EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE EM CRIMES DE SONEGAÇÃO … · Crédito tributário – Extinção....
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES AVM - INSTITUTO A VEZ DO MESTRE PÓS-GRADUAÇÃO ‘Lato Senso’ EM DIREITO E PROCESSO PENAL Luiz Felipe da Conceição Rodrigues EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE EM CRIMES DE SONEGAÇÃO FISCAL Rio de Janeiro 2011
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
AVM - INSTITUTO A VEZ DO MESTRE
PÓS-GRADUAÇÃO ‘Lato Senso’ EM DIREITO E PROCESSO PENAL
Luiz Felipe da Conceição Rodrigues
EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE EM CRIMES DE
SONEGAÇÃO FISCAL
Rio de Janeiro 2011
2
Luiz Felipe da Conceição Rodrigues EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE EM CRIMES DE SONEGAÇÃO
FISCAL
Monografia apresentada ao curso de Pós-
Graduação em Direito e Processo Penal da
Universidade Candido Mendes – AVM – Instituto
a Vez do Mestre, como requisito parcial para
obtenção do título de Especialista em Direito e
Processo Penal, sob a orientação do Prof.
Francis Rajzman.
Rio de Janeiro
2011
3
FICHA CATALOGRÁFICA
(Catalogado na fonte em livros e bibliotecas)
Rodrigues,Luiz Felipe da Conceição
Extinção da punibilidade em crimes de sonegação fiscal/ Luiz Felipe
da Conceição Rodrigues – Rio de Janeiro: L. C. Rodrigues, 2011.
66p.
Orientador: Francis Rajzman
Monografia (Pós-graduação) – Universidade Candido Mendes - AVM-
Instituto a Vez do Mestre -Pós-graduação em Direito e Processo
Penal.
Inclui bibliografia.
1. Sonegação fiscal. 2. Crime fiscal. 3. Punibilidade. 4. Crédito
tributário – Extinção. Rajzaman, Francis. II. Título.
CDD – 345.0233
4
EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE EM CRIMES DE SONEGAÇÃO
FISCAL Luiz Felipe da Conceição Rodrigues
Monografia apresentada a Pós-Graduação de
Direito e Processo Penal, como requisito parcial
para obtenção do título de Especialista em Direito
e Processo Penal, submetida à aprovação do
Professor Francis Rajzman.
______________________________________
Francis Rajzman Rio de Janeiro 2011
5
Dedico esta monografia com gratidão e carinho, a
minha falecida mãe, e aos Doutores Élson José
Apecuitá e Gustavo Eid Bianchi Prates, os quais
tem sido meus incentivadores há quase duas
décadas.
6
RESUMO
Nessa monografia de extinção da punibilidade com crimes de sonegação
fiscal, faço uma abrangência do bem jurídico protegido, de índole eminentemente
sistêmica e não-humanista, conferindo proteção do Sistema Tributário Nacional,
cujo reconhecimento analógico alcançou níveis, até mesmo, constitucionais. O
direito penal agora é mais um – senão principal – meio de normas que combinam
conceitos próprios do direito tributário e que, conseqüentemente, acercam o ilícito
penal com o fiscal na busca da arrecadação pretendida pela economia
globalizante.
Palavras – Chave: Extinção – Punibilidade – Sonegação Fiscal
7
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO...............................................................................................8
2. A EVOLUÇÃO HISTÓRICA DOS CRIMES FISCAIS ................................ 16
3. CONCEITO E NATUREZA JURÍDICA ....................................................... 20
4. SUCESSÃO DE LEIS PENAIS E CONTINUIDADE DELETIVA................. 29
5. AS LEIS PENAIS E OS CRIMES TRIBUTÁRIOS....................................... 36
6. APLICAÇÃO ANALÓGICA DOS CRIMES FISCAIS................................... 41
7. OS EFEITOS DA EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO NOS DELITOS
DE SONEGAÇÃO FISCAL ........................................................................ 49
8. OS EFEITOS DA DECISÃO ADMINISTATIVA QUE RECONHECE A
EXTINÇÃO DO CRÉDITO.......................................................................... 56
9. EFEITOS DA DENÚNCIA DO LANÇAMENTO........................................... 65
10. PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA COMO CAUSA DA EXTINÇÃO DA
PUNIBILIDADE........................................................................................... 68
11.REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS............................................................ 72
8
EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE EM CRIMES DE SONEGAÇÃO FISCAL
LUIZ FELIPE DA CONCEIÇÃO RODRIGUES
Bacharel em CIÊNCIAS CONTÁBEIS, pela Faculdade de Ciências Jurídicas e
Contábeis MORAES JUNIOR, Bacharel em DIREITO pela UNIVERSIDADE
GAMA FILHO, Pós – Graduado em DIREITO TRIBUTÁRIO pela
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES – AVM – INSTITUTO A VEZ DO MESTRE,
cursando DOUTORADO na UNIVERSIDADE DEL MUSEO SOCIAL
ARGENTINO na Argentina, Professor pelo COLEGIO CAMPOS SALLES DE
São Paulo.
1. INTRODUÇÃO
O mundo globalizado do início do século XXI parece evidenciar uma série de
paradoxos, cada um capaz de gerar uma crise respectiva.
Primeiro verifica-se nas relações travadas entre o poder estatal e os fluxos
da economia: os avanços tecnológicos, bem como os anseios da sociedade de
consumidores, conferiram ao capital mundial a necessidade de fluidez como
condição ao seu desenvolvimento.
9
Um Estado-economicamente-ideal só receberá os tão-festejados
investimento externos caso garanta, a estes investidores, que poderão eles
retirarem-se, com o seu capital debaixo do braço, no momento em que bem
entenderem (Bauman).
Este e o paradoxo: a garantia para que um Estado cresça economicamente
pressupõe que este mesmo Estado garanta, ao mundo capitalista, que esteja
disposto a correr o risco de ruir a qualquer momento.
Conseqüentemente, a soberania política estatal, por necessitar de
investimento estrangeiro, resta enfraquecida pelas regras que são ditadas por
estes mesmos investimentos em relação às estratégias políticas a serem adotadas
por este mesmo Estado.
A crise do Estado, muitas vezes, não pode adotar algumas medidas
políticas necessárias, sob pena de perder investimentos externos.
Um segundo paradoxo, acompanhado de outra crise, é uma decorrência, em
boa medida, do anterior, Exigência do capitalismo mundial, o Estado-
economicamente-ideal deve ter reservas cambiais sólidas para enfrentar as crises
rotineiras do mundo globalizante.
Isso só será possível em relação aos EUA e a uma ou outra potência
econômica européia ou asiática, com o aumento da arrecadação de impostos e
com a diminuição de gastos, mesmo que sociais.
Todo investidor estrangeiro prefere um Estado com capacidade e
instrumentos de arrecadação (ainda que indiferente a investimentos sociais) do
que outro relapso no que tange à evasão fiscal (ainda que preocupado com as
necessidades sociais).
10
No entanto, os recentes escândalos econômicos envolvendo as americanas
Enron e Worlcom ou a francesa Vivendi, consideradas empresas “gigantes” da
econômica mundial, tem demonstrado que o carro-chefe da economia mundial não
soube fazer bem o dever de casa.
O paradoxo das maiores fraudes fiscais e contábeis foram detectadas em
empresas do primeiro escalão da economia mundial, responsáveis, justamente,
pelas exigências econômicas orientadas a um Estado-ideal que previna e reaja à
evasão fiscal.
Parece claro, portanto, que esta exigência poderia colaborar para que o
Estado fiscalizador não fosse tão atento quanto exigido, pelo menos em relação às
empresas responsáveis pelos investimentos externos.
Se o Estado-ideal fiscalizar em excesso, então as fraudes fiscais e contábeis
de grandes empresas multinacionais serão detectadas, evidenciando que aquele
país, de um modo geral, não é propício para investimentos externos.
A estes aspectos poderíamos somar inúmeros outros (pense-se, p.ex., no
atentado terrorista de 11 de setembro de 2001, no WTC) que, de uma forma ou de
outra, enunciam um período de incertezas sociais, econômicas, políticas e
cientificas já instaurado e com boas chances de agravar-se ainda mais.
No entanto, os dois primeiros aspectos antes ressaltados são suficientes para
contextualizarmos o objeto do presente estudo, qual seja, a criminalidade
relacionada à evasão fiscal.
No Direito penal, nunca se falou tanto em macrocriminalidade (ou moderna
criminalidade) como nos dias de hoje.
11
O rompimento do paradigma positivista de abordagem da violência permitiu,
na criminologia atual, enfrentar questões relacionadas a comparações sistêmicas
entre a gravidade de delitos praticados mediante violência real e a gravidade de
delitos praticados mediante violência simbólica.
São comuns comparações, outrora impensadas, entre o mal oriundo de um
delito de homicídio e o mal causado por uma sonegação fiscal de grande porte.
Seria possível, entretanto, afirmarmos que a fraude na Construtora Encol,
na década de 1990, seria um fato mais grave que o massacre de 111 presos
ocorrido na Casa de Detenção, em São Paulo, no ano de 1992?
Ou, em termos mais genéricos. Seria correto afirmarmos que o mal causado
com uma sonegação fiscal de U$ 1 milhão por uma empresa brasileira é maior do
que a morte de uma criança pobre numa favela qualquer ?
Parece óbvia a precariedade deste tipo de comparação.
O conceito de macrocriminalidade pode ter relação com os novos anseios
da econômica globalizante, relacionadas à abertura das fronteiras do País para o
capital estrangeiro, trazendo consigo a fragilização de mecanismos formais de
controle da rotatividade deste capital.
Esta macrocriminalidade, e mais um paradoxo da sociedade pós-moderna,
não deixa de ter sua origem, em boa parte, na superação do modelo fordista.
Nesse rumo, a macrocriminalidade é um dos efeitos necessários do
desenvolvimento econômico globalizado (ou será que uma fraude numa empresa
cubana ou nigeriana poderia provocar uma crise econômica em nível mundial?).
12
Por outro lado, esta macrocriminalidade também pode estar relacionada
com o intervencionista esgotamento das possibilidades de atuação do Estado
prestativo.
Para se manter legitimado e protegido frente a ataques especulativo, o
Estado tem que aumentar a arrecadação e diminuir gastos públicos, mesmo que
em detrimento das necessidades sociais mais básicas. Esta dúplice necessidade
colabora não só para disseminação de uma nova onda de violência (a violência
econômica) como, também, para o incremento da já conhecida e clássica violência
real.
Outro paradoxo: o mesmo Estado que vislumbra, na evasão fiscal, uma
gravidade maior do que em qualquer outro delito, não dá qualquer prova de que
esta evasão, caso não tivesse ocorrido, poderia proporcionar a satisfação de
alguma necessidade social.
É verdade que sonegações fiscais e crimes do colarinho branco que
envolve milhões de reais – em que pese a cientificidade desta afirmação causam
danos sociais tão graves quanto furtos, roubos e homicídios, mas esta
comparação, mesmo que precária, pressupõe que um mínimo de prestatividade o
Estado deve ter.
Não se pode esquecer, por um lado, que os anseios arrecadatórios do
Estado globalizado aumentam o abismo verificado entre o público e o privado, e
que, por outro, estes mesmos anseios vão muito além das capacidades
econômicas até mesmo dos bons contribuintes/pagadores.
A violência simbólica, com suas vítimas difusas e danos imperceptíveis,
são um dos possíveis reflexos da própria crise do Estado-nação.
13
Assim, impossível falar-se em sonegação fiscal, caso típico de violência
simbólica, sem atentar-se para o contesto político-economico da sociedade pós-
industrial.
Ao mesmo tempo em que o aumento da carga tributária traz o aumento da
sonegação fiscal, o aumento da arrecadação não significa melhoria nos
investimento do Estado em necessidades sociais mínimas (a CPMF esta ai, até
hoje, para “contar a história”).
Nesta realidade é que o Direito Penal é obrigado, hoje a atuar, como
instrumento formal de controle social, este ramo do Direito sempre foi visto com “o
ultimo soldado a ser enviado à guerra”, pois os seus nefastos efeitos só restariam
justificados quando os custos da intervenção penal formalizada fossem menores
do que os possíveis custos desta intervenção não existir.
Este fundamento, em termos atuais sucumbe frente às expectativas
globais de conduta que recaem sobre o contribuinte contemporâneo: ao mesmo
tempo em que a violência econômica necessita de um Estado (econômico) mínimo
para se desenvolver, a econômica globalizada não parece estar disposta a
conviver com a insegurança de um Estado que não prima pela repressão (não
muito exagerada, frise-se) à sonegação fiscal.
Vivemos num ambiente jurídico onde a finalidade arrecadatória parece
justificar os meios empregados no combate à evasão fiscal, não sendo por outra
razão que as garantias penais fundamentais são vistas, hoje, em ralação a
macrocriminalidade, como “pedras-no-sapato” do moderno “operador” do Direito e,
indiretamente, da economia mundial .
A política criminal brasileira, assim como, de uma maneira geral, a do
mundo ocidental, parece nortear-se segundo as exigências econômicas da
sociedade pós-industrial.
14
Nos delitos de sonegação fiscal, o bem jurídico protegido, de índole
emimentenemte sistêmica e não-humanista, confere proteção ao Sistema
Tributário Nacional, cujo reconhecimento ontológico alcançou níveis, até mesmos,
constitucionais.
O Direito Penal, agora, é mais um senão o principal – meio de
prevenção da sonegação fiscal, por meio de normas que combinam conceitos
próprios do Direito Tributário e que, conseqüentemente, amalgamam o ilícito penal
com o fiscal na busca da arrecadação pretendida pela economia globalizante.
.
O problema é que toda esta concepção sistêmica de prevenção geral
positiva, muitas vezes, acaba esquecendo aquilo que o crime deve possuir em sua
essência: o seu caráter antropológico.
Mesmo nos crimes de sonegação fiscal, um tributo só será suprimido
ou reduzido como obra de uma atuação voluntária e consciente do sujeito passivo
da obrigação tributária (que, em termos penais, no caso de ser uma pessoa
jurídica, ainda é um diretor, sócio ou administrador), e a única forma de
preservarmos este caráter humano do Direito Penal, em se tratando de crimes de
sonegação fiscal, é mediante o acolhimento de uma teoria do injusto penal-fiscal.
Com efeito, se o Direito penal transforma-se no fiel escudeiro do
Direito Tributário, não parece possível que uma singela renúncia às unidades
entre os ilícitos de natureza diversa possam ser responsável pelo completo
divórcio de matérias que estão profundamente relacionadas.
Se o Direito Penal subtrai do Direito Tributário os conceitos de tributo
e contribuição social, deverá arcar, então, com as conseqüências desta opção,
sob pena de chegarmos ao despautério de condenarmos alguém por sonegação
fiscal de um tributo que juridicamente, não existe.
15
Não pode ser outro o ponto de partida para a abordagem do tema
relacionado às modalidades de exclusão da punibilidade em razão da extinção do
crédito tributário pelo adimplemento da exação.
Nossa política criminal, em relação aos delitos de sonegação fiscal,
está nitidamente arraigada ao anseio arrecadatório estatal antes mencionado, na
medida em que elege, como via de exclusão da punibilidade, o pagamento
voluntário do tributo sonegado previamente ao inicio da ação penal, podendo
atualmente ser adimplido o credito tributário até mesmo antes do inicio do
cumprimento da sentença condenatória.
Afora as evidentes críticas de validade substancial que esta política
criminal adotada pode receber (inclusive quanto à legitimação dos crimes de
sonegação fiscal), não nos podemos furtar a uma análise dogmática que, sem
deixar de ser constitucionalizante, aproxime a exclusão de punibilidade das
hipóteses em que o Estado obtenha o adimplemento do tributo.
Nunca é demais lembrar a possibilidade de isto ocorrer não só nos
caso de pagamento stricto sensu, senão também em todos os demais casos de
extinção do crédito tributário arrolado na legislação específica, sem perdermos de
vista, também, as hipóteses de suspensão da exigibilidade deste mesmo crédito.
A questão é como se conciliar, processualmente, esta unidade de
ilícito? Parece que as dificuldades doutrinárias relacionadas à matéria decorrem,
em boa medida, ora do excesso de tributarismo, ora do excesso de penalismo
devemos, assim, encontrar o ponto de equilíbrio na unidade de ambos os ilícitos.
16
Este é o objetivo do presente trabalho proporcionar por meio de
uma análise critica e constitucional da exclusão da punibilidade pelo pagamento
do tributo, a reconciliação jurídica entre o Direito penal e o tributário.
2. A EVOLUÇÃO HISTÓRICA DOS CRIMES FISCAIS
Em 14 de Julho de 1965 foi editada a Lei nº 4.729, que em seu art.
2º, dispunha: “extingue-se a punibilidade dos crimes previstos nesta lei quando o
agente promover o recolhimento do tributo devido, antes de ter início, na esfera
administrativa, a ação fiscal própria”.
“Em sua primeira versão. A possibilidade do pagamento do tributo
extinguir a punibilidade dos delitos de sonegação fiscal exigia quase que um
arrependimento eficaz da parte do agente, na medida em que o recolhimento teria
de ser prévio à instauração da ação fiscal, o que, em termos práticos, seria o
mesmo que afirmarmos a necessidade de o pagamento ser prévio à descoberta
formal da sonegação”.
Esta regra foi relativamente modificada em 1967, com a edição do
Decreto-lei nº 157 que, em seu art. 18, ampliou a possibilidade de o pagamento
ocorrer logo após o julgamento da autoridade administrativa de primeira instância.
Tal regra propiciava que o contribuinte só efetuasse o pagamento
após exercitar, pelo menos em primeiro grau administrativo, a sua defesa técnica,
flexibilizando-se, assim, as possibilidades de exclusão da punibilidade.
Tais limites foram mantidos até 1990, quando, então foi editado a
Lei nº 8.137.
17
Apesar deste diploma legal não ter revogado expressamente a Lei
4.729/65, diversos foram os dispositivos legais que, em razão das alterações
produzidas pela nova lei, foram implicitamente revogados.
Um deles foi o art. 2º antes mencionado, já que o art. 14 da Lei
nº 8.137/90, em sua redação original, ampliou bastante o pagamento do tributo
sonegado até o recebimento da denúncia na ação penal: “Extingue-se a
punibilidade dos crimes definidos nos artigos 1º e 3º quando o agente promover o
pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessório, antes do
recebimento da denúncia”.
Como normalmente o início da ação penal é precedida de uma
ação fiscal, a possibilidade de pagamento estabelecida pelo art. 14 foi generosa a
ponto de permitir, muitas vezes, a possibilidade do sonegador aguardar o
esgotamento da via administrativa para aferir a necessidade de a exação ser
integralmente adimplida.
Em 30 de dezembro de 1991, contudo, a matéria sofre uma
nova alteração legislativa. O art. 98 da Lei nº 8.383 revogou, expressamente, os
arts. 2º da Lei 4.729/65 e 14 da Lei nº 8.137/90, encerrando-se um longo período
de exclusão da punibilidade em razão do “arrependimento posterior” do agente.
Cf. SALOMÃO, Heloisa Estelleita. Arrependimento posterior, ct., p.60.
18
Esta situação permaneceu inalterada até 26 de dezembro de
1995, quando o art. 34 da Lei nº 9.249 recriou a hipótese de exclusão da
punibilidade pelo pagamento do tributo, desde que promovido o pagamento antes
do recebimento da denúncia: “Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na
Lei nº 8.137/90, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei 4.729/65 quando o agente
promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessório, antes
do recebimento da denúncia”.
Uma nova alteração da matéria fora produzida no ano 2000,
com a edição da Lei nº 9.964, de 10/04/2000, lei esta objeto de conversão de
inúmeras medidas provisórias reeditadas que regulam a matéria.
Com a criação do Programa de Recuperação Fiscal (REFIS),
ficou estabelecido que a empresa que viesse a aderir a esta modalidade de
parcelamento programado seria beneficiada com a suspensão da punibilidade em
relação aos crimes de sonegação fiscal desde que a adesão ao programa tenha
ocorrido antes do recebimento da denúncia, ficando a exclusão completa da
punibilidade condicionada ao pagamento integral de todas as prestações (art.15, §
3º).
Ainda no ano de 2000, o tema também restou alterado no
que tange ao tratamento da sonegação fiscal de contribuições previdenciárias.
A Lei nº 9.983, além de outras alterações, revogou o art. 95
da Lei 8.212/91, que tratava de algumas modalidades de sonegação fiscal de
contribuições previdenciárias, transpondo a matéria para o Código Penal, nos arts.
168-A e 337-A. Para o crime de apropriação indébita de contribuição
previdenciária (art.168-A), o pagamento do tributo apropriado só extinguir, de
forma peremptória, a punibilidade de o delito ser realizado antes do início da ação
fiscal (§ 2º), ressuscitando, no que se refere a esta modalidade de exação, a
antiga regra do art. 2º da Lei nº 4.729/65. No entanto, passou a exigir também a
prestação de informações devidas à previdência social para que a extinção
ocorresse. Se este mesmo pagamento ocorrer até o oferecimento da denúncia (§
3º, inc. I), a exclusão da punibilidade sujeita-se a um ato discricionáriodo juiz.
19
Já o art.337-A, ao referir-se à suspensão ou redução da
contribuição previdenciária, sujeitou a exclusão cogente da punibilidade somente à
circunstância de o sonegador, espontaneamente, confessar e prestar as
declarações necessárias à previdência social, desde que antes do inicio da ação
fiscal. Não tratou, contudo, da possibilidade de o pagamento ter este mesmo
efeito, mesmo que antes do inicio da ação fiscal ou penal.
Conjungando-se todo este emaranhado legislativo
chegamos a uma primeira conclusão não definitiva, frise-se-a respeito do
tratamento desta modalidade de exclusão da punibilidade para os delitos de
sonegação fiscal.
Considerando-se que diversas são as modalidades de
tributos e contribuições sociais, bem como o fato de as contribuições
previdenciárias ter recebido um tratamento diferenciado no Código Penal, pode-se
afirmar o seguinte:
a) O pagamento de qualquer tributo sonegado (menos a
contribuição previdenciária) excluir a punibilidade se
realizado antes do recebimento da denúncia, na forma do
art. 34 da Lei nº 9.249/95:
b) Se o tributo sonegado for à contribuição previdenciária, na
modalidade apropriação indébita (art.168-A), a extinção
da punibilidade só ocorre obrigatoriamente se o
pagamento for prévio ao inicio da ação fiscal (art. 168-A,§
2), sendo discricionárias a extinção se precedente ao
oferecimento da denúncia ( art.168-A,§ 3º, inc.1);
c) Se o tributo sonegado for à contribuição previdenciária, na
modalidade supressão ou redução (art.337-A), e extinção
da punibilidade ocorre obrigatoriamente se a ação fiscal é
precedida de confissão e declarações necessárias pelo
contribuinte, independentemente do pagamento da
exação. Cf. SALOMÃO, Heloisa Estellita. Arrependimento posterior, cit. p. 60
20
Em 30 de Maio de 2003 a Lei nº 10.684, alterou as normas
suspendendo a pretensão punitiva do Estado, referentes aos crimes previstos nos
arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137 de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A
do Decreto-lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940- Código Penal, durante o
período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes
estiver incluída no regime de parcelamento
A prescrição criminal não ocorre durante o período de suspensão da
pretensão punitiva.
A Lei 10.684/03 extingue pagamento integral dos débitos oriundos de
tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios a punibilidade dos crimes
quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o.
3. CONCEITO E NATUREZA JURÍDICA
O instituto do pagamento do tributo, como mecanismo de exclusão da
punibilidade, tem a sua legitimidade jurídica interna contestada, principalmente em
razão da natureza que a circunstância ocupa no ordenamento jurídico.
Com efeito, é sabido que os crimes de sonegação fiscal, principalmente os
materiais (art. 1º da Lei nº 8.137/90 e art. 337-A, do CPB), encontram seu
momento consumativo no instante em que se verifica a supressão ou redução do
tributo, ou seja, no instante em que a exação era exigível e não fora devidamente
recolhido, desde que satisfeitas as exigências da conduta vinculada no tipo penal.
Assim, p. ex., no crime descrito no art. 1º, inc. I da Lei nº 8.137/90, a consumação
não ocorre no momento em que se verifica a “omissão da declaração” ou a
“prestação de declaração falsa”, mas sim no instante em que, mediante estas
condutas, o tributo é suprimido ou reduzido.
V.: PODVAL, Roberto. Um Grande Equivoco. In. Boletim do IBCcrim, Fev./1996
21
Isso revela que o pagamento total ou parcial do tributo sonegado não
pode configura, ao contrario do preconizado por parte da doutrina e, inclusive, pela
6ª Turma do STJ, causa de exclusão do dolo, na medida em que a solvabilidade
ocorreria após a prática da conduta típica, sendo que o dolo, sempre, é apreciado
na realização da conduta típica.
Na verdade, considerando-se a natureza dos delitos de sonegação, o
pagamento do tributo sonegado ocorre posteriormente à consumação do delito,
sendo causa de arrependimento posterior do agente, perfeitamente subsumivel,
na regra do art. 16 do Código Penal.
No entanto, esta norma assegura, apenas, a incidência de causa
obrigatória de diminuição de pena, e não também de exclusão da punibilidade,
como ocorre com o art. 34 da Lei 9.249/95, aplicável à espécie em razão do
disposto no art. 12 do CPB. Daí é que nos deparemos com verdadeira antinomia
no ordenamento jurídico, qual seja, a reparação dos danos, em crimes com efeitos
patrimoniais individuais, acarreta a redução da pena; em crimes de sonegação
fiscal, a exclusão da punibilidade (sobre a solução desta antinomia, v.3.7, infra).
PENAL APROPRIAÇÃO INDÉBITA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIARIAS. OMISSÃO NO RECOLHIMENTO. PAGAMENTO PARCELADO. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDDADE Em sede de crime de apropriação indébita por omissão no recolhimento de contribuições previdenciárias, descontadas dos salários dos empregados, ocorre a extinção da punibilidade, nos termos do art. 1, da Lei n] 8.137/90, revigorada pelo art. 34, da Lei nº 9.249/95, com a concessão do parcelamento do débito pela Administração, segundo orientação jurisprudencial desta Tribunal.-Comprovado o parcelamento do débito antes do oferecimento da denúncia, resta ausente o elemento subjetivo essencial à caracterização do delito, resultando sem objeto a ação penal.-Recurso especial conhecido (STJ,6ª Turma,Resp nº 279.505/SP,rel.Min.Vicente Leal, DJ de 01/07/200, p.412), No mesmo sentido:STJ,6ª Turma, RHC 11.8l6/MG, rel. Min. Vicente Leal, j. Em 26/02/2002,DJ de 18/-3/2002,p. 302.
22
Isto levou parte da doutrina Penal a desenvolver críticas a esta modalidade de
exclusão da punibilidade, pois o Direito penal, instrumento da última ratio em
nosso ordenamento jurídico, não poderia ser utilizado, pelo Poder Executivo, como
um meio de cobrança de dívidas tributárias.
O Direito Penal seria um instrumento de coação para que o sonegador
pagasse o tributo sonegado, aumentando a receita tributaria e, com isso,
premiando-o com a exclusão punibilidade do delito.
Na critica de André Nabarrete, o poder punitivo não é bem comerciável e
torná-lo significa mercantilizar atividade essencial do Estado.
Assim, no futuro, seria aconselhável que se retornasse à regra do art. 16 do
Código Penal, premiando o infrator que satisfaz a ordem tributária com o
reconhecimento do tributo ou contribuição, por intermédio da diminuição da pena.
Este argumento, contudo, seria válido para um processo de descriminação
da sonegação fiscal, e não para um “retorno” à regra do art. 16 do CPB.
Já Luciano Feldens, em brilhante e original argumentação, sustenta a
inconstituicionalidde do art. 34 da Lei nº 9.249/95, tendo em vista a ofensa ao
princípio constitucional da igualdade.
Todas estas teses são, em boa medidas, procedentes e decorrem da crítica
ao pensamento excludente próprio da era da globalização. Vivemos uma época,
como bem ressalta Thomas Mathiesen, em que o sistema penal ataca a “base” da
sociedade, e não o seu ”topo”.
23
Não são poucas e mensuráveis as causas desta disparidade e muita
menos este será o local adequado para tal discussão, mas um dos pontos de
especial relevância são as disparidades sociais verificadas na era da globalização.
Afora os paradoxos já mencionados na introdução da presente pesquisa, a
democratização do consumo, mas sim a democratização do ideal do consumo, ou
seja, a meta social comum de ricos e pobres, nos dias de hoje, consumir. No
entanto se a globalização criou, principalmente na era dos meios de comunicação
de massa, um desejo comum a boa parte da sociedade, independentemente da
classe social ocupada, a verdade é que esta mesma globalização não forneceu os
mesmos instrumentos para toda esta sociedade saciar este desejo em comum.
Como bem ressalta John Kavanagh, a globalização deu mais
oportunidade aos extremamente ricos de ganhar dinheiro mais rápido. Esses
indivíduos utilizam a mais recente tecnologia para movimentar largas somas de
dinheiro mundo afora com rapidez e especular com eficiência cada vez maior.
Infelizmente, a tecnologia não causa impacto nas vidas dos pobres do mundo. De
fato, a globalização é mais um paradoxo: são muito benéficos para muito poucos,
mas deixa de fora ou marginaliza dois terços da população mundial.
NABARRETE, André. Extinção da Punibilidade nos crimes contra a ordem tributária. In. Revista de Ciências Criminais: São
Paulo: RT, a. 5, nº 17, jan/mar/1997
24
Esta apenas permanecer contemplando o desfile de beldades abastadas
que atingem a meta social consumista fração social, no entanto ao mesmo tempo
em que continua cobiçando bens de consumo que são despejados em outdoors
nas portas das favelas, possui o dever jurídico de geral. Esta disparidade é uma
forma de reforçar e delimitar os espaços sociais a serem ocupados, caso em que
uma eventual invasão “violenta” deste espaço pertencente à “boa” sociedade deve
ser repudiada pelo Estado.
Aliás, a ordem imposta por este Estado é determinada justamente por
um interesse na preservação desta diferença social.
Conseqüentemente, só a violência real é que gera insegurança; a
violência simbólica (aquela que cria, por meio da comunicação, o interesse comum
pelo consumo mas excluir a possibilidade comum de esta meta ser atingida), ao
contrário, justamente por não ser perceptível e não derramar “sangue”, torna
difusa a sua responsabilidade.
É difícil a sociedade notar e aceitar que aquilo que economistas
conhecem como “promoção de livre comércio” não deixa de ser um roubo de
nações inteiras.Como bem pondera Bauman, roubar famílias e comunidades
inteiras de seu meio subsistência é chamado “enxugamento” ou simplesmente
“racionalização”. Nenhum desses efeitos possíveis jamais foi incluído entre atos
criminosos passiveis de punição.
Pois a criminalização dos delitos de “colarinho branco’ e de sonegação
fiscal seria, justamente, uma forma de o Estado reprimir os casos em que esta
violência simbólica é muito escancarada.
E, neste sentido, nada mais igualitário do que o pagamento do tributo
sonegado, assim como as restituições de bicicleta furtadas, caracterizam causas,
25
no Maximo, de redução de pena (art. 16 do CPB), e não também, na primeira
hipótese, de exclusão de punibilidade. O problema é que o Estado, ao mesmo
tempo em que se vê obrigado a reprimir simbolicamente esta macrocriminalidade,
necessita dos investimentos oriundos, muitas vezes, desta macrocriminalidade.
Sucumbe frente aos interesses sociais privilegiados, justamente
porque estes mesmos interesses é que são os responsáveis pela manutenção da
ordem política vigente.
Um exemplo disso restou bem apreendido por Feldens : consta, no
Diário da Câmara dos Deputados de 07/11/95 (p.4.529), que o art. 34 da Lei nº
9.249/95 possui suas origens numa emenda introduzida no Projeto de Lei nº 913-
B ( que originou a Lei nº 9.249/95, que trata do IRPJ), sendo que, durante a sua
votação, o Deputado Silvio Torres manifestou-se favoravelmente ao
restabelecimento da extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo até
mesmo porque fora procurado, em São Paulo por representantes de Federações
de Comércio que manifestaram a importância desta hipótese legal, sendo a
referida emenda aprovada por unanimidade .
Será que uma emenda que estendesse os efeitos do art. 34 da Lei
nº 9.249/95 para os crimes patrimoniais também seria aprovada por unanimidade
no congresso Nacional?
Não resta a menor dúvida acerca do tratamento legal diferenciado a
discriminatório conferido à macrocriminalidade e à criminalidade clássica, até
mesmo porque o fato de levarmos estes modernos criminosos aos tribunais, para
serem julgados por seus atos, pouco parece colaborar para o alívio dos
sofrimentos atribuídos aos perigos mais tangíveis que se esgueiram nos bairros
pobres e ruas sórdidas da cidade.¹² Este alívio, com certeza, ocorreria, ainda que
só simbolicamente, com a aprovação de uma lei que autorizasse pena de morte
26
para crimes hediondos, mas não também com a aprovação de uma lei que
exasperasse as penas pelos delitos de sonegação fiscal.
Que o art. 34 da Lei nº 9.249/95 confere um tratamento
discriminatório, isto e não resta a menor dúvida, o problema é como lidar
juridicamente com isto?
“CRIMINAL. HC. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ART. 1º, INCISO IV, DA LEI Nº 8.137/90.
TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL. LEI 10.684/03. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO. COMPROVAÇÃO. EXTINÇÃO
DA PUNIILIDDE. PRINCIPIO DA RETROATIVIDADE DA LEI PENAL MAIS BENÉFICA. ORDEM CONCEDIDA”.
I. Hipótese na qual o paciente foi denunciado pela suposta prática do crime previsto no art. 1º, inciso IV, da Lei nº
8.137/90.
II. Comprovado pagamento integral do débito tributário ao qual se refere à denúncia, incide, à hipótese dos autos, o § 2º
do art. 9º da Lei nº 10.684/2003.
III. Tratando-se de norma penal mais benéfica, deve retroagir aos fatos anteriores à sua vigência, de acordo com o art 5º,
inciso XI , da Constituição Federal.
IV. Precedentes do STF e desta Corte.
V. Deve ser cassado o acórdão impugnado, determinando o trancamento da ação penal instaurada contra o paciente,
tendo em vista a extinção de sua punibilidade.
VI. Ordem concedida, nos termos do voto do Relator.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da QUINTA
TURMA do Superior Tribunal de Justiça. “A Turma, por unanimidade, concedeu a ordem, nos termos do voto do Sr.
Relator” Os Srs. Minstros Laurita Vaz, Arnaldo Esteves Lima e Felix Fischer votaram com o Sr. Ministro Relator.
Brasília (DF), 6 de dezembro de 2005 ( Data do Julgamento)
MINISTRO GILSON DIPP - Relator
FELDENS, Luciano, Tutela Penal de Interesses Difusos e Crimes do Colarinho Branco. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2002, pp. 190-200.
27
Uma primeira solução, já apontada, seria o reconhecimento da
inconstitucionalidade do art. 34 da Lei nº 9.249/95, tendo em vista a ofensa à
isonomia constitucional. No entanto, cremos que esta isonomia não pode ser
interpretada singularmente, sem levarmos em consideração os dogmas
constitucionais relacionados à dignidade da pessoa humana (art.1º, inc. III, da
CF/88) e à justiça social (art.3º, inc. I, da CF/88) devidamente contextualizados
perante uma perspectiva cultural da teoria social do mundo contemporâneo. E
claro que aqui falo, propositadamente, na primeira pessoa do singular que o
sistema penal sob um ponto de vista humanitário, foi, é sempre será um sistema
falacioso, discriminatório e desprovido de utilidade concreta.
Uma simples inversão metodologia, mediante uma breve incursão
na sociologia empirista do Direito Penal, não nos fornece elementos suficientes
para acreditarmos numa justificativa para a própria existência do Direito Penal.
Não é este, frise-se novamente, o local adequado para esta
discussão, mas tenho presente que o fato de não termos encontrado nada melhor
que a pena privativa de liberdade para os “infratores” da “normalidade social” não
pode nos isentar de continuarmos discutindo e buscando medidas alternativas ao
estabelecimento de uma ordem efetivamente isonômica, ou, pelo menos,
efetivamente preocupada coma redução das disparidades sociais.
Se o Direito Penal, um dia, aproximar-se disto, então poderemos
voltar a discutir o assunto, mas uma coisa é certa: enquanto o sistema continuar
como está (p.ex. construindo um conceito de culpabilidade a partir de uma idéia
geral de livre-arbítrio), o melhor que temos a fazer, para atenuar estas
disparidades sociais-cuja manutenção jurídica ocorre, justamente, pelo
ordenamento jurídico é interpretar o Direito Penal vigente à luz de um utópico ideal
28
abolicionista, e isto nos conduz a uma dogmática de intervenção penal
reducionista.
È lamentável que, ainda hoje, juristas tentem justificar a prisão
como instrumento de intimidação: por um lado, não intimida; por outro, não deve
intimidar.Parece que uma fiscalização tributária efetiva é o melhor caminho para a
prevenção da sonegação, pois não é a certeza de que da prisão que poderia
impedir este delito, mas sim a certeza de que a fraude seria, impreterivelmente,
descoberta e punida, ainda que só pecuniariamente.
Se o sujeito passivo da obrigação tributária contar com um
razoável grau de certeza de que a sua sonegação será descoberta, a partir disso,
terá ele de pagar não só o valor principal como, ademais, pesadas multar, ai sim
poderemos falar, talvez, numa possível eficácia nos meios preventivos às lesões
ao erário público.
Assim, o ideal seria que o direito penal sequer adentrasse nesta
zona do ilícito fiscal, relegando-se à fiscalização tributária a tarefa de prevenir a
evasão tributária.
PENAL.APROPRIAÇÃO INDÉBITA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. OMISSÃO NO RECOLHIMENTO.
PAGAMENTO PARCELADO. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE.- Em sede de crime de apropriação indébita por omissão no
recolhimento de contribuições previdenciária descontada dos salários dos empregados, ocorre a extinção da punibilidade,
nos termos do art. 14, da Lei nº 8.137/90, revigorada pelo art. 34, da Lei nº 9.249/95, com a concessão do parcelamento do
débito pela Administração, segundo a orientação jurisprudencial deste Tribunal. – comprovado o parcelamento do débito
antes do oferecimento da denúncia, resta ausente o elemento subjetivo essencial à caracterização do delito, resultando sem
objeto a ação penal. – Recurso especial conhecido. (STJ, 6ª Turma, REsp nº 279.505/SP, rel. Min. Vicente Leal, DJ de
01/07/2002, p. 412).
PODVAL, ROBERTO.Um Grande Equivoco.In: Boletim do IBCRim,Fev.1996
NABARRETE, André.Extinção da Punibilidade nos crimes contra a ordem tributária.In; revista de Ciências Criminais.São
Paulo; RT.a 5,
Nº 17, jan/mar/193.
29
Contudo, enquanto esta meta de política criminal externa não seja
cumprida e que, ao que tudo indica, também não o será futuramente, nada impede
que se instituam mecanismos limitadores da intervenção penal em nome da
solvabilidade perante o Fisco lesado.
Sob este prisma é que se encontraria justificada, portanto, a
possibilidade de o pagamento do tributo extinguir a punibilidade do delito fiscal, já
previsto na Lei 10.684/03, no Art. 9º, § 1º e 2º.
4. SUCESSÃO DE LEIS PENAIS E CONTINUIDADE DELITIVA
Não é de hoje a verificação de divergências doutrinárias quanto à
aplicação da sucessão de leis penais no tempo em relação ao crime continuado,
principalmente no caso de a lei superveniente possuir a natureza de lex gravior.
O crime continuado é considerado, por boa parte da doutrina,
como uma ficção jurídica, onde a pluralidade de delitos desaparece, dando origem
à majoração da pena de somente um deles (art. 71 do Código Penal). Assim,
reiteração de atos criminosos da mesma espécie deixa de existir de forma isolada,
redundando na tipificação ficcional de apenas um delito com a pena exacerbada.
Este louvável tratamento jurídico, entretanto, apresenta-se
problemático quando, em meio à série delitiva, sobrevenha lei nova modificando
30
(em beneficio ou em prejuízo) o tratamento jurídico-penal dos fatos que compõem
o crime continuado.
Uma primeira hipótese é remansosa em nível doutrinário e
jurisprudencial: se a lei posterior tiver a natureza de lex mitior, aplica-se
retroativamente a toda a série delitiva, e isto a teor do disposto no art. 2º,
parágrafo único, do Código Penal-mesmo no caso de os delitos serem anteriores à
lei nova, até mesmo de já estarem decididos por sentença transitada em julgado.
Imaginemos, por exemplo, a prática de uma continuidade
delitiva de supressão de PIS e COFINS iniciada em julho de 1993 perdurando até
março de 1996.
“O ideal seria que o legislador dispusesse, expressamente, a respeito dos casos transitórios, como
ocorreu com a exigência de representação para os crimes de lesões corporais leves e culposas na
Lei nº 9.099/95. O art. 91 estabeleceu o prazo de 30 dias para a manifestação expressa da vítima
acerca da sua intenção de representar contra o autor de um dos delitos mencionados no art. 88,
quando praticados antes da entrada em vigor da Lei nº 9.099/95. evitando não só a surpresa do
autor do delito e da vítima quanto à alteração legislativa como, ademais, as disparidades ocorridas
entre os delitos anteriores e posteriores à Lei nº 9.099/95.”
BRUNO, Aníbal. Direito Penal.Parte Geral.Rio: Forense, 1959, vol.1t.I p.258.
31
Como vimos, entre 31/12/91 e 26/12/95, a possibilidade de exclusão da
punibilidade pelo pagamento integral da exação deixou de ter previsão legal no
Brasil, situação restabelecida com a edição da Lei nº 9.249/95 e logo depois em
2003, com a Lei 10.684.
Esta lei, portanto, no que tange ao seu art. 34, assumiu a
característica de lex mitior, sujeitando a incidência de seus efeitos mesmos para
os crimes anteriormente praticados. No exemplo antes mencionado, também as
supressões de PIS e COFINS verificadas entre julho de 1993 e dezembro de 1995
poderão contar coma hipótese descrita no art. 34 da Lei nº 9.249/95.
Ainda em relação à aplicação da Lex mitior retroativamente à
continuidade delitiva, deve-se ressaltar, como dito a pouco, a atribuição do Poder
Judiciário de conferir ao réu ou condenado a hipótese de louvar-se dos benefícios
da nova lei, mesmo no caso de os seus requisitos não serem satisfeitos ante o
estado em que se encontra a ação penal .
Assim, p. ex., se o autor de uma sonegação fiscal de PIS e
COFINS em continuidade delitiva, ocorrida entre março de 1992 e agosto de 1994,
já estiver sendo processado criminalmente quando da entrada em vigor da Lei nº
9.249/95, seria tarefa da autoridade judicial, em nome da isonomia
constitucionalmente assegurada, notificar a defesa para manifestar-se acerca de
eventual pretensão quanto ao gozo do direito subjetivo instituído na lex mitior,
ainda que a denúncia já tenha sido recebida.
O principio da legalidade tem por função proteger o cidadão
contra punições desregradas e arbitrárias, situação esta que se mostra
32
incompatível com a possibilidade de um cidadão, pelo fato de ter sido denunciado
um dia antes da entrada em vigor da Lei nº 9.249/95, não pode contar com o novo
tratamento jurídico da matéria em razão do já recebimento da denúncia, ao passo
que outro cidadão, no dia seguinte, obter a extinção da punibilidade porque pagou
o tributo após o oferecimento da exordial acusatória, mas antes do seu
recebimento.
Isto legitimaria o arbítrio na aplicação das novas disposições
jurídicas, devendo ser sanada a ausência de previsão legal para casos transitórios
mediante o controle incidental de constitucionalidade.
“RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS. APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA. PAGAMENTO
INTEGRAL. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. ART.9, § 2º, DA LEI 10.684/03. RECURSO PROVIDO.
1. O Pagamento integral dos débitos provenientes da falta de recolhimento dos tributos ou contribuições sociais, a
teor do art. 9º, § 2º, da Lei nº 10.684/03, extingue a punibilidade dos crimes tipificados nos artºs. 1º e 2º da Lei
nº 8.137/90, 168-A e 337-A Código Penal.
2. A benesse conferida não estipula limite temporal para o pagamento do tributo ou contribuição social, pois, tão-
somente, coloca como requisito a integralidade do pagamento para extinguir a punibilidade. Assim, mesmo que
o pagamento seja posterior ao recebimento da denúncia, é causa extintiva da punibilidade do agente.
3. Recurso provido para determinar o trancamento da ação penal.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos estes autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da SEXTA TURMA
do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por unanimidade, dar
provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Votaram com o Relator os Srs. Ministros NILSON
NAVES, HAILTON CARVALHIDO e PAULO GALLOTTI. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro PAULO MEDIDA.
Presidiu o julgamento o Sr. Ministro PAULO GALLOTTI.
Data do Julgamento, 17/11/2005 – DJ 05.12.2005 p. 378.”
V.TOLEDO, Francisco de Assis.Princípio, cit. Pp.32-337 A Lei nº 9.983/00 foi editada em 14/07/2000, mas foi publicada em
17/10/2000 com a previsão de vacatio legis de 90 dias, a contar da data da publicação.Daí que a sua entrada em vigor
ocorreu somente em 15/10/2000.
33
As maiores dificuldades ocorrem, entretanto, no caso de a
nova lei, que entra em vigor durante a continuidade delitiva, agravar as
conseqüências da intervenção penal (lex gravior). A nova lei, neste caso, teria
aplicação a toda a série delitiva ou, ao contrário, somente à continuidade iniciada
posteriormente à sua entrada em vigor?
Boa parte da doutrina, segundo as lições de Aníbal Bruno,
entende que a nova lei, ainda que mais, gravosa, aplica-se a toda a série delitiva,
desde que os fatos já fossem incriminados pela lei anterior.
Assis Toledo, entretanto vislumbra uma exceção: a lex
gravior terá aplicação a toda a série delitiva desde que, após a sua entrada em
vigor, tenha havido continuidade delitiva após o advento da lei nova tenha
possibilidade de motivar-se pelos imperativos desta, ao invés de persistir na
prática de seus crimes.
Contudo, ressalva a hipótese de a lex gravior não se aplicar
à série delitiva no caso de, após a sua entrada em vigor, ter sido praticada,
apenas, um delito, pois, aqui, não se poderia falar em concurso de crimes sob a
égide da lei nova. Esta solução, no caso das alterações produzidas pela Lei
9.983/00, em relação ao art. 34 da Lei nº 9.249/95, levar-nos-ia às seguintes
conclusões, expressadas nos exemplos abaixo:
a) Um determinado empresário apropria-se, indevidamente da
contribuição previdenciária descontada de seus empregados entre
os messes de março de 1998 e novembro de 2000. Até outubro de
2000, a exclusão da punibilidade destes delitos estava sujeita ao
pagamento do tributo sonegado até o recebimento da denúncia,
mas, com a entrada em vigor, em 15/10/2000, da Lei nº 9.983/00,
esta mesma exclusão da punibilidade passou a estar sujeita ao
pagamento prévio ao início da ação fiscal.
34
No entanto, como houve, no exemplo, apenas uma apropriação
indébita posterior à Lei nº 9.983/00, o autor dos delitos poderia
continuar contando com a hipótese descrita no art.34 da Lei nº
9.249/95, já que inexistiu continuidade delitiva após a entrada em
vigor da lex gravior;
b) No mesmo exemplo anterior, se o empresário houvesse apropriado-
se, indevidamente, também de contribuições previdenciárias
descontadas nos meses novembro e dezembro de 2000, a extinção
cogente da punibilidade só poderia ocorrer, segundo esta
orientação doutrinária, com o pagamento prévio ao início da ação
fiscal, na forma do § 2º do art. 168-A do Código Penal, visto que
teria havido continuidade delitiva já durante a vigência da lex
gravior.
Não nos parece, entretanto, esta a melhor hipótese, segundo Paulo José
da Costa Junior – citando a lição de Alberto Silva Franco, não há construção típica
que possa suprimir a regra constitucional de que deve sempre ter prevalência, na
sucessão de lei penal, a lei mais favorável ao agente pelo principio da
retroatividade benéfica.
Em termos mais recentes, tal questão dói devidamente
aprofundada por Neu Fayet Júnior: o crime continuado, como ficção jurídica de
índole essencialmente benéfica, tem – no primeiro crime ensejador da cadeia
delitiva – aquele que deve servir de base para a determinação do “tempus” do
crime (e, de conseqüência, da lei a ser aplicada: “tempus regit actum”).
A figura jurídica do crime continuado daria assento a este
entendimento, na medida em que, no comando normativo do art. 71, se pode ler:
“devem os subseqüentes ser havidos como continuação do primeiro”.
Assim conclui o mesmo autor: Os demais crimes devem ser
havidos como continuação do primeiro (base sobre a qual haverá de ser lançada a
nota de censurabilidade jurídico – penal), e este não pode sofrem a impactação de
35
sanção de índole penal que não estava, ao tempo da realização da conduta,
prevista no ordenamento punitivo, sob pena de violação do principio constitucional
da irretroatividade da lex gravior.
No caso ora em exame, aplicação da lex gravior a toda a
série delitiva, ainda que se tenha verificado diversos delitos já sob a vigência da
Lei nº 9.983/00, poderia originar a seguinte aberração: se, no exemplo “b” supra,
os crimes estivessem em concurso material, o sonegador poderia recolher a
contribuição previdenciária anterior a outubro de 2000 até o recebimento da
denúncia, enquanto a posterior a esta data (novembro e dezembro de 2000), até o
início da ação fiscal.
Neste caso, se o sonegador houver recolhido toda a
contribuição previdenciária indevidamente apropriada após o início da ação fiscal,
mas antes do recebimento da denúncia, o juiz, ainda assim, poderia considerar, ao
dosar o quantum relativo a continuidade, os delitos anteriores a outubro de 2000,
já que, na tese de Assis Toledo, a lex gravior aplicar-se-ia a toda a série delitiva,
caso em que a continuidade geraria uma situação mais grave, até mesmo, do que
o concurso material.
Daí que a melhor solução é, sem dúvida, considerar-se a
possibilidade de pagamento da contribuição previdenciária apropriada (art. 168-A),
suprimida ou reduzida (art. 337-A) na forma do art. 34 da Lei nº 9.983/00, tenha-se
iniciado antes dela.
Conseqüentemente, a exigência de pagamento prévio
ao início da ação fiscal para o caso do art. 168-A, ou a confissão e declaração
prévia a este momento, para o caso do art. 337-A (isto se a sua aplicação
concreta for mais gravosa), só se poderá exigir em relação aos fatos praticados,
ou iniciado, após outubro de 1998.
Considerando-se que a partir de 30.05.2003, permite a
Lei 10.684 o parcelamento para a suspensão da pretensão punitiva do Estado,
36
referentes aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137/90 e nos arts.
168a e 337A do Decreto-Lei 2.848/40 – Código Penal.
5.AS LEIS PENAIS E OS CRIMES TRIBUTÁRIOS
Não obstante o Código Penal de 1941 não contenha capítulo específico
sobre crimes fiscais ou contra a ordem tributária, a ação ou omissão que implique
supressão ou redução, não autorizada em lei, de tributo ou contribuição poderia,
observadas as circunstâncias de cada caso, ser enquadrada em vários
dispositivos da legislação codificada.
A única referência específica a tributos e contribuições consta do artigo
334 do referido diploma normativo, que cuida da evasão ilícita de tributos nos
crimes de contrabando ou descaminho, que tem o seguinte enunciado:
“Art. 334, Importar ou exportar mercadoria proibida, ou iludir, no todo
ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída
ou pelo consumo de mercadoria”.
Posteriormente, o art. 5º da Lei nº 4.729/65 deu nova redação aos §§
1º e 2º do art. 334 do Código Penal, para enquadrar como crime a ação de quem
“adquire, recebe ou oculta, em proveito próprio ou alheio, no exercício de atividade
37
comercial ou industrial, mercadoria de procedência estrangeira, desacompanhada
de documentação legal, ou acompanhada de documentos que sabe serem falsos.”
Assim, se determinado agente, representante de pessoa jurídica
contribuinte do Imposto de Renda, que lograsse obter a supressão ou redução do
referido tributo inserindo documento falso na contabilidade da mesma, majorando
o montante das despesas dedutíveis, poderia, dependendo das circunstâncias de
cada caso, ser enquadrado em pelo menos três tipos penais, constantes dos arts.
298 299 e 304 do Código Penal, pelo principio da especialidade e consunção que
têm o seguinte discurso:
‘Art. 298. Falsificar, no todo ou em parte, documento particular ou alterar
documento particular verdadeiro:
Art. 299. Omitir, em documento público ou particular, declaração que dele
devia constar, ou nele inserir ou fazer inserir declaração falsa ou diversa da que
devida ser escrita, com o fim de prejudicar, criar obrigação ou alterar a verdade
sobre fato juridicamente relevante.
Art. 304. Fazer uso de qualquer dos papéis falsificados ou alterados, a
que se referem os arts. 297 e 302.
OLIVEIRA, Fabio Leolpodo de. Curso expositivo de direito tributário. São Paulo : Resenha Tributária, 1976. p. 375
38
Dependendo de sua conformação fática e de seu resultado, a mesma conduta
poderia caracterizar crime de estelionato a que alude o art. 171 do Código Penal.
Em tais casos, a utilização de documento falso seria considerada crime-
meio, como ato necessário e indispensável para prática do crime de estelionato,
ou ainda, ser considerado como crime autônomo, em concurso material com o
crime contra a ordem tributária.
Em relação à figura da apropriação indébita, tipificada no art. 168 do
Código Penal, o legislador pátrio resolveu introduzi-la, por equiparação, no campo
tributário somente após o advento da Lei nº 4.357/64, que passou a considerar
como objeto de apropriação indébita os valores descontados de terceiros, pelas
fontes pagadoras, sempre que não houvesse o recolhimento após 90 dias do
prazo de vencimento.
Criar, na legislação extravagante, mecanismos para reprimir as
fraudes fiscais foi providência que se revelou necessária em razão de que a
jurisprudência daquela época caminhava no sentido de considerar que as
utilizações de quaisquer meio fraudulentos para suprimir tributo ou contribuição
social eram condutas consideradas atípicas, o que reclamaria a edição de lei
especial que viesse a reprová-las, conforme relato do professor Fabio Leolpodo de
Oliveira.
39
É dele o seguinte trecho, com os destaques do original:
“A Lei nº 4.729, de 14 de Julho de 1965, definiu crime de sonegação
trazendo, assim, para o Direito Brasileiro, mais um tipo de delito e,
especificamente, para o Direito Tributário, um novo instrumental de
combate fraude fiscal”.
Antes de seu advento, poucas não foram as tentativas, na
sistemática do Código Penal vigente, de enquadrar as sonegações
fiscais no conceito de crime de falsidade ideológica (art. 299, do CP).
Tais tentativas foram repelidas pelo poder judiciário. A jurisprudência se
definiu, de modo claro e pacífico, no sentido de obstar tais
entendimentos, podendo-se citar, a título exemplificativo, as seguintes
decisões:
PIMENTEL, Manoel Pedro. Crimes de sonegação fiscal. Revista do Advogado, n. 24 , p. 6
40
As declarações das partes contratantes, na escritura, atribuindo ao
imóvel valor mais baixo do que o realmente pago, não configura sequer
em tese o delito do artigo 299, do Código Penal. (Ver. Trib. 273/100)
A sonegação tributária, embora enquadrável na descrição
ampla do falso ideológico, tem sido considerada figura atípica... O que
se verifica no Direito Penal Brasileiro é que, quase sempre, o ilícito
tributário só se apresenta como ilícito penal quando há norma
incriminadora própria para lhe da configuração típica (Ver. Trib. 285/71
e 7).
Demonstrava, assim, a jurisprudência que as limitações do Código Penal
obrigavam a que fossem estabelecidas distinções entre o ilícito penal e o ilícito
tributária.
Parece-nos que, com pequenas alterações, o próprio Código Penal poderia vir
a oferecer elementos seguros tendentes a proteger a ordem tributaria, por via de
conseqüência, o patrimônio da União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
OLIVEIRA, Fabio Leolpodo de.Curso expositivo de direito tributário.São Paulo: Resenha tributária, 1976.p.375.
41
Entretanto, o legislador brasileiro houve por bem criar, na legislação
extravagante, normas penais específicas tendentes a coibir o inadimplemento da
obrigação tributária quando obtida através de meios fraudulentos.
6. APLICAÇÃO ANALÓGICA DOS CRIMES FISCAIS
A edição da Lei nº 9.983/00, ao conferir tratamento diferenciado à
sonegação lato sensu de contribuições previdenciárias, veio a instaurar uma nova
antinomia jurídica, não só em razão de sua redação original como, ademais, em
decorrência do veto do Presidente da República ao inc. I do § 2º do art. 337-A.
Com efeito, a exclusão cogente da punibilidade, para o delito de
supressão ou redução de contribuições previdenciárias, depende de o agente
confessar e declarar, espontaneamente, os valores devidos a título de contribuição
previdenciária, antes do início da ação fiscal (§ 1º do art. 337-A).
Isso, por si só, já demonstra a ausência de técnica legislativa acerca da
matéria, na medida em que se prescinde do pagamento para que ocorra a
exclusão da punibilidade este problema, contudo, será analisado no tópico
seguinte.
Já a exclusão discricionária da punibilidade conhecida como perdão
judicial, está regulada no § 2º do art. 337-A, que, na redação do projeto de lei.
Estabelecia duas situações:
§ 2º é facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar somente a
de multa se o agente for primário e de bons antecedentes, desde que: I
– tenha promovido, após o início da ação fiscal e antes de oferecida a
denúncia, o pagamento da contribuição social previdenciária, mesmo
que parcelada, inclusive acessórios: ou
42
II – o valor das contribuições devidas, inclusive acessórios, seja igual
ou inferior àquele estabelecido pela previdência social
administrativamente, como sendo o mínimo para ajuizamento de suas
execuções fiscais.
No entanto, o inciso I do referido parágrafo fora vetado pelo Presidente da
República, sob o argumento de que, em linhas gerais, a redação desta norma
dava a entender que o mero parcelamento, independentemente de quitação
integral, já possibilitava a extinção da punibilidade do delito.
O resultado do veto foi que o pagamento da contribuição previdenciária
suprimida ou reduzida (art. 337-A), mesmo que integral e antes do recebimento da
denuncia, não excluiria mais a punibilidade desta modalidade de crime, bastando,
para tanto, que o agente simplesmente confessasse a dívida em DCTF (§ 1º).
Um primeiro aspecto a ser ressaltado é que as contribuições destinadas ao
custeio da seguridade social, nos termos do art. 195 da CF/88, ou seja,
contribuição do segurado empregado, empregado doméstico, trabalhador avulso e
contribuinte individual e facultativo (Arts. 20 e 21 da Lei 8.212/91), a contribuição
sobre a receita de concursos de prognósticos (art.26 da Lei nº 8.212/01) e todas
as demais cuja criação tenha-se dado segundo o disposto no § 4º do art. 195 (por
exemplo, a contribuição de autônomos e administradores, regulamentada na Lei
complementar nº 84/96).
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, bem como a doutrina
brasileira, já superaram a questão travada outrora acerca da natureza destas
contribuições previdenciárias, ou seja, se tinham, ou não, a natureza tributária.
No julgamento do Recurso Extraordinário nº 146.733/SP restou
assentado, no voto do Ministro Moreira Alves, 161 que as contribuições devidas à
seguridade social, mencionada no art. 195 da Constituição Federal, possuem a
natureza tributária, estando sujeitas às normas e limitações próprias dos tributos.
FAYET JÚNIOR, Ney. Do Crime continuado. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2001, p. 137
43
Conseqüentemente, o regime jurídico tributário, hoje, abrange não só os
impostos taxas e contribuições de melhoria (art.3º do CTN) como, além disso, as
contribuições (sociais, de intervenção do domínio econômico e do interesse das
categorias profissionais) e os empréstimos compulsórios. 162
As contribuições previdenciárias são espécies de contribuições sociais,
estando sujeitas aos princípios geais do Direito Tributário que guardam
consonância com as peculiaridades da destinação especifica a que estão sujeitas
estas exações.
Isso demonstra que todas normas jurídicas devem ser interpretadas à
luz do Sistema Tributário Nacional, regulado nos arts. 145/162 da CF/88, e que
vincula a legislação infraconstitucional aos limites estabelecidos à matéria, caso
em que não se pode considerar, como à época do positivismo jurídico, que o
legislador infraconstitucional tenha ampla liberdade para regular as normas
tributárias (e, da mesma forma, penal tributária) como melhor lhe aprouver.
Ao contrário, toda norma que seja editada relativamente à matéria
fiscal deve adequar-se aos limites formais e substanciais instituídos pelo Sistema
Tributário Nacional.
Dentre estes diversos vínculos encontra-se o art. 150, inc.II, da
CF/88, que veda a possibilidade de a União Estados e Municípios “Instituir
tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente”, salvo nos casos em que a própria Constituição ressalvar esta regra
(p. ex., § 9º do art. 195 da CF/88).
RE-146733/SP, Relator Min.MOREIRA ALVES, DJ de 06.11.92, p.20110, RTJ, 143-02/684, j.em 29/06/1992, Tribunal
Pleno.
Cf. PAULSEN, Leandro, Direito Tributário. 2 ed.Porto Alegre:Livraria do Advogado, 2000, p. 29
44
Uma vez aplicada esta limitação às alterações legislativas em matéria
penal-tributária, chegamos à conclusão de que os limites da exclusão da
punibilidade, nos delitos de supressão ou redução de contribuição previdenciária
enunciados no Art. 337-A do Código Penal, sujeitaram-se a uma incoerência
jurídica frente às demais modalidades de sonegação fiscal com a égide da Lei nº
9.983/00 e 10.684/03.
Com efeito, a grande maioria dos incisos do art. 337-A descrevem
condutas idênticas às narradas no art. 1º da Lei nº 8.137/90, caso em que a
tipificação legal da conduta depende do tipo do tributo suprimido ou reduzido, e
contribuição previdenciária, art. 337-A; demais casos de tributos (incluídas as
demais hipóteses de contribuições sociais), art. 1º da lei 8.137/90.
Esta disparidade no tratamento legal, bem como o veto do Presidente
da República ao § 1º do art. 337-A do Código Penal, gerou uma antinomia jurídica
no que diz respeito à solvabilidade da dívida fiscal como hipótese de exclusão da
punibilidade.
Havendo supressão ou redução de PIS ou CONFINS, p. ex., o autor
pode quitar a dívida até o recebimento da denúncia e ver-se livre da ação penal,
se a supressão ou redução do tributo disser respeito, contudo, a contribuição
previdenciária, este efeito não ocorrerá.
A única forma de suprir-se esta lacuna jurídica e, conseqüentemente,
dar-se efetividade ao inc. II do art. 150 da CF/88 a este caso concreto é por meio
da analogia In bonam partem, como o art. 34 da Lei nº 9.249/95, aos delitos
mencionados no art. 337-A do CPB, situação esta autorizada pelo principio da
legalidade ( nullum crimen nulla poena sine lege sctrica) como forma de conferir-
se coerência constitucional ao ordenamento jurídico penal .
Sobre o assunto, v: SCHMIDT, Andrei Zenkner.O Principio da Legalidade, ct. N.3.3.2.3.
Este também é, em linhas gerais, o entendimento de GOMES, Luiz Flávio, Crimes Previdenciários. São Paulo: RT, 2001,
p.83.
45
Nem se afirme acerca disso, que o veto ao inc. I do § [1] do
art. 337-A impossibilitaria esta solução, na medida em que a “vontade do
legislador” encontra seu limite na interpretação sistemática e constitucional do
ordenamento jurídico, ou seja, pouco importa que as razões do veto tenham sido
de expresso impedimento à exclusão da punibilidade com o pagamento da
contribuição previdenciária suprimida ou reduzida, já que esta solução iria de
encontro à unidade do Sistema Tributário Nacional.
Assim, perfeitamente possível que a supressão e redução de
contribuição previdenciária, ainda que praticada já sob a vigência do art. 337-A do
Código Penal, possa contar com a exclusão da punibilidade na forma do art. 34 da
Lei nº 9.249/95, por meio da analogia In bonam partem.164
A unidade do sistema Tributário Nacional também foi
fissurada com os limites impostos pelo § 2º do art. 168-A do CPB, na redação
dada pela Lei nº 9.983/00.
Analisando-se desvaloradamente esta norma em sua relação com
os demais ilícitos penais-fiscais, chegará às seguintes conclusões:
a) a exclusão cogente da punibilidade para o não-recolhimento de
contribuições previdenciárias, na modalidade apropriação
indébita (art. 168-A), está sujeita ao pagamento espontâneo
(isto é, prévio ao inicio da ação fiscal, já a Lei 10.684/03, não
admitiu o parcelamento da apropriação indébita previdenciária):
b) já a exclusão cogente da punibilidade para o não recolhimento
de todos os demais tributos(arts. 334 e 337-A do CPB, arts. 1º
e 2º da Lei nº 8.137/90), está sujeita ao pagamento voluntário
ou parcelamento ( Lei 10.684/03).
46
Esta disparidade de tratamento, criada pela Lei nº 9.983/00, há de
ser justificada perante os princípios constitucionais, sob pena de invalidação da
norma.
No caso ‘a “inexiste razão plausível para que, por exemplo, a
contribuição previdenciária indevidamente apropriada pelo empregador tenha de
ser recolhida antes do inicio da ação fiscal (§ 2º do art. 168-A), ao passo que as
contribuições relativas ao PIS e COFINS, quando indevidamente apropriadas pelo
substituto tributário (art.2º, inc. II da Lei nº 8.137/90) ao contrario, possam ser
integralmente recolhidas até o recebimento da denúncia ou parceladas (art. 34 da
Lei nº 9.249/95 e Lei 10.684/03, Art. 9º)”.
Uma solução para superarmos este impasse, defendida por
Heloisa Salomão, é reconhecendo a inconstitucionalidade do § 2º do art. 168-A do
CPB, tendo em vista a ofensa aos princípios constitucionais da isonomia e da
proporcionalidade.
Em suas palavras, restringindo-nos apenas à disciplina legal dos
efeitos do pagamento e agora da confissão, declaração e prestação de
informações nos crimes contra a ordem tributária e nos novos “crimes
previdenciários”, mostra-se colidente com o principio constitucional da isonomia
diversidade do tratamento dispensado assentada única e exclusivamente na
diversidade da espécie tributaria “sonegada” ou “não recolhida”, diversidade esta
que, além disso, é dissonante com os valores prestigiados constitucionalmente.
A aplicação analógica do Delito de Descaminho e a Outras
modalidades de Sonegação Fiscal Lato Sensu, não são apenas os delitos
arrolados nos diplomas legais antes referidos que podem gozar do alcance da
norma enunciada no art. 34 da Lei nº 9.249/95 e 10.684/03.
Com efeito, a unidade do sistema de ilicitude recomenda eu
esta norma também seja aplicável a todas as hipóteses referentes à sonegação
fiscal lato sensu
47
Seria o caso dos crimes descritos no art. 14 da Lei nº 7.505/86
no art.14 da Lei nº 7.752 e outras normas específicas atinentes à matéria.
Interessante é a questão relativa à possibilidade de aplicação
analógica do art. 34 da Lei 9.249/95 ao delito de descaminho (art. 334 do CPB).
Em meados de 1970, o Supremo Tribunal Federal passou a
entender que, por força do disposto no art. 18, § 2º, do Decreto-Lei nº 157/67, o
pagamento do tributo constituía causa de extinção da punibilidade, na forma da já
revogado art. 2ª da Lei nº 4.729/65.
Após inúmeros julgados neste sentido, editou-se em 1976, a
Súmula nº 650 do STF: “A extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo
devido, estende-se ao crime de contrabando ou descaminho por força do art. 18, §
2º do Decreto-Lei nº 157/67”.
Em 1978, entretanto, fora editado o Decreto-Lei 1.650, que
expressamente afastou a aplicabilidade do art. 2ª da Lei nº 4.729/65 aos delitos de
contrabando ou descaminho.
Este Decreto-Lei fora substituído, em 1981, pela Lei nº
6.910, que também afastou, expressamente, esta modalidade de extinção da
punibilidade, restando prejudicada, pois a Súmula 560 do STF, nos dias de hoje
vem prevalecendo o entendimento jurisprudencial no sentido da inaplicabilidade
do art. 34 da Lei nº 9.249/95 ao delito de descaminho, ressalvada a orientação
minoritária do TRF da 2ª Região.
A verdade é, entretanto, que boa parte dos fundamentos
utilizados para negar-se à aplicação analogia do art. 34 da Lei nº 9.249/95 ao art.
334 do CPB vale-se das mesmas hipóteses à época da edição da Lei nº 6.910/81.
De nada vale argumentar, contudo, que esta lei prejudicou
a aplicação da Súmula 560 do STF se, em 1995, foi editada a Lei nº 9.249,
conferindo novo tratamento à matéria.
48
Assim é que eventual argumentação acerca da aplicação
desta leei ao art. 34 do CPB não pode levar em consideração a revogação de uma
Súmula ocorrida há mais de 20 anos.
A pergunta que se há de fazer, na verdade, é a
seguinte: é possível a aplicação da analogia in bonam partem entre uma lei
extravagante e o Código Penal?
Ouro aspecto a ser considerado é que a CF/88, no
Título VI, Capítulo I (Sistema Tributário Nacional), arrola, expressamente, a
possibilidade de a União instituir impostos sobre a importação de produtos
estrangeiros (art.153, inc. I).
O argumento da diferença entre os bens jurídicos
protegidos não é decisivo, quando falta técnica legislativa em matéria penal.
No crime de descaminho, segundo Márcia Domitila de
Carvalho, ocorre fraude ao pagamento dos tributos aduaneiros, Istoé, ”grosso
modo”, crime de sonegação fiscal, ilícito de natureza tributária, pois atenta
imediatamente contra o erário público.
Trata-se, pois, de norma que regula a sonegação fiscal
de tributos devidos na importação de mercadorias de acesso permitido em nosso
país, ao contrário do contrabando, onde a mercadoria é proibida.
Assim, trata-se de modalidade específica de
sonegação fiscal que afasta a incidência da Lei nº 8.137/90 pela simples razão de
haver norma especial a respeito do assunto (art.334do CPB).
Conseqüentemente, se também o crime de
descaminho tutela, de uma maneira geral, o sistema tributário nacional (Cap.1 do
TítuloVI, da CF/88), forçoso é concluir-se no sentido da possibilidade de aplicação
analógica do art. 34 da Lei nº 9.249/95, como forma de restabelecer-se a unidade
de ilicitudes do nosso sistema jurídico penal.169
49
7. OS EFEITOS DA EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO NOS DELITOS DE
SONEGAÇÃO FISCAL
Uma vez superados os problemas relacionados aos limites do
pagamento espontâneo e do pagamento voluntário ou do parcelamento aos delitos
fiscais em sentido amplo, resta-nos apreciar, agora, questões relacionadas não só
às hipóteses de pagamento para fins de exclusão da punibilidade, como, também,
aos demais casos de extinção do crédito tributário consignado no art. 156 do CTN.
Vimos que, em tema de delitos fiscais, o Direito Penal não cria uma
ilicitude própria, mas sim seleciona, por meio dos tipos penais incriminadores, os
ilícitos fiscais mais graves para, a partir disso, cominar-lhes uma sanção penal.
Neste caso, o sentido que há de ser conferido ao art. 34 da Lei nº
9.249/95 é que o interesse político criminal refere-se muito mais à solvabilidade da
dívida fiscal do que, propriamente, à forma como esta solvabilidade irá ocorrer.
Neste caso, o sentido que há de ser dado ao pagamento do
tributo e acessórios, como causa de exclusão da punibilidade, é muito mais
relacionado aos casos em que a lei tributária reconhece de extinção do crédito
tributário (art. 156 do CNT) do que ao sentido de pagamento propriamente dito.
Isso porque a unidade verificada entre o ilícito penal e fiscal
impede que um crédito tributário extinto previamente ao recebimento da denúncia
(na ação penal) possa gerar um crime de sonegação fiscal lato sensu.
Não faz sentido que a supressão da responsabilidade fiscal, em
razão da extinção do crédito tributário, não afaste a tipicidade da conduta delituosa
respectiva, pois se o Direito Tributário, que possui menos exigências para a
manutenção do ilícito fiscal, está reconhecendo a justificação da operação fiscal,
seria uma incongruência jurídica admitirmos que o Direito Penal, que possui
50
formalidades bem mais amplas e se ocupa tão –só de condutas mais graves,
continuasse conferindo adequação típica ao fato.
Na esteira de Juarez Tavares, se o ilícito menos grave resta
justificado, evidencia-se a desnecessidade da intervenção Penal.
Vejamos um exemplo: uma determinada empresa está sujeita
ao recolhimento de ICMS, na modalidade substituição tributária, em parte de suas
atividades comerciais.
Em outras operações comerciais, contudo, esta empresa é
sujeito passivo direto da obrigação tributária (art. 128, parágrafo único, inc. I, do
CTN) e, por efetuar transações com fornecedores de outros Estados, cuja alíquota
de ICMS é diversa, acaba auferindo créditos tributários para compensação com os
devidos a título de responsável tributário (art. 121, parágrafo único, inc. II, do
CTN), caso em que deixa de recolher, no prazo legal, o valor do tributo devido
como substituto.
Caso analisemos esta hipótese à luz do art. 2º, inc. II da Lei nº
8.137/90 chegamos à conclusão de que, formalmente, teria havido adequação
típica da conduta, na medida em que o substituto tributário efetuou o desconto do
tributo e não o recolheu ao Fisco Estadual.
Contudo, a ausência do recolhimento ocorreu porque o
sujeito passivo da obrigação tributária possuía créditos referentes ao mesmo
tributo, fazendo a compensação entre valores respectivos e justificando o não-
recolhimento.
CARVALHO, Paulo de barros. Curso de Direito Tributário, cit. ,p. 301
51
A ausência da tipicidade dá-se porque o art. 156, inc.II, do
CTN reconhece a compensação como causa de extinção do crédito tributário,
situação esta que gera a ausência de imputação objetiva da conduta haja vista a
não-realização objetiva dos elementos normativos “tributo” e que deveria recolher
aos cofres públicos, arrolados no inc. II do art. 2º da Lei nº 8.137/90.
No entanto, caso entendamos que o pagamento a que se
refere o art. 34 da Lei nº 9.249/95 é só o pagamento stricto sensu, seremos
obrigados a reconhecer a possibilidade de imputação objetiva e subjetiva da
conduta no exemplo antes mencionado.
Vejamos, então, os limites da repercussão que a extinção
do crédito tributário há de ter no Direito Penal.
No pagamento Stricto Sensue nos limites do pagamento o
art. 156, inc. I, do CTN arrola. Como causa extintiva do crédito tributário, o seu
respectivo pagamento, ou seja, a prestação que o devedor, ou alguém por ele, faz
ao sujeito pretensor, da importância pecuniária correspondente ao débito
tributário. 173
Esta prestação, uma vez realizada antes do
recebimento da denúncia, acarretara a extinção da punibilidade (art. 34 da Lei
9.249/95).
O mero pagamento da penalidade fiscal imposta em razão
do inadimplemento do tributo não importa em presunção de pagamento, seja
porque o art. 157 do CTN afasta esta possibilidade, seja porque o art. 34 da Lei nº
9.249/95 exige o pagamento integral da dívida para a exclusão da punibilidade.
52
O pagamento da multa, na melhor das hipóteses, poderá
caracterizar uma atenuante genérica da pena imposta à sonegação fiscal ou a
suspensão da pretensão punitiva do Estado conforme o Artº 9º da Lei nº 10.684/03
(art. 66 do CPB)
Justifica-se tal solução porque a multa aplicada não
substitui o crédito tributário.
Poder-se-ia discutir se o erro incidente sobre o
pagamento do tributo poderia ser justificável em algumas circunstancias.
Imaginemos que um determinado sujeito passivo da
obrigação tributária já vencida e não paga, após a autuação da empresa, opte por
pagar, espontaneamente, o crédito tributário, mas, por uma determinada razão
(por exemplo, erro no preenchimento da guia de recolhimento), o valor recolhido
não seja encaminhado ao sujeito ativo da obrigação tributária, responsável pela
baixa dos valores.
Não se poderia falar, aqui, em erro de tipo incriminador
(art. 20, caput, do CPB), na medida em que o equívoco verificou-se após o não
recolhimento doloso do tributo, ou seja, após a consumação do crime.
Este caso geraria uma sentença condenatória para
boa parte da doutrina mundial, na medida em que, tendo em vista a punibilidade
não se elemento integrante do crime, o dolo do agente não ser elemento
integrante do crime, o dolo do agente não precisa alcançar as causas de exclusão
de punibilidade e as escusas absolutórias.
53
Contudo, a partir do momento em que situarmos a
punibilidade como elemento integrante e constitutivo do delito, poderemos
encontrar uma justificativa para a absolvição do agente no caso de escusabilidade
do erro de punibilidade,
É verdade que o dolo do agente não necessita
abranger as causas de exclusão de punibilidade, mas disso não decorre a
conclusão necessária no sentido de que o erro incidente sobre uma destas causas
não pudesse, em situações excepcionais, escusar a punibilidade do delito.
Com, efeito, é sabido que a exigibilidade da
conduta diversa, por constituir elemento normativo puro do conceito da
culpabilidade, também não é abrangida pelo dolo do agente e, não obstante,
aquela mesma doutrina penal reconhece a possibiidde de o erro justificável, poder
gerar uma absolvição em casos peculiares.
Em se tratando de sonegação fiscal praticada por
pessoas físicas, o pagamento do tributo sonegado por apenas uma delas não
extingue a punibilidade em relação às demais, desde que o crédito tributário não
seja comum (p. ex., sonegação de IRPF feita em declaração conjunta de renda).
Caso a sonegação seja praticada por pessoa
jurídica, o pagamento do tributo exclui a punibilidade em relação a todos os
imputados, mesmo que realizado por terceiro.
v.: WESSEL, Johannes. Direito penal. Parte Geral. Trad. Por Juarez Tavares. Porto Alegre, 1976, pp. 109-114.
54
Se um dos réus não é mais sócio da empresa, o pagamento do tributo
também o alcança, e isso por três razões:
- Em primeiro lugar, o fundamento da exclusão da
punibilidade é o pagamento voluntário, e não
espontâneo, ou seja, não se busca o
“arrependimento” do sonegador, que até poderá
pagar contra a sua vontade.
- Em segundo lugar, o objetivo da norma é
proporcionar o ressarcimento do erário lesado,
não interessando a forma como o pagamento foi
realizado.
- Terceiro, a lei tributária reconhece, para o
pagamento, a extinção do crédito tributário, caso
em que seria impossível eventual condenação
por sonegação fiscal.
Nunca e demais lembrar que não é a alma do réu
que é objeto do processo penal, e sim a lesão à relação jurídica travada a partir da
suposta lesão a bens jurídicos protegidos.
A denúncia oferecida antes do lançamento e as
instâncias penal e fiscal são independentes, sendo que tal afirmação dever
entendida em termos processuais.
Com base nisso, não é condição de
procedibilidade à ação penal existência do lançamento fiscal para que a denúncia
seja recebida, mesmo no caso de crimes materiais.
Pode ocorrer que, pelas provas constantes em
inquérito policial, já tenha certeza da existência da sonegação, apenas não tendo
sido apurado, ainda, o quantum sonegado.
55
Neste caso como a denúncia pressupõe, para
ser recebida, a prova da materialidade do crime, nada impede que esta
materialidade já se encontre demonstrada por outros elementos de prova, até
mesmo por o delito refere-se a suprimir ou reduzir tributo e não suprimir ou reduzir
um valor determinado de tributo.
A liquidez da dívida pode ficar postergada a
momento posterior, sempre lembrando, contudo, dos efeitos que as decisões
administrativas poderá surtir na ação penal em andamento (p. ex., trancamento da
ação penal).
Esta solução pode ter reflexos no que tange ao
pagamento do tributo.
Isso porque a solvabilidade da dívida, para
efeitos do art. 34 da Lei nº 9.249/95, pressupõe certeza e liquidez do crédito
tributário, ou seja, pressupõe lançamento fiscal.
Neste caso, se a denúncia foi recebida antes
do lançamento, nada impede que o pagamento, no curso da ação penal, tenha o
mesmo efeito de tal ter sido realizado antes do recebimento da denúncia.
É claro que isso só poderá ser reconhecido no
caso de o lançamento fiscal ocorrer durante o andamento da ação penal, já que só
neste momento é que será possível ao contribuinte ter conhecimento do valor do
principal e acessório, e não também para os casos em que o lançamento
antecede o recebimento da denúncia, com o pagamento posterior.
Tal interpretação do art. 34 da Lei nº 9.249/95
tem por objetivo evitar abusos à liberdade do cidadão.
Com efeito, bastaria o Ministério Público oferecer
denúncia antes da constituição do crédito tributário para que a exclusão da
punibilidade restasse afastada.
56
8.OS EFEITOS DA DECISÃO ADMINISTRATIVA QUE RECONHECE A
EXTINÇÃO DO CRÉDITO
Não e de hoje a discussão a respeito dos efeitos
das decisões administrativas em matéria tributária no que tange aos delitos de
sonegação fiscal.
No momento interessa-nos responder aa seguinte
indagação:
Qual o efeito da decisão administrativa fazendária
que admite a regularidade da compensação realizada pelo contribuinte, que está
sendo processado criminalmente pela supressão ou redução do tributo
compensado?
Da mesma forma, qual o efeito da decisão
administrativa que reconhece uma isenção fiscal ou a anuência de fato gerador
numa situação semelhante?
Não são as normas penais que estipulam aquilo que
seja, ou não, considerado tributo, mas sim as normas tributárias que regulam o
surgimento da obrigação tributária.
Essa afirmativa nos coloca diante da evidente
unicidade de ilicitude, principalmente nos delitos de sonegação fiscal, onde
57
estamos diante de uma infração penal em que é pressuposto do ilícito penal, no
mínimo, o ilícito fiscal.
Quanto a isso, uma primeira dificuldade a ser superada
diz respeito à independência entre as instâncias administrativa e judicial.
É correto o entendimento jurisprudencial no sentido de
que a ação penal pode ser proposta independentemente da existência prévia de
procedimento administrativo de lançamento fiscal, pela mesma razão que seria
possível, a tramitação conjunta de uma ação penal pela prática de um delito de
furto quando a propriedade do bem supostamente subtraído está sendo discutida,
num processo civil, entre as partes envolvidas.
Trata-se de uma questão processual que resta
solucionada pelo disposto nos arts. 92 e 93 do CPP, ou seja, a ação penal deveria
sr suspensa somente nos casos em que estão sendo discutidas em outra ação, as
“questões de estdo”.
O próprio STF, no julgamento da ADIn nº 1.571-DF, já
se manifestou sobre a constitucionalidade do art. 83 da Lei nº
9.430/96,intrepretando-o não como um condição de procedibilidade para a ação
penal nos crimes fiscais, mas sim como uma mera notitia criminis.
In:MARTINS , Ives Gandra da Silva (org). Crimes contra a ordem tributária, cit. P. 63.
In: MARTINS, Ives Gandra da Silva ( org ), cit., p. 133
58
Situação diversa é a análise material das ilicitudes envolvidas.
No mesmo exemplo antes citado, a ação penal e a civil,
que possuem como objeto o bem move litigado, podem tramitar separadamente,
mas eventual decisão proferida no processo civil, onde se reconhece que o bem é
de propriedade do suposto ladrão, há de repercutir no processo penal, sobe pena
de chegarmos ao absurdo de condenarmos alguém pela prática de furto de eu
próprio patrimônio.
Como bem afirma Assis Toledo, a inexistência, assim
proclamada, do ilícito civil constitui obstáculo irremovível para o reconhecimento
posterior do ilícito penal, pois o que é civilmente lícito, permitido, autorizado, não
pode estar ao mesmo tempo, proibido e punido na esfera penal.
Assim, apesar de as ações penais e extrapenal serem
independentes, o ilícito penal acaba por confundir-se com o ilícito extrapenal.
Afirmar-se a independência das instâncias administrativa e
penal é uma conclusão de natureza processual: afirmar-se que a ilicitude é uma
só, ao contrário, é uma afirmativa de natureza material, e esta é que nos interessa.
Tem-se dito, de forma reiterada, em nível jurisprudencial, que
um juiz poderia condenar alguém pela prática de um crime de sonegação fiscal
mesmo no caso de as normas tributárias reconhecerem a inexigibilidade ou a
inexistência da exação.
Em vez de sustentarmos tal posição com base na frágil
argumentação da independência dos Poderes, deve-se lembrar que tal
problemática diz respeito ao tratamento dado pelo Direito Penal à própria ilicitude
global.
É totalmente incompatível com a noção unitária da ilicitude a
preconizada impotência das decisões proferidas pelas jurisdições não penais em
59
relação ao delito, e isso mesmo para os casos em que o pressuposto deste não se
encontra, estritamente, fora do Direito Penal,
Pense-se, por exemplo, na eficácia da sentença proferida no
juízo civil que, com anterioridade, reconhece, por exemplo, a origem fortuita de um
dado patrimonial acarretado, seria um verdadeiro despautério jurídico a admissão
de que a sentença penal, por estar sujeita a maiores exigências que a sentença
civil, pudesse até condenar o autor do mesmo dado pelo delito doloso por ele
praticado.
Sendo a ilicitude uma só, é inadmissível que, ainda hoje,
estejamos arraigados ao antigo e retórico dogma de que a decisão extrapenal não
faz coisa julgada na área penal. 189
O mais grave é, contudo, admitir a pluralidade de
ilicitudes quando o delito sujeita-se ao preenchimento de um pressuposto
extrapenal.
Essa é, justamente, a discussão travada em relação aos
delitos de sonegação fiscal, ou seja, no que se refere á possibilidade de a
sentença penal ser condenatória, apesar de a legislação fiscal ou em termos
dinâmicos, a decisão administrativo-fiscal, reconhecer a não-exigibilidade ou a
inexistência da exação.
É claro que uma decisão administrativa do Conselho de
Contribuintes que venha a anular a constituição do lançamento do crédito tributário
por cicio forma não pode repercutir na instância penal, visto que não foi
reconhecida a inexistência, a inexigibilidade ou a extinção do crédito tributário.
60
Diversa e a solução, contudo, quando o Conselho de
Contribuintes enfrenta o mérito da questão fiscal, reconhecendo a ausência ou
extinção da obrigação tributária.
Como bem ressaltou o eminente Min. Vicente Cernicchiaro:
“A definição do ilícito tributário não é pressuposto, nem condição
de procedibilidade para promover a ação penal. Poderá, dado o direito ser
unidade, eventualmente, a decisão em uma área dogmática repercutir em outra
(Resp. 23.789/RS, Rel.min. Luiz Vicente Cernicchiaro, j. Em 15/03/94, DJ de
05/08/96, p. 26.425)”.
Portanto, a decisão administrativa que desconstitui
materialmente o crédito tributário não só há de repercutir na esfera penal, mas,
ademais, há de impedir a própria condenação pelo delito de sonegação.
De nada vale argumentar, contra essa conclusão, no sentido de
que o poder judiciário estaria colocando-se em posição de inferioridade à
Administração Pública, pois o decisum fiscal faria coisa julgada perante o
processo penal.
Não se trata de uma hierarquia entre Administração e o
Judiciário, visto que, ao mesmo tempo em que aquela não se sobrepõe a este,
também este não se sobrepõe àquela, extraindo-se tal conclusão pela simples
leitura do art. 2º da CF/88.191
Ao Judiciário somente é dado o poder de emiscuir-se ba seara
administrativa quando alguma ilegalidade ou abuso seja constatado na prática do
ato administrativo, seja ele vinculado, seja discricionário.
61
Fora disso, há de existir um respeito pelas decisões tomadas pela
administração, e, nesse caso, e a desconstituição material do crédito tributário é
vigente, nada mais restará à jurisdição penal do que se contentar com o
reconhecimento da ausência do elemento constitutivo do tipo penal da sonegação
fiscal, pelo menos até que o próprio Poder Judiciário, em ação própria, reconheça
a nulidade da decisão do Conselho de Contribuintes.
Do afirmado acima, chegamos a três conclusões:
a) As instâncias penal e fiscal são independentes, desde que se
entenda tal assertiva em termos processuais, ou seja, nada
impede o exercício autônomo das ações penal e fiscal; esta não
é condição de procedibilidade daquela, podendo-se aplicar por
analogia, os arts 92 e 93 do CPP.
b) Os delitos de sonegação fiscal possuem uma elementar
normativa que, em essência, está determinada pela legislação
tributária.
Aqui, a unicidade do injusto é evidente, de tal forma que a
decisão administrativa do Conselho de Contribuintes que vier a
reconhecer a atipicidade material do tributo, há de repercutir na
ação penal em andamento, ou, estando esta já encerada, em
eventual revisão criminal, por força do que dispõe o art. 156, inc.
IX, do CTN.
c) No caso, contudo, de a decisão do Conselho de Contribuintes
anular o lançamento do crédito tributário por vícios formais (ex.,
ausência de notificação do contribuinte quanto ao lançamento),
não estará impedida eventual condenação penal pelo delito de
sonegação. TRF da 4ª Região, 2ª Turma , HC 970473388-7/RS, rel. Juíza Tânia Escobar, j. em 05/02/1998, in Repertório IOB, nº
11/1998, caderno 3, p. 210.
62
O parcelamento caracteriza hipótese de exclusão de punibilidade,
conforme estabelece o art.156, inc. III, que a transação também e forma de
extinção do crédito tributário.
Segundo Paulo de Barros Carvalho, o princípio da
indisponibilidade dos bens públicos impõe que seja necessária previsão normativa
para que a autoridade competente possa entra no regime de concessões mútuas,
que é da essência da transação.
Os sujeitos do vínculo concertam abrir mão de parcelas de seus
direitos, chegando a um denominador comum, teoricamente interessante para as
duas partes, e que propicia o desaparecimento simultâneo do direito subjetivo e do
dever jurídico correlato. 192
Esta possibilidade, inclusive, encontra-se prevista no art.
171 do CTN.
Em matéria penal, o assunto possui extrema relevância no que diz
respeito à natureza do parcelamento do crédito tributário, ou seja, se trata de uma
transação (art.156, inc,III c/c art. 171 do CTN) ou de uma moratória (arts. 152-
155-A, do CTN).
A jurisprudência não é tranqüila em relação à possibilidade de o
parcelamento da dívida tributária, se prévio ao recebimento da denúncia, ser
equiparado ao pagamento para fins de extinção de punibilidade.
63
No Supremo Tribunal Federal predomina o entendimento de que
só o pagamento integral e prévio ao recebimento da denúncia é que pode atingir
este efeito.
Já no Superior Tribunal de Justiça, até a presente data, o assunto
não se unificado.
Enquanto todos os Ministros da 6ª Turma (Vicente Leal,
Fernando Gonçalves, Hamilton Carvalhinho, Fontes de Alencar, Ministro Paulo
Gallotti) entendem que o parcelamento do tributo anteriormente ao recebimento da
denúncia afasta o dolo do agente.196 na 5ª Turma, ao contrário, matéria é
extremamente polêmica:
Os Ministros Felix Fischer, Jorge Scartezzini e José Arnaldo da
Fonseca não admitem o parcelamento como causa extintiva da punibilidade, ao
passo que os Ministros Edson Vidigal e Gilson Dipp entendem pela possibilidade.
Assim, dependendo da composição da 5ª Turma durante o
julgamento, poderá a decisão ser favorável ou desfavorável à extinção.
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 7 ed. Rio: Forense, 1997, p. 102.
64
Em nível doutrinário as divergências relativas ao temo podem ser
analisadas no estudo coordenado por Ives Gandra Martins, quando diversos
tributaristas do País emitiram parecer acerca, dentre outras questões, dos efeitos
penai do pedido de parcelamento.
Assim é que, p. ex. Aristides Junqueira Alvarenga manisfestou-se
contrariamente à possibilidade de o pedido de parcelamento caracterizar hipótese
de exclusão da punibilidade, ao passo que Hugo de Brito Machado, na linha das
decisões já citadas da 6ª Turma do STJ, ressaltou que o pagamento do tributo, ou
o pedido de parcelamento de débito correspondente é fato que exclui o dolo, e,
por tal razão, impede a configuração do tipo penal.
A resposta dada por este último autor, bem como da 6ª Turma do
STJ, parecem distantes dos limites dogmáticos da teoria geral do crime.
Com efeito, se o crime de sonegação fiscal, normalmente,
consuma-se com o não-recolhimento integral ou parcial do tributo no seu
respectivo vencimento mediante a prática de alguma das condutas fraudulentas
previstas em lei, perece evidente que o posterior parcelamento, assim como o
pagamento, não pode afastar o dolo do agente, que é aferido no instante da
prática da conduta típica.
Se houve pagamento posterior, a verdade é que, quando do
vencimento do tributo, havia dolo de suprimir ou reduzir tributo.
Ressalte-se, contudo, que durante o período em que as parcelas
estiverem sendo pagas o prazo prescricional do delito não resta em suspenso, à
luz da ausência de norma específica.
Para suprir esta lacuna, nada impede que a denúncia seja
oferecida e recebida, sendo que o juiz, com base no art. 93 do CPP, suspenda o
curso da ação penal até a liquidação completa da dívida, caso em que também
ocorrerá a suspensão da prescrição, na forma do art. 116, inc, I do CPB.
Tal resposta coaduna-se com a política criminal brasileira adotada
em temo de sonegação fiscal.
65
Com efeito, se o Direito penal brasileiro confere primazia ao
ressarcimento ao erário, mediante o pagamento voluntário do tributo sonegado,
não faria sentido que a mera assinatura do termo de parcelamento pudesse
acarretar a imediata exclusão da punibilidade, já que tal resposta não levaria em
consideração a proteção ao bem jurídico.
Neste caso poderia o sonegador requerer o parcelamento, pagar
a primeira parcela e, com a exclusão da punibilidade decretada judicialmente,
colocar-se propositadamente em insolvência, restando lesado, novamente o erário
púbico.
Por outro lado, considerando-se a unidade de ilicitude a respeito
do tema, não poderíamos afirmar a possibilidade de alguém se condenado por
sonegação fiscal quando formalizou pedido de parcelamento prévio ao
recebimento da denúncia, com a conseqüente suspensão da exigibilidade do
crédito tributário, e vem mantendo em dia o pagamento das parcelas.
Se a política criminal brasileira, como já ressaltado, dá
importância ao ressarcimento ao erário público, a solvibilidade das parcelas
impede o surgimento de pretensão acusatória quanto a deito de sonegação fiscal.
Assim é que a melhor solução a respeito do tema é reconhecer-
se que o parcelamento do tributo, prévio ao recebimento da denúncia, é causa de
suspensão da pretensão acusatória, cuja extinção da punibilidade resta
condicionada ao pagamento integral do parcelamento.
9.EFEITOS DA DENÚNCIA DO LANÇAMENTO
Vimos que exclusão da punibilidade poderá ocorrer mesmo no
caso de o pagamento ser efetuado no curso da ação penal, desde que o
lançamento seja posterior ao recebimento da denúncia e o pagamento integral
seja feito imediatamente.
66
O mesmo poderá ocorrer no que tange suspensão da pretensão
acusatória (com o respectivo trancamento da ação penal) pelo parcelamento
posterior da dívida, desde que a denúncia, por estar amparada em prova da
materialidade do crime (que independe do lançamento fiscal) tenha sido oferecida
e recebida antes deste lançamento.
Parece evidente que também será medida eficaz para evitar
abusos a possibilidade de o pedido de parcelamento, por depender do lançamento
fiscal, gerar a suspensão da pretensão acusatória mesmo no caso de ser feito
durante a tramitação da ação penal, e desde que imediato à constituição do
crédito tributário.
A Lei nº 8.137/90, de 27.12.1990, dentro do ciclo de
mudanças nas leis relativas dos crimes fiscais, criou a figura do “crime contra a
ordem tributária”, sem, contudo, revogar, ao menos expressamente, a Lei nº
4.729/65.
Cotejando em rápida análise, as figuras delituosas da
nova lei com aquelas elencadas pelo art. 1º da Lei nº 4.729/65, constata-se, desde
logo, que há grande semelhança entre um elenco e outro.
A diferença fundamental está na graduação penal, uma vez
que a Lei nº 8.137/90 prevê penas de reclusão e de detenção, enquanto a lei que
define a sonegação fiscal prevê somente a pena de detenção.
Ademais, o tempo de cumprimento das penas, previsto na Lei
nº 8.137/90, é, para algumas condutas, substancialmente maior que na antiga lei.
Diante da ausência de revogação expressa e em razão da
semelhança entre os tipos penais descritos numa e noutra lei, suscita-se, de
plano, a indagação sobre qual delas deverá ser aplicada a do caso concreto.
Transplantando essa discussão para uma situação fática em
que determinado agente, que se torna contribuinte do imposto sobre a
transmissão de imóveis, quando aliena determinado bem imóvel e declara, na
67
escritura respectiva, valor inferior ao que foi efetivamente praticado com o objeto
de diminuir a base tributável pelo imposto, surgiria à questão.
Qual a classificação jurídica do crime praticado?
A conduta do exemplo anterior poderia vir a se enquadrar
tanto no inciso I do art. 1º da Lei nº 4.729/65, como no inciso I do art. 1º da Lei nº
8.137/90, ou estar contida no inciso I do art. 2º da mesma Lei, levando à situação
absurda de se enquadrar uma mesma conduta em dois dispositivos, com
conseqüências absolutamente diferentes para o agente, sujeito ativo do crime.
Assim a primeira vista, seria indiferente enquadrar a
conduta antes colocada tanto no inciso I do artº 1º, como no inciso 2º, porquanto
ambos possuem um mesmo núcleo do tipo penal.
Aliás, a dificuldade de aplicar tanto a norma do inciso I do
art.1º, como a do inciso I do art. 2º ambos da Lei nº 8.137/90, não passou
despercebida por JOÃO LUIZ COELHO ROCHA, que sobre o assunto escreveu.
“É de se ficar cismado sobre a difícil destinação entre os
tipos do art. 1º, I, pois que em ambos os casos estarão se prestando declarações
falsas às autoridades fazendárias”.
A rigor, assim, a mesma conduta estaria sujeita a duas
repressões penais, valendo então amais branda, pelas leis basilares normas de
criminologia, inclusive, mas não só, o recurso à analogia ‘ in bonam partem’ “
Quando o cotejo dos demais dispositivos da Lei nº 8.137/90,
é feito como os dispositivos da Lei nº 4.729/65, a constatação não difere em seu
resultado.
Temos, pois, duas questões intricadas: uma relativa à
aplicação do direito penal intertemporal e, dependendo de seu resultado, um
aparente conflito de normas penais.
Se observada a regra geral, hospedada no art. 5º da Lei de
Introdução do Código Civil, por ser recente e ter regulado inteiramente a matéria, a
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Lei nº 8.137/90, é que deveria prevalecer e, assim sendo, a antiga Lei
irremediavelmente revogada.
Na mesma esteira, igualmente revogada estaria o art. 11 da
Lei nº 4.357/64, que cuida dos crimes de apropriação indébita, por equiparação
legal, em matéria tributária.
10. PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA COMO CAUSA DA EXTINÇÃO DA
PUNIBILIDADE
A decadência e a prescrição também se encontram arroladas, no
art. 156 do CTN, como causas da extinção de extinção do crédito tributário.
A primeira está prevista no art. 173 do CTN, aplicável mesmo às
contribuições previdenciárias e refere-se ao prazo de 5 anos que a administração
fazendária possui para constituir o crédito tributário.
Já o prazo de prescrição, também de 5 anos, refere-se ao interregno
temporal dentro do qual deverá a Fazenda ingressar com a ação executiva para
cobrar o crédito tributário já constituído e, por óbvio, devidamente inscrito em
dívida ativa ( art.174 do CTN).
Assim, no caso de tributos sujeitos a lançamento por homologação
ou por arbitramento, o Fisco terá 5 anos para constituir o crédito tributário
mediante o lançamento e, após, mais de 5 anos para executar a dívida
inscrita.211
A inobservância do primeiro prazo levará à decadência do tributo; do
segundo, à prescrição do crédito tributário.
69
Já os tributos sujeitos a lançamento de oficio (art. 149 do CTN),
tendo em vista que a constituição do crédito é imediata, só se poderia falar em
prazo prescricional, e não, e não também em prazo decadencial.
Qualquer que seja a hipótese, a expiração do prazo decadencial ou
prescricional leva à extinção do crédito tributário, cujos efeitos repercutem
diretamente no delito de sonegação fiscal.
Isso porque a lei tributária estabeleceu um limite temporal cujo
interesse estatal na cobrança sucumbe frente à necessidade de consolidação de
situações jurídicas no caso de sua inobservância.
O prazo extintivo de 10 anos (5 de decadência mais 5 de
prescrição), em tributos sujeitos a lançamento por homologação, faz desaparecer,
de forma absoluta, o interesse estatal quanto ao adimplemento da dívida fiscal.
Se numa determinada hipótese ocorrer de o tributo decair ou
prescrever segundo a lei tributária, impossível será falar-se em crime de
sonegação fiscal, ante a extinção do crédito tributário, mesmo no caso de
prescrição penal não ter ocorrido.
A partir do momento e que a lei penal retira, da lei tributária, o
conceito de tributo para triplicar os delitos de sonegação fiscal, teremos de
reconhecer eu as causas extintivas do crédito tributário (prescrição e decadência,
p. ex.) afastam o interesse estatal na prevenção do delito e, conseqüentemente, a
sua punibilidade.
Nesse sentido, v. teor do voto do Min. Carlos Velloso, no RE 148.754/RJ, j. em 24/06/1993, DJ de 04/03/1994, p. 3.290.
70
Ao contrario das modalidades de pagamento lato sensu se a
decadência ou a prescrição verificarem-se antes de a ação penal ter início, ou
durante a sua tramitação, a extinção do crédito tributário faz desaparecer o
interesse político criminal na repressão do injusto penal respectivo.
O crédito tributário, uma vez constituído, tem a sua exigibilidade
determinada em lei, ou seja, a cobrança administrativa e judicial do crédito
lançado é ato vinculado da administração tributária.
Este crédito constituído, entretanto, afora os casos em que pode ser
reputado extinto, também pode ter sua exigibilidade suspensa por uma das causas
arroladas no art 151 do CTN.
Importante, ressaltar, entretanto, que seria possível a suspensão da
exigibilidade de dívida fiscal ainda não lançada.
Isso porque, nas palavras de Luciano Amaro, o que se suspende,
portanto, é o dever de cumprir a obrigação tributária, ou porque o prazo para
pagamento foi prorrogado ou porque um litígio se esteja instaurando sobre a
legitimidade da obrigação, e esse litígio seja acompanhado de alguma medida que
impede a prática de atos do sujeito ativo no sentido de exigir o cumprimento da
obrigação. 212
Esta ultima hipótese ocorreria, por exemplo, no caso de ser deferida
a moratória ou parcelamento da dívida (art. 151, incs.I e VI, do CTN).
Em matéria penal, a investigação a ser feita, a respeito do assunto,
diz respeito aos eventuais efeitos penais da suspensão da exigibilidade do crédito
tributário.
As hipóteses arroladas no art. 151 do CTN não eram a exclusão da
punibilidade em relação aos crimes de sonegação fiscal, mas sim, apenas, a
suspensão do interesse estatal na exigibilidade dos valores devidos.
71
Conseqüentemente, nenhuma das causas arroladas no art. 151
pode ter o efeito de excluir a punibilidade do delito na forma do art. 34 da Lei nº
9.249/95, visto que o tributo ou a contribuição social ainda pode ser exigido.
De maneira geral, as causas de suspensão do crédito tributário
trazem, como efeito penal, a suspensão da pretensão acusatória estatal, ou seja,
conforme o momento em que se verifiquem, poderá o início da ação penal ser
obstado até o momento em que a causa suspensiva transforme-se em causa
extintiva do crédito tributário.
Vimos que o parcelamento, espécie de moratória, é uma causa de
suspensão da exigibilidade do crédito (art.151, inc.VI, do CTN).
A melhor solução para a hipótese de suspensão da exigibilidade do
crédito tributário é o oferecimento da denúncia, bem como o seu respectivo
recebimento pelo juiz, mas com a imediata suspensão do processo, na forma do
art. 92 do CPP, por analogia.
Importante ressaltar que nenhum ato processual poderia ser
praticado, sob pena de constrangimento ilegal, à vista da suspensão da
exigibilidade do crédito, situação esta a ser eventualmente sanada pela via do
hábeas corpus.
Com tal medida, estaremos, por um lado, evitado a aplicação de
uma sanção penal a um caso com grandes probabilidades de exclusão da
punibilidade, e, por outro, evitando a prescrição do delito enquanto perdurar a
causa suspensiva, na forma do art. 116, inc. I, do CP.
O ideal seria, contudo, a edição de uma norma expressa que
regulasse a matéria, pelo menos em relação aos crimes de sonegação fiscal.
Portanto, se a dívida encontra-se assegurada pelo depósito do seu
montante integral (art. 151, inc. II, do CTN), não faria sentido o andamento de uma
72
ação penal cuja punibilidade restaria excluída no caso de este depósito ser
convertido em renda (art.156, VI, do CTN); a prejudicialidade da questão fiscal
(objeto de um processo administrativo ou judicial) torna obrigatória a suspensão
da pretensão acusatória estatal e do prazo prescricional do delito respectivo.
O mesmo pode-se afirmar em relação aos casos de recurso
administrativo dotado do efeito suspensivo (art. 151, inc. III, do CTN) e de
concessão de liminares em mandado de segurança e de antecipação de tutela em
ações ordinárias, que determinem a suspensão da exigibilidade do crédito (art.
151, incs. IV e V, do CTN).
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