair a obrigação tributária, que a rigor consiste no aspecto material do fato gerador”7.

O elemento fictício, como dito, corresponde ao valor sobre o qual será recolhido o

imposto antecipadamente, ou seja, sua base de cálculo. Este elemento nada mais é do

que o próprio fato gerador, ou da hipótese de incidência.

Acontece que, a substituição tributária em operações subseqüentes, na qual se

antecipa o fato gerador através de presunções, ainda que com advento da Emenda 03/93

da CF/88 tecendo acomodação aos preceitos constitucionais, divide opiniões

doutrinárias acerca do princípio constitucional da reserva legal.

4.1 Divergências Doutrinárias Acerca da Antecipação do Fato Gerador

Há grupo dos que apontam a inconstitucionalidade, justificando não ser

suficiente a restituição do imposto na hipótese de o fato gerador presumido não

acontecer, bem como, se faz necessário a criação de uma lei específica com atribuição

de condição de responsável pelo pagamento do imposto de fato gerador futuro.

Como opina de acordo sobre este entendimento, Marco Aurélio Greco:

As mesmas garantias de que está revestida a instituição do tributo sob o

modelo clássico do fato gerador da obrigação tributária também se aplicam,

plenamente, ao modelo de antecipação, com ou sem substituição. A

possibilidade de criação do modelo da antecipação não é justificativa ou

pretexto para esvaziar os direito e garantias do contribuinte, que estão

constitucionalmente assegurados. E a legalidade é um dos pontos cardeais

desta proteção. A necessidade de lei, para este efeito, decorre da norma do

art. 150, I, da CF/88, pois na figura da antecipação (com ou sem

7 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. 8ª tir. São Paulo: Malheiros Editores. 2006.

p.106,107

9

substituição) há uma forma de „exigência‟ de tributo, ainda que

antecipadamente.8

Há ainda o grupo dos que vêem constitucionalidade, como leciona o professor,

Hugo de Brito Machado, “a diferença entre presunção legal absoluta e ficção legal, é

que na primeira a lei refuta como ocorrido ou existente fato que provavelmente ocorreu

ou existe, dispensando a dilação probatória em torno deste, ao passo que na ficção

legal, é reputado como existente ou ocorrido, fato que provavelmente, ou com certeza,

não ocorreu”.9

Assim, nestes termos, justificou seu voto o Min. Ilmar Galvão:

Conclui-se que a substituição tributária progressiva como aplicada hoje, no

que tange a base econômica sobre a qual recai o fato gerador presumido, é

uma ficção, e não uma presunção, ou seja, admite-se que o imposto recai

sobre aquela base econômica como se fosse impossível saber que na verdade

recairá sobre outra, e mesmo que se saiba posteriormente que sobre outra

recaiu, se deve ignorá-la”.10

4.2 – Definição do Fato Gerador e Fato Gerador Presumido

Fato Gerador é o instituto do direito tributário que determinará a natureza

jurídica específica de determinado tributo. Ele surge de uma situação independente de

qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Pode ser de uma situação

definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, bem como, qualquer

situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato

que não configure obrigação principal.

Com intuito de alcançar definição jurídica ao ICMS a ser substituído, o fato

gerador que dá ensejo a este em todo seu ciclo econômico, tem seu aspecto temporal

definido por presunções – Fato Gerador Presumido.

O fato gerador presumido, como o próprio nome diz, presume um valor da

mercadoria ou serviço em toda cadeia econômica incluindo desde o custo de produção

8 GRECO, Marco Aurélio. Ob. cit., p. 23

9 MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos Fundamentais do ICMS. 2ª Ed. São Paulo: Dialética. 1999. p. 90.

10 ADI 1851-4 Alagoas; Voto Min. Ilmar Galvão, DJU 22.11.2002, republicado DJ 13.12.2002.

10

até o consumidor final. Este valor como já mencionado anteriormente, é estabelecido

com base em preços usualmente praticados no mercado para qual esteja sendo destinada

a mercadoria ou venha se realizar o serviço.

O fato gerador presumido reveste-se de segurança jurídica para com quem seja

o contribuinte substituído. Vejamos tal preceito no capítulo seguinte.

5 – RESTITUIÇÃO DO FATO GERADOR PRESUMIDO

Com a constitucionalização da Substituição Tributária pela EC nº 3/93, que

introduziu o § 7º no artigo 150 da CF/88, surgiu também a segurança jurídica de

imediata restituição de quantia paga a maior caso não realizasse o fato gerador

presumido.

A LC Nº87/96, também dispõe sobre a restituição do fato gerador presumido, e

fixa o prazo “imediato” em 90 dias.

Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do

valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente

ao fato gerador presumido que não se realizar.

§ 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo

de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita

fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos

critérios aplicáveis ao tributo.

§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária

irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva

notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também

devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.

Na substituição tributária subseqüente, a não realização, na prática, da base de

cálculo presumida implica na não ocorrência do fato gerador presumido no tocante à

base de cálculo não alcançada, ou seja, não foi atingida sua dimensão quantitativa

conforme presumido.

Da realização em valor inferior ao presumido, decorrente da antecipação do

imposto, o fato gerador não se aperfeiçoa, gerando crédito ao substituído, bem como se

o fato, antes presumido, vier a não ocorrer.

Neste sentido, o Código Tributário Nacional reza que o sujeito passivo tem

direito independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo,

11

seja qual for a modalidade do seu pagamento nos casos de cobrança ou pagamento

espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária

aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente

ocorrido.11

CTN - Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio

protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade

do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162,nos seguintes

casos:

I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o

devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou

circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

Mas segurança jurídica aqui discutida se torna insegurança jurídica aos

contribuintes por estes estarem sujeitos as constantes modificações dos textos legais e

das indiferentes decisões dos tribunais.

Como manifesta o tributarista Kiyoshi Harada, para com o que chama de

insegurança trazida pelos tribunais. “Estamos caminhando para um regime de total

insegurança jurídica. Dia chegará em que se tributará com base no plano anual de

produção de cada empresa no pressuposto de que aquele plano um dia se concretizará

na realidade. Se isso acontecer como decidirão os tribunais? Difícil saber!”12

5.1 – Convênio 13/97 - Restituição do ICMS

Em 1997 reuniram-se em Florianópolis – SC, o Ministro de Estado da Fazenda

e os Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação dos Estados brasileiros com

objetivo de harmonizar os procedimentos a serem adotados pelas unidades federadas

com referência às normas atinentes à substituição tributária do ICMS. Deste encontro

surgiu o Convênio ICMS 13/9713

, celebrado pelo Distrito Federal e os Estados da

federação exceto pelos estados do Paraná, São Paulo e Santa Catarina.

11 Vade Mecum / obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com colaboração de Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Lívia Céspedes. – 9. ed. atual. e ampl. – São Paulo: Saraiva, 2010. – Código Tributário Nacional de 1966. p. 732. 12 HARADA, Kiyoshi. ICMS – Substituição Tributária. Desfazendo equívocos que afetam o princípio da segurança jurídica. JAM Jurídica. Ano XIV, n.8, agosto, 2009. P.9. 13 CONVÊNIO - Cláusula primeira A restituição do ICMS, quando cobrado sob a modalidade da

substituição tributária, se efetivará quando não ocorrer operação ou prestação subsequentes à

12

Este convênio trouxe certezas e incertezas para os tribunais, que tem sido sede

de discussões acerca da constitucionalidade da restituição.

6 – DISCUSSÕES DOS TRIBUNAIS

Criado para aplicar uniformemente a legislação federal, para assegurar o

sistema jurídico em todo o Brasil os tribunais superiores tem demonstrado

posicionamentos diversos, agravando a segurança jurídica prevista constitucionalmente.

O Superior Tribunal de Justiça admitia ao contribuinte de ICMS, sujeito ao

regime de tributação subseqüente, a compensação, em sua escrita fiscal, dos valores

pagos a maior valor, nos casos em que a base de cálculo real ocorresse em valor inferior

ao arbitrado.

Com segue o julgamento da Segunda Turma em acórdãos que se espelham no

seguinte aresto em acórdão que se apresta no seguinte aresto:

TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. TRIBUTO PAGO

A MAIOR, CONSIDERANDO A DIFERENÇA ENTRE O PREÇO

ESTIMADO E O VALOR EFETIVO (MENOR) DA OPERAÇÃO.

LEGITIMIDADE DO „SUBSTITUÍDO‟ PARA REQUERER A REPETIÇÃO DO INDÉBITO OU PROCEDER À RESPECTIVA

COMPENSAÇÃO, MAS SOMENTE A PARTIR DA LEI

COMPLEMENTAR Nº 87, DE 1996. ATÉ A LEI COMPLEMENTAR Nº

87, DE 1996, O „SUBSTITUÍDO‟ NÃO TINHA QUALQUER RELAÇÃO

JURÍDICA COM O SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA;

DEPOIS DELA, SEM EMBARGO DE QUE NÃO PARTICIPE DA

RELAÇÃO TRIBUTÁRIA, O „SUBSTITUÍDO‟ ESTÁ LEGITIMADO A

REQUERER A REPETIÇÃO DO INDÉBITO DO ICMS PAGO A MAIOR

NA CHAMADA „SUBSTITUIÇÃO PARA FRENTE‟ (ART. 150, § 7º C/C

O ART. 10, § 1º, DA LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 1996) -

DESAUTORIZADA A PRESUNÇÃO JURIS ET DE JURE QUE

MILITAVA A FAVOR DA BASE DE CÁLCULO POR ESTIMATIVA, NA FORMA DA LEI COMPLEMENTAR Nº 44, DE 1983. RECURSO

ESPECIAL NÃO CONHECIDO. 14

cobrança do mencionado imposto, ou forem as mesmas não tributadas ou não alcançadas pela

substituição tributária. Cláusula segunda Não caberá a restituição ou cobrança complementar do ICMS

quando a operação ou prestação subsequente à cobrança do imposto, sob a modalidade da substituição

tributária, se realizar com valor inferior ou superior àquele estabelecido com base no artigo 8º da Lei

Complementar 87, de 13 de setembro de 1996. Cláusula terceira Este Convênio entra em vigor na data

de sua publicação no Diário Oficial da União.

14 STJ, REsp nº 203.551/MG, 2a Turma, Rel. Min. Ari Pargendler, DJ de 03/05/99, p. 138

13

Destarte, ao entendimento do Tribunal Superior de Justiça, o Tribunal de

Justiça do Estado de Goiás, admitiu ao contribuinte do ICMS, sujeito ao regime de

substituição tributária, a restituição do valor pago a maior, dos períodos, vigente a LC

87/96, onde a base de cálculo real ocorreu inferior à presumida.

APELACAO CIVEL. REPETICAO DE INDEBITO. ICMS.

SUBSTITUICAO TRIBUTARIA. FATO GERADOR PRESUMIDO.

VENDA EFETIVADA MEDIANTE PRECO MENOS QUE O DA PAUTA

FISCAL. DIREITO A RESTITUICAO/COMPENSACAO. INCIDENCIA

DO PRINCIPIO DA IRRETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTARIA. E DE

SE RECONHECER O DIREITO DO CONTRIBUINTE SUBSTITUIDO A

RESTITUICAO/COMPENSACAO DO ICMS RECOLHIDO O MAIOR,

EM ADIANTAMENTO, PELO SUBSTITUTO, QUANDO A VENDA

GERATRIZ DO TRIBUTO TENHA CORRESPONDIDO PELO PRECO

INFERIOR AQUELE PREVISTO NA PAUTA FISCAL, NAO HAVENDO

QUE SE FALAR NO PARTICULAR, EM FATO GERADOR PRESUMIDO NO PERIODO ANTERIOR A EDICAO DA LC 87/96, QUE

REGULAMENTOU O ARTIGO 150, PARAGRAFO SETIMO, DA

CONSTITUICAO FEDERAL, BEM COMO DO CONVENIO ICMS

(CONFAZ) N 13, DE 21 DE MARCO DE 1997, E, AINDA, O ARTIGO 49,

INCISO I, DO CODIGO TRIBUTARIO ESTADUAL NA REDACAO

DADA PELA LEI N 12.972/96, MAS, SIM, EM FATO GERADOR

EFETIVAMENTE OCORRIDO, NOS TERMOS DA LEGISLACAO

TRIBUTARIA ESTADUAL VIGORANTE A EPOCA (ARTIGOS 172,

INCISO I, DO CTE E 486, INCISO I, RCTE/GO), SOB PENA DE

VIOLACAO AO PRINCIPIO DA IRRETROATIVIDADE DA LEI

TRIBUTARIA. APELO CONHECIDO E PROVIDO EM PARTE.15

O Estado de São Paulo não aderiu ao Convênio ICMS 13/97, ampliou a

benesse constitucional, e regulamentou de maneira própria e expressa a devolução do

ICMS recolhido a maior, criando hipótese de restituição na edição da Lei nº. 9.176/95,

que acrescentou, dentre outros, o art. 66-B, na Lei nº. 6.374/89.16

Acreditado no equívoco de interpretação do texto constitucional, e com

advento do Convênio 13/97, o Supremo Tribunal Federal, em maio de 2002 ao julgar a

15 TJGO. Apelação Cível - 86340-2/188 – 3ª Câmara Cível Relator Des. João Waldeck Félix de Souza – DJ 21/10/2005. p. 22-23. 16

Art. 66-B - Fica assegurada a restituição do imposto pago antecipadamente em razão da substituição tributária: I - caso não se efetive o fato gerador presumido na sujeição passiva; II - caso se comprove que na operação final com mercadoria ou serviço ficou configurada obrigação tributária de valor inferior à presumida. (destaquei) § 1º - O pedido de restituição, sem prejuízo de outras provas exigidas pelo fisco, será instruído com cópia da documentação fiscal da operação ou prestação realizada, que comprove o direito à restituição. § 2º - O Poder Executivo disporá sobre os pedidos de restituição que serão processados prioritariamente, quer quanto à sua instrução, quer quanto à sua apreciação, podendo, também, prever outras formas para devolução do valor, desde que adotadas para opção do contribuinte. § 3º - O disposto no inciso II do “caput” deste artigo aplica-se apenas na hipótese de a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária ter sido fixada nos termos do “caput” do artigo 28. (Parágrafo acrescentado pela Lei 13.291, de 22-12-2008; DOE 23-12-2008)

14

Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.851, decidiu pela constitucionalidade da

Cláusula Segunda do mencionado convênio, para com o disposto §7º do art. 150 da CF.

Nesse julgado, a suprema corte reconheceu quanto a substituição tributária

subseqüente que, a restituição do fato gerador presumido somente ocorreria em uma

única e restrita hipótese, como transcreve trecho da ementa do acórdão: “O fato gerador

presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a

restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, há hipótese

de sua não-realização final.”17

Por maioria dos votos e até mesmo por unanimidade destes, o STJ vem

admitindo o entendimento do STF, negando provimento a pretensão quanto a

Restituição do Fato Gerador Presumido do ICMS-ST:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL.

ICMS-ST. RESTITUIÇÃO. ESTADO DE SANTA CATARINA.

INAPLICABILIDADE DA ORIENTAÇÃO ADOTADA NA ADI N.

1.851-4/AL. ESTADO NÃO SIGNATÁRIO DO CONVÊNIO ICMS N.

13/97. RETORNO DOS AUTOS À ORIGEM PARA ANÁLISE DE

EVENTUAISPECULIARIDADES DA LEGISLAÇÃO ESTADUAL.

“O ART. 150, § 7º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DISPÕE QUE

A IMEDIATA E PREFERENCIAL RESTITUIÇÃO DA QUANTIA PAGA

EM RAZÃO DA SISTEMÁTICA DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

SOMENTE OCORRERÁ QUANDO NÃO SE REALIZE O FATO GERADOR PRESUMIDO. O CONVÊNIO ICMS N. 13/97 DISPÔS EM

SUA CLÁUSULA SEGUNDA QUE "NÃO CABERÁ A RESTITUIÇÃO

OU COBRANÇA COMPLEMENTAR DO ICMS QUANDO A

OPERAÇÃO OU PRESTAÇÃO SUBSEQÜENTE À COBRANÇA DO

IMPOSTO, SOB A MODALIDADE DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA,

SE REALIZAR COM VALOR INFERIOR OU SUPERIOR ÀQUELE

ESTABELECIDO COM BASE NO ARTIGO 8º DA LEI

COMPLEMENTAR 87, DE 13 DE SETEMBRO DE 1996".18

Assim, também opina a ilustre Procuradora de Justiça do Ministério Público do

Estado de Goiás, Drª. Eliete Sousa Fonseca Suavinha:

...havia o direito à restituição do tributo se o fato gerador ocorresse com base de cálculo inferior à utilizada pelo substituto tributário – base

presumida. Este posicionamento vinha sendo respaldado por liminar

concedida na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.851, ajuizada pela

Confederação Nacional do Comércio, a qual havia suspendido o dispositivo

da cláusula segunda do Convênio ICMS 13/97. que negava a restituição do

17 ADI 1851, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Tribunal Pleno, julgado em 08/05/2002, DJ 22-11-2002 PP-00055 EMENT VOL-02092-01 PP-00139 REPUBLICAÇÃO: DJ 13-12-2002. P. 60. 18

STJ. AgRg no REsp 930900 / SC – Agr. Reg. no REesp. 2006/0251146-7 – Segunda Turma - Relator Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES. Data 20/04/2010. p. 1.

15

ICMS no caso da base de cálculo menor que a utilizada pelo substituto.

Contudo, no julgamento definitivo da ação objetiva, declarou-se a

constitucionalidade do § 7º, do art. 150, da CF/88, entendendo que a

restituição se dá apenas se não ocorrer o fato gerador presumido.19

Kiyoshi Harada, em manifestação acerca da segurança substituição tributária,

menciona contradições de interpretação existentes entre o STJ e STF:

No acórdão do STJ são inconciliáveis as expressões: “somente nos casos de

não realização do fato imponível presumido é que se permite a repetição de

valores recolhidos” e “sem relevância o fato de ter sido o tributo pago a

maior ou a menor por parte do contribuinte substituído”. No acórdão do STF a expressão “o fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório,

mas definitivo” e a expressão “não dando ensejo a restituição ou

complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de

sua não-realização final”, conquanto não sejam necessariamente

inconciliáveis, vem sendo interpretadas de forma contraditória pelos próprios

integrantes da Corte Suprema. É questão de dar correta interpretação a essas

expressões.20

CONCLUSÃO

Em face das considerações expendidas conclui-se que o Instituto da

Substituição Tributária foi criado para utilização na arrecadação tributária, como

eficiência para o poder público e com segurança jurídica ao contribuinte.

Como uma máquina precisa ser alimentada para trabalhar, a máquina tributária

não deixa de ser diferente. Seus mecanismos engendrados pela legislação visam acelerar

e facilitar a arrecadação com fita em atender a gastança pública em constante

crescimento. Infelizmente deste crescimento, muito poucos alcançam algum benefício.

A competência delegada aos estados da federação, para legislarem

tributariamente, não somente limitada a Carta Magna, mas, encontra-se também

vinculada aos julgados dos tribunais superiores.

Por conta deste vínculo, discussões e mais discussões tem surgido acerca da

interpretação literal quanto competência tributária, e neste contexto quem sai

prejudicado é o contribuinte, que se vê cada dia mais desamparado da segurança jurídica

prevista na constitucionalmente.

19

SUAVINHA, Eliete Sousa Fonseca. Parecer Ministerial. Apud TJGO. Apelação Cível 18419-5/195 – 3ª Câmara Cível. Rio Verde. Relator Des. Felipe Batista Cordeiro. DJ. 317 de 20/04/2009. p. 9. 20 HARADA, Kiyoshi. Ob. Cit. p. 5.

16

O contribuinte do ICMS sujeito a Substituição Tributária, é o que mais tem

suportado os dissabores das discussões entre os tribunais com relação à interpretação

das diversas legislações. Como o caso do Fato Gerador Presumido, conforme prevê o §

7º do art. 150 da CF, deverá imediatamente e preferencialmente ser restituído caso não

se realize o fato gerador presumido.

Literalmente interpretado: “§ 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo da

obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou

contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurando a imediata e

preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador

presumido”, não se pode decidir simplesmente como o STF consolidou, em

fundamentar que somente cabe restituição caso o fato gerador presumido não se realize.

Interpretando o termo fato gerador “presumido”, já é algo que se presume que

vá acontecer, neste caso em valor presumido, este pode ocorrer para menor, maior e até

igual, esta que é a pretensão da presunção.

Portanto, se o fato gerador presumido ocorrer para maior ou menor, ele na

verdade não ocorreu como presumido foi, enfim, não ocorreu, restando ser o

contribuinte do tributo deste fato gerador presumido ser restituído do que tenha pagado

à maior, ou faça complementação do que tenha pagado à menor.

E assim, uma harmonia tributária em termos de arrecadação e segurança

jurídica do contribuinte posse existir.

REFERÊNCIAS

1. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. 8ª tir. São Paulo:

Malheiros Editores. 2006.

2. Convênio 13 - http://www.fazenda.gov.br/confaz/confaz/Convenios/ICMS/1997/cv01.

Publicado nos DOU de 25 e 27.03.97. Acesso 27/05/2011.

3. GRECO, Marco Aurélio. Substituição tributária – Antecipação do fato gerador.

São Paulo: Malheiros, 2001.

17

4. HARADA, Kiyoshi. ICMS – Substituição Tributária. Desfazendo equívocos que

afetam o princípio da segurança jurídica. JAM Jurídica. Ano XIV, n.8, agosto,

2009.

5. LCp Nº87/96 - http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp87.htm.

Publicado no D.O.U. de 16.9.1996. Acesso 27/05/2011.

6. MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos Fundamentais do ICMS. 2ª Ed. São Paulo:

Dialética. 1999.

7. MACHADO, Hugo de Brito. A bonificação e a Base de Cálculo do ICMS na

Substituição Tributária. Revista Dialética de Direito Tributário n. 186, ex. 1.

Março 2011.

8. MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 4ª Ed. São Paulo:

Dialética. 2000.

9. STF. ADI 1851-4 Alagoas; Voto Min. Ilmar Galvão, DJU 22.11.2002,

republicado DJ 13.12.2002.

10. STF. ADI 1851, Relator (a): Min. ILMAR GALVÃO, Tribunal Pleno, julgado

em 08/05/2002, DJ 22-11-2002 PP-00055 EMENT VOL-02092-01 PP-00139

REPUBLICAÇÃO: DJ 13-12-2002.

11. STJ. REsp nº 203.551/MG, 2a Turma, Rel. Min. Ari Pargendler, DJ de 03/05/99.

12. STJ. AgRg no REsp 930900 / SC – Agr. Reg. no REesp. 2006/0251146-7 –

Segunda Turma - Relator Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES. Data

20/04/2010.

13. SUAVINHA, Eliete Sousa Fonseca. Parecer Ministerial. Apud TJGO. Apelação

Cível 18419-5/195 – 3ª Câmara Cível. Rio Verde. Relator Des. Felipe Batista

Cordeiro. DJ. 317 de 20/04/2009.

14. TJGO. Apelação Cível - 86340-2/188 – 3ª Câmara Cível Relator Des. João

Waldeck Félix de Souza – DJ 21/10/2005.

15. VADE MECUM / obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com colaboração de

Antonio Luiz de Toledo Pinto, Márcia Cristina Vaz dos Santos Windt e Lívia

Céspedes. – 9. ed. atual. e ampl. – São Paulo: Saraiva, 2010.

18

16. Substituição Tributária. Wikipédia, a enciclopédia livre.

<http://pt.wikipedia.org/wiki/Substituição_tributária>. Acesso 18/05/2011.