Gestão de impostos — Para pessoas físicas e jurídicas (9.ª edição)

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Para pessoas físicas e jurídicas

Gestão deimpostos

Mário Shingaki

9 .a edição

Aos meus pais, que mostraram quão importante é repartir o conhecimento.

Aos inúmeros participantes de cursos e leitores que continuam me incentivando a escrever livros.

Aos colegas do VBSO Advogados, em especial o Diogo Olm Arantes Ferreira, prodígio e promis-sor tributarista, que trabalhou na revisão e atuali-zação desta edição.

Sumário

Introdução

Capítulo 1

normas tributárias básicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21

1.1 Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22

1.2 tributo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22

1.3 Imposto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23

1.3.1 princípio da legalidade tributária . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23

1.3.2 princípio da anterioridade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25

1.3.3 princípio da irretroatividade. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31

1.3.4 princípio da isonomia ou igualdade tributária . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32

1.3.5 princípio da competência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33

1.3.6 princípio da capacidade contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34

1.3.7 princípio da vedação ao confisco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35

1.3.8 Imunidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35

1.3.9 outras limitações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36

1.4 análises dos principais tributos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37

1.4.1 Imposto de renda (Ir) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37

1.4.2 Contribuições sociais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37

1.4.3 pIS e Cofins . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38

1.4.4 Imposto de importação (II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39

1.4.5 Imposto sobre produtos industrializados (IpI) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40

1.4.6 ICMS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42

1.4.7 Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47

1.4.8 Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IoF) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48

Exercícios propostos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49

Capítulo 2

planejamento tributário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50

2.1 Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51

2.2 Conceito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51

2.3 distinções entre elisão, evasão, simulação e dissimulação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

2.3.1 Elisão fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

2.3.2 Evasão fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

2.3.3 Simulação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

2.3.4 dissimulação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

2.3.5 É possível legislar a antielisão? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

2.3.6 Fraude . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56

2.3.7 Sonegação fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56

2.3.8 Conluio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57

2.4 posição da doutrina. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57

2.4.1 Conceito de planejamento fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57

2.4.2 diferença entre planejamento tributário e evasão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57

2.4.3 Interpretação econômica do direito tributário. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57

2.4.4 abuso de forma e de direito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58

2.4.5 negócio indireto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58

2.4.6 legitimidade do planejamento tributário como única forma de onerar menos uma operação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58

2.4.7 planejamento como função básica de um gestor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58

2.4.8 norma geral antielisão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59

2.5 posição do fisco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59

2.6 posição da jurisprudência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60

2.6.1 parecer normativo da receita Federal sobre simulação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61

2.6.2 Escolha legítima de opções menos onerosas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61

2.6.3 Interpretação econômica versus estrita legalidade da norma jurídica . . . . . . . . . . . . . . . 61

2.6.4 Compensação de prejuízos fiscais em incorporação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62

2.6.5 Incorporação de pJ com registro lucro por pJ com prejuízos fiscais . . . . . . . . . . . . . . . 62

2.6.6 Criação de várias empresas e o regime de lucro presumido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62

2.6.7 Imposto de renda de pessoas jurídicas (IrpJ) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63

2.6.8 Ágio na incorporação, seguido de cisão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63

2.6.9 Integralização de capital mediante conferência de imóvel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63

2.6.10 operações day-trade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63

2.6.11 dissolução de sociedade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64

2.6.12 planejamento tributário: tendências das autoridades fiscais e do Judiciário . . . . . . . 64

Exercícios propostos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66

Capítulo 3

tributação de operações no mercado financeiro e de capitais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67

3.1 Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68

3.2 Conceito de mercado financeiro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68

3.2.1 Instituições financeiras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68

3.3 Conceito de mercado de capitais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69

3.3.1 Bolsa de valores e mercado de balcão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69

3.3.2 Valores mobiliários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71

3.4 aspectos da tributação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72

3.4.1 Mercado de renda variável . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72

3.4.2 Mercado de renda fixa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73

3.5 aplicações financeiras de renda fixa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73

3.5.1 tributação do aluguel de ações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76

3.5.2 regras tributárias para aplicações ou operações de renda fixa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77

3.5.3 tributação do IoF nas aplicações financeiras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79

3.5.4 tributação do imposto de renda retido na fonte nas aplicações de renda fixa . . . . . . . 80

3.5.5 debêntures . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81

3.5.6 Efeito fiscal para emissão de debêntures com participação nos lucros . . . . . . . . . . . . . 81

3.5.7 Fundos e clubes de investimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82

3.5.8 Fundos de renda fixa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83

3.5.9 Imposto de renda na fonte semestral ou come-cotas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84

3.5.10 tratamento fiscal para novas cotas do mesmo fundo de investimento com resgates parciais posteriores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84

3.5.11 Come-cotas nos fundos de investimento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85

3.5.12 os fundos de curto prazo também estão sujeitos ao come-cotas? . . . . . . . . . . . . . . . . . 85

3.5.13 Cálculo do prazo médio da carteira dos fundos de investimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87

3.6 tributação dos fundos de renda fixa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88

3.6.1 tratamento fiscal do imposto retido na fonte pelos fundos de investimento . . . . . . . . . 88

3.6.2 Vantagem fiscal de fundo de investimento fechado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89

3.6.3 Fundos de investimentos fechados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90

3.6.4 Fundo de investimento em direitos creditórios (FIdC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92

3.6.5 perda para o aplicador em cotas de fundo de investimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93

3.6.6 Fundo de investimento imobiliário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93

3.6.7 Fundo mútuo de privatização do FGtS, inclusive carteira livre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95

3.6.8 Fundo de investimento do fundo de garantia do tempo de serviço . . . . . . . . . . . . . . . . . 95

3.6.9 Fundos de investimento em participações, de investimento em cotas de fundo de investimento em participações, e fundo de investimento em empresas emergentes . . . . 96

3.6.10 Fundo de investimento em participações em infraestrutura (FIp-IE) . . . . . . . . . . . . . . 96

3.7 aplicações financeiras de renda variável . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97

3.7.1 regras básicas de tributação em mercados tradicionais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98

3.7.2 operações de swap . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107

3.7.3 operações de hedge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108

3.7.4 retenção na fonte sobre operações de renda variável . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108

3.8 Fundos de renda variável ou de ações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110

3.8.1 Conceito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110

3.8.2 Composição da carteira dos fundos de renda variável . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111

3.8.3 papéis de índice Brasil Bovespa e o índice Brasil 50 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113

3.8.4 Compensação de perda em fundos de renda variável . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114

3.9 Fundo de investimento em participações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114

3.9.1 tributação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114

3.10 tributação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115

3.10.1 operações não tributadas na fonte ou em separado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115

3.10.2 diferença entre entidade imune e entidade isenta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116

3.10.3 diferença entre controlada e coligada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116

3.10.4 Implicações fiscais entre aplicações no mercado financeiro e de capitais no país . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117

3.10.5 aplicação financeira com redução de impostos para a pessoa jurídica . . . . . . . . . . . 119

Exercícios propostos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121

Capítulo 4

tributação de operações financeiras realizadas no país por residentes ou domiciliados no exterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122

4.1 Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123

4.2 regra geral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123

4.3 Benefícios concedidos a investidores estrangeiros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124

4.3.1 títulos públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124

4.3.2 FIp e FIC-FIp . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125

4.3.3 IoF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126

4.4 Investimentos sujeitos a regime especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126

4.4.1 Ganhos de capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127

4.5 Investimentos excluídos de regime especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127

4.6 paraísos fiscais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128


Capítulo 5

tributação de aplicações financeiras e derivativos no exterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134

5.1 Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135

5.2 derivativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135

5.3 aplicações realizadas por pessoas jurídicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136

5.4 Conceito de lucro real . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137

5.4.1 adições e exclusões − ajustes ao lucro líquido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137

5.5 tributação do lucro real . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138

5.6 aplicações financeiras no exterior por empresas tributadas pelo lucro real . . . . . . . . . . . . . . 139

5.6.1 Simples nacional, lucro presumido e aplicações de recursos financeiros no exterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139

5.6.2 tratamento de aplicações em paraísos fiscais ou modalidades sem retenção na fonte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140

5.6.3 Imposto de renda pago no exterior sobre aplicações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140

5.7 tratamento especial ao hedge internacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142

5.7.1 perda por hedge em remessas ao exterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145


Capítulo 6

Imposto de renda das pessoas físicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148

6.1 Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149

6.2 rendimentos tributáveis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150

6.3 rendimentos tributáveis recebidos de pessoa jurídica – Ficha da declaração de ajuste anual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150

6.3.1 rendimentos tributados na fonte a título de antecipação da declaração de ajuste anual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151

6.3.2 rendimentos do trabalho assalariado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153

6.3.3 rendimentos do trabalho sem vínculo empregatício . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154

6.3.4 tributação de pessoa física versus pessoa jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154

6.3.5 aluguéis e royalties pagos a pessoa física . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155

6.3.6 resgate de previdência privada e de Fapi. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156

6.3.7 outros rendimentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156

6.4 rendimentos recebidos de pessoa física e do exterior – Ficha da declaração de ajuste anual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156

6.4.1 recebidos de pessoas físicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156

6.4.2 recebidos do exterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157

6.4.3 acordos entre o Brasil e outros países . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157

6.4.4 pagamento de imposto de renda nos Estados unidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158

6.4.5 Sociedade offshore . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159

6.4.6 Trust . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163

6.4.7 Fundação privada offshore . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164

6.5 recolhimento mensal obrigatório ou carnê-leão – Ficha da declaração de ajuste anual . . . 165

6.5.1 Compensação integral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167

6.5.2 Compensação parcial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167

6.6 Imposto pago, recolhimento complementar, mensalão – Ficha da declaração de ajuste anual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168

6.7 rendimentos isentos ou não tributáveis – Ficha da declaração de ajuste anual . . . . . . . . . . 168

6.7.1 Indenizações por rescisão do contrato de trabalho . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168

6.7.2 tributação de férias indenizadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169

6.7.3 retenção de imposto de renda sobre férias para pessoa física . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169

6.7.4 lucro na alienação de bens ou direitos de pequeno valor ou de imóvel único . . . . . . 169

6.7.5 Benefício fiscal para imóvel adquirido após 1969 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172

6.7.6 lucros e dividendos recebidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175

6.7.7 aposentadoria, reserva remunerada, reforma, pensão ou pecúlio . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175

6.7.8 Cadernetas de poupança, letras hipotecárias e títulos imobiliários . . . . . . . . . . . . . . . . 176

6.7.9 transferências patrimoniais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177

6.7.10 outros rendimentos isentos e não tributáveis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178

6.8 aquisição da condição de não residente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179

6.8.1 Concessão do visto de permanência para trabalho em outro país e a condição de não residente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180

6.8.2 Imposto de renda a pagar ou a restituir . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180

6.8.3 não declaração de saída definitiva ou declaração de ajuste anual . . . . . . . . . . . . . . . . . 180

6.8.4 pessoa física fora do país e a condição de residente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181

6.8.5 as obrigações da pessoa física não residente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181

6.8.6 tributação aplicável a rendimentos auferidos por não residentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182

6.8.7 transferência de pessoa física para um paraíso fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183

6.9 rendimentos sujeitos a tributação exclusiva – Ficha da declaração de ajuste anual . . . . . . 184

6.9.1 décimo terceiro salário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184

6.9.2 rendimentos de aplicações financeiras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185

6.9.3 outros rendimentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185

6.10 rendimentos sujeitos à tributação definitiva – Ficha da declaração de ajuste anual . . . . 186

6.10.1 Ganhos de capital na alienação de bens e direitos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186

6.10.2 Situações especiais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187

6.10.3 alienação de bens ou direitos adquiridos em moeda estrangeira . . . . . . . . . . . . . . . . . 191

6.10.4 Ganhos líquidos em renda variável . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193

6.11 declaração de ajuste anual do imposto de renda da pessoa física . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193

6.11.1 obrigatoriedade e prazo de entrega . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194

6.11.2 declaração simplificada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195

6.11.3 deduções . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195

6.12 Contribuição previdenciária – Ficha da declaração de ajuste anual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195

6.12.1 planos de previdência privada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196

6.13 dependentes – Ficha da declaração de ajuste anual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202

6.14 despesas com instrução – Ficha da declaração de ajuste anual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204

6.14.1 pós-graduação e dedução no imposto de renda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204

6.14.2 Conceito de curso profissionalizante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204

6.15 despesas médicas – Ficha da declaração de ajuste anual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205

6.15.1 Cirurgias plásticas e deduções no imposto de renda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206

6.16 pensão alimentícia judicial – Ficha da declaração de ajuste anual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206

6.17 parcela isenta de aposentadoria ou pensão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207

6.18 livro-caixa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207

6.19 dedução de incentivos – Ficha da declaração de ajuste anual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207

6.20 dedução da contribuição à previdência social do empregado doméstico – Ficha dadeclaração de ajuste anual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209

6.21 declaração de bens e direitos – Ficha da declaração de ajuste anual . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209

6.22 declaração completa versus simplificada . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211

6.23 Cuidados para o preenchimento da declaração de ajuste anual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212

6.24 Malha fina . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214

6.24.1 regras para imposto ou contribuição administrados pela Secretaria da receita Federal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215


Capítulo 7

Imposto sobre transmisão causa mortis e doação (ItCMd) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218

7.1 Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219

7.2 Bens imóveis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220

7.3 Bens móveis e direitos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220

7.4 não incidência e isenção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221

7.4.1 Valor de bem ou direito transmitido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221

7.4.2 Isenção para doações a entidades sem fins lucrativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222

7.5 Contribuinte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222

7.6 Base de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222

7.7 doações em dinheiro, sucessivas e mensais até o limite de isenção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222

7.8 alienação de bem por preço vil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223

7.9 perdão de dívida . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224

7.10 alíquota . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224

7.11 legislações . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227

7.11.1 acre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227

7.11.2 alagoas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227

7.11.3 amazonas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228

7.11.4 amapá . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228

7.11.5 Bahia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228

7.11.6 Ceará . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228

7.11.7 distrito Federal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229

7.11.8 Espírito Santo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229

7.11.9 Goiás . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229

7.11.10 Maranhão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230

7.11.11 Minas Gerais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230

7.11.12 Mato Grosso do Sul . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232

7.11.13 Mato Grosso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232

7.11.14 pará . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233

7.11.15 paraíba . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233

7.11.16 pernambuco . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233

7.11.17 piauí . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233

7.11.18 paraná . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233

7.11.19 rio de Janeiro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233

7.11.20 rio Grande do norte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234

7.11.21 rondônia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234

7.11.22 roraima . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234

7.11.23 rio Grande do Sul . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234

7.11.24 Santa Catarina . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234

7.11.25 Sergipe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235

7.11.26 São paulo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235

7.11.27 tocantins . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235

Capítulo 8

Imposto sobre transmissão inter vivos de bens imóveis (ItBI) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236

8.1 Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237

8.2 Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238

8.3 Base de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238

8.4 Incidência do ItBI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239

8.4.1 transmissão de propriedade de bens imóveis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239

8.4.2 partilha de bens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241

8.4.3 Compra de imóvel e registro em cartório . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242

8.4.4 Fundos de investimento imobiliário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242


Capítulo 9

tributação das pessoas jurídicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245

9.1 Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246

9.2 Conceitos gerais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246

9.2.1 Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246

9.2.2 Base de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246

9.3 tributação da pessoa jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247

9.4 Simples nacional – Super simples . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247

9.4.1 restrições ao Super simples . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252

9.4.2 Exclusão do Super simples . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255

9.5 tributação para empresas de médio e grande porte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259

9.5.1 lucro presumido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260

9.5.2 Constituição de empresas e o lucro presumido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263

9.5.3 retenção de Ir sobre rendimentos de aplicação financeira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263

9.5.4 Carga fiscal para empresas prestadoras de serviço . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264

9.5.5 receitas financeiras tributadas pelo pIS e Cofins . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264

9.6 Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265

9.6.1 Estabelecimento prestador de serviços . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265

9.6.2 redução de pagamento do ISS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267

9.7 lucro real . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268

9.7.1 lucro real para pessoas jurídicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268

9.7.2 adições e exclusões (ajustes ao lucro líquido) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269

9.8 Metodologia de apuração do lucro real e do lucro tributável . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274

9.8.1 lucro real e lucro tributável . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 274

9.8.2 determinação do lucro real . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275

9.8.3 ajuste a valor justo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276

9.8.4 ajuste a valor presente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276

9.9 Contribuição social sobre o lucro líquido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277

9.9.1 Base de cálculo da CSll . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277

9.10 despesas incorridas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279

9.10.1 apropriação de despesas incorridas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280

9.10.2 despesas diferidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280

9.10.3 despesas de apuração e despesas diferidas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280

9.11 Créditos tributários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281

9.12 provisão para devedores duvidosos e o pagamento IrpJ e da CSll . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281

9.13 provisão para ativos e passivos contingentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282

9.13.1 Contingências . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282

9.13.2 Comitê de pronunciamentos contábeis – CpC 25 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283

9.14 outras regras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285

9.14.1 lucro real (anual ou trimestral) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285

9.14.2 lucro real anual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285

9.14.3 Ganhos de capital e outras receitas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 286

9.14.4 deduções da receita bruta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287

9.14.5 alíquota do imposto e adicional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288

9.15 deduções do imposto mensal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288

9.15.1 Incentivos fiscais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288

9.15.2 Suspensão do imposto mensal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288

9.15.3 ajuste e deduções do imposto anual em 31 de dezembro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292

9.15.4 Contribuição social sobre o lucro líquido mensal devida por estimativa . . . . . . . . . 292

9.15.5 lucro real trimestral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293

9.16 pIS e Cofins em instituições financeiras e não financeiras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296

9.16.1 Conceito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296

9.16.2 Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296

9.16.3 alíquota . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296

9.16.4 Base de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296

9.16.5 Exclusões e isenções . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298

9.16.6 Cálculo da contribuição para o pIS/pasep – pessoa jurídica em geral, imune ou isenta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 299

9.16.7 Cálculo da contribuição do pIS/pasep e da Cofins – Instituições financeiras, seguradoras e de previdência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300

9.17 pessoas jurídicas não financeiras . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303

9.17.1 pIS/pasep – Cobrança não cumulativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303

9.18 Cofins e a não cumulatividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304

9.18.1 Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304

9.18.2 Base de cálculo e alíquota. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304

9.18.3 não incidência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305

9.18.4 Exclusões da base de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305

9.19 pIS/Cofins – Importação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310

9.19.1 Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310

9.19.2 Contribuintes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311

9.19.3 Base de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311

9.19.4 alíquota . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311

9.19.5 Hipóteses de isenção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312

9.19.6 apuração do crédito e pagamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313

9.20 Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos e valores mobiliários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314

9.20.1 origem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314

9.20.2 Hipótese de incidência e natureza jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314

9.20.3 Fato gerador . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314

9.20.4 alíquota e base de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315

9.20.5 operações de crédito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315

9.21 Imposto de renda na fonte – tributação dos rendimentos auferidos por residentes ou domiciliados no exterior . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323

9.21.1 regra geral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323


Capítulo 10

planejamento fiscal pelo contencioso tributário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331

10.1 Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332

10.2 Mandado de segurança . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333

10.3 liminar sem depósito judicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333

10.4 liminar com depósito judicial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333

10.4.1 Em dinheiro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333

10.4.2 Em fiança . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334

10.4.3 Em títulos da união . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 335

10.4.4 Compensação de tributo pago a maior ou indevidamente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337

10.5 Exemplos de jurisprudência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339

10.5.1 decisões judiciais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 339


Capítulo 11

principais eventos societários e seus efeitos fiscais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346

11.1 Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347

11.2 Integralização de capital com recursos financeiros, bens, direitos ou utilização de

reservas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347

11.2.1 Integralização de capital: capital realizado e capital a integralizar . . . . . . . . . . . . . . . 347

11.2.2 Integralização de capital com conferência de bens ou direitos . . . . . . . . . . . . . . . . . . 347

11.2.3 Integralização de capital com reservas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 349

11.3 adiantamento para futuro aumento de capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 350

11.4 redução de capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351

11.5 reavaliação de ativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352

11.5.1 reavaliação de bens e diminuição de valor na contabilidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353

11.5.2 reavaliação de bens e pagamento de imposto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353

11.5.3 revogação da reavaliação espontânea de bens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 354

11.6 Fusão, incorporação e cisão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356

11.7 aquisição e alienação de participação societária . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 363

11.7.1 Métodos de avaliação de investimentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364

11.7.2 aplicação do método da equivalência patrimonial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365

11.7.3 tratamento do ágio/deságio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367

11.8 distribuição de lucros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 382

11.9 remuneração do capital próprio (tJlp) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 385

11.9.1 Vantagem fiscal da tJlp e da distribuição de lucros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386

11.9.2 pagamento de tJlp acumulado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389

11.9.3 remuneração de tJlp . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392


referências . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 394

Sites consultados. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 396

Glossário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 397

apêndice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 401

introdução

Há muito tempo a matéria tributária está em voga no país, seja pela voracidade da máquina arrecadadora do Estado, seja pelas críticas de importantes autoridades sobre o assunto, passando por empresários de todos os portes e a população como um todo. É mais fácil criticar a falta de uma reforma tributária do governo ou a constante eleva-ção dos impostos no Brasil, do que entender a matéria tributária, suas regras básicas e como gerir adequadamente o ônus a que todos os contribuintes estão sujeitos.

Os impostos estão sendo cobrados com maior rigor e, devido ao aperfeiçoamento dos mecanismos do governo em arrecadá-los (vale lembrar que a administração tributária, está no contexto da administração pública), a arrecadação é, sem dúvida, uma das ativi-dades mais importantes para o Estado, já que grande parte das receitas públicas provém das receitas de natureza tributária.

A proposta inicial deste livro é deixar a árdua tarefa de criticar e combater a política fiscal do governo para outros especialistas e passar a dar subsídios mínimos aos que, embora não estejam bem familiarizados com a matéria tributária, possam administrar sua vida empresarial e pessoal com o menor custo fiscal possível e dentro da licitude que permite nosso ordenamento jurídico.

Quantos de nós, incluindo os tributaristas, têm a certeza de que no passado perderam a chance de economizar impostos ou efetuaram pagamentos de forma indevida? O con-ceito de gestão é amplo, vem da ciência administrativa e certamente envolve a alocação

Introdução 19

de bens, serviços, recursos humanos, além do aproveitamento de oportunidades e do desafio de minimizar custos em prol de resultados positivos.

Esta obra é o resultado da junção de alguns materiais didáticos utilizados ao longo de anos em cursos de especialização para gerentes financeiros, executivos, advogados (militantes ou não na área) e, principalmente, a profissionais que necessitam de for-mação básica em gestão de impostos para o desempenho de suas funções (corporate finance, private banking, consultores de negócios, área internacional etc.).

Na área financeira, literaturas preliminares e obrigatórias como a do mestre Gitman (1984) já declarava a necessidade de um bom conhecimento da natureza jurí-dica das empresas e de seus ambientes operacionais e tributários para a compreensão de muitas decisões financeiras.

Nesse sentido, recomenda-se a leitura dos Capítulos 3 a 8 para profissionais de private banking e seus clientes, além de pessoas físicas em geral. Já os demais capítulos, vol-tados à gestão de impostos na atividade empresarial, têm como público os estudantes de Direito e Contabilidade (não existem disciplinas desse tipo em cursos regulares no país), principalmente de pós-graduação, em que o escopo deve ser o mais prático, sem esquecer-se do referencial teórico como fonte de pesquisa e fortalecimento na com-preensão dos casos práticos do dia a dia.

Por questões práticas, será empregado o termo gestão de impostos, já que a expressão mais adequada seria gestão de tributos. Os impostos, juntamente com as taxas e con-tribuições são espécies de tributos. Assim, trata-se apenas de mera licença não técnica, mas facilitadora de compreensão, pois o termo imposto é mais usual.

De qualquer forma, pretende-se discorrer sobre determinados impostos e contribuições sociais comuns à grande parte dos contribuintes no país e cujo efeito é, via de regra, o desembolso financeiro.

Como consultor, geralmente é complexo elaborar soluções alternativas que minimizem a carga fiscal de uma pessoa física ou jurídica. No entanto, tarefa mais árdua é a do cliente/contribuinte que poderá ser questionado por algum imposto não pago, diante de um planejamento fiscal, ou por outro motivo.

Nesse sentido, este livro constitui uma ferramenta a todos os contribuintes, já que começa com a apresentação de regras básicas de tributação e parte da premissa de que: a imposição tributária penaliza os que, mais passivos, permanecerem diante de tal cobrança; e premia os mais ativos e preparados para entender um pouco mais a ação do Estado.

20 Gestão de impostos – Para pessoas físicas e jurídicas

Capítulo 1

normas tributárias básicas

1.1 Introdução

Apesar de muito conceitual, esta introdução é fundamental para entender as regras básicas de tributação. Muitas entrevistas e matérias nos principais jornais do país são realizadas com advogados e consultores, que utilizam conceitos e regras previstos na Constituição e em nosso ordenamento jurídico, os quais precisam ser compreendidos pelos que não militam na área.

Na ordem econômica brasileira prevalece a regra da liberdade de iniciativa, sendo o exercício da atividade econômica desenvolvido, em grande parte, pelo setor privado.

O Estado, por sua vez, não desenvolve a atividade econômica no mercado, exceto nos casos expressamente previstos na Constituição Federal, quando necessário aos impe-rativos da segurança nacional ou diante de relevante interesse coletivo, conforme definido em lei1.

Para alcançar seus objetivos, o Estado desenvolve a atividade financeira, compreendida como o conjunto de atos que este pratica na obtenção, gestão e aplicação dos recursos financeiros de que necessita para atingir seus fins.

O Estado é uma entidade soberana. Representa a nação em suas relações interna-cionais, e governa todos os que se encontram em seu território. No exercício de sua soberania, o Estado exige que os indivíduos lhe forneçam os recursos de que necessita para desenvolver sua atividade financeira, por meio da instituição de tributos.

É importante observar que, nos dias atuais, a relação tributária entre o Estado e os particula-res não é de poder, mas sim jurídica e encontra seus limites fixados na Constituição Federal. Tal relação é limitada pelos princípios tributários gerais e pelas imunidades2.

1.2 tributo

O que é um tributo?

É uma prestação em dinheiro obrigatória, instituída por lei e cobrada mediante ativi-dade do Estado. As principais características de um tributo são:

a. é sempre devido a um ente público;

b. sua arrecadação fundamenta-se no poder de império do Estado;

c. visa à arrecadação de recursos financeiros para o Estado realizar suas tarefas;

d. é obrigatório;

1 Artigo 173 da Constituição Federal, de 5 de outubro de 1988.2 Artigo 150 da Constituição.


e. deve ser pago em moeda nacional ou em valor que nele se exprima;

f. deve ser previsto em lei;

g. cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

1.3 Imposto

O que é um imposto?

É uma espécie de tributo exigido de acordo com as hipóteses de incidência previstas em lei, não vinculado diretamente a nenhuma atividade específica do Estado em relação ao contribuinte.

Assim, a hipótese de incidência do imposto ocorre devido a um comportamento do contribuinte ou a uma situação jurídica, na qual ele se encontra.

1.3.1 princípio da legalidade tributária

O princípio da legalidade tributária é derivado do princípio geral da legalidade, segundo o qual ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer algo, senão em virtude da lei3, sendo, entretanto, específico em relação à ordem tributária.

Pelo princípio da legalidade tributária, tem-se a garantia de que nenhum tributo será instituído ou aumentado, a não ser por meio de lei4, exceto nas hipóteses ressalvadas pela própria Constituição.

A lei é a manifestação legítima da vontade do povo, por meio de seus representantes no parlamento, entendendo-se que, ao ser o tributo instituído por lei, o povo consente que o Estado invada seu patrimônio, para dele retirar os meios indispensáveis à satisfação das necessidades coletivas. Além disso, tal princípio visa à garantia da segurança das relações entre particulares (contribuintes) e o Estado (fisco), que devem ser inteiramente disciplinadas por lei, obrigando ambas as partes à relação tributária.

A criação de um tributo significa o estabelecimento de todos os elementos necessários a sua existência válida, conforme segue:

Fato gerador: concretização da hipótese de incidência prevista na lei, gerando a obrigação tributária; em outras palavras, é a situação ou causa de conteúdo econômico que cria a obrigação de pagar determinado imposto. É um ato ou fato que gera uma obrigação tributária. Por exemplo, a entrada de produtos importados para o imposto de importação (II); a saída de uma mercadoria da loja para o imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS).

3 Artigo 150 , II, da Constituição Federal.4 Artigo 150, I, da Constituição Federal.

Capítulo 1 | Normas tributárias básicas 23

Base de cálculo: valor sobre o qual é aplicado um percentual (alíquota) para apurar o valor do tributo a pagar. Por exemplo: a totalidade das receitas da contribuição para o financiamento da seguridade social (Cofins).

Alíquota: percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de cálculo, determina o valor do tributo a ser recolhido (pago).

Contribuinte: sujeito passivo da obrigação tributária que tem relação pessoal e direta com o fato gerador.

Como exceção à regra e atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, con-forme aponta o artigo 153, § 1.º da Constituição, é facultada ao Poder Executivo a alte-ração das alíquotas dos impostos sobre:

I. Importação de produtos estrangeiros – Imposto de importação (II).

II. Exportação de produtos nacionais ou nacionalizados − Imposto de exportação (IE).

III. Operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos e valores mobi-liários − Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos e valores mobiliários (IOF).

IV. Produtos industrializados − Imposto sobre produtos industrializados (IPI).

Exemplo 1.1

Nos termos do artigo 730, IV, do Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999, que promulgou o regulamento do imposto de renda atualmente vigente, os rendimentos auferidos em: (i) opera-ções de adiantamento sobre contratos de câmbio de exportação, não sacado (trava de câmbio) e (ii) em operações com export notes estão sujeitos ao imposto de renda retido na fonte, à alíquota de 20%.

Tal incidência, no entanto, é muito controvertida, por não existir previsão legal que defina tais operações como fatos geradores do imposto de renda. Segundo o princípio constitucional da legalidade tributária, o fato gerador da obrigação tributária deve ser estabelecido mediante lei, não bastando apenas sua previsão por meio de decreto para a instituição válida do tributo.

Jurisprudência5

Acórdão do Superior Tribunal de Justiça (STJ), primeira turma.

Recurso especial n. 64.307/RJ.

Decisão: por unanimidade, dar provimento ao recurso.

Data do julgamento: 18/9/1997.

Relator: Ministro Demócrito Reinaldo.

5 Decisões que formam precedentes para casos análogos.


Ementa

Tributário. IPTU. Majoração. Ato do Poder Executivo. Princípio da legalidade tributária (artigo 97, II, § 1.º e 2.º do Código Tributário Nacional - CTN). Vedada a atualização do valor venal dos imóveis por decreto do Executivo:

i. Pelo princípio da reserva legal, a majoração do tributo é privativa da lei formalmente elabo-

rada, ainda quando esta majoração decorra da modificação da base de cálculo;

ii. In casu, era vedado ao prefeito, por mero decreto, atualizar o valor venal dos imóveis sobre

os quais incide o IPTU, com base em uma tabela (planta de valores), ultrapassando sensivel-

mente a correção monetária a que estava autorizado efetivar, por via de ato administrativo;

iii. Recurso provido, por unanimidade.

1.3.2 princípio da anterioridade

O princípio da anterioridade veda expressamente a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou6. Nesse sentido, a lei fiscal deve ser anterior ao exercício financeiro em que o Estado arre-cada o tributo, possibilitando o planejamento anual das atividades econômicas, sem o inconveniente da insegurança e incerteza quanto ao ônus tributário a ser considerado.

A regra anterior comporta exceções, sendo que os seguintes tributos poderão ser cobrados no mesmo exercício financeiro em que for publicada a lei que os instituiu ou aumentou, conforme o artigo 150, § 1.º da Constituição Federal:

I. Imposto sobre importação de produtos estrangeiros – Imposto de importação (II).

II. Imposto sobre exportação de produtos nacionais ou nacionalizados – Imposto de exportação (IE).

III. Imposto sobre produtos industrializados – Imposto sobre produtos industria-lizados (IPI).

IV. Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos e valores mobiliários – Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos e valores mobiliários (IOF).

V. Imposto extraordinário instituído na iminência ou no caso de guerra externa – Imposto extraordinário.

VI. Empréstimo compulsório destinado às despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência – Empréstimo compulsório para despesas extraordinárias.

6 Artigo 150 , III, “b”, da Constituição Federal.


Além dos impostos anteriormente relacionados, também estão excepcionadas, pelo texto constitucional, do disposto no artigo 150, III, “b”:

I. A instituição ou majoração das contribuições sociais destinadas à seguridade social (contribuições à seguridade social), que estão sujeitas ao princípio da ante-rioridade mitigada ou nonagesimal e só podem ser exigidas depois de decorri-dos 90 dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, ainda que no mesmo exercício financeiro7.

II. A instituição ou majoração da contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira – Contri-buição provisória sobre movimentação financeira (CPMF) –, que também está sujeita ao princípio da anterioridade nonagesimal8.

III. A redução e o restabelecimento das alíquotas do imposto sobre operações rela-tivas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) – e monofásico sobre combustíveis e lubri-ficantes, definidas mediante deliberação dos estados e Distrito Federal9.

IV. A redução e o restabelecimento das alíquotas da contribuição de intervenção no domínio econômico – Contribuição de intervenção no domínio econômico (Cide) –, relativas às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível (Cide combustí-veis), fixadas na lei de instituição do tributo, por ato do Poder Executivo10.

A Emenda constitucional n. 42, de 19/12/2003, introduziu a alínea “c” ao artigo 150 da Constituição, alterando sensivelmente o princípio da anterioridade a partir de 2004. Referido dispositivo estendeu a anterioridade nonagesimal, antes aplicável apenas às contribuições à seguridade social e à CPMF, aos demais tributos, sem excepcioná-los da anterioridade prevista neste mesmo artigo da Constituição, na seção III, alínea “b”.

Assim, além de vedada a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, foi cumulativamente vedada a cobrança de tais tributos, antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido publicada a referida lei.

7 Artigo 195, § 6.o da Constituição Federal.8 Artigo 74, § 4.o ao Ato das disposições constitucionais transitórias, incluído pela Emenda constitucional n. 12, de

16/8/1996.9 Artigo 155, § 2.o, XII, “g”, e § 4.o, IV, “c”, da Constituição Federal.10 Artigo 177, § 4.o, I, “b”, da Constituição Federal.


De acordo com o artigo 150, § 1.º, da Constituição Federal, essa nova disposição também comporta exceções, não estando sujeita à anterioridade nonagesimal:

I. Instituição ou majoração do II.

II. Instituição ou majoração do IE.

III. Instituição ou majoração do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza – Imposto de renda (IR).

IV. Instituição ou majoração do IOF.

V. Instituição ou majoração do imposto extraordinário.

VI. Instituição ou majoração dos empréstimos compulsórios para despesas extraor-dinárias.

VII. Fixação da base de cálculo do imposto sobre propriedade de veículos automo-tores – Imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA).

VIII. Fixação da base de cálculo do imposto sobre propriedade predial e territorial urbana – Imposto sobre propriedade territorial urbana (IPTU).

Além das exceções introduzidas pela Emenda constitucional n. 42/2003, o texto consti-tucional já ressalva do disposto no artigo 195, inclusive da anterioridade nonagesimal, as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, desti-nadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical 11, que ficam, portanto, sujeitas à anterioridade de exercício financeiro.

Nestes termos, a sujeição dos tributos, atualmente previstos na Constituição, ao princípio da anterioridade pode ser assim resumida:

� Sujeição tanto à anterioridade de exercício financeiro, quanto à nonagesimal: imposto sobre propriedade territorial rural – Imposto Territorial Rural (ITR); imposto sobre grandes fortunas – Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF); imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direi-tos – Imposto sobre transmissão causa mortis e doação (ITCMD); ICMS, exceto alíquota do ICMS monofásico; IPVA, exceto majoração da base de cál-culo; IPTU, exceto majoração da base de cálculo; imposto sobre transmissão inter vivos, por ato oneroso, de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis – Imposto sobre a transmissão de bens imóveis (ITBI); imposto sobre serviços de qualquer natureza – Imposto sobre serviços (ISS); impostos residuais da União; contribuições sociais, como: FGTS, salário-educação, SAT, Sesi, Senac, Senai, Sesc, Sebrae etc.); Cide, exceto alíquota da Cide combustíveis; contri-

11 Artigo 240 da Constituição Federal.


buições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como as con-tribuições corporativas; contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública – Contribuição de iluminação pública (CIP); empréstimo compulsório para investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional – Empréstimo compulsório para investimento público; todas as taxas e contribui-ções de melhoria. Assim, caso fosse promulgada uma lei instituindo o imposto sobre grandes fortunas, em 27 de dezembro de 2010, o referido tributo somente poderia ser cobrado a partir de 27 de março de 2011, ou seja, no exercício subse-quente, 90 dias após a publicação da lei.

� Sujeição apenas à anterioridade de exercício financeiro: IR; base de cálculo do IPVA e base de cálculo do IPTU. Aproveitando o exemplo anterior, se a mesma lei, editada em 27 de dezembro de 2010, também instituir a incidência do IR sobre operação financeira antes não tributada e majorar a alíquota empregada às aplicações financeiras de renda fixa, tais alterações na legislação do IR passarão a valer a partir do primeiro dia do exercício seguinte, em 1.º de janeiro de 2011.

� Sujeição apenas à anterioridade nonagesimal: IPI; alíquota do ICMS mono-fásico sobre combustíveis/lubrificantes; alíquota da Cide combustíveis; contribuições à seguridade social e CPMF. Um bom exemplo dessa situa-ção é a Lei n. 10.684, promulgada em 30 de maio de 2003 e publicada no Diário Oficial da União (DOU) do dia seguinte, que alterou a Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, com o aumento para 32% do valor de presunção para determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) devido pelas prestadoras de serviços tributadas com base no lucro presumido, produzindo efeitos a partir de setembro de 2004, ou seja, no mesmo exercício financeiro, 90 dias após a publicação da lei.

� Exceção tanto à anterioridade de exercício financeiro, quanto à nonagesimal: II; IE; IOF; impostos extraordinários e empréstimo compulsório para despesas extraordinárias. Retomando nosso primeiro exemplo, se na mesma lei publi-cada em 27 de dezembro de 2010 for majorada a alíquota do IOF sobre mútuos concedidos por pessoas jurídicas no país, essa alteração poderá produzir efei-tos no próprio exercício financeiro de sua promulgação, já no dia seguinte ao da publicação (28 de dezembro de 2010).

Elaboramos, a seguir, o Quadro 1.1 comparativo, relativo aos principais tributos pre-vistos no texto constitucional, indicando sua sujeição ou exceção à anterioridade de exercício financeiro e/ou à anterioridade nonagesimal, com o objetivo de elucidar a compreensão da matéria:


Quadro 1.1 | princípio da anterioridade – após Emenda constitucional n. 42/03

Tributo Exercício financeiro Art. 150, III, “b”

NonagesimalArt. 150, III, “c” e 195, § 6.o

Base legal (Constituição Federal - CF)

Contribuições de intervenção no domínio econômico (Cide), exceto alíquota de Cide combustível

SIM SIMartigo 149 e 177, § 4.o

Cide combustíveis – alíquota não SIM artigo 177, § 4.o

Contribuições corporativas SIM SIM artigo 149

Contribuições de iluminação pública SIM SIM artigo 149-a

Contribuição de melhoria SIM SIM artigo 145, III

Contribuição para a seguridade social (InSS, pIS*, Cofins, CSll, sem receita de concurso de prognósticos, sem importação**)

não SIM artigo 195

Contribuições sociais (FGtS, salário educação, Sat, Sesi, Senac, Senai, Sesc, Sebrae etc.)

SIM SIMartigo 149, 212, § 5.o e 240

Empréstimo compulsório para despesas extraordinárias

não não artigo 148, I

Empréstimo compulsório para investimento público

SIM SIM artigo 148, II

ICMS, exceto alíquota do ICMS monofásico SIM SIM artigo 155, II

ICMS monofásico combustíveis/lubrificantes - alíquota

não SIMartigo 155, § 2.o, XII, “h”

IE não não artigo 153, II

II não não artigo 153, I

Imposto extraordinário não não artigo 154, II

Impostos residuais da união SIM SIM artigo 154, I

Impostos sobre grandes fortunas SIM SIM artigo 153, VII

IoF não não artigo 153, V

IpI não SIM artigo 153, IV

Iptu (exceto base de cálculo) SIM SIM artigo 156, I

Iptu – Base de cálculo SIM não artigo 156, I

IpVa (exceto base de cálculo) SIM SIM artigo 155, III

IpVa – Base de cálculo SIM não artigo 155, III

Ir SIM não artigo 153, III

ISS SIM SIM artigo 156, III

ItBI SIM SIM artigo 156, II

ItCMd SIM SIM artigo 155, I

Itr SIM SIM artigo 153, VI

taxas SIM SIM artigo 145, II

(*) apesar de previsto no artigo 239 da CF, o pIS está entre as contribuições para a seguridade social, previstas no artigo 195 da Constituição, especificamente na alínea “b” ao inciso I, conforme voto do ministro Carlos Velloso no rE n. 138.284, de 1/7/1992, publicado no dJ de 28/8/1992.

(**) a Emenda constitucional n. 42/03 introduziu o inciso IV ao artigo 195 da CF, atribuindo à união competência para instituição de contribuição para a seguridade social, cujo sujeito passivo será o importador de bens e serviços do exterior ou quem a lei a ele equiparar.


Exemplo 1.2

A Emenda constitucional n. 3, de 17 de março de 1993, em seu artigo 2.o, atribuiu poderes à União para a instituição, mediante lei complementar, do imposto provisório sobre a movimen-tação ou a transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira (IPMF), que passaria a produzir efeitos no mesmo ano-calendário de sua instituição (artigo 2.o, § 2.o). Tal disposição viola frontalmente o princípio da anterioridade, sendo, portanto, considerada inconstitucional pelos tribunais.

Para contornar tal problema, o referido imposto foi transformado em contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira (CPMF), pela Emenda Constitucional n. 12, de 15 de agosto de 1996. Com natureza de contribuição social, o referido tributo passou a sujeitar-se ao princípio da anterioridade mitigada. Assim, a Lei n. 9.311, de 24 de outubro de 1996, que instituiu a CPMF e as leis posteriores que a alteraram produziram efeitos 90 dias após sua edição.

Jurisprudência

Acórdão do Supremo Tribunal Federal (STF), tribunal pleno.

Ação direta de inconstitucionalidade n. 939.

Decisão: por maioria procedente, em parte.

Data do julgamento: 15/12/1993.

Relator: Sydney Sanches.

Ementa

Direito constitucional e tributário. Ação direta de inconstitucionalidade de emenda constitu-cional e de lei complementar. Imposto provisório sobre a movimentação ou a transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira (IPMF). Referente aos artigos 5.o, § 2.o; 60, § 4.o, incisos I e IV; 150, incisos III, “b”; e VI, “a”, “b”, “c” e “d”, da Constituição Federal.

1. Uma emenda constitucional, emanada, portanto, de constituinte derivada, incidindo em viola-

ção à Constituição originária, pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal

Federal, cuja função precípua é de guarda da Constituição12.

2. A Emenda constitucional n. 3, de 17 de março de 1993, que, no artigo 2.o, autorizou a

União a instituir o IPMF, incidiu em vício de inconstitucionalidade ao dispor, no parágrafo 2.o

desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, não se aplica “o artigo 150, III, alínea ‘b’, e,

VI”, da Constituição, porque, desse modo, violou os seguintes princípios e normas imutá-

veis (somente eles, não outros): 1. O princípio da anterioridade, que é garantia individual

do contribuinte13; 2. O princípio da imunidade tributária recíproca (que veda à União, aos

estados, ao Distrito Federal e aos municípios a instituição de impostos sobre o patrimônio,

as rendas ou os serviços uns dos outros) e que é garantia da Federação14; 3. A norma que,

estabelecendo outras imunidades, impede a criação de impostos15 sobre “b”: templos de

qualquer culto; “c”: patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas

12 Artigo 102, I, “a”, da Constituição Federal.13 Artigos 5.º, § 2.º; 60, § 4.º, inciso IV; e 150, III, “b”, da Constituição Federal.14 Artigos 60, § 4.º, inciso I; e 150, VI, “a”, da Constituição Federal.15 Artigo 150, III da Constituição Federal.


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Autor: Mário Shingaki

Número de páginas: 432

Edição: 9.ª | Ano: 2016

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