Eric de Moraes e Dantas - Capacidade contributiva como ... · ERIC DE MORAES E DANTAS Dissertação...

UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ

FACULDADE DE DIREITO PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO STRICTO SENSU

MESTRADO EM DIREITO Área de Concentração em Ordem Jurídica Constitucional

ERIC DE MORAES E DANTAS

CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO LIMITE À LIBERDADE DE

CONFORMAÇÃO DO LEGISLADOR EM IMPOSTOS EXTRAFISCAIS DE

FINALIDADE AMBIENTAL: UMA ANÁLISE JUSFUNDAMENTAL

FORTALEZA

2013


Dissertação de Mestrado:




Dissertação submetida à apreciação da Banca examinadora do Curso de Pós-Graduação em Direito Stricto Sensu, Curso de Mestrado Acadêmico da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para a obtenção do grau de Mestre. Área de concentração: Ordem Jurídica Constitucional. Linha de Pesquisa 1: A Tutela Jurídica dos Direitos Fundamentais. Orientadora: Prof. Dra. Denise Lucena Cavalcante.

FORTALEZA 2013

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação Universidade Federal do Ceará

Biblioteca Setorial da Faculdade de Direito

D192c Dantas, Eric de Moraes e.

Capacidade contributiva como limite à liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental: uma análise jusfundamental / Eric de Moraes e Dantas. – 2013.

165 f. : enc. ; 30 cm. Dissertação (mestrado) – Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Direito, Programa

de Pós-‐Graduação em Direito, Fortaleza, 2013. Área de Concentração: Ordem Jurídica Constitucional. Orientação: Profa. Dra. Denise Lucena Cavalcante. 1. Capacidade contributiva (Direito tributário) -‐ Brasil. 2. Direitos fundamentais -‐ Brasil.

3. Encargos tributários sobre o impacto ambiental -‐ Brasil. I. Cavalcante, Denise Lucena (orient.). II. Universidade Federal do Ceará – Mestrado em Direito. III. Título.

CDD 336.2





Dissertação de Mestrado apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Direito, da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará, como requisite parcial para obtenção do Título de Mestre em Direito. Área de concentração: Ordem Jurídica Constitucional.

Aprovada em: 27/08/2013.

COMISSÃO EXAMINADORA:

____________________________________________________________________ Profa. Dra. Denise Lucena Cavalcante(Orientador)

Universidade Federal do Ceará(UFC)

____________________________________________________________________ Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo (Membro interno)

Universidade Federal do Ceará(UFC)

____________________________________________________________________

Profa. Dra. Maria Lírida de Sá Calou Araújo e Mendonça (membro externo) Universidade de Fortaleza (UNIFOR)

Mais uma vez, e sempre, aos meus pais, irmã,

avós e familiares. Desnecessário explicar as

razões de uma dedicatória emocionada.

À Professora Dra. Denise Lucena, com a

estima de quem já muito recebeu suas

relevantes orientações.

Ao eternamente professor Francisco de Assis

Filgueira Mendes, por toda a ajuda que já me

prestou e pela confiança depositada ao longo

de minha trajetória jurídica.

Às madrugadas, que não pertencem apenas aos

boêmios…

AGRADECIMENTOS

À orientadora deste trabalho, Professora Doutora Denise Lucena Cavalcante, pela

atenção dispendida nas muitas horas dedicadas à sua orientação e por sua sempre boa vontade

e sua incontestável dedicação à causa acadêmica.

Ao Professor Doutor Hugo de Brito Machado Segundo, exemplo a ser seguido, quer

pelo conhecimento jurídico, quer pela dedicação à Academia, quer ainda pela sempre ética e

igualitária conduta que nos demonstra na condução do Programa de Pós-Graduação Stricto

Sensu em Direito da Universidade Federal do Ceará.

À professora Dra. Maria Lírida de Sá Calou Araújo e Mendonça, que, muito

solicitamente, aceitou participar da banca de defesa de dissertação. Sua presença constante na

Universidade Federal do Ceará em ocasiões anteriores propiciou o contato e ensejou a

admiração que motivou o convite.

À CAPES, Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior, que

financiou o desenvolvimento deste estudo mediante a concessão de bolsa de pesquisa, a qual

se fez imprescindível para o melhor aproveitamento bibliográfico do trabalho.

À minha família em geral. Inicio os agradecimentos dirigindo-me ao meu pai, José

Feitosa Dantas, que, não só pelo empenho profissional com que desenvolve suas atividades

diárias, mas também pelo exemplo de fascínio pelo conhecimento demonstrado pelas suas

múltiplas graduações em diversas áreas do conhecimento, incentivou-me a continuar sempre

estudando.

Agradeço, por igual, à minha mãe, Germana de Oliveira Moraes, que se faz presente

tanto em casa como na Universidade. Além do privilégio de conviver com ela filialmente e,

assim receber orientações de ordem pessoal, tenho a possibilidade de também receber

orientações de natureza acadêmica. Ela também é um exemplo que procuro seguir no curso de

minha trajetória no mundo jurídico, seja pela dedicação às causas universitárias, seja pelo

empenho dedicado à pesquisa e à docência, seja ainda pela lisura com que pauta suas

atividades de magistrada.

À minha irmã, Bianca Alves Dantas, com quem encontro, não raras vezes, debruçada

sobre os mais variados livros, dedicando-se ao estudo. Agora, corre ela em busca de um

sonho, circunstância que me incita a não desistir dos meus.

Aos meus avós também dedico esta dissertação. Meu avô paterno, Vicente de Paula

Falcão Moraes, que sempre me estimulou a percorrer um caminho guiado pelo saber, tanto

pela sua incansável dedicação às letras maçônicas e também às jornalísticas, como pela sua

árdua batalha para que toda a sua prole recebesse uma educação de nível superior digna.

Minha avó materna, Maria Nely de Oliveira, que tem por traço memorável de sua

personalidade o elemento telúrico que emana do apego à lembrança de seus antepassados,

fazendo-me sempre rememorar a importância da minha família. Pelo lado da família de meu

pai, dedico estas notas à Teresinha Feitosa Dantas, cuja incansável luta pela vida me faz

sempre não pensar em desistir dos meus propósitos, por mais difíceis que sejam. À Libânia

Feitosa, a Dondon (in memoriam), que mesmo longe de nosso dia-a-dia habita nossa memória

na forma de candura. Sua vida imaculada de beata lembra a sinceridade e a dedicação que

devemos ter, não apenas quando defendemos ideias, mas também quando agimos diariamente.

Ao Professor aposentado desta centenária Faculdade de Direito e Desembargador do

Tribunal de Justiça do Estado do Ceará, Presidente de sua 2a Câmara Cível, Francisco de

Assis Filgueira Mendes. Quando dos primeiros semestres de minha vida acadêmica no Curso

de Direito da Universidade Federal do Ceará, ainda permeado pelo natural sentimento de

incerteza que angustia grande parte dos estudantes universitários quanto ao acerto na escolha

de uma carreira que se inicia naqueles primeiros passos, tive o primeiro contato com o então

Professor Francisco de Assis Filgueira Mendes, que retornava à casa jurídica. Sobressaiu-se

de suas lições o ânimo de afastar aquele tormentoso sentir do incerto quanto à profissão, o

qual, para meu maior contentamento, tornou-se robustecido nos anos seguintes em que atuei

no seu gabinete. À sua esposa, Auxiliadora Leite Mendes, que, além de instigar debates

jurídicos variados, indica excelentes obras cinematográficas para os momentos de

descontração.

Ao Corpo Assessorial e de Apoio Institucional do Gabinete do Desembargador

Francisco de Assis Filgueira Mendes. Primeiramente, destaco o apoio que Rafael Aires Lopes

me concedeu em toda esta empreitada, auxiliando-me profissional e pessoalmente. Aos

amigos, Alessandro Cidrão, Alexandre de Paula Pessoa de Paula (“Bandarra”), Cristiano

Albuquerque, Lucas Pinto Barbosa, Sandra Regina, agradeço a cooperação e a sinceridade

com que levamos nossas atividades. Aos estagiários, Matheus Cavalcante, que se mostra

sempre um bom amigo, ainda quando fora da Corte, e Diogo da Silva Portela, que, além da

ajuda nas tarefas referentes ao Poder Judiciário, prontamente revisou a parte linguística desta

pesquisa.

Ao Jothe Frota, ícone da Centenária Faculdade de Direito da UFC, que nos supre não

apenas com fontes bibliográficas, mas também com elementos para acrescentar na nossa

biografia, especialmente quando dos momentos de descontração na livraria “Fortlivros” e das

ocasiões de divertimento na lanchonete do “Seu Paulo”. Ao Luciano, sempre muito dedicado

a encontrar da maneira mais célere possível os livros mais difíceis. Sua ajuda foi

imprescindível para a abordagem mais completa do tema.

A Artur Parente Ponte, Gustavo Arruda, João Carlos de Mensurado Ferreira, José

Moreira Falcão Neto, Tiago Wellington Vidal Azevedo, Victor Parente Ponte, amigos para os

quais não preciso explicar os motivos de seus nomes constarem aqui.

À Marcia Viana Salmito (Marcinha). Esta dissertação tem uma pitada de sua

cumplicidade (e de sua revisão).

Aos amigos da Universidade Federal do Ceará que cursaram comigo o mestrado,

especialmente ao Tibério Carlos Soares Roberto Pinto, que me acompanha desde a graduação,

frequentando os mesmos grupos de pesquisa, estudando os mesmos temas, mas também me

faz companhia em momentos de descontração. Ao Felipe Lima Gomes, vulgo “Assolan”,

notável conhecedor do Direito, que sempre me auxiliou na pesquisa bibliográfica,

presenteando-me com obras raras. Além disso, divertimo-nos bastante em algumas ocasiões,

não apenas naquelas idas aos sebos do centro e ao passeio público para um almoço ao som de

uma banda de chorinho. À Gabriela Pimentel Pessoa, que desempenhou comigo a função de

representante discente do Programa de Pós-Graduação da Universidade Federal do Ceará e

me ajudou em diversas ocasiões, notadamente nas reuniões de seu colegiado. Ao amigo

Álisson Melo, pelos profícuos debates que propiciaram a produção deste artigo, bem como

pelo dedicado auxílio em sua construção teórica e na revisão dos textos. À Karoline dos

Santos, pelas conversas acadêmicas (e engraçadas). À Janaína Sena, pelos desafios vencidos,

quer os estritamente acadêmicos, quer os de defesa do interesse do alunato no Centro

Acadêmico Clóvis Beviláqua. Ao Emanuel Andrade Linhares, pelo compartilhamento das

angústias (acadêmicas) desde o tempo de nossa seleção. Aos demais colegas de curso de pós-

graduação, que engrandeceram a sua realização.

À Marilene, cuja dedicação ao Programa de Pós-Graduação em Direito Stricto Sensu

da UFC já é marca indelével gravada na placa que atribuiu o seu nome à sala da secretaria dos

cursos de Mestrado e Doutorado. À Cassia, que, sempre prestativa, torna os intervalos das

aulas mais divertidos.

Por fim, agradeço aos amigos da Universidade Federal do Ceará que cursaram comigo

a graduação em Direito: André Viana Garrido, que, desde os tempos de faculdade, oferta-se

para auxiliar nas pesquisas; Mário André Machado Cabral, sempre solícito ao debate, mesmo

morando agora distante; Fernando Demétrio Ponte, que me auxilia na compreensão da

temática dos direitos fundamentais desde o primeiro contato que mantivemos.

“«Capacidad contributiva..., este par de palavras que se escapan de los dedos, se escurren inaprehensiblemente y vuelve a aparecer a cada momento, inesperado y persecutório..., con ese par de palavras se explica todo... ». Se explica todo, y por desgracia, no explican gran cosa”. (MUÑOZ, Jose Manuel Rodríguez. La alternativa fiscal verde. Valladolid: Lex Nova, 2004, p. 441.). “On the turning away From the pale and downtrodden And the words they say Which we won't understand "Don't accept that what's happening Is just a case of others' suffering Or you'll find that you're joining in The turning away" [...] No more turning away From the weak and the weary No more turning away From the coldness inside Just a world that weall must share It's not enough Just to stand and stare Is it only a dream that there'll be No more turningaway?” (GILMOUR, David; MOORE, Anthony.Pink Floyd. A Momentary Lapse of Reason, On the turning away, 1987.).

RESUMO

Analisa-se, nesta pesquisa, se e como a capacidade contributiva, interpretada pelo prisma das teorias jusfundamentais, pode influenciar na liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental. Traça-se, como hipótese inicial, a possibilidade de que o princípio da capacidade contributiva limite a dita liberdade de conformação por intermédio da necessidade de vinculação entre elementos quantitativos do tributo e a (im)possibilidade de mensuração objetiva de algum critério econômico que se ligue à situação (des)onerada para promoção do meio ambiente, mesmo que deste critério se extraia indiretamente a capacidade contributiva. Desenvolvem-se cinco hipóteses menores atinentes à interpretação da capacidade contributiva, a qual: 1) não se revela como um limite imanente à tributação ambiental, ainda que em determinadas situações influencie na liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais ambientais; 2) pode ser reconhecida, a partir da Constituição vigente, como cláusula restritiva ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado ou como 3) elemento de interferência no processo de configuração desse mesmo direito. Questiona-se ainda se aquele princípio: 4) sempre deverá estar presente no suporte fático da norma de tributação ambiental relativa a impostos extrafiscais ambientais, o que o torna peculiar (suporte fático peculiar da norma de impostos extrafiscais de finalidade ambiental), de maneira que ele pode figurar como um elemento anterior, ou até complementar, a ser tomado em consideração ao exame de proporcionalidade no controle das restrições aos direitos fundamentais do contribuinte; ou se 5) limita a liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais ambientais, pois os direitos inerentes ao seu conteúdo possuem aptidão em si para que se promova restrição ao direito ao meio ambiente em algumas ocasiões. Conjuga-se aos aspectos econômicos e éticos do princípio da capacidade contributiva um terceiro elemento, de natureza jurídica, qual seja, a jusfundamentalidade. Promove-se a distinção das teorias causalistas das teorias meramente éticas a respeito do princípio. Empreende-se desdobramento didático de seu conteúdo, de maneira a se o correlacionar com os direitos fundamentais que se apresentam como colidentes na extrafiscalidade ambiental dos impostos. Traçam-se, após se evidenciar a complementaridade existente entre extrafiscalidade e capacidade contributiva, notas a respeito das teorias dos direitos fundamentais a partir da justificativa das causas de impossibilidade de adoção da teoria interna, as quais abonam a opção pela externa e corroboram a hipótese 1. Averígua-se a viabilidade das hipóteses 2 e 3, abordando-se, respectivamente, a capacidade contributiva como cláusula restritiva ao direito ao meio ambiente e como parâmetro de configuração desse mesmo direito. Fala-se da possibilidade de limitação da liberdade conformadora do legislador em impostos extrafiscais ambientais, destacando-se os seguintes controles: de constitucionalidade; de constitucionalidade da lei que atribui prerrogativas de alteração dos elementos quantitativos do tributo aos Poderes Públicos; os das hipóteses 4 e 5; e o de legalidade. Por fim, justifica-se a proposta inicial, evidenciando-se a necessidade de vinculação entre elementos quantitativos do imposto e critérios econômicos que mantém pertinência com as situações (des)oneradas para indução da finalidade extra à fiscal, distinguindo-se esse controle tanto daquele de graduação dos impostos meramente segundo aspectos do sujeito passivo, quanto daquele de proporcionalidade. Palavras-Chave: Capacidade Contributiva. Impostos Extrafiscais Ambientais. Direitos Fundamentais.

ABSTRACT

This study analyzes, whether and how the tax-paying ability principle interpreted through the prism of fundamental rights theories, can influence the freedom of conformation of the legislature in using the extrafiscality of taxes for environmental purposes. States as initial hypothesis, the possibility that tax-paying ability principle has to limit that freedom of conformation through the need for a quantitative link between the tax quantitative elements and (im)possibility of objective measurement of some economic criteria that is connected to a situation to promote the environment through a tax relief, even if from this criteria is the economic capacity only indirectly recognized. Develops five minor hypotheses in reference to the interpretation of tax-paying ability principle, which: 1) is not an immanent limit extracted from the Constitution, although in certain situations influences the freedom of conformation of the legislator in extrafiscal environmental taxes; 2) can be recognized from the Brazilian Constitution, as restrictive clause of the fundamental right to an ecologically balanced environment or as 3) element of interference in the process of configuration of such right. Wonders also if this principle: 4-) must always be present in the factual support of environmental taxes norms, which makes it peculiar (peculiar factual support of environmental tax norms), so it can appear as a previous element, or even complementary, to be taken into account against the proportionality test applied in the exam of limits of restrictions to the fundamental rights of the taxpayer; or 5) limits the freedom of the legislator in the process of conforming environmental taxes norms, because the inherent rights to their content have itself the capability to promote restrictions on the right to the environment in certain situations. Conjugate a third element to the economics and to the merely ethical theories about the paying-tax ability, the legal one, which is analyzed by the fundamental rights perspective. Distinguishes between causal theories and merely ethical theories about that principle. Expounds the juridical content of tax-paying ability principle in a didactic way, which provides through the perspective of fundamental rights theories the elements to correlate it to the extrafiscality in environmental taxes. Discusses the several theories of fundamental rights and explains the reasons of the failure in adopting an internal theory in order to elaborate this study. Provides the reasons that motivated the option for external theory, which are the same causes for the hypothesis 1 acceptation. After highlights the complementarity between extrafiscality and ability to pay. After the demonstration of the complementarity between extrafiscality and tax-paying ability, outlines the reasons for adopting the external theory to the explanation and explains the causes for rejecting hypothesis 1, which are basically the same for not using the internal theories in the research. Ascertains the viability of hypotheses 2 and 3, covering, respectively, the ability to contribute as a restrictive clause on the right to the environment and as a configuration parameter to this same right. Comments the possibility of limiting the freedom of conformation of the legislature in using the taxes extrafiscality for environmental purposes, emphasizing especially the controls of constitutionality; of constitutionality of the law that assigns powers of amendment to the quantitative elements of the tribute to the Public Authorities, of the forth and fifth hypothesis and of legality. At last but not least, justifies the initial proposal, demonstrating the need for a quantitative link between the tax and economic criteria that maintains pertinence to the situations that has received tax relief in order to foster the extra fiscal purpose. Distinguishes also this very last control form from the other one in which taxes are graduated based merely on aspects of the taxpayer and as well from that another one of proportionality. Keywords: Tax-paying ability principle. Environmental taxation. Fundamental Rights Theories.

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................ 13 2 CAPACIDADE CONTRIBUTIVA APLICADA AOS IMPOSTOS EXTRAFISCAIS (QUE EXPRIMAM FINALIDADE DE PROTEÇÃO AMBIENTAL) ............................. 26 2.1 Distinção entre as teorias causalistas e as éticas acerca da capacidade contributiva mediante uma proposta complementar ..................................................................................... 28 2.2 Capacidade contributiva na Constituição Federal de 1988 .............................................. 35 2.2.1 Previsão constitucional de aplicabilidade aos impostos ............................................ 38 2.3 (Im)Possibilidade de aplicação da capacidade contributiva aos impostos extrafiscais que exprimem finalidade ambiental ................................................................................................ 40 2.3.1 O contexto indireto da extrafiscalidade ambiental em matéria de tributação ........... 44 2.3.2 Aplicabilidade da capacidade contributiva aos impostos extrafiscais (que exprimam finalidade ambiental) ................................................................................................................ 48 2.4 Compreensão (didática) do conteúdo do princípio da capacidade contributiva .............. 51 2.4.1 Capacidade contributiva como parâmetro ................................................................. 53 2.4.2 Capacidade contributiva como pressuposto objetivo ................................................ 55 2.4.3 Capacidade contributiva como pressuposto subjetivo .............................................. 56 3 OPÇÃO PELAS TEORIAS EXTERNAS DOS DIREITOS FUNDAMENTAIS: ESCLARECIMENTOS NECESSÁRIOS ............................................................................ 58 3.1 Teorias internas dos direitos fundamentais: considerações gerais ................................... 59 3.1.1 Inaplicabilidade das teorias internas às propostas desenvolvidas na pesquisa .......... 63 3.1.2 Inaplicabilidade da teoria do âmbito da norma e especificidade de Friedrich Müller às propostas desenvolvidas na pesquisa ................................................................................... 65 3.1.3 Inaplicabilidade da teoria institucional dos direitos fundamentais às propostas desenvolvidas na pesquisa ........................................................................................................ 67 3.1.4 Inaplicabilidade da teoria dos limites imanentes dos direitos fundamentais às propostas desenvolvidas na pesquisa ........................................................................................ 67 3.1.4.1 A especificidade da proposta de J.J Gomes Canotilho ....................................... 71 3.1.5 Hipótese 1: capacidade contributiva não figura como limite imanente relativamente aos impostos extrafiscais de finalidade ambiental .................................................................... 71 3.2 Teorias externas dos direitos fundamentais ..................................................................... 75 3.2.1 Teoria externa de suporte fático amplo ..................................................................... 77 3.2.2 Teoria externa de suporte fático restrito .................................................................... 79 3.3 A opção pelas teorias externas dos direitos fundamentais: esclarecimentos necessários sob a ausência de escolha de um suporte fático amplo ou restrito ........................................... 80 4 NOTAS ACERCA DAS RESTRIÇÕES E DAS CONFIGURAÇÕES AOS DIREITOS FUNDAMENTAIS E DAS SUAS RELAÇÕES COM A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ................................................................................................................... 85 4.1 Aspectos conceituais sobre limites aos direitos fundamentais e sua importância para o desenvolvimento das hipóteses levantadas no trabalho ............................................................ 90 4.1.1 Restrição e configuração aos direitos fundamentais: uma distinção necessária ....... 91 4.2 Notas acerca da possibilidade de restrição aos direitos fundamentais e das implicações referentes à capacidade contributiva como princípio aplicável aos impostos extrafiscais que exprimam finalidades ambientais ............................................................................................. 93 4.3 Hipótese 2: capacidade contributiva como cláusula restritiva ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado em impostos extrafiscais de finalidade ambiental (restrição diretamente constitucional mediante cláusula restritiva (im)explícita) .................... 98

4.4 Hipótese 3: (im)possibilidade de caracterização da capacidade contributiva como configuração ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado em impostos extrafiscais de finalidade ambiental ....................................................................................... 100 5 CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO LIMITE À LIBERDADE DE CONFORMAÇÃO DO LEGISLADOR EM IMPOSTOS EXTRAFISCAIS DE FINALIDADE AMBIENTAL: UMA ANÁLISE JUSFUNDAMENTAL ....................... 103 5.1 Da capacidade contributiva como limite à liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental ou da impossibilidade de sua atuação discricionária na utilização desses tributos ............................................................................. 109 5.2 Possibilidades de limitação da liberdade conformadora do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental ....................................................................................... 113 5.2.1 Controle de constitucionalidade .............................................................................. 114 5.2.1.1 Controle de constitucionalidade da lei que atribui faculdades aos Poderes Executivo e Legislativo para alteração dos aspectos quantitativos dos impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental ....................................................................................... 116 5.2.1.2 Hipótese 4: necessária presença da capacidade contributiva no suporte fático da norma de tributação ambiental relativa a impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental 117 5.2.1.3 Hipótese 5: capacidade contributiva como fator de restrição ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado .......................................................... 121 5.2.2 Controle de legalidade ............................................................................................. 128 5.3 Hipótese central: a (im)possibilidade de mensuração objetiva de algum critério econômico que se liga à situação (des)onerada para promoção do meio ambiente, mesmo que deste se extraia indiretamente capacidade econômica é que determina o grau de liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental ...................... 130 5.3.1 Da necessidade de vinculação entre aspectos quantitativos do tributo e critérios econômicos que mantêm pertinência com as situações ou hipóteses (des)oneradas para indução da finalidade ambiental ou da vinculação dos elementos quantitativos dos impostos extrafiscais de finalidade ambiental ao critério da correlação ou da pertinência ................... 133 5.3.2 Graduação dos impostos extrafiscais de finalidade ambiental segundo a (im)possibilidade de mensuração de algum elemento econômico que mantém pertinência com as situações (des)oneradas para indução da finalidade extra à fiscal: expressão (in)direta da capacidade contributiva .......................................................................................................... 137 5.3.3 Da (in)distinção entre: a consideração dos aspectos pessoais do sujeito passivo; a graduação segundo (im)possibilidade de mensuração de algum elemento econômico que mantém pertinência com as situações ou hipóteses (des)oneradas para indução da finalidade extra à fiscal e a proporcionalidade ........................................................................................ 138 6 CONSIDERAÇÕES FINAIS ......................................................................................... 141 REFERÊNCIAS .................................................................................................................... 149

13

1 INTRODUÇÃO

O presente trabalho trata, como temática central, da discussão acerca das

limitações e das restrições aos direitos fundamentais que usualmente se relacionam quando se

trabalha com impostos extrafiscais de finalidade ambiental. Toma-se, portanto, a

circunstância particular em que o Poder Público visa a promover o direito fundamental ao

ambiente ecologicamente equilibrado mediante a utilização de impostos extrafiscais.

Pretende-se evidenciar que mesmo aquele direito fundamental não possui a

característica de direito absoluto, encontrando limitações na sistemática constitucional

tributária, em especial na capacidade contributiva, princípio norteador desse microssistema

com aptidão para limitar (ou, ao menos, orientar) a atividade legislativa nessa matéria. Por

isso, propõe-se, como hipótese central do estudo, que a capacidade contributiva, analisada

sob a ótica da jusfundamentalidade, figura como fator limitante à liberdade de conformação

do legislador1 em impostos extrafiscais de finalidade ambiental, à medida que se identifica a

possibilidade de extração de algum elemento objetivo que se ligue a alguma situação

(des)onerada por aqueles impostos extrafiscais e que viabilize uma aferição, ainda que

indireta, de maior ou menor mensuração da riqueza envolvida na relação tributária. Em outras

palavras, propõe-se que a (im)possibilidade de mensuração objetiva de algum critério

econômico que se liga à situação (des)onerada para promoção do meio ambiente, mesmo que

deste critério se extraia indiretamente a capacidade contributiva é que determina o grau de

liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental.

Este estudo almeja analisar, precipuamente, a forma pela qual, dentro do contexto

da ordem jurídica constitucional brasileira, o princípio da capacidade contributiva relaciona-

se com os impostos extrafiscais que exprimem finalidades de proteção ao meio ambiente para

limitar a liberdade de conformação do legislador na matéria, aferindo a viabilidade jurídica

das seguintes hipóteses decorrentes da hipótese central da pesquisa:

1. A capacidade contributiva não se revela como um limite imanente, extraído da

Constituição, à tributação, mesmo quando se a utiliza com desiderato de

1 Anote-se que a concepção de legislador adotada para o desenvolvimento da pesquisa é a que designa sua compreensão ampla, englobando a atividade desenvolvida pelo Poder Executivo quando, atipicamente concebida sob o ponto de vista de uma rígida separação de poderes, empreende à dosimetria dos elementos quantitativos do tributo, assim como albergando a atividade exercida atipicamente pelo Senado Federal (parcela do Poder Legislativo) na regulamentação das alíquotas do ICMS, nos termos do art. 155, § 2º, IV e V, da CF/88. Maior detalhamento acerca da temática da impossibilidade de liberdade total do legislador na sua atividade conformadora ou configuradora, que é necessariamente balizada pelo respeito aos direitos fundamentais, consta no item 5.2 desta dissertação e em seus desdobramentos.

14

promover, pela extrafiscalidade, outros direitos fundamentais, e ainda que em

determinadas situações influencie na liberdade de conformação do legislador em

impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental;

2. A capacidade contributiva pode ser reconhecida, a partir do texto da

Constituição de 1988, como cláusula restritiva ao direito fundamental ao ambiente

ecologicamente equilibrado;


Constituição de 1988, como elemento de interferência no processo de

configuração do direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado;

4. A capacidade contributiva sempre deverá estar presente no suporte fático da

norma de tributação ambiental relativa a impostos extrafiscais ambientais, o que o

torna peculiar (suporte fático peculiar da norma de impostos extrafiscais de

finalidade ambiental), de maneira que ela pode figurar como um elemento

anterior, ou até complementar, a ser tomado em consideração ao exame de

proporcionalidade no controle das restrições aos direitos fundamentais do

contribuinte;

5. A capacidade contributiva limita a liberdade de conformação legislador em

impostos extrafiscais ambientais, pois os direitos inerentes ao seu conteúdo

possuem aptidão em si para que se promova restrição ao direito fundamental ao

ambiente ecologicamente equilibrado em determinadas situações.

Observe-se que o propósito de investigação não é realizar uma análise geral que

defenda a existência de irradiação de eficácia do princípio da capacidade contributiva nos

tributos extrafiscais. Por isso, delimita-se a proposta com a averiguação da possibilidade de,

tomando-se por aceita alguma daquelas cinco hipóteses acima descritas, eleger esse princípio

como denotador de um critério mínimo que norteia a dosimetria dos elementos quantitativos

dos impostos extrafiscais de finalidade ambiental e como empecilho para eventuais restrições

indevidas aos direitos fundamentais ínsitos ao conteúdo desse mesmo princípio da capacidade

contributiva, em especial os relativos à propriedade, à liberdade e à igualdade. Revela-se a

capacidade contributiva, assim, como um elemento objetivo limitador da liberdade de

conformação do legislador na utilização da via extra à fiscal dos tributos para a promoção de

algum objetivo, mesmo que ele consista na tentativa de garantir maior grau de efetividade ao

direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado.

15

Empreende-se, então, proposital restrição ao objeto da pesquisa ao examinar o uso

da finalidade extra à fiscal dos impostos empregada em um objetivo bem específico, qual seja,

a promoção do direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado, e ao averiguar

quais as possíveis implicações advindas de uma tentativa de aplicação da capacidade

contributiva, consoante à hipótese central e às cinco hipóteses acima relatadas, na condição de

princípio orientador do sistema tributário nacional, como limite à liberdade de conformação

do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental.

Para tanto, adota-se, principalmente, a perspectiva teórica, e toma-se, como aporte

doutrinário, aspectos pertinentes às teorias dos direitos fundamentais, em especial um

elemento comum a maior parte delas – a igual hierarquia abstrata dos direitos fundamentais –,

sem atribuição de superior relevo ou concessão de privilégios, no plano da abstração, ao

direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado ou então a qualquer outro que

esteja presente nas relações de tributação. Assim se procede porque poderia se pensar que, ao

se reconhecer a possibilidade de, em determinados casos práticos, ocorrer a prevalência do

direito fundamental ao meio ambiente ecologicamente equilibrado em relação a outros

direitos fundamentais, existiria necessário emprego de uma abordagem predominantemente

prática, que, aparentemente, tornaria despiciendas maiores digressões teóricas acerca do

assunto.

Não se intenciona, portanto, realizar uma análise pautada primordialmente em

casos concretos específicos, bem como não se pretende utilizar prioritariamente a

proporcionalidade como única possível resposta ao problema em foco, mas sim aferir a

viabilidade teórica daquelas cinco hipóteses aparentemente inconciliáveis, ainda que nas

últimas quatro formulações a discussão referente à proporcionalidade apareça mais

relevantemente. A noção de proporcionalidade não se coaduna com a ideia de limites

imanentes, e, como dito na primeira das suposições do estudo, a capacidade contributiva não

se revela como um limite imanente, extraído da Constituição, à tributação, mesmo quando,

por intermédio dela, visa-se a promover direitos fundamentais, e ainda que, em determinadas

situações, influencie na liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais que

exprimam finalidade ambiental. Inobstante se busque afastar o pensamento pautado nos

limites imanentes, o raciocínio desenvolvido não se guiará, contudo, como resposta

obrigatória, pela tese oposta a desses limites (qual seja, a proporcionalidade, obviamente), sob

pena de inviabilização da quarta hipótese e de aceitação da quinta.

Na segunda assertiva, afere-se a possibilidade de se tratar a capacidade

contributiva (ou os direitos fundamentais inerentes ao seu conteúdo) como cláusula restritiva

16

ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado nos impostos extrafiscais de

finalidade ambiental. Na terceira suposição, discorre-se acerca da (im)possibilidade de

caracterização desse princípio como configuração àquele mesmo direito ao ambiente. Na

quarta asserção, verifica-se se há necessidade da presença da capacidade contributiva no

suporte fático da norma de tributação ambiental relativa a impostos extrafiscais de finalidade

ambiental como um elemento anterior ou complementar ao exame de proporcionalidade no

controle das restrições aos direitos fundamentais, o que traz a discussão acerca dessa mesma

proporcionalidade para um segundo plano. Na quinta proposição, ao passo que se sustenta que

a capacidade contributiva limita a liberdade de conformação do legislador em impostos

extrafiscais ambientais, pois os direitos inerentes ao seu conteúdo possuem aptidão em si para

que se promova restrição ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado em

determinadas situações, faz-se mister maior discussão a respeito da proporcionalidade.

Anote-se, ainda, que na quarta e na quinta hipóteses, a predominância teórica da

abordagem afasta eventual necessidade de um exame mais detalhado da proporcionalidade.

Sem tecer qualquer juízo de valor a respeito da importância dela (proporcionalidade), o que se

busca alertar é que, inexistentes maiores considerações acerca de uma situação de fato

específica, seu uso poderia se dar de modo precipitado ou inadequado, podendo, por conta

desse mau uso, acarretar uma supervalorização do direito fundamental ao meio ambiente, ou

mesmo determinar a refutação imediata da quarta hipótese, de maneira que, como dito antes, a

quinta hipótese a ser averiguada prevaleceria sem a necessidade de sequer discorrer acerca

daquela outra. Ressalte-se, também, que, mesmo que não se tenha o intento de se socorrer

sempre da forma de controle das restrições de direitos fundamentais chamada

proporcionalidade, não se quer, igualmente, afirmar que não se aquiesce à ideia de restrições

aos direitos fundamentais, bem como à de suas colisões, ou, ainda, que se parte,

necessariamente, da premissa de que sempre as limitações de direitos dessa magnitude

decorrem da própria Constituição, derivadas do seu texto, seja implícita ou explicitamente.

Defende-se, outrossim, que, em uma primeira análise, não parece coerente a

compreensão de que tributos que possuam por finalidade a proteção ambiental possam ser

instituídos com fundamento apenas em bases axiológicas que não se alicercem em uma

justificação atrelada à concretude, e que seu estabelecimento ocorra sem a devida observância

das normas de regência do sistema constitucional tributário, a exemplo não somente daquela

da capacidade contributiva, mas também das regras de competência e das demais limitações

constitucionais ao poder de tributar. Algumas consequências importantes advêm do raciocínio

desenvolvido anteriormente, tais quais a de que, mesmo que o fim buscado pela tributação

17

extrafiscal seja a de proteção ao meio ambiente, a sua caracterização como medida tributária a

insere na sistemática das limitações constitucionais ao poder de tributar, determinando que

outros direitos fundamentais referentes à tributação também sejam levados em consideração,

tais como liberdade, igualdade e propriedade, intrinsecamente ligados à capacidade

contributiva.

Em vista disso, diáfana se torna a importância do tema em ofertar um critério mais

objetivo para que a extrafiscalidade, quando utilizada em matéria ambiental, não se distancie

por completo de sua natureza tributária, assim como em alertar acerca da possibilidade de,

com o uso atécnico da tributação, ou haver excessivas restrições a direitos fundamentais

outros resguardados pelas limitações constitucionais ao poder de tributar, ou, a depender da

inviabilidade da primeira hipótese comentada, desrespeitar-se um determinado limite

imanente.

A mencionada desnaturação tributária adviria de um gravame que incidisse sobre

situações completamente desassociadas de manifestações quaisquer de riquezas em relação às

quais se instituiria uma cobrança sobre algo que não revelasse nenhum viés econômico,

invadindo a tributação áreas não autorizadas pela Constituição, mesmo que sob o pretexto de

garantir uma maior força normativa a ela, mediante o reforço da efetividade de um direito

fundamental em particular. Isso posto, ainda que se possa sustentar, em tese, que a

predominância extrafiscal existente nos impostos de finalidade ambiental afasta deles por

completo a aplicação do principio da capacidade contributiva, essa espécie de tributo

eventualmente instituída, por evidente, ainda possuirá natureza tributária, de maneira que

deverá se coadunar com os demais regramentos do sistema constitucional tributário.

Não bastasse o aduzido no que tange às particularidades da tributação, o

tratamento tributário diferenciado conferido ao meio ambiente no capítulo da Constituição

referente à Ordem Econômica (art. 170, inciso VI) jamais poderá ser interpretado dissociado

dos demais princípios que a conformam, uma vez que propriedade privada, com sua função

social (art. 170, incisos II e III), e livre concorrência (art. 170, inciso IV) traduzem direitos de

mesma importância jusfundamental, também respaldados diretamente no art. 5º, incisos XIII,

XXII e XXIII, da Constituição brasileira.

Não se revela, por todo o aduzido antes, o princípio da proteção ao meio ambiente

como princípio único ou abstratamente superior a qualquer outro no ordenamento jurídico

brasileiro. Destarte, compreender a proteção ao meio ambiente em conjunto com os demais

princípios constitucionais conduzirá a um condicionamento da produção legislativa que

respeite os direitos fundamentais como inseridos em uma sistemática que convive, a depender

18

das perspectivas referentes às teorias dos direitos fundamentais com que se trabalhe, com

limites, com restrições e com colisões.

Com o escopo de evitar uma má interpretação da proposta principal do trabalho,

adverte-se que o objetivo destas considerações não reside em retirar a importância da

utilização da técnica tributária extrafiscal em matéria ambiental. Pelo contrário, busca-se a ela

conferir relevo, à medida que se propõe um grau de adequação entre o seu uso juridicamente

justificável e as exigências de maior fundamentação constitucional no caso de restrições aos

direitos fundamentais previstos na Constituição de 1988.

Indiscutível que, na Constituição brasileira, catalogou-se vários direitos

fundamentais, o que revela a sua tendência de aproximação a um modelo que amplie a

extensão do âmbito de proteção desses direitos, principalmente no que concerne à

oponibilidade ao Estado. A afirmação torna-se ainda mais precisa quando se avalia o

conteúdo do parágrafo 1º, do art. 5º, da CF. Ocorre que o modelo descrito, não obstante a

valorização que garante ao ser humano, possui problemas de ordem interna, particularmente

um advindo da sua estruturação lógica concernente à riqueza na previsão de direitos

fundamentais: o da suposta colisão entre estes. Evidencia-se, também, que, à medida que a

intervenção estatal se mostra mais presente, as colisões acentuam-se. No caso de uma

tributação que vise a promover o direito fundamental ao ambiente ecologicamente

equilibrado, comumente qualificada de ambiental, tais colisões se fazem mais perceptíveis ao

passo que, inexoravelmente, imbricam-se, a um só tempo, propriedade, liberdade, igualdade e

meio ambiente. Certo que, nesses casos, em certa medida, algum daqueles direitos

fundamentais sofrerá maior ou menor restrição e, a partir daí, com o intuito de se preservar a

integridade constitucional, emerge a necessidade de eleição de parâmetros objetivos que

propiciem um controle mínimo da falada interferência estatal, o que se defende ser possível

por intermédio da interpretação da capacidade contributiva como limite à liberdade de

conformação do legislador em impostos extrafiscais ambientais. O panorama acima descrito

revela, portanto, maiores preocupações, quais sejam:

a) De que modo pode ocorrer a intervenção estatal nos direitos ínsitos ao

conteúdo da capacidade contributiva por intermédio da legislação dos impostos

extrafiscais de finalidade ambiental;

b) Em que medida o fim buscado com o uso dos tributos para além da função

fiscal mostra-se constitucionalmente aceita sob uma perspectiva que considere a

constituição como um todo e não cada direito fundamental isoladamente.

19

Trata-se, pois, da averiguação de como a tributação ambiental opera com as

restrições que promove aos demais direitos fundamentais envolvidos no fenômeno tributário,

ou, mais precisamente, como e em que medida a capacidade contributiva, interpretada pelo

viés jusfundamental, limita a liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais

de finalidade ambiental. Por mais que se mostre coerente com objetivos constitucionais, o

objetivo de conferir maior concretude a direitos fundamentais, notadamente o direito ao meio

ambiente como elemento de interesse deste estudo, por entremeio da utilização de impostos

para esse mister, igualmente demanda que, não somente a atuação do legislador respeite a

concordância e a harmonia que se deve manter em um sistema constitucional, mas também

que se dê em um grau no qual as restrições aos direitos fundamentais que se embatem na

tributação não traduzam inconstitucionalidade.

Com o intuito de tornar o trabalho completo, antes de adentrar na proposta de

controle das restrições que se pretende apresentar, algumas considerações sobre as principais

teorias existentes a respeito do assunto merecem ser tecidas, pontuando-se, além disso,

conceitos essenciais presentes nas teorias dos direitos fundamentais que influenciaram na

presente pesquisa, tais como teoria interna, teoria externa e suportes fáticos amplo e restrito.

A incursão no conteúdo dessas teorias apresenta-se necessária para demonstrar como se

chegou à conclusão de que se pode encontrar, dentro do sistema constitucional tributário

brasileiro, um critério objetivo que propicie uma melhor forma de controle das restrições aos

direitos fundamentais eventualmente perpetradas pelas medidas estatais adotadas em um

planejamento maior de tributação ambiental que use os impostos. Além disso, evidencia-se a

necessidade de exposição argumentativa de como, mesmo sob a perspectiva das teorias

díspares abordadas, há respaldo constitucional para a proposta apresentada.

Nesse passo, a elucidação de que a capacidade contributiva não se revela como

um limite imanente, extraído da Constituição, à tributação, mesmo quando se a utiliza com

desiderato de promover, pela extrafiscalidade, outros direitos fundamentais, e ainda que em

determinadas situações influencie na liberdade de conformação do legislador em impostos

extrafiscais que exprimam finalidade ambiental (primeira hipótese), revela a coerência teórica

que se persegue neste trabalho. A necessidade de estudo dessa suposição reflete uma condição

para a validade das quatro demais propostas (segunda, terceira, quarta e quinta hipóteses),

quer pela inconciliabilidade entre a teoria dos limites imanentes e as noções de colisão e de

restrição, quer por outras incompatibilidades com disposições do sistema constitucional

tributário, a exemplo da impossibilidade de conferência de caráter absoluto ou de

20

superioridade abstrata ao princípio da capacidade contributiva face aos demais que permeiam

a tributação.

Na segunda e na terceira hipóteses aborda-se, respectivamente, a capacidade

contributiva como cláusula restritiva ao direito ao meio ambiente e como parâmetro de

configuração deste mesmo último direito.

No que concerne à quarta hipótese averiguada, a inovação da proposta reside na

maneira de se lidar com as referidas restrições aos direitos fundamentais no âmbito da

tributação, pois não se pretende trabalhar apenas com a proporcionalidade, a qual, todavia,

não deixará, por sua importância, de ser assunto abordado ao longo do trabalho. Quando se

analisa a quarta suposição relatada ao longo desta introdução, é possível se chegar à ilação de

que, em certos casos, existe a possibilidade de que uma norma de direito tributário ambiental

referente a um imposto extrafiscal que não contemple de nenhuma maneira a capacidade

contributiva seja inconstitucional por não se subsumir ao seu suporte fático, sem necessidade

de se perquirir acerca de colisões entre os direitos fundamentais envolvidos na situação

jurídica. Nesse último caso, a capacidade contributiva aparece como mais um elemento no

conceito de suporte fático da norma de imposto extrafiscal ambiental, ou seja, como uma

etapa ou anterior ou complementar à ponderação entre princípios, figurando como elemento

interno à própria fundamentação constitucional, dadas as especificidades da relação jurídica

travada, qual seja, a de tributação. Em outros termos, pode-se chegar à conclusão de que,

porque se cogita de relação jurídica de tributação, ainda quando se trabalhe com direitos

fundamentais outros a serem promovidos pela extrafiscalidade, há a necessidade de

fundamentação constitucional atrelada à capacidade contributiva, de maneira que se considere

o suporte fático da norma de direito tributário ambiental que verse sobre impostos extrafiscais

peculiar.

A ideia é, pois, a de que, no suporte fático da norma de direito tributário ambiental

que lida com impostos extrafiscais, existe a necessidade de presença também da capacidade

contributiva, que é um mero desdobramento da necessidade de fundamentação constitucional

emergente das exigências do sistema constitucional tributário como fator de limitação à

liberdade de conformação do legislador. Destarte, a dificuldade dessa quarta hipótese reside

em precisar se a capacidade contributiva aparece, no caso de uma teoria externa dos direitos

fundamentais, como mais um elemento no conceito de suporte fático (da norma de direito

tributário ambiental que lida com impostos extrafiscais, e não das normas de direitos

fundamentais em si), ou seja, se se situa como uma etapa ou anterior ou complementar à

ponderação entre princípios.

21

Outro ponto relevante é o exame de se o panorama mencionado no parágrafo

antecedente torna a capacidade contributiva apta a figurar como parâmetro a ser levado em

consideração para a exclusão a priori de condutas de proteção de alguns direitos

fundamentais, como algumas relativas ao do meio ambiente ecologicamente equilibrado, de

modo que possa influenciar também no suporte fático das normas de direitos fundamentais,

revelando, assim, um suporte fático restrito para elas, o que, em um primeiro vislumbre, não

parece acertado. O fato de que, em certas ocasiões, não se possa, por questões constitucionais,

instituir impostos que busquem maior proteção ambiental não se confunde com a situação em

que determinadas condutas não sejam albergadas no suporte fático daquele direito (ao meio

ambiente), mas traduz sim, que, nesses ensejos, requisitos específicos da tributação não foram

atendidos, e não que determinadas condutas não são protegidas por aquele direito (ao meio

ambiente).

Na quinta hipótese, impende aferir se, quando se trabalha com a tese do suporte

fático amplo para a teoria externa dos direitos fundamentais, em alguma circunstância a

capacidade contributiva possui aptidão, por intermédio dos direitos fundamentais a ela

ligados, para promover restrição ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente

equilibrado. Verifica-se, nesse passo, se se faz possível a aferição da constitucionalidade dos

impostos extrafiscais ambientais apenas mediante o exame da proporcionalidade ou se

também por sua aplicação decorrente da (im)possibilidade de mensuração objetiva de algum

critério econômico que se liga à situação (des)onerada para promoção do meio ambiente,

mesmo que deste critério se extraia indiretamente a capacidade contributiva.

Assim, para o desenvolvimento dessas hipóteses ao longo da dissertação, optou-se

por dividi-la em cinco seções que sucedem esta primeira, utilizando-se a última delas para as

considerações finais. Na segunda seção, “Capacidade Contributiva Aplicada aos Impostos

Extrafiscais (que exprimam finalidade de proteção ambiental)”, sustenta-se, primeiramente, a

exigência de que todo tipo de tributação recaia sobre algum elemento econômico qualquer, o

que, uma vez inexistindo, desconstitui a natureza tributária da relação. Dessa forma,

relaciona-se capacidade contributiva e extrafiscalidade, e desloca-se a discussão doutrinária

da aplicabilidade restrita deste princípio aos impostos fiscais, para verificar de que maneira

essa norma também orienta a tributação extrafiscal. Agrega-se conteúdo jurídico às teorias

causalistas e éticas sobre a capacidade contributiva, a qual passa a figurar como fator

limitante à liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade

ambiental, à medida que se identifica a possibilidade de extração de algum elemento objetivo,

22

denotador de expressividade econômica, que se ligue a alguma situação (des)onerada (por

aqueles impostos extrafiscais) e que viabilize uma aferição, ainda que indireta, de maior ou

menor mensuração da riqueza envolvida na relação tributária. Explana-se, também, como as

vertentes doutrinárias em que se concebe o princípio da capacidade contributiva para fins de

desenvolvimento deste trabalho (a saber, na condição de pressuposto, de parâmetro e de

faceta subjetiva2) influenciam na percepção dos problemas enfrentados. Sugere-se, ainda, uma

classificação didática dos impostos extrafiscais em matéria ambiental. Para tanto, levam-se

em consideração não apenas os desdobramentos da capacidade contributiva, mas também os

critérios do elemento econômico sob o qual a tributação recai e da sua ligação com a

finalidade a ser atingida, de maneira que se classifica esses impostos da seguinte forma:

a-) Impostos extrafiscais de finalidade ambiental em que existe pertinência entre

situação (des)oneratória e algum critério dela extraível que revele completa,

imediata, direta ou precisamente a capacidade contributiva (v.g., tentativa de

diminuição da quantidade de resíduos jogados nos rios pelas empresas de uma

atividade qualquer x quantidade legalmente permitida e efetivamente despejada).

Adota-se a terminologia: Impostos extrafiscais ambientais em queexiste a

possibilidade de mensuração objetiva de algum critério econômico que se liga à

situação (des)onerada para promoção do meio ambiente, mesmo que deste critério

se extraia indiretamente capacidade contributiva;

b-) Impostos extrafiscais de finalidade ambiental em que existe pertinência entre

situação (des)oneratória e algum critério dela extraível que revele apenas parcial,

mediata, indireta ou imprecisamente a capacidade contributiva (v.g., tentativa de

diminuição do risco ínsito ao desempenho de atividades nucleares x adequação à

protocolos não obrigatórios que proporcionem maior segurança às atividades

desempenhadas pelas usinas nucleares). Adota-se a terminologia: Impostos

2 Adota-se a caracterização das vertentes da capacidade contributiva como pressuposto, parâmetro e faceta subjetiva de: GONÇALVES, Fábio G.; MURAYAMA, Janssen Hiroshi. Releitura do princípio da capacidade contributiva sob a ótica do direito tributário ambiental. In: GONÇALVES, Fábio F, et. al. Direito tributário ambiental. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2009, p. 44. “Como parâmetro, a capacidade contributiva está atrelada à forma com que serão graduados os tributos. Encontra-se, portanto, intimamente ligada à proporcionalidade e à progressividade, que não são princípios, mas sim técnicas, por intermédio das quais, com base no princípio da solidariedade e da própria capacidade contributiva, abre-se a oportunidade de a carga tributária não ser a mesma para todos os cidadãos”. Adota-se também a classificação de: TAVARES, Diogo Ferraz L. A capacidade contributiva na tributação extrafiscal. In: DOMINGUES, José Marcos. (coord.). Direito tributário e políticas públicas. São Paulo: MP, 2008, p. 101: “(a) Capacidade contributiva como pressuposto; (a.1) Objetiva: exige que o fato imponível seja revelador de riqueza; (a.2) Subjetiva: exige que o contribuinte possua riqueza disponível a ser tributada, assim entendida como aquela verificada após a satisfação do mínimo existencial e enquanto não invadida a fonte produtiva da riqueza (vedação ao confisco).”

23

extrafiscais ambientais em que inexiste a possibilidade de mensuração objetiva de

algum critério econômico que se liga à situação (des)onerada para promoção do

meio ambiente, mesmo que deste critério se extraia indiretamente capacidade

contributiva.

Na terceira seção, “Opção pelas teorias externas dos direitos fundamentais:

esclarecimentos necessários”, antes de aferir a possibilidade de se sustentar juridicamente

qualquer uma das cinco hipóteses expostas ao longo da introdução, precisam-se alguns

conceitos essenciais presentes nas teorias dos direitos fundamentais, tais como os de teoria

interna, teoria externa, suportes fáticos amplo e restrito. Em seguida, realizam-se

esclarecimentos necessários sobre os motivos que ensejaram a adoção das teorias externas dos

direitos fundamentais para o desenvolvimento do presente estudo, sustentando-se, pelo menos

para os fins propostos nesta pesquisa, a inviabilidade de se trabalhar com a capacidade

contributiva como um limite imanente contido na própria Constituição para limitar a liberdade

de conformação do legislador nos impostos extrafiscais ambientais (hipótese 1).

Na quarta seção, “Notas acerca das restrições aos direitos fundamentais e sua

relação com a capacidade contributiva”, discorre-se acerca das restrições aos direitos

fundamentais e das relações que elas mantêm com a capacidade contributiva, com enfoque

principal, após exposições conceituais gerais, nas discussões sobre capacidade contributiva

como cláusula restritiva ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado no

caso dos impostos extrafiscais ambientais (hipótese 2), bem como nas questões atinentes à

(im)possibilidade de caracterização da capacidade contributiva como configuração ao direito

fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado no caso dos impostos ambientais

extrafiscais (hipótese 3). Em ambos os casos (restrição e configuração), afere-se a propensão

da capacidade contributiva para limitar a liberdade de conformação do legislador nos

impostos extrafiscais ambientais.

Na quinta seção, “Capacidade contributiva como limite à liberdade de

conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental: uma análise

jusfundamental”, retomam-se os motivos pelos quais se aponta a capacidade contributiva

como um fator de limitação à liberdade de conformação do legislador em impostos

extrafiscais de finalidade ambiental. A partir disso, explicam-se os modos como aquele

princípio desempenha esse papel moderador. Inicialmente, destaca-se como a capacidade

contributiva, em conjunto com as noções das teorias dos direitos fundamentais expostas nos

tópicos anteriores, afeta a compreensão do controle de constitucionalidade desse tipo de

24

impostos e faz com que ele se dê de uma maneira peculiar, qual seja, mediante uma

alternativa não excludente à proporcionalidade, mas anterior ou complementar a ela (hipótese

5); ou por intermédio dessa mesma proporcionalidade (hipótese 5). Indica-se, ademais, a

necessidade de correlação entre situação (des)onerada e elemento (in)diretamente econômico

dela extraível para parametrizar os impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental

como a forma peculiar da capacidade contributiva limitar à atividade do legislador em

impostos extrafiscais de finalidade ambiental. Elucida-se, outrossim, como os

desdobramentos de conteúdo do princípio da capacidade contributiva, apontados na segunda

seção da dissertação, relacionam-se com as demais possibilidades do controle de utilização

dos impostos extrafiscais (que exprimam finalidade ambiental), quais sejam: controle de

constitucionalidade da lei que atribui faculdades aos Poderes Executivo e Legislativo para

alteração dos aspectos quantitativos dos impostos extrafiscais (que exprimam finalidade

ambiental) e controle de legalidade. Por último, clarifica-se como se dá a graduação segundo

aspectos mensuráveis dos critérios extraídos da situação ensejadora de (des)oneração do

imposto extrafiscal que exprima finalidade ambiental por uma expressão (in)direta da

capacidade contributiva, assim como se reflete sobre a (in)distinção entre consideração dos

aspectos pessoais do sujeito passivo, graduação segundo critérios aferíveis da situação

(des)oneratória e proporcionalidade.

Surgem, a partir das propostas formuladas, outros questionamentos que margeiam

a temática central do trabalho e, por isso, recebem tratamento pontual ao longo das suas seis

seções. Pode-se citar as seguintes indagações: a especificidade da relação jurídica tributária é

fundamento para a formulação das cinco principais hipóteses do trabalho? Há uma

absolutização do princípio da capacidade contributiva relativamente a outros do sistema

constitucional tributário? Existe alguma relação entre o dito princípio e as teorias do suporte

fático dos direitos fundamentais? Há a possibilidade de ele interferir para excluir condutas a

priori do âmbito de promoção da norma tributária que interfira em direitos fundamentais? Em

caso positivo de interferência, tal intervenção implica em um suporte fático restrito para as

normas de direitos fundamentais?

Em síntese, busca-se que, uma vez demonstrada a irradiação dos efeitos da

capacidade contributiva na sistemática de tributação extrafiscal, a concepção desta, sob a ótica

da jusfundamentalidade, como um fator limitante à liberdade de conformação do legislador

em impostos extrafiscais de finalidade ambiental. Aduz-se, portanto, que, para que inexistam

restrições excessivas aos direitos fundamentais envolvidos na tributação não basta que se

inadmita situações em que não haja elemento econômico qualquer envolvido na relação,

25

revelando-se necessário que a capacidade contributiva afete a dosimetria dos aspectos

quantitativos daqueles impostos. Almeja-se, desse modo, resguardar o caráter tributário dos

impostos extrafiscais que possuam por finalidade a proteção ao meio ambiente, bem como

garantir o respeito a direitos outros igualmente fundamentais do cidadão.

26

2 CAPACIDADE CONTRIBUTIVA APLICADA AOS IMPOSTOS EXTRAFISCAIS

(QUE EXPRIMAM FINALIDADE DE PROTEÇÃO AMBIENTAL)

O intuito principal deste trabalho reside em realizar argumentação que obste a

possibilidade de o Estado utilizar a tributação para a realização de qualquer finalidade extra à

fiscal ou usar de qualquer meio para tanto, evitando-se que ele adote, como justificativa, uma

pretensão de discricionariedade na eleição dos parâmetros que norteiam a obtenção dos

mencionados fins extrafiscais3.

Tomando-se a premissa da aplicabilidade da capacidade contributiva aos impostos

extrafiscais (que exprimam finalidade de proteção ambiental), caracteriza-se esse princípio

como um meio hábil a apontar um critério que possui aptidão para desempenhar papel de

norteador interpretativo tendente à obtenção de uma maneira de controlar o seu uso de modo

supostamente mais objetivo (pautado em critérios aferíveis mediante constatações de

situações fáticas)4. Defende-se, em síntese, que a (im)possibilidade de mensuração objetiva de

algum critério econômico que se liga à situação (des)onerada para promoção do meio

ambiente, mesmo que deste se extraia indiretamente capacidade econômica, é que determina a

margem de liberdade do legislador na atividade conformadora5.

Outro ponto que justifica o desenvolvimento desta seção recai na consternação de

que a má interpretação da proposta do trabalho induza à crença de que nele se defende que,

uma vez supostamente identificada a capacidade contributiva nos impostos extrafiscais6,

3 “Isto porque a falta de transparência e clareza na delimitação das finalidades extrafiscais culmina na utilização abusiva de normas que afastam o emprego do princípio da capacidade contributiva em prol de uma vaga e fluida ‘política social e econômica do Estado.’ ”. (GONÇALVES, Fábio G.; MURAYAMA, JanssenHiroshi. Releitura do princípio da capacidade contributiva sob a ótica do direito tributário ambiental. In: GONÇALVES, Fábio F, et. al. Direito tributário ambiental, p. 41.). 4 A proposta de que a dosimetria da capacidade contributiva pode ser obtida a partir de um maior ou menor grau de (im)possibilidade de mensuração objetiva de algum critério econômico que se liga à situação (des)onerada para promoção do meio ambiente situa-se além daquelas que indicam, como critérios para precisação da capacidade contributiva, a renda auferida, o consumo e o patrimônio. A respeito dos critérios clássicos para dosimetria da capacidade contributiva, Cf. CONTI, José Maurício. Princípios tributários da capacidade contributiva e da progressividade. São Paulo: Dialética, 1996, p. 41-43. Em Portugal, defendendo para as manifestações de fortuna o caráter residual, a excepcionalidade e a não subsidiariedade face à avaliação indireta, Cf. RIBEIRO, João Sergio. Algumas notas acerca das manifestações de fortuna, OTERO, Paulo; ARAÚJO, Fernando. Et. Al. (Org.). Estudos em Memória do Prof. Doutor J. L. Saldanha Sanches. Vol V. Direito Fiscal: Garantias, procedimento, infracções, gestão fiscal internacional e europeu. Coimbra: Coimbra Editora, 2011, p. 197-210. 5 Acerca da relação entre os direitos fundamentais e a liberdade de conformação do legislador, indica-se a dissertação de mestrado de Felipe Lima Gomes. Cf. GOMES, Felipe Lima. O controle jurisdicional das omissões de prestações normativas do legislador em direitos fundamentais: aspectos teóricos. Fortaleza, CE, 2012. 160 f. Dissertação (Mestrado) - Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Direito, Fortaleza (CE), 2012, p. 93-99. 6 À medida que se defende, em diversas partes do trabalho, que a tributação ambiental pode valer-se da extrafiscalidade, desde que atenta aos limites impostos à tributação, a exemplo dos extraídos da capacidade

27

restaria toda e qualquer cobrança de tributo tida por suficientemente fundamentada, pelo que

se dedica uma de suas subseções a esse esclarecimento (vide 2.1). Refuta-se aquela concepção

com o reconhecimento de que a determinação de respeito à capacidade contributiva, além de

infligir que exista algum elemento econômico na imposição tributária que utilize a via dos

impostos, imbrica-se à proteção de diversos outros direitos fundamentais que não ao meio

ambiente, tais como à igualdade e à propriedade.

Assim, evidenciar que direitos fundamentais como liberdade, propriedade e meio

ambiente podem conviver em harmonia, mesmo diante da intervenção tributária, desde que as

disposições constitucionais sejam respeitadas, também reforça a justificativa de se elaborar

essa seção específica. Neste contexto, a intenção precípua é mostrar que a observância ao

princípio da capacidade contributiva revela aptidão para resolver possíveis problemas

decorrentes da ingerência estatal pela via tributária extrafiscal7 . Mais especificamente,

pretende-se analisar como o princípio da capacidade contributiva relaciona-se com os

impostos extrafiscais (que exprimam finalidade ambiental) dentro do contexto da ordem

jurídica constitucional brasileira, a partir da compreensão de como a sistemática de direitos

fundamentais, albergada na Constituição Federal de 1988, condiciona a interpretação que se

dá a essa espécie de impostos.

Inicialmente, conjuga-se um elemento jurídico, qual seja a da

jusfundamentalidade, aos aspectos econômicos e éticos da capacidade contributiva, outrora

percebidos isoladamente. Aborda-se sua caracterização constitucional, ressaltando-se sua

aplicabilidade aos impostos como algo além de uma medida de justiça. Empós, confere-se

realce às suas relações com a extrafiscalidade, questionando-se acerca da (im)possibilidade de

sua aplicação aos impostos extrafiscais (que exprimam finalidade de proteção ambiental).

Em seguida, novamente se adotando a perspectiva da abordagem constitucional

pautada nos direitos fundamentais, pesquisa-se se a capacidade contributiva permeia a

contributiva, vale destacar a exposição de Paulo Henrique do Amaral, que se coaduna com o exposto: “Como já se sustentou, a proteção ambiental é um fim perseguido pela Constituição brasileira; portanto, a tributação ambiental se coaduna com os preceitos constitucionais. A utilização de tributos com fim distinto do arrecadatório, nas questões ambientais, cumpre perfeitamente sua função extrafiscal. Desse modo, o princípio da capacidade contributiva não é o fundamento da tributação ambiental, representa apenas o seu limite.”. (AMARAL, Paulo Henrique do. Direito Tributário Ambiental. São Paulo: RT, 2007, p. 97.). 7 Indica-se que a ingerência estatal pela via tributária extrafiscal pode não ocorrer apenas pelo uso de impostos extrafiscais de finalidade ambiental, mas também pelo emprego de outros tributos, a exemplo das taxas. Além disso, destaca-se a advertência realizada por Fábio Gonçalves e Janssen Murayama de que: “com o emprego da tributação extrafiscal pode ser obstruída uma conduta inoportuna ou, pelo contrário, ser estimulada uma conduta oportuna. Tais medidas são indicadas como normas de direção (Lenkungsnormen) ou normas de intervenção fiscal (Steuerinterventionistische Normen).” (GONÇALVES, Fábio G.; MURAYAMA, Janssen Hiroshi. Releitura do princípio da capacidade contributiva sob a ótica do direito tributário ambiental, In: GONÇALVES, Fábio F, et. al.Direito tributário ambiental, p. 40.).

28

extrafiscalidade ambiental, bem como se aquela pode nortear esta. A partir desse raciocínio,

trata-se especificamente das relações entre a capacidade contributiva e os impostos

extrafiscais (que exprimam finalidade de proteção ambiental) com viso à propositura de

argumentos que viabilizem a extração de um critério propiciador de uma tendência tanto de

maior adequação constitucional à sistemática de direitos fundamentais que envolve a relação

tributária, quanto de melhor controle intersubjetivo do uso daqueles impostos.

Por isso, discorrer-se-á a respeito da Constituição brasileira com o intuito de

referenciar de que maneira a capacidade contributiva relaciona-se com os direitos

fundamentais à liberdade, à igualdade e à propriedade, bem como de compreender quais as

repercussões desse princípio quando o Estado promove o direito fundamental ao ambiente

ecologicamente equilibrado mediante a utilização de impostos extrafiscais.

Por derradeiro, sugerir-se-á uma classificação didática aos impostos extrafiscais

que exprimam finalidade ambiental com base na possibilidade de extração de algum elemento

objetivo que se ligue a alguma situação (des)onerada (por aqueles impostos extrafiscais) e que

viabilize uma aferição, ainda que indireta, de maior ou menor mensuração da riqueza

envolvida na relação tributária (vide 5.3.2 e 5.3.3). Em suma, o escopo desta seção se

encontra em facilitar o entendimento do exposto na seção cinco da dissertação, na qual se

explica como a capacidade contributiva possibilita uma forma de controle do uso daqueles

impostos de modo a limitar a liberdade de conformação do legislador8.

2.1 Distinção entre as teorias causalistas e as éticas acerca da capacidade contributiva

mediante uma proposta complementar

Discorrer sobre capacidade contributiva revela-se tarefa difícil, tanto pelas

diversas possibilidades de abordagens (econômica, filosófica, política, etc.), quanto pela já

mencionada dificuldade em bem precisar o seu conteúdo jurídico, especialmente na

Constituição Federal de 1988. De todo modo, algumas considerações iniciais merecem relevo

nesta subseção com o intento de se diferenciar a proposta ora defendida de variadas teorias já

8 A capacidade contributiva é pincelada, por Fábio BrunGoldschmidt, como fator que condiciona a atuação do legislador tributário: “Se estabelecermos um gráfico que considere a relação entre o Poder de Tributar e a riqueza tributada será preciso fixar, de um lado, um ponto a partir do qual a tributação se torna possível e, de outro, um ponto a partir do qual ela deixa de ser quantitativamente razoável e constitucional para tornar-se inadmissível. Entre esses dois pontos encontraremos a esfera de liberdade de atuação do legislador tributário. Em outras palavras, esse espaço intermediário representará a capacidade contributiva.”. (GOLDSCHMIDT, Fabio Brun. O princípio do não-confisco no Direito Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003, p. 161.).

29

elaboradas acerca desse princípio, as quais podem, contudo, em algum ponto, tangenciar ou

complementar essa mesma proposta.

Faz-se importante consignar a principal acepção que a capacidade contributiva

recebeu dentre as denominadas teorias causalistas, as quais, ainda que sob diversas

perspectivas, tomaram-na como causa do fenômeno tributário, ou seja, reduziram as razões da

instituição dos tributos, quer sob o ponto de vista econômico, quer sob o ponto de vista

jurídico, unicamente, à existência de capacidade contributiva.

Além da ótica jurídica, identifica-se, sob o panorama econômico, nas obras de

Adam Smith e de John Stuart Mill, apesar da disparidade da tese central que as diferencia, a

defesa da capacidade contributiva como causa para a instituição tributária. Para o primeiro, o

benefício (teoria do benefício) que o Estado propiciava era a justificativa para a instituição do

tributo, ao mesmo passo que servia para sua dosimetria9; para o segundo, o sacrifício (teoria

do sacrifício) que cada um dos contribuintes deveria suportar para arcar com as despesas da

Fazenda deveria guardar paridade com a sua capacidade de contribuir10.

Valendo-se de elementos das teorias anteriores, pode-se citar, como dito por

Giuliani Fonrouge11, que a teoria da causa vinculada aos benefícios propiciados pelo Estado e

à capacidade contributiva recebeu tratamento pormenorizado e defesa teórica por

GRIZIOTTI, que a identificava como a causa mais próxima, ou causa imediata, que viria a

constituir a causa última da tributação. 9 Sobre a teoria do benefício, Ricardo Lobo Torres explica que: “Alguns teóricos do liberalismo, no exame do problema do fundamento jurídico da tributação, afirmam que o imposto é o preço da liberdade. Adotam a teoria do benefício e vinculam o pagamento do tributo à contraprestação estatal representada pela entrega de bens e serviços públicos.” (TORRES, Ricardo Lobo. A idéia de liberdade no Estado patrimonial e no Estado fiscal. Rio de Janeiro: Renovar, 1991, p. 138.). 10 Acerca da distinção entre a aplicação das teorias do benefício e do sacrifício à análise da capacidade contributiva, Diogo Tavares esclarece que: “Na doutrina de Smith, essa capacidade de pagar, por sua vez, deve ser proporcional à riqueza que os contribuintes gozam sob a proteção do Estado, no que se convencionou chamar de princípio ou teoria do benefício, que propugnava que o tributo deveria ser mensurado de acordo com o benefício proporcionado pelo Estado ao contribuinte. [...] pode-se atribuir a Stuart Mill o início da chamada teoria do igual sacrifício, segundo a qual a observância à capacidade contributiva dos contribuintes é justificada pelo fato de que os cidadãos devem se sacrificar de maneira proporcionalmente igual para viabilizar o sustento do Estado.” (TAVARES, A capacidade contributiva na tributação extrafiscal, In: DOMINGUES, José Marcos. (coord.). Direito tributário e políticas públicas, p. 63-64.). Ainda sobre a teoria do benefício, rememora-se o dito por Regina Helena Costa: “Em 1776, Adam Smith, em sua famosa obra, A Riqueza das Nações, sustentava, como concretização da justiça da imposição fiscal, que todos devessem contribuir para as despesas públicas ‘na razão de seus haveres’, sendo que, no atendimento ou não desta máxima, residiria a chamada ‘igualdade ou desigualdade da tributação.’ ”. (COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva. Malheiros: São Paulo, 1993, p. 16.).Os itálicos constam do texto original. 11 É clara a explicação de Giuliani Fonrouge sobre a defesa teórica da capacidade contributiva como causa imediata ou causa última da tributação realizada por GRIZIOTTI: “[...] estendendo a idéia de causa à doutrina geral e vinculando-a com a capacidade contributiva, de modo tal que, em sua concepção final, a causa do tributo radica, em primeiro lugar, nas vantagens derivadas dos serviços prestados pelo Estado, que seria a causa primeira ou mediata e, ademais, na capacidade contributiva, que viria a constituir a causa última ou imediata.”. (FONROUGE, Giuliani. C. M. Conceitos de direito tributário. 2ª ed. Trad. Geraldo Ataliba e Marco Aurélio Greco. São Paulo: LAEL, 1973, p. 137.). Os itálicos constam do texto original.

30

Visa-se ainda alertar que a crítica já direcionada à teoria causalista da

capacidade contributiva também pode ser aplicada com proveito à extrafiscalidade. Opõe-se,

portanto, à equivocada noção de que, uma vez identificada a irradiação de eficácia do

princípio na relação jurídica, restaria toda e qualquer cobrança de tributo tida por justificada.

Ou seja, argumenta-se desfavoravelmente à situação hipotética em que, verificada a

realização da finalidade extra à fiscal (v.g., promoção de direito fundamental ao meio

ambiente ecologicamente equilibrado), justificada estaria toda e qualquer cobrança de tributo.

Acentua-se a complexidade do problema à medida que se verifica que o fim extra ao fiscal

visado pelo Estado identifica-se com a promoção de algum direito fundamental, in casu, ao do

meio ambiente ecologicamente equilibrado.

Em suma, partindo-se de uma interpretação constitucional sistemática, defende-se

que, de plano, a concepção descrita no parágrafo antecedente não se adequa ao direito

brasileiro. Assoma-se a questão de que a capacidade contributiva, além de revelar algum

elemento econômico na exação, liga-se a diversos direitos fundamentais, o que fornece mais

um argumento contrário à possibilidade de realização de qualquer fim pelo Estado por

intermédio da tributação12.

Muito embora todas aquelas teorias mencionadas possuam relevo na construção

da ideia que se possui de capacidade contributiva hodiernamente, todas elas receberam

críticas semelhantes no que tange à incapacidade de explicar, pela abordagem jurídica ou pelo

enfoque econômico, a capacidade contributiva em si13. Obtiveram êxito em demonstrar que se

12 Francesco Moschetti, após sustentar a necessidade de se aplicar a capacidade contributiva à extrafiscalidade mediante o emprego de uma visão sistemática das normas da Constituição (italiana), aponta alguns critérios para se verificar a legitimidade da utilização extrafiscal. São eles: necessidade de nexo entre fatos, situações e manifestações econômicas, que neste trabalho se evidencia na compreensão da capacidade contributiva enquanto pressuposto-objetivo; interpretação sistemática da capacidade contributiva relativamente às disposições constitucionais; observância dos princípios constitucionais que vêm coligados indiretamente pela norma tributária; princípio de coerência externa e de coerência interna, respectivamente, coerência entre tributo e fim colimado; e pertinência com os elementos internos do tributo. Cf. MOSCHETTI, Francesco. O princípio da capacidade contributiva. In: Princípios e limites da tributação 2. São Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 328-329. 13 Digna de transcrição a crítica realizada por Achille Gianini sobre a incapacidade de se explicar, pela abordagem jurídica ou pelo enfoque econômico, a capacidade contributiva em si: “Nè riconoscendosi l’evidenza assiomatica di questi concetti, si puó, per salvare del naufragio la causa, ripiegare sul principio dela capacità contributiva, che, considerato quale indizio indireto dei vantaggi derivante al singolo dalla sua appartenenza allo Stato, constituirebbe << la causa ultima e imediata dell’obbligo del citadino di pagare l’imposta, ossia la causa che emerge dalla legge> (14). Perchè quest’apprezzamento dela capacità contributiva, quale ragione giustificatrice dell’imposizione, è già fato dal legislatore, bene o male, poco importa, con l’istituzione dele varie imposte e con la precisa determinazione dei vari presupposti e se constiuisce, percio, la ragione dela norma legislativa, da cui scaturisce il debito d’imposa no puo poi riviere come elemento essenziale del debito stesso. Per superare questa difficultà logica ifautori dela teoria dela causa affermano che il giudice deve verificare se nel caso concreto esista quella correlazione fra il pressuposto del tributo e la capacità contributiva del soggeto, che il legislatore ha posto a fondamento dela norma tributaria, la quale diverrebbe inapplicabile, ove difetasse, in quel caso, la suddeta correlazione (15).” (GIANINI, Achille Donato. Instituzioni di diritto tributario. 9. ed. Milão: A.G Editore, 1963, p. 85.).

31

deve identificá-la na tributação, mas não lograram mesmo sucesso em dizer como se deve

concebê-la. Apesar da relevância do exposto, constatar que, em algum grau, existe a

irradiação de eficácia da capacidade contributiva em impostos extrafiscais (que exprimam

finalidade ambiental) revela-se insuficiente para concluir a proposta central desta dissertação.

Pretende-se ir além dessas teorias para se buscar um meio de visualizar não apenas sua

aplicação àqueles impostos pelo juízo de proporcionalidade, tipicamente aceito para a

aplicação da espécie normativa princípio, mas um modo também de evidenciar de que, para

os impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental, essa aplicação pode ser

feita de maneira peculiar mediante possibilidade de extração de algum elemento objetivo

que se ligue a alguma situação (des)onerada (por aqueles impostos extrafiscais) e que


envolvida na relação tributária. Assim, a (im)possibilidade de mensuração objetiva de algum


mesmo que deste critério se extraia indiretamente capacidade econômica, é que determina a

margem de liberdade do legislador na atividade conformadora.

As teorias que discorrem sobre a capacidade contributiva não se limitaram àquelas

que se reportaram a ela como causa da tributação. Outras teorizações apontaram nela uma

dimensão ética que deveria guiar o fenômeno tributário para obtenção de igualdade e de

justiça social, por intermédio duma repartição justa do ônus das exações. Referencia-se a tese

defendida por Ricardo Lobo Torres, que se distancia das teorias econômicas que buscavam no

custeio da liberdade os fundamentos únicos da tributação. Para o autor, vale “a idéia de que o

tributo é o preço da liberdade para o efeito de lhe fixar a finalidade ética e econômica e a

dimensão existencial de instrumento de alienação do cidadão diante do Estado” 14.

O que propugna a teoria descrita no parágrafo precedente é que, ainda que se

custeie as atividades fazendárias pela tributação, mesmo aquelas que façam com que o Estado

garanta as liberdades individuais, deve-se obedecer, na fixação desse “preço da liberdade”, a

garantias unidas à necessidade de se obter justiça social e de se realizar os demais ditames

constitucionais, a exemplo dos parâmetros extraídos da capacidade contributiva15.

14 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. A idéia de liberdade no Estado patrimonial e no Estado fiscal, p. 138. 15 Sobre os limites do custeio das atividades fazendárias pela tributação, sustenta Ricardo Lobo Torres que os tributos são limitados “pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, do custo/benefício ou da solidariedade do grupo e com a finalidade principal ou acessória de obtenção de receita para as necessidades públicas ou para atividades protegidas pelo Estado, é exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência específica outorgada pela Constituição”. (TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. São Paulo: Renovar, 2003, p. 334.).

32

Acrescenta-se, nessa pesquisa, como conjugação das teorias anteriormente

expostas, a proposta de que: ainda que se custeie as atividades fazendárias pela tributação,

mesmo aquelas que façam com que o Estado promova os direitos fundamentais, a exemplo

do meio ambiente, deve-se obedecer, na fixação dessa promoção, a garantias unidas à

necessidade de se obter justiça social e de se realizar os demais ditames constitucionais, a

exemplo dos parâmetros extraídos da capacidade contributiva.

Apesar da aproximação que as vertentes teorias mantêm com a proposta deste

estudo, há uma diferença à medida que neste tenta-se fundi-las, sem necessariamente utilizar

todos os seus elementos. Em outros termos, pretende-se apontar que aspectos relevantes das

teorias causalistas somam-se aos das teorias éticas, sem que se olvide a ótica dos direitos

fundamentais previstos na Constituição Federal de 1988 e albergados no conteúdo do

princípio da capacidade contributiva.

A capacidade contributiva já recebeu diversas concepções doutrinárias, a exemplo

de sua compreensão como causa da tributação, seja ela jurídica ou econômica (teorias

causalistas). Também já foi identificada como fundamento ético do fenômeno tributário. Tais

concepções revelam os extremos de enquadramento teórico pelos quais passou, oscilando de

um polo a outro da abordagem, o que reflete o movimento pendular dos estudiosos. A

inovação que ora se propõe com o presente estudo está contida, todavia, na tentativa de

ampliar qualquer dessas noções, admitindo que a capacidade contributiva não se manifesta

somente como fundamento ético, nem é, unicamente, uma causa do tributo. Sustenta-se, pois,

que pode ela configurar um parâmetro interpretativo tendente à obtenção de uma maneira de

controlar o uso dos impostos extrafiscais que exprimam finalidades ambientais por intermédio

da extração de algum elemento objetivo que se ligue a alguma situação (des)onerada (por


menor mensuração da riqueza envolvida na relação tributária.

Cuida-se de uma proposta que compreende a capacidade contributiva em três

aspectos: um primeiro, econômico, anterior à dimensão “ética”; um segundo, ético, como

elemento condicionador da tributação e promotor de justiça social; um terceiro, jurídico,

como algo balizado pelo sistema de direitos fundamentais16 da CF/88, bem como pela

16 O texto constitucional brasileiro, no §1º, do art. 145, faz expressa menção à ligadura entre capacidade contributiva e os demais direitos individuais, tornando inequívoca a indissociabilidade mantida entre capacidade contributiva, propriedade, liberdade e igualdade. Veja-se: “Art. 145, § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”. (Destacou-se).

33

interpretação sistemática da Constituição, que igualmente exerce a função de elemento

condicionador da tributação e de limitador da atividade legislativa em impostos extrafiscais

ambientais. Identifica-se, dessarte, a faceta anterior ao elemento ético como sendo aquela em

que esse princípio exerce também a fundamentação econômica como condição de

possibilidade de uma eventual exação, sem que se esqueça que as condicionantes éticas e

jurídicas que um imposto que tenha uma finalidade extra à fiscal que promova os direitos

fundamentais, a exemplo do do meio ambiente, deve obedecer na fixação dessa promoção,

quais sejam, a realização de justiça social e a sistemática de direitos fundamentais prevista na

Constituição.

Pode-se imaginar, em uma leitura precipitada, que nada de novo fora proposto.

Necessário perceber, contudo, que a inovação reside na maneira como as relações entre as

dimensões econômicas, éticas e jurídicas da capacidade contributiva recebem abordagem

neste trabalho. Faz-se uma correlação entre esses vieses, deixando de tratá-los como

excludentes entre si. Ademais, a proposta de convergência entre essas dimensões não se

resume à simples coexistência a latere, mas sim a uma compreensão que possibilite

interferências e condicionamentos mútuos17.

O que se pretende, então, é advertir que a faceta econômica é que autoriza a

instituição tributária, pois jamais haverá qualquer fato gerador, pelo menos no direito

brasileiro, referente a algo em que inexista expressividade econômica18. Isso posto, uma vez

identificado que, pelo menos potencial ou indiretamente, o gravame recai sobre algo do

mundo fático em que se identifica a dimensão econômica, é que a dimensão ética, para fins de

tributação, passará a exercer seu papel. Posteriormente, é que a dimensão jurídica, balizada

pelos direitos fundamentais, desempenha sua função para que se faça com que mesmo o

custeio das atividades fazendárias que garanta as liberdades individuais ou promova direitos

fundamentais pela tributação obedeça, na garantia dessas liberdades individuais, ou da 17 Igualmente defendendo uma correlação entre capacidade contributiva e extrafiscalidade, ainda que com argumentação diversa da esposada neste trabalho, anota-se a elucidação de Eduardo Perillier e Gustavo Oliveira, para os quais: “[...] as hipóteses de utilização de tributos com fins extrafiscais só se justificarão à medida que reveladas pela existência ou movimentação de riqueza, servindo de instrumento de efetivação da progressividade do sistema tributário e ensejando a realização do princípio da capacidade contributiva. Assim, além de servir de baliza para qualquer tributo, o princípio da capacidade contributiva deve ser visto como par da extrafiscalidade, já que a finalidade distributiva da extrafiscalidade corresponde ao conteúdo igualitário inserto no princípio da capacidade contributiva. De forma combinada, a extrafiscalidade e a capacidade contributiva concorrem para a promoção do desenvolvimento socioeconômico harmonioso e equitativo, conforme a exigência constitucional da justiça social.”. (PÉRILLIER, Eduardo Barros Miranda, OLIVEIRA, Gustavo Goiabeira de. A extrafiscalidade como instrumento de controle ambiental. In: Direito tributário ambiental. GONÇALVES, Fábio F. et. al. Direito tributário ambiental. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2009, p. 109.). 18 O aspecto objetivo da capacidade contributiva é que respalda a ideia de que jamais haverá qualquer fato gerador, pelo menos no direito brasileiro, referente a algo em que inexista expressividade econômica. (vide subseção 2.4.2).

34

promoção a direitos fundamentais, aos demais ditames constitucionais, a exemplo dos

parâmetros extraídos da capacidade contributiva. Quando se usa um imposto extrafiscal que

exprime finalidade ambiental, salienta-se ainda a aplicação da capacidade contributiva de

modo peculiar, que se dá por intermédio da extração de algum elemento objetivo que se ligue

a alguma situação (des)onerada (por aqueles impostos extrafiscais) e que viabilize uma

aferição, ainda que indireta, de maior ou menor mensuração da riqueza envolvida na relação

tributária. Ou seja, a aplicação do princípio se dá na medida da (im)possibilidade de

mensuração objetiva de algum critério econômico que se liga à situação (des)onerada para

promoção do meio ambiente, mesmo que deste critério se extraia indiretamente capacidade

econômica.

Evidencia-se a anterioridade da análise de existência, ao menos, da faceta

econômica em relação à faceta ética19, que, não obstante posterior (em um juízo de exame do

intérprete), exerce um relevante fator de controle atrelado à sistemática constitucional pautada

nos direitos fundamentais, a qual não apenas demanda que os gravames recaiam apenas em

situações nas quais se identifique capacidade econômica, mas também que outros dispositivos

de igual hierarquia constitucional sejam respeitados, a exemplo da propriedade, da igualdade

e da liberdade.

Problemas outros, todavia, residem em saber como o modo sui generis de

aplicação da capacidade contributiva aos impostos extrafiscais que exprimam finalidade

ambiental deve ser empregado sem que direitos fundamentais sejam atacados indevida

(ausência de capacidade) ou excessivamente (desrespeito à capacidade). A solução passa pela

análise de se ela se aplica àqueles impostos e em que grau o faz (dosimetria de capacidade),

para se precisar se uma aplicação indevida ou desregrada inviabilizará o exercício da atuação

estatal no uso daqueles impostos e importará em inconstitucionalidade da norma tributária.

Impende, pois, averiguar como está prevista a capacidade contributiva na Constituição

Federal de 1988.

19 Pode-se afirmar também que se verifica que a faceta econômica da capacidade contributiva se apresenta como condição de possibilidade à exação, mas não como uma condição de possibilidade à análise do aspecto axiológico, a qual sequer se fará necessária em caso de inexistência daquela primeira faceta. Uma vez inexistindo o elemento econômico sob o qual recaia a tributação, inviabiliza-se a análise ética, não porque prescindível, mas porque não ultrapassadas as condições primárias para a criação/utilização do tributo.

35

2.2 Capacidade contributiva na Constituição Federal de 1988

Adentrando o texto constitucional, infere-se que a sua redação não autoriza

compreender o conteúdo normativo do princípio da capacidade contributiva, que possui,

dentre outras finalidades, a de coibir potenciais abusos que venham a ser praticados pelos

Poderes Públicos quando da elaboração normativa tributária que se desafeiçoe de qualquer

identificação da manifestação de riqueza, como de natureza programática20.

Apesar da expressa previsão constitucional do princípio da capacidade

contributiva no ordenamento jurídico brasileiro, precisar seu conteúdo não se revela simples

tarefa, o que poderá implicar, ainda mais com a sua maior abertura interpretativa, em seu uso

para justificar uma miríade de situações no âmbito da tributação.21 Ciente dessa possibilidade

e dos efeitos nocivos que uma má-compreensão extraída de seu conteúdo normativo pode

acarretar, é que se promove sua interpretação contextualizada pela concepção do Estado

fiscal22, compreendido no Estado Democrático de Direito, reconhecendo-o como referência

para uma tributação no Brasil.

A despeito da discussão anterior acerca da natureza programática ou não de suas

normas, que se mostra especialmente menos relevante à medida que seu conteúdo traduz

direitos fundamentais 23 , os quais, por força do §1º, do art. 5º, da CF/88, possuem

aplicabilidade imediata 24 , torna-se mais claro que o elemento de interesse para o

desenvolvimento deste trabalho se atrela à previsão do §1º, do art. 145, da CF/88, que traça, 20 Douglas Yamashita e Klaus Tipke advertem para a natureza de princípio político conformador da igualdade referente à capacidade contributiva. Cf. YAMASHITA, Douglas. TIPKE, Klaus. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 53. Em sentido diverso, Cf. HARADA, Kioyshi. Direito financeiro e tributário. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2007, p. 388. 21 Cf. BECKER, Teoria geral do direito tributário.3ª ed. São Paulo: Lejus, 2002, p. 481-484. 22 Sobre o Estado fiscal, cf. NABAIS, O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 1998, p. 191-221. Advirta-se que não se poderia, para fins de desenvolvimento deste trabalho, adotar perspectiva distinta da do Estado Fiscal como um dos nortes da compreensão da capacidade contributiva, uma vez que se defende que o Estado, ainda que custeie as atividades fazendárias pela tributação, mesmo aquelas que façam com que se promova os direitos fundamentais, a exemplo do do meio ambiente, devem obedecer, na fixação dessa promoção, a garantias unidas à necessidade de se obter justiça social e de se realizar os demais ditames constitucionais, a exemplo dos parâmetros extraídos da própria capacidade contributiva. E mais especificamente, concepção diversa daquela não caberia, porquanto propõe-se que, quando se cuida dum imposto extrafiscal que exprima finalidade ambiental, a aplicação da capacidade contributiva se dá de modo peculiar, por intermédio da extração de algum elemento objetivo que se ligue a alguma situação (des)onerada (por aqueles impostos extrafiscais) e que viabilize uma aferição, ainda que indireta ou por estimativa, de maior ou menor mensuração da riqueza envolvida na relação tributária. Ou seja, a aplicação do princípio se dá na medida da (im)possibilidade de mensuração objetiva de algum critério econômico que se liga à situação (des)onerada para promoção do meio ambiente, mesmo que deste se extraia indiretamente capacidade contributiva. 23 Concebendo a própria capacidade contributiva como direito fundamental, Cf. DUTRA, Micaela Dominguez. A Capacidade Contributiva sob o enfoque do Supremo Tribunal Federal. In: BRANCO, Paulo Gonet; Et. Al. (Coord.). Tributação e direitos fundamentais conforme a jurisprudência do STF e do STJ. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 292-296. 24 Cf. MARTINS, Leonardo. Liberdade e Estado Constitucional. São Paulo: Atlas, 2012, p. 95.

36

como diretriz mínima, a de que a tributação recaia sobre uma manifestação de riqueza, ou

sobre um fato-signo presuntivo dela, revelando-se, não unicamente como verdadeiro

parâmetro de justiça fiscal25, mas igualmente como de interpretação que impulsiona à

obtenção de uma maneira de melhor controlar o uso dos impostos extrafiscais que exprimam

finalidade ambiental. Dessa compreensão, dessume-se que a capacidade contributiva empresta

caráter estruturante ao Sistema Tributário26, impondo que a produção legislativa dessa

natureza seja pautada em interpretação que respeite, ainda que minimamente, a irradiação de

eficácia desse princípio, sob pena de descaracterização da natureza do tributo27.

Nesse passo, busca-se evidenciar que, no arcabouço jurídico da capacidade

contributiva, encontra-se, apesar de não se resumir a isso, a intenção de promover a justiça

fiscal a partir da tomada em consideração de manifestações de riqueza presentes na tributação

com o fito de equalizar riquezas semelhantes na mesma situação, ou ao menos tender a isso.

Todavia, nem sempre tais expressões econômicas exsurgem explicitamente na relação jurídica

tributária, o que implica que esta também contemple fatos-signos presuntivos daquelas

mesmas expressões. Logo, revela-se que a viabilidade de mensuração da riqueza passa a ser 25 Cf. TIPKE, Klaus. Moral tributária del Estado y de los contribuyentes. Trad. Pedro M. Herrera Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002, p. 34; MACHADO, Hugo de Brito. Direitos fundamentais do contribuinte e a efetividade da jurisdição. São Paulo: Atlas, 2009, p. 84; MORO, Cristobal J. Borrero. La tributación ambiental en España. Madrid: Tecnos, 1999, p. 93; COSTA, Princípio da capacidade contributiva, p. 104. 26 Sobre a capacidade contributiva e seu caráter estrutural, destaca-se as seguintes explanações: “No texto atual, a capacidade contributiva, por ser um princípio do sistema tributário, é diretriz positiva de sua conformação. Assim, por dizer respeito à composição estrutural e funcional do sistema, sua aplicação se dá antes mesmo da aplicação da igualdade tributária (hoje limitação, por força do artigo 150, II).”. (GRECO, Marco Aurélio. Planejamento fiscal e interpretação da lei tributária. São Paulo: Dialética, 1998, p. 147.). “A rigor, como bem assinala Fernando Perez Royo, tanto se pode afirmar que a tributação segundo a capacidade econômica é um objetivo ao qual servem de maneira instrumental os demais princípios ou critérios de justiça do sistema tributário, quanto se pode dizer que esses demais princípios constituem derivações do princípio fundamental da contribuição segundo tal capacidade”. (TAVARES, Diogo Ferraz L. A capacidade contributiva na tributação extrafiscal. In: DOMINGUES, José Marcos. (coord.). Direito tributário e políticas públicas, p. 69.). “[...] podemos constatar que a norma do art. 145, §1º, da Constituição Federal de 1988, tem a mesma eficácia de um princípio, porque representa, de fato, o princípio constitucional que sustenta todo o sistema tributário nacional”. (YAMASHITA, Douglas. TIPKE, Klaus. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva, p. 53.). “Em verdade, o princípio da capacidade contributiva é o fundamento do sistema tributário. A capacidade contributiva é a norma da ‘justiça tributária’.” (ALMEIDA, Veronica Scriptore F. A capacidade contributiva dos sujeitos envolvidos no trust. In: CATARINO, João Ricardo; GOMES, Fábio L. Et. Al. Garantias dos contribuintes no sistema tributário. Homenagem a Diogo Leite Campos. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 705.). 27 Sobre o dever de interpretar a norma tributária sob o prisma da capacidade contributiva, Regina Helena Costa averba que: “Na interpretação de normas tributárias é de suma importância o princípio da capacidade contributiva, que há de ser sempre considerado pelo hermeneuta. A capacidade contributiva constitui, pelo menos em ordenamentos jurídicos que, como o nosso, o consagram a nível constitucional, uma verdadeira imposição axiológica. O intérprete está ligado a ela, sob pena de laborar contrariando a Constituição.”.(COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva, p. 104.).Humberto Ávila chama atenção para a eficácia “pro tanto” de alguns princípios, a qual os caracterizam como parâmetro de aplicação. Exemplifica com a capacidade contributiva, que, segundo o autor, deve servir de critério de aplicação normativa, sem que se a possa afastar quando aplicável. O autor gaúcho também chama a atenção para a problemática da ausência de critérios para que se afaste a capacidade contributiva quando se utilza compreensão da teoria dos princípios que diverge da sua. Cf. ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 14ª ed. São Paulo: Malheiros, 2013, p. 133 e 135.

37

decisiva para a maior ou menor aplicabilidade do princípio e, partindo-se dessa constatação,

extraem-se várias consequências para o desenvolvimento das ideias centrais da dissertação,

como a de que o grau e a natureza de relação entre os critérios levados em consideração

quando da escolha de uma finalidade extra à fiscal podem aclarar, ainda que minimamente,

como os referenciados fatos-signo presuntivos de riqueza se manifestam nos impostos

extrafiscais ambientais. Destarte, a partir desse raciocínio é que se identifica a possibilidade

de extração de algum elemento objetivo que se ligue a alguma situação (des)onerada (por


menor mensuração da riqueza envolvida nos impostos extrafiscais que exprimam finalidade

ambiental.

No entanto, mesmo bem posto que a tributação não possui por finalidade única a

arrecadação, ainda se entremostra difícil a interpretação de como se manifesta sua relação

com interesses estatais de tributação que não coincidam com algum parâmetro de apuração de

manifestação de riqueza. As increpações dirigidas à aplicação daquele princípio à

extrafiscalidade, ou seja, a defesa da exclusividade de irradiação de eficácia dele para os

impostos fiscais decorre de interpretações da doutrina que se apegam à suposta

impossibilidade de identificação dos elementos reveladores da capacidade contributiva nas

ocasiões em que se cogita da tributação que vai além do intuito arrecadatório, mormente

quando se compreende que, ínsito ao seu conteúdo jurídico, está a busca pela realização de

justiça fiscal28. Por essas mesmas razões, aponta-se como um traço caracterizador do princípio

da capacidade contributiva a sua aplicabilidade apenas para os impostos fiscais. Como a

temática central desta dissertação opõe-se diametralmente a essa tese, identifica-se a

necessidade de explicar, após sustentar a sua aplicabilidade para os impostos em geral, que,

quando se propugna a realização da justiça fiscal pelo intermédio da capacidade contributiva,

não se exclui de imediato sua relação com a extrafiscalidade (uma premissa geral). Por

28 Afastando a aplicação da capacidade contributiva à extrafiscalidade, posicionam-se Douglas Yamashita e Klaus Tipke: “Assim, se a finalidade extrafiscal de certos tributos ou normas tributárias consiste em equilibrar a balança comercial, penalizar o poluidor, desincentivar o fumo ou o alcoolismo ou incentivar a contratação de deficientes físicos, tais tributos deixam em parte a seara do Direito Tributário para invadir o Direito Econômico, o Direito Ambiental, o Direito Previdenciário, o Direito Trabalhista, nos quais não faz sentido falar em justiça fiscal e de princípio da capacidade contributiva. Nestes casos trata-se de outra espécie de justiça: a justiça social. Portanto, o princípio da capacidade contributiva não se aplica a tributos com finalidade extrafiscal, que no entanto têm sua constitucionalidade controlada pelo princípio da proporcionalidade.” (YAMASHITA, Douglas. TIPKE, Klaus. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva, p. 62.). Tese diversa é a de Marco Túlio Fernandes Ibraim, para quem a capacidade contributiva irradia seus efeitos sobre qualquer manifestação do poder de tributar, inclusive na imposição de sanções. Cf. IBRAIM, Marco Túlio Fernandes. A conformação das sanções fiscais pela observância da capacidade econômica dos contribuintes: análise segundo o princípio da capacidade contributiva. In: SILVA, Paulo Roberto Coimbra. (Coord.). Grandes temas do Direito Tributário Sancionador. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 367.

38

conseguinte, chega-se, para fins de arremate da investigação mais específica deste estudo, a

um raciocínio acerca da (im)possibilidade de sua aplicação aos impostos extrafiscais cujo uso

exprima finalidade de proteção ambiental (uma premissa específica).

2.2.1 Previsão constitucional de aplicabilidade aos impostos

Majoritariamente, sustenta-se, pautando-se na redação constitucional, que a

capacidade contributiva é princípio norteador apenas dos impostos, afastando-se sua aplicação

das demais espécies de tributos, regidas, no caso das taxas, pela retributividade, e; no que

atine às contribuições, pela remuneração ou pelo benefício auferido, traçando-se como nota

distintiva a característica da referibilidade não pertencente à primeira espécie e inerente às

duas últimas. O critério distintivo possui uma razão lógica para sua eleição. Ao passo que no

caso dos impostos as condutas eleitas pelo Estado caracterizam atitudes reveladoras de

riqueza dos sujeitos passivos, sem nenhuma interferência dele para sua configuração,

evidencia-se com mais nitidez algum parâmetro relevante e mais geral a ser considerado pelo

Poder Público.

Referida discussão, todavia, não mantém pertinência direta com o objeto deste

trabalho, de maneira que apenas se faz a ela menção29, averiguando-se a aplicabilidade da

capacidade contributiva relativamente aos impostos (extrafiscais ambientais que exprimam

finalidade ambiental). Superada essa ressalva, retoma-se o raciocínio desenvolvido

anteriormente para se extrair algumas consequências que também norteiam a sistemática

constitucional aplicável aos impostos. Observando-se a disposição contida no §1º, do art. 145,

da CF/88, infere-se que a pessoalidade, por exemplo, também advém da aplicação desse

princípio, ligando-se aos aspectos do sujeito passivo que compõe a relação tributária, afetando

elementos que compõem o tributo em uma espécie de interferência recíproca entre as

condições do sujeito e os elementos do tributo.

Advirta-se que, muito embora se admita sem maiores controvérsias a

aplicabilidade do princípio da capacidade contributiva aos impostos, não se especificou sua

29 Para maiores informações sobre aplicabilidade da capacidade contributiva a espécies tributárias distintas dos impostos, realça-se a explicação de Douglas Yamashita e Klaus Tipke, in verbis: “[...] apenas os impostos estão obrigados à observância do ‘sempre que possível forte’, ou seja, em seus dois aspectos: o positivo e o negativo. Os demais tributos estão sujeitos ao aspecto negativo do princípio da capacidade contributiva, ou seja, não podem ter efeito confiscatório. Contudo, o aspecto positivo da eficácia do princípio da capacidade contributiva pode variar conforme cada tipo de tributo realmente observe ou não outros princípios fundamentais, tais como o princípio da solidariedade e o da equivalência.”. (YAMASHITA, Douglas. TIPKE, Klaus. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva, p. 67.) Também ver: COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva, p.51-58.

39

empregabilidade a todos eles. A discussão reside em precisar se a eficácia desse princípio se

irradia apenas aos impostos pessoais, e não aos reais, bem como, ainda, com maior

discordância de opiniões, se interfere na sistemática da extrafiscalidade desses tributos.

Parte da doutrina inadmite a aplicação da capacidade contributiva aos impostos

reais, argumentando que, como não se leva em consideração aspectos pessoais do sujeito

passivo nesse tipo de imposto, inexiste a possibilidade de se extrair a incidência da

capacidade contributiva nessa relação; já outra parte, admite-a, por entender que existem

técnicas para que se atinja a justiça fiscal pela capacidade contributiva com o uso de métodos

como o da progressividade30.

Sobre o tema, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 562045/RS, rel.

orig. Min. Ricardo Lewandowski, red. p/ o acórdão Min. Cármen Lúcia, 6.2.2013. (RE-

562045)31, compreendeu que a progressividade das alíquotas do ITCD não afronta o disposto

no §1º, do art. 145, da Constituição Federal, apesar das ressalvas do relator e do Min. Marco

Aurélio Mello, que se posicionavam, o primeiro, pela necessidade de expressa previsão

constitucional para a progressividade, ainda mais quando o referido comando constitucional

caracteriza garantia do contribuinte, e, o segundo, pela incongruência na possibilidade de

exigência de iguais valores do tributo a herdeiros em situações econômicas diferentes.

Ocorre que a discussão não finda pela sua aplicabilidade aos impostos reais,

acentuando-se no que tange aos impostos indiretos, notadamente quando se indaga sobre seu

impacto na repercussão tributária em que, legalmente, procede-se a um desdobramento do

sujeito passivo em contribuinte de fato e em contribuinte de direito, ou seja, aqueles que,

respectivamente, suportam a carga tributária efetivamente e aqueles que a repassam a outros

que figuram em alguma das etapas da cadeia tributária32. Apesar das críticas referentes a essa

30 Regina Helena Costa defende que a capacidade contributiva se faz aplicável aos impostos reais: “Em conclusão, parece-nos que a personalização do imposto há de ser observada sempre que a estrutura do aspecto material da hipótese de incidência o comporte, mesmo que se esteja diante dos chamados impostos reais” (COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva, p. 53.). 31 Cf. BRASIL. Poder Judiciário Federal. Supremo Tribunal Federal. RE 562045/RS, rel. orig. Min. Ricardo Lewandowski, red. p/ o acórdão Min. Cármen Lúcia, 6.2.2013. Julg. em 06/02/2013, D.J.E 13/02/2013. 32 Hugo de Brito Machado Segundo realiza críticas à classificação dos tributos em diretos e em indiretos, mas, ao explicar o que são os tributos indiretos, além de analisar a incongruência com que a matéria é tratada pelos Tribunais Superiores, os quais utilizam em, suas razões, elementos de convicção paradoxais, a exemplo de autores que possuem opiniões divergentes, assinala que “a explicação mais comumente encontrada nos manuais de Direito Tributário é a de que o tributo indireto se caracteriza por ser legalmente devido por um sujeito, mas economicamente ser suportado por outros. Daí chamar-se o primeiro de contribuinte de direito e, o segundo, contribuinte de fato.”. Para os fins deste trabalho, importa anotar a alerta que faz para uma nota distintiva dos impostos indiretos consistente em que eles “têm por fato gerador situação que revela capacidade contributiva por parte do consumidor, e não por parte do contribuinte vendedor.”. (Cf. MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Repetição do tributo indireto: incoerências e contradições. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 13 e 64.). Ver ainda: MACHADO, Hugo de Brito. Tributação indireta no direito brasileiro.In: MACHADO, Hugo de Brito. (Coord.). Tributação indireta no direito brasileiro. São Paulo: Malheiros, 2013, p. 182-185.

40

classificação, em especial aquela que afirma que os elementos econômicos33 é que são

utilizados como critério distintivo entre as espécies, ela é utilizada em julgamentos dos

Tribunais Superiores, o que denota, ao menos, alguma relevância.

Face ao exposto, infere-se que a censura na aplicação da capacidade contributiva

aos impostos indiretos recai na dificuldade de se aferir os elementos pessoais do sujeito

passivo daquele tributo indireto. Todavia, à similitude do explicado para os impostos reais,

existem técnicas para que se atinja a justiça fiscal pela capacidade contributiva, tais quais as

da seletividade e da não cumulatividade34.

Uma vez traçadas essas notas e bem explicitado que aos impostos o princípio da

capacidade contributiva se faz aplicável, é viável que se defenda que a capacidade

contributiva oferta um meio de se controlar o uso de uma de suas expressões: os impostos

extrafiscais que exprimam finalidade ambiental.

2.3 (Im)Possibilidade de aplicação da capacidade contributiva aos impostos extrafiscais

que exprimem finalidade ambiental

Os questionamentos atinentes à (im)possibilidade da aplicação da capacidade

contributiva aos impostos extrafiscais que exprimem finalidade ambiental caracterizam ponto

de interesse relevante nesta dissertação, vez que constituem uma premissa específica para

algumas das formas de controle do manuseio desses tributos, notadamente aquela que

considera elementos tradutores de riqueza que se atrelam indissociavelmente ao critério

extrafiscal ambiental (v.g., risco de uma atividade associada à sua despesa e qual sua relação

33 Hugo de Brito Machado Segundo critica a utilização da repercussão econômica como elemento distintivo dos tributos diretos e indiretos. Cf. MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Repetição do tributo indireto: incoerências e contradições, 2011, p. 19. Regina Helena Costa afirma que: “a classificação dos impostos em diretos e indiretos é irrelevante para o Direito, visto que sedimentada num fenômeno puramente econômico, sendo minoritário o entendimento contrário.”. (COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva, p.53.). 34 Destaca-se a defesa da aplicação da capacidade contributiva aos impostos indiretos nas seguintes passagens: “Cremos que, mesmo na chamada imposição indireta, é viável a atuação do princípio da capacidade contributiva, que opera, em verdade, de modo diferenciado. Portanto, nesse particular, a distinção tem relevância jurídica. A dificuldade da operatividade do princípio em tal tipo de imposição reside, exatamente, na inviabilidade de se imprimir feição pessoal aos impostos indiretos, o que implica a distinta forma com que o mesmo incidirá nesse caso. A seletividade de alíquotas e a não cumulatividade do IPI e do ICMS, como veremos adiante, são expedientes que demonstram que, mesmo não sendo viável considerar as condições pessoais dos contribuintes, é possível prestigiar a noção de capacidade contributiva.”. (COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva, 1996, p.54.). e “O princípio da capacidade contributiva vale para todos os impostos que precipuamente serve à finalidade fiscal, independentemente da técnica da tributação. Ele vale tanto para os impostos direitos como para os indiretos. Dessa maneira, o princípio da capacidade contributiva cuida da unidade do ordenamento jurídico tributário.”. (YAMASHITA, Douglas. TIPKE, Klaus. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva, p. 32.). Ver ainda: (MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Repetição do tributo indireto: incoerências e contradições, p. 69-70.).

41

com o ambiente), de maneira que a suposta possibilidade de aplicação constitui uma premissa

específica deste trabalho, ou, até mesmo, uma condição para seu desenvolvimento.

Faz-se mister, inicialmente, esclarecer qual a relação entre tributação e meio

ambiente, um dos objetos de estudo da tributação ambiental. A harmonia da associação entre

os direitos fundamentais envolvidos na relação tributária, mais especificamente os inclusos no

conteúdo jurídico da capacidade contributiva, e o do meio ambiente constitui, tendo em vista

ainda a noção de que os sistemas constitucionais guardam relação com a possibilidade de

desenvolvimento do ser humano35, um dos interesses mais evidentes dessa temática.

Apesar do exposto, não obstante se encontre a jusfundamentalidade do direito ao

ambiente ecologicamente equilibrado no art. 225, da Constituição 36 , reforçado pela

interpretação conjunta do §1º e do §2º, do art. 5º37 dela, não se explicita de maneira

pormenorizada quais as medidas que devem ser adotadas pelo Estado para a garantia da

efetividade desse direito fundamental, mesmo face à previsão do inciso VI, do art. 170, da

CF/88, que aponta a diretriz genérica do tratamento tributário diferenciado conforme o

impacto ambiental dos produtos e dos serviços e de seus processos de elaboração e

prestação38.

Nesse sentido, à medida que se destaca a importância da harmonização entre os

direitos fundamentais de propriedade, de liberdade e de igualdade e o do meio ambiente39,

pode-se indicar que a capacidade contributiva fornece um critério apto a verificar, em sede de

impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental, em que passo igualdade, liberdade

e propriedade podem ser restringidas em prol da proteção ambiental. A proposta se funda na

35 Cf. MIRANDA, Jorge. A dignidade da pessoa humana e a unidade valorativa do sistema de direitos fundamentais. In: MIRANDA, Jorge; SILVA, Marco Antonio Marques da (Coords.). Tratado luso-brasileiro da dignidade humana. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 169. 36 Segue o texto do dispositivo constitucional: “Art. 225. Todos têm direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado, bem de uso comum do povo e essencial à sadia qualidade de vida, impondo-se ao Poder Público e à coletividade o dever de defendê-lo e preservá-lo para as presentes e futuras gerações.”. 37 Expressamente a CF/88 assegura que: “Art. 5º [...]. §1º - as normas definidoras dos direitos e garantias fundamentais têm aplicação imediata; § 2º - Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.”. 38 Aqui a literalidade do Art. 170, caput, e VI, da CF/88: “A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: [...]; VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos de elaboração e prestação;”. 39 Perfilha-se o mesmo pensamento de Fábio Gonçalves e de Janssen Murayama: “Além disso, não basta haver um fundamento ambiental para justificar a continuidade de uma tributação ecológica. É necessário que se delimite em quais hipóteses tal fundamento será capaz de restringir a liberdade de iniciativa econômica e a capacidade contributiva e de que modo tal afastamento poderá ser controlado.”. (GONÇALVES, Fábio G.; MURAYAMA, Janssen Hiroshi. Releitura do princípio da capacidade contributiva sob a ótica do direito tributário ambiental. In: GONÇALVES, Fábio F, et. al. Direito tributário ambiental, p. 42.).

42

possibilidade de se conseguir obter, a partir do entendimento de qual relação existe entre

capacidade contributiva e finalidade extra à fiscal, um critério que possui aptidão para

desempenhar papel de norteador interpretativo tendente à obtenção de uma maneira de

controlar o uso de impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental de modo

supostamente mais objetivo (pautado em critérios aferíveis mediante constatações de

situações fáticas) e, por conseguinte, limitar a liberdade de conformação do legislador.

Alia-se ao argumento anterior a consideração de que o Estado fiscal brasileiro tem

que traçar sua atuação a partir do texto constitucional, sempre preservando os direitos

fundamentais do cidadão-contribuinte40, mesmo quando visa, a partir da tributação, promover

outros direitos fundamentais. Assim, os direitos fundamentais do cidadão-contribuinte não

podem ser tão relativizados a ponto de se promover alguma finalidade, qualquer que seja ela,

mesmo relativa a direitos fundamentais outros como o do meio ambiente.41

O necessário choque entre igualdade, liberdade, propriedade e meio ambiente,

existente nas situações em que estão envolvidos impostos extrafiscais que exprimam

finalidade ambiental, demanda cautela em seu tratamento. Intenta-se, realizada essa

advertência, esclarecer que tanto a capacidade contributiva como a extrafiscalidade

desempenham uma função referente aos direitos fundamentais: a primeira, de resguardo, e, a

segunda, de promoção42, o que parece se coadunar à perspectiva da dupla vinculação do

legislador aos direitos fundamentais43.

40 Identifica Paulo Caliendo, como fundamento das limitações ao poder de tributar sob o ponto de vista do pensamento sistemático, a realização de um valor: promoção e proteção dos direitos fundamentais. Cf. CALIENDO, Paulo. Direito Tributário: três modos de pensar a tributação. Elementos para uma teoria sistemática do Direito Tributário. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009, p. 203. Ver ainda: CAVALCANTE, Denise Lucena. A atividade sancionatória do Fisco e do Cidadão-contribuinte. In: Revista da Procuradoria Geral do Estado do Ceará, v. A-14, 2007, p. 109-114. 41 A opinião de Roque Carrazza corrobora a idéia de que não se pode promover um direito fundamental, por intermédio da tributação, restringindo em demasia os demais direitos igualmente fundametnais: “De conseguinte, não pode haver restrições excessivas, inclusive tributárias, às normas e princípios que cuidam dos direitos fundamentais.” (CARRAZZA, Roque A. O princípio constitucional da dignidade da pessoa humana e a seletividade no ICMS. Questões conexas.In: MIRANDA; SILVA (Coord.), Tratado luso-brasileiro da dignidade humana, São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 1103.). 42 Sobre os princípios e a função que desempenham, Humberto Ávila enfatiza que tanto vedam as restrições a direitos fundamentais injustificadas pelo Estado, quanto carreiam o dever de promoção desses mesmos direitos fundamentais: “A esse respeito convém recordar que os princípios jurídicos funcionam de duas formas: como direitos de defesa (Abwehrrechte), na medida em que impedem, negativamente, que o Estado adote comportamentos que se contraponham à realização do estado de coisas cuja realização é por eles determinado; e como deveres de proteção (Schutzpflichte), já que obrigam, positivamente, que o Estado adote condutas que provoquem efeitos que contribuam para a promoção do estado de coisas por eles imposta. Em palavras singelas, os princípios não apenas proíbem que o Estado os restrinja, mas obrigam que ele os promova.” (ÁVILA, Humberto. Contribuições sobre o faturamento. Vedação do direito ao crédito na aquisição de insumos recicláveis. Exame da violação aos princípios da igualdade, da liberdade de profissão, da defesa do meio ambiente, da livre concorrência e da não-cumulatividade. Revista Dialética de Direito Tributário n. 170. São Paulo: Dialética, novembro de 2009, p. 153.). Os itálicos constam do texto original. 43 A temática da dupla vinculação do legislador aos direitos fundamentais é retomada mais pormenorizadamente

43

A situação torna-se mais grave pela importância que o fim de proteção ao meio

ambiente indubitavelmente detém, pois sua relevância poderia, teoricamente, implicar na

instituição de tributos extrafiscais ambientais que não se relacionassem com a capacidade

contributiva sob nenhuma de suas vertentes, ocasionando potencial desvalorização dos

ditames constitucionais pela legislação infraconstitucional produzida sob a justificativa

unilateral de proteção ao meio ambiente. Salienta-se o temor de que se admita que um

imposto extrafiscal reste satisfatoriamente justificado, do ponto de vista constitucional, pela

mera aferição de que a imposição que visa à realização da finalidade extra à fiscal (v.g.,

promoção do direito fundamental ao meio ambiente ecologicamente equilibrado) recai, ainda

que excessivamente ou indevidamente, sobre algum elemento de riqueza.

Como dito, a complexidade do problema acentua-se, então, à medida que se

verifica que o fim extra ao fiscal visado pelo Estado é o de efetivação do direito fundamental

ao meio ambiente ecologicamente equilibrado. Perfilha-se que, ainda assim, o fim extra ao

fiscal de promoção do meio ambiente sadio não possui, mesmo que sob o pretexto da

necessidade de sua realização, aptidão para autorizar que o fenômeno tributário recaia sobre

qualquer situação (v.g., as que não denotam qualquer elemento econômico ou aquelas das

quais não se pode extrair um critério discriminatório idôneo), sob pena de violação de outros

direitos fundamentais, tais como a propriedade e a igualdade44.

Tendo em vista todo o exposto, sustenta-se, reiteradamente, que mesmo a

instituição tributária para além do fim de arrecadação não importa em autorização ao

legislador para transpor determinados limites que desqualifiquem a caracterização de

tributo45, ainda que a medida extra que se vise obter seja permeada por questões referentes ao

direito fundamental ao meio ambiente ecologicamente equilibrado. Sob essa perspectiva é que

se defende que os tributos extrafiscais que exprimem finalidade de proteção ambiental

na seção 4 da pesquisa. Adianta-se que dela se extrai o dever do legislador não apenas de respeitar os direitos fundamentais, mas também de promovê-los na maior medida possível. 44 Insta salientar, como feito por Eduardo Périllier e por Gustavo Oliveira, que: “[...] mesmo quando a intenção do Estado é a de praticamente criar um obstáculo quase que intransponível ao exercício de uma atividade por meio de uma elevada carga tributária, devem ser observados os princípios que regem a atividade fiscal, tais como a vedação ao confisco, a não tributação do mínimo existêncial, a capacidade contributiva, a isonomia, dentre outros.”. (PÉRILLIER, Eduardo Barros Miranda, OLIVEIRA, Gustavo Goiabeira de. A extrafiscalidade como instrumento de controle ambiental. In: Direito tributário ambiental. GONÇALVES, Fábio F. et. al. Direito tributário ambiental, p.110.) 45 José Marcos Domingues assevera que: “[...] a tributação ambiental fornece interessante exemplo de conciliação da extrafiscalidade com o princípio da capacidade contributiva” (DOMINGUES, José Marcos. Direito Tributário. Capacidade Contributiva: conteúdo e eficácia do princípio. 2ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1998, p. 118.).

44

submetem-se à sistemática constitucional tributária, na qual, como evidenciado, se insere a

observância ao princípio da capacidade contributiva46.

2.3.1 O contexto indireto da extrafiscalidade ambiental em matéria de tributação

Face às considerações anteriormente expendidas, pode-se concluir que retirar

totalmente a aplicabilidade da capacidade contributiva dos impostos extrafiscais (que

exprimam finalidade ambiental) acarretaria enfraquecimento da supremacia constitucional, à

medida que surgiria a possibilidade de imposição de restrições indevidas à propriedade e à

liberdade do contribuinte, direitos fundamentais diretamente albergados pelas limitações

contidas no sistema tributário constitucional brasileiro47, diretamente resguardados pelo

conteúdo do princípio da capacidade contributiva e diretamente previstos no texto

constitucional, em seu Título II (“Dos Direitos e Garantias Fundamentais”).

Chama-se atenção, portanto, para a maneira como são realizados o resguardo e a

promoção daqueles direitos em sede constitucional. Consoante já mencionado, a Constituição,

ao resguardar as liberdades e a propriedade, bem como ao promovê-las, o faz de maneira

direta; a extrafiscalidade, por indicação do texto constitucional, ao promover e resguardar o

direito ao ambiente ecologicamente equilibrado, realiza-o de maneira indireta.48

46 Para compreensão da capacidade contributiva como elemento caracterizador da natureza do tributo, salienta-se a opinião de Antônio Lópes Diaz: “Para que esas detracciones coactivas puedan considerarse como tributos, además de presentar una estrutura tributaria, no deben violar los elementos característicos del tributo que son: un presupuesto basado en la idea de capacidad económica y su función de contribución a las cargas públicas”. (DIAZ, Antonio López. Las modalidades de la fiscalidad ambiental. In: MELLO, Celso Antônio Bandeira de (Org.). Estudos em homenagem a Geraldo Ataliba: direito tributário. São Paulo: Malheiros, 1997, p. 29.). Mencione-se, ainda, a concepção de Hector Villegas, que também compreende a capacidade contributiva como integrante da caracterização jurídica do tributo. Cf. VILLEGAS, Hector. Curso de direito tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1980, p. 87. 47 Sobre a influência que a propriedade desempenha nas limitações constitucionais ao poder de tributar, Hugo de Brito Machado aduz que: “A garantia constitucional do princípio da propriedade privada impõe a existência do tributo, mas impõe também limitações ao exercício do poder de tributar. Assim é que, além das limitações constitucionais ao poder de tributar, já de todos conhecidas, expressamente estabelecidas no texto da Constituição, podem ser enunciadas outras limitações, que neste se encontram implícitas.”. (MACHADO, Hugo de Brito. Direitos fundamentais do contribuinte, p. 134) No mesmo sentido: Cf. ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 74. 48 A lembrança de que a capacidade contributiva se liga diretamente a direitos fundamentais é feita por Diogo Tavares: “Pela estrutura desse pressuposto subjetivo, constata-se que ele objetiva proteger direitos fundamentais caros à humanidade e, no caso brasileiro, expressa e ostensivamente previstos na Constituição Federal, quais sejam: o direito a uma vida digna, que propicie não só a subsistência do particular, mas também a concreta possibilidade de ele desempenhar as liberdades que lhe são asseguradas (de trabalho, de locomoção etc.); e o direito de propriedade, de fruir daquilo que auferiu nas suas atividades e que lhe permite, justamente, ter a mencionada vida digna. Esses direitos são protegidos de maneira direta pela capacidade contributiva como pressuposto subjetivo, porque o seu conteúdo é, justamente, o de impedir que a incidência tributária prejudique-os ou limite-os. É evidente ser possível defender que a extrafiscalidade também visa a promoção dos direitos fundamentais. Todavia, essa promoção, a nosso ver, é indireta, pois o incentivo ou desincentivo por meio da tributação estimulará os particulares a, por sua vez, adotarem condutas que vão ao encontro das finalidades

45

Com efeito, liberdades e propriedade são resguardadas da tributação de diversas

maneiras, quer pelas limitações constitucionais ao poder de tributar, quer pela capacidade

contributiva enquanto princípio, quer, ainda, implicitamente, na Constituição. O ambiente

ecologicamente equilibrado, apesar de estar expressamente previsto na Constituição, só

recebe a tributação como instrumento propulsor de maneira indireta, por interpretação do art.

170, VI, da Constituição Federal de 1988, bem como por irradiação de seu art. 225.49

Todavia, não se pretende, com o raciocínio anterior, afirmar que o direito fundamental ao

ambiente ecologicamente equilibrado restou indiretamente protegido pela Constituição.

Diversamente disso, reiterou-se em variadas ocasiões ao longo do trabalho que sua proteção

ocorre de modo direto em vários dispositivos constitucionais50. O que se objetivou com as

considerações antecedentes foi meramente elucidar que a proteção ambiental obtida mediante

utilização da extrafiscalidade decorre de uma maneira indireta de se a obter, sem existir

previsão expressa na Constituição de quais medidas efetivamente devam ser adotadas para

tanto. Por essa ausência de especificação constitucional de quais medidas devam ser adotadas

para garantir mais efetividade ao direito ao ambiente, sem pormenorizar quais condutas

devam ser (des)incentivadas pela tributação extrafiscal, as quais, mesmo que promovam

finalidades constitucionais, só garantem sua efetividade mediatamente, é que se fala em

contexto indireto da extrafiscalidade ambiental no direito brasileiro. A efetividade do meio

ambiente é garantida indiretamente pela realização de condutas (des)incentivadas pela

tributação; por outro lado, propriedade, igualdade e liberdade são diretamente resguardadas

dessa mesma tributação por disposições constitucionais expressas. Assim, mesmo que a

previsão constitucional de utilização da extrafiscalidade em matéria ambiental seja expressa, a

constitucionais, as quais, estas sim, garantem o exercício ótimo daqueles direitos. Dessa maneira, a partir do momento em que a capacidade contributiva como pressuposto, em sua faceta subjetiva, protege de maneira mais imediata e direta os objetivos consagrados na Constituição, a tributação, mesmo a extrafiscal, deve obediência a esse conteúdo do princípio”. (TAVARES, Diogo Ferraz L. A capacidade contributiva na tributação extrafiscal. In: DOMINGUES, José Marcos. (coord.). Direito tributário e políticas públicas, p. 106.). 49 Em intepretação do art. 170, VI, da CF/88, dizem Fábio Gonçalves e Janssen Murayama, é que se pode inferir que a tributação desempenha uma função auxiliar na proteção do ambiente, já que o termo “tratamento diferenciado” poderá se referir a diversos outros setores do Direito que não ao Direito Tributário. Ademais, o caput, do art.170, e os seus demais incisos, a exemplo dos incisos II e IV, resguardam as liberdades e a propriedade diretamente. Eis a manifestação daqueles autores:“É bem verdade que o dispositivo não prevê expressamente que o ‘tratamento diferenciado’ será efetivado mediante uma carga tributária distinta, mas o simples fato de o dispositivo ter sido modificado no bojo da Reforma Tributária serve como mais do que um indício de que instrumentos tributários destinados à defesa do ambiente serão criados em um futuro muito próximo.” (GONÇALVES, Fábio G.; MURAYAMA, Janssen Hiroshi. Releitura do princípio da capacidade contributiva sob a ótica do direito tributário ambiental. In: GONÇALVES, Fábio F, et. al. Direito tributário ambiental, p. 32.). 50 A defesa do meio ambiente espraia-se pela Constituição. Cf. GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 256: “Também a esse princípio a Constituição desde logo, especialmente em seu art. 225 e parágrafos – mas também nos seus arts. 5º, LXXIII; 23, VI e VII; 24, VI e VIII; 129, III; 174, §3º; 200, VIII e 216, V – confere concreção.”.

46

obtenção da efetividade do ambiente é garantida de maneira indireta, apenas pelo

(des)estímulo a condutas com ele correlatas. Por outro lado, ao mesmo passo que propriedade,

igualdade e liberdade são diretamente resguardadas da tributação em diversas disposições

constitucionais expressas, inclusive as atinentes à capacidade contributiva, a promoção do

ambiente é obtida indiretamente pelo (des)incentivo de condutas.

A importância do assunto ultrapassa, contudo, a inferência do mencionado caráter

indireto e recai no fato de que somente pela interpretação teleológica de diversos dispositivos

constitucionais é que se chega à ilação de ser possível um tratamento tributário diferenciado

em relação às questões ambientais. Transparece, assim, indiretamente, o contexto da

extrafiscalidade ambiental em matéria de tributação e as dificuldades dele decorrentes51.

Ou seja, a extrafiscalidade em matéria ambiental decorre, mediatamente, da

determinação do caput do art. 170, da CF/88, de que a ordem econômica fundar-se-á na

defesa do meio ambiente52. Impossível uma compreensão completa da matéria sem a

interpretação conjunta daquele dispositivo com o do art. 17453, o qual exige do Estado o papel

de agente regulador para o exercício da função incentivadora. Além disso, nada obstante a

Emenda Constitucional n.º 42, de 19 de dezembro de 2003, com o propósito de permitir um

tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e dos serviços e de seus

processos de elaboração e de prestação, tenha alterado o inciso VI, do art. 170, da CF/88, e

tenha respaldado o uso da extrafiscalidade ambiental, não pormenorizou meios de o fazer.

Soma-se à previsão constitucional para a intervenção do Estado através da

tributação com viso à proteção do meio ambiente uma outra justificativa que, igualmente à

referida, encontra respaldo doutrinário na incorporação do uso das sanções premiais como

meio de indução de condutas do contribuinte, por intermédio de incentivos fiscais, entre

outros institutos tributários que se adequem à finalidade de proteção ambiental perseguida

pela tributação.54

51 Não é somente da Constituição Brasileira que se realiza a inferência de que a extrafiscalidade acarreta problemas no fenômeno tributário. Em Portugal, identifica-se a idêntica possibilidade de seu uso e de “naturais dificuldades”. Vide FERREIRA, Eduardo Manuel Hintze da Paz. Ensinar finanças públicas numa faculdade de direito. Coimbra: Almedina, 2004, p. 269: “A opção pela fiscalidade ecológica introduz-nos, de pleno, no domínio da fiscalidade extra-financeira, em que a manipulação dos instrumentos tributários se afasta, em muito, do objectivo de simples recolha de receitas, o que gera naturais dificuldades.”. 52 Informa Eros Grau que: “O princípio da defesa do meio ambiente conforma a ordem econômica (mundo do ser), informando substancialmente os princípios da garantia do desenvolvimento e do pleno emprego.”. (GRAU, A ordem econômica na Constituição de 1988, p. 256.). 53 Assim dispõe o Art. 174, da CF/88: “Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado.”. 54 A teoria funcionalista do direito é defendida por Norberto Bobbio, o qual explica que: “A função de um ordenamento jurídico não é somente controlar os comportamentos dos indivíduos, o que pode ser obtido por

47

Ganham destaque os vieses preventivo – extraído mais imediatamente dos

princípios da prevenção e da precaução ambientais – e compensatório – obtido a partir do

princípio do poluidor-pagador –, com a ressalva de que se revela incompatível, contudo, pelo

próprio conceito de tributo, com o sancionatório55.

Com efeito, os modos de o Direito Tributário intervir em favor de um ambiente

ecologicamente equilibrado consistem não somente na instituição de novos tributos, mas

também no estabelecimento de tratamento mais oneroso na medida do impacto das atividades

econômicas gravosas ao ambiente, paralelamente a um tratamento mais favorável, do ponto

de vista tributário, aos que desenvolvem atividades econômicas que ajudam a evitar ou a

reduzir os danos ambientais ou que fomentam preservação do meio ambiente56.

Em que pesem as considerações expendidas, uma fundamentação constitucional

da tributação ambiental não pode pautar-se tão-somente no dever estatal de incentivo de

condutas ambientalmente adequadas, sem que leve em consideração os demais preceitos

constitucionais concernentes à tributação, o que determina, para fins de respaldo das ideias

desenvolvidas nesta dissertação, que se compreenda a (im)possibilidade de aplicação do

princípio da capacidade contributiva aos impostos extrafiscais cujo uso exprima finalidade de

proteção ambiental.

meio da técnica das sanções negativas, mas também direcionar os comportamentos para certos objetivos preestabelecidos. Isso pode ser obtido, preferivelmente, por meio da técnica das sanções positivas e dos incentivos.”. (BOBBIO, Norberto. Da estrutura à função: novos estudos de teoria do direito. Barueri, São Paulo: Manole, 2007, p. 79). 55 José Caslta Nabais indica que o modelo sancionatório é insuficiente para repressão das condutas ambientalmente desfavoráveis: “Com efeito, esta não pode se bastar com o modelo exclusivamente sancionatório, assente em proibições de comportamentos antiecológicos que ultrapassem certos valores limite (Grenzwertmodell), antes requer a sua combinação e articulação com um modelo (des)incentivador de comportamentos [...].”(NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos, p. 201). 56 A defesa da (des)oneração tributária para determinadas condutas ambientalmente favoráveis, aliada a alguns dos meios empregados para tanto, pode ser percebida na seguinte passagem: “É intuitivo que a desoneraçao tributária, seja por meio de isenções totais, parciais, permissão de deduções, enfim, qualquer redução específica da carga tributária a ser suportada por determinada atividade, tende a estimular o desenvolvimento dessa atividade. Isso porque é bastante óbvio que se torna atrativo para o contribuinte exercer determinada atividade (ou exercê-la em certo local), se esta atividade (ou seu exercício neste local) é menos onerado do que outras atividades (ou do que a mesma atividade em outros locais). O outro lado da moeda, obviamente, é representado pelo fato de que uma maior oneração de determinada conduta tende a desestimulá-la, uma vez que faz com que ela seja menos interessante do que outras que sofrem uma menor incidência tributária e, conseqüentemente, são menos gravosas para o particular.”. (TAVARES, Diogo Ferraz L. A capacidade contributiva na tributação extrafiscal. In: DOMINGUES, José Marcos. (coord.). Direito tributário e políticas públicas, p. 93).

48

2.3.2 Aplicabilidade da capacidade contributiva aos impostos extrafiscais (que exprimam

finalidade ambiental)

Por todo o exposto, induvidoso compreender que a capacidade contributiva se

relaciona com os tributos extrafiscais ambientais, mas, até então, ainda está explícito como ela

pode ofertar parâmetros que busquem resguardar os direitos fundamentais do contribuinte.

Perquirir se, de fato, a capacidade contributiva explica tudo e, ao mesmo tempo, não explica

nada57, não restaria possível em sede de uma dissertação. Todavia, explicitar de quais modos

a capacidade contributiva, ao se relacionar com a extrafiscalidade, pode tornar os impostos

extrafiscais ambientais mais adequados à realidade constitucional, mostra-se possível e

necessário.

Mesmo o discurso promotor de um direito fundamental como o tablado não pode

se prestar a desvalorizar o texto constitucional sob um pretenso argumento de sua valorização,

haja vista que existem previsões de limitações diretas e expressas no bojo da Constituição ao

legislador tributário que, caso relativizadas e flexibilizadas demasiadamente, acabariam por

enfraquecer a ideia mais cara de superioridade constitucional.

Existem limitações constitucionais ao poder de tributar expressas e previstas

diretamente no texto constitucional e, por isso, devem ser respeitadas, ainda quando da

utilização do fenômeno extrafiscal. Em verdade, a utilização dos tributos com finalidades

diversas da arrecadação deve possuir limites que respeitem as previsões da Constituição,

ainda quando vise à promoção de um direito fundamental como o do meio ambiente

ecologicamente equilibrado. À medida que a imposição tributária extrafiscal extrapola os

limites ditados por outros direitos fundamentais e demais princípios constitucionais, há uma

verdadeira inconstitucionalidade mascarada pela pretensão de uma maior margem de

liberdade de conformação atribuída ao legislador na extrafiscalidade, bem como pela

argumentação do fundamento de validade constitucional.

Ademais, caso se admitisse a total inaplicabilidade da capacidade contributiva à

extrafiscalidade, poderia ocorrer a admissão correlata duma verdadeira inconstitucionalidade

mascarada pela pretensão de discricionariedade da eleição de qualquer critério para

dosimetria do tributo que se atrele ao fim buscado com a utilização da via extrafiscal, ainda

57 Na opinião de EINAUDI, citado por Jose Manuel Rodríguez Muñoz: “«Capacidad contributiva..., este par de palavras que se escapan de los dedos, se escurren inaprehensiblemente y vuelve a aparecer a cada momento, inesperado y persecutório..., con ese par de palavras se explica todo... ». Se explica todo, y por desgracia, no explican gran cosa”. (MUÑOZ, Jose Manuel Rodríguez. La alternativa fiscal verde. Valladolid: Lex Nova, 2004, p. 441.).

49

que ele não mantivesse relação com algum signo de riqueza. Cita-se, como exemplo, um

determinado imposto que tome por base o risco em potencial que uma determinada atividade

representa ao meio ambiente, mas, que no exercício da produção econômica, obtenha-se um

modo de se o eliminar, de maneira que ele não se atrele mais à atividade. (v.g., risco que,

apesar de se relacionar com o meio ambiente, deixou de se ligar com a atividade econômica

desempenhada).

Reforce-se que, neste trabalho, não se intenta realizar a desqualificação dos

tributos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental, negando-lhes a natureza tributária;

pelo contrário, o que se pretende realizar é, sob uma ótica de valorização dos ditames

constitucionais relacionados a priori, uma justificação constitucional desses tributos, de modo

que não percam sua natureza tributária58. Visa-se, ainda, estabelecer uma medida para

harmonizar as tensões estabelecidas entre liberdades, propriedade e meio ambiente, por

intermédio de uma releitura de como ocorre a aplicação da capacidade contributiva aos

impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental. Dessume-se que o problema não

reside, então, em retirar a natureza tributária dos impostos extrafiscais, mas em tornar

explícito que mesmo os tributos extrafiscais possuem natureza tributária59.

Dessa natureza tributária decorre o dever de obediência aos limites impostos à

tributação, de modo que uma maior margem de atuação dos Poderes estatais não autoriza,

ainda que para promover direitos fundamentais, relativizações apriorísticas excessivas de

outros direitos igualmente fundamentais do contribuinte albergados pelo conteúdo da

capacidade contributiva. Nesse diapasão, uma tributação ambiental cuja fundamentação

advém de uma interpretação mediata da Constituição, conquanto possa provocar uma

relativização do princípio da capacidade contributiva, deve buscar um mínimo de respeito

para que, como exposto anteriormente, não desnature a natureza de tributo e não despreze

comandos constitucionais diretamente direcionados às limitações do poder de tributar.

A capacidade contributiva, por todo o exposto, é um instrumento que visa a

solucionar tal problemática, impondo limites ao fenômeno extrafiscal em bem determinadas

situações, ainda quando para promoção de direitos fundamentais que colidirão com outros

resguardados pela mesma ordem constitucional. Aduz-se, ademais, que a explicação

desenvolvida no início deste capítulo concernente à previsão constitucional do princípio da

58 Cf. AMARAL, Paulo Henrique do. Direito Tributário Ambiental, p. 97. 59 A natureza de tributo é inerente ao mecanismo da extrafiscalidade. Como preleciona José Marcos Domingues: “a destinação extrafiscal do tributo não altera a natureza jurídico constitucional do instituto e não libera o Legislador para através dele burlar a Constituição e o senso comum de Justiça.”. (DOMINGUES, José Marcos. Direito Tributário. Capacidade Contributiva: conteúdo e eficácia do princípio, p.119.).

50

tributação segundo a capacidade contributiva do cidadão, consagrado no art. 145, § 1º, da

CF/8860, como princípio orientador do Sistema Tributário Nacional,61 que atua de modo

específico sobre a produção legislativa genuinamente tributária, igualmente reforça a

argumentação desenvolvida nesta subseção do trabalho.

Ao se cogitar de uma extrafiscalidade que não aceite as imposições do princípio

da capacidade contributiva, não somente em questões ambientais, mas também em outras,

abrir-se-ia espaço para que as situações antes descritas como indesejáveis ocorressem. É nesse

sentido que se destaca o dito princípio como um limite à técnica da extrafiscalidade em

situações bem específicas. Por esses mesmos motivos, os impostos extrafiscais que exprimem

finalidade ambiental necessitam respeitá-la62, com a particularidade de que neles faz-se

possível a identificação de algum elemento objetivo que se ligue a alguma situação

(des)onerada (por aqueles impostos extrafiscais) e que viabilize uma aferição, ainda que

indireta, de maior ou menor mensuração da riqueza envolvida na relação tributária.

Cumpre, todavia, no vertente trabalho, evidenciar de que maneira e em que

espécies de impostos extrafiscais é possível se utilizar da aplicação da capacidade

contributiva, indo além da concepção do seu método de aplicação como espécie normativa

princípio63, para trazer balizamentos à extrafiscalidade mediante um processo de justificação

60 O texto do art. 145, § 1º, da CF/88 determina que: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”. 61 Alfredo Augusto Becker entende que “o princípio da tributação segundo a capacidade contributiva é uma genuína regra de Direito Natural”. (BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, 2002, p. 491). Hugo de Brito Machado caracteriza a o princípio da capacidade contributiva como princípio de justiça: “Aliás, pode-se mesmo entender que independentemente de previsão constitucional explícita, o princípio da capacidade contributiva deve ser visto como um princípio de justiça”. (MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. 4ª ed. São Paulo: Dialética, 2001, p. 85.). Também define a capacidade contributiva como princípio de justiça Fernando Sainz de Bujanda: “En nuestro sistema, el reparto de la carga tributaria ha de producirse con arreglo a un criterio de justicia que aparece constitucionalizado; esto es, incorporado a nuestras leyes fundamentales. Me refiero al principio de la capacidad contributiva.”. (SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Hacienda y derecho: estudios de derecho financiero. t. III. Madri: Instituto de Estudios Políticos, 1963, p. 414). 62 Cf. SELICATO, Pietro. Capacitá contributiva e tassazione ambientale. In: TÔRRES, Heleno Taveira. (Org.). Direito tributário ambiental. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 256. 63 A aplicação da capacidade contributiva como princípio decorre do próprio texto constitucional, como esclarecem Douglas Yamashita e Klaus Tipke: “Portanto, na verdade, a expressão ‘sempre que possível’ visa a esclarecer que o art. 145, §1º, não é uma regra, mas sim um princípio, pois consiste num comando de maximização de eficácia, que pode ser cumprido em diferentes graus”. (YAMASHITA, Douglas. TIPKE, Klaus. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva, p. 54). O objetivo do presente trabalho ultrapassa, contudo, a compreensão de que a capacidade contributiva pode ser cumprida em diferentes graus e pretende demonstrar de que modo isso ocorre nos impostos extrafiscais de finalidade ambiental, não apenas mediante o juízo de proporcionalidade, tipicamente aceito para a aplicação da espécie normativa princípio. Busca-se, pois, indicar a capacidade contributiva como meio hábil a apontar um critério que possui aptidão para desempenhar papel de norteador interpretativo tendente à obtenção de uma maneira de limitar a liberdade de conformação do legislador naqueles impostos de modo supostamente mais objetivo, pautado em critérios aferíveis mediante constatações de situações fáticas. O método sugerido nesta pesquisa para controlar o uso desses impostos, que

51

constitucional que evite que esse poderoso instrumento indutor de condutas preste-se à

consagração de um arbítrio encoberto pelo manto de uma pretensa discricionariedade, ou,

pelo menos, de maior amplitude de atuação dos Poderes estatais, fato que poderia implicar em

desonerações odiosas ou em onerações juridicamente insustentáveis.

Apesar da relevância do exposto, constatar que, em algum grau, existe a

irradiação de eficácia da capacidade contributiva em impostos extrafiscais ambientais revela-

se insuficiente para concluir a proposta central desta dissertação, pois necessário se faz

demonstrar também de que modo isso ocorre nos impostos extrafiscais que exprimam

finalidade de proteção ambiental não apenas mediante o juízo de proporcionalidade

tipicamente aceito para a aplicação da espécie normativa princípio, pelo que se empreende

uma divisão didática do conteúdo da capacidade contributiva, para, posteriormente, sugerir-se

uma classificação aos impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental.

2.4 Compreensão (didática) do conteúdo do princípio da capacidade contributiva

A compreensão do conteúdo do princípio capacidade contributiva, de acordo com

a maneira proposta, demonstra utilidade à medida que facilita o entendimento de como esse

princípio limita a liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais que

exprimam finalidade ambiental, de como atua nas diversas possibilidades de controle desses

impostos e de como os desdobramentos desse princípio desempenham a função de critério

orientador (ou até mesmo limitador de instituição) desses impostos.

Inicialmente, a exposição do conteúdo principiológico da capacidade contributiva

facilita a compressão do modo como as hipóteses 4 e 5 (vide 5.2.1.1 e 5.2.2.2,

respectivamente) foram abordadas no estudo: como uma maneira distinta de se averiguar a

constitucionalidade dos impostos extrafiscais de finalidade ambiental (vide 5.2.1). Além

disso, verifica-se sua relevância à medida que a divisão do conteúdo daquele princípio

influenciou na maneira como se posicionou a respeito do controle de legalidade (vide 5.2.2)

daqueles impostos.

consequentemente dimunui a liberdade de conformação do legislador, consiste na necessidade de correlação entre situação (des)onerada e elemento (in)diretamente econômico dela extraível como parametrizador dos impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental. Assim, a (im)possibilidade de mensuração objetiva de algum critério econômico que se liga à situação (des)onerada para promoção do meio ambiente, mesmo que deste se extraia indiretamente capacidade contributiva, é que determina a margem de liberdade do legislador na atividade conformadora.

52

Mantendo-se o mesmo propósito, elucida-se que a averiguação da

constitucionalidade do dito meio (utilização dos impostos extrafiscais ambientais) de

promoção da finalidade extra à fiscal (promoção do direito fundamental ao ambiente

ecologicamente equilibrado) resta viabilizada a partir dos desdobramentos da capacidade

contributiva abaixo descritos, a saber:

a) Como parâmetro, indica uma graduação segundo aspectos quantitativos dos

critérios extra à finalidade e interfere na possibilidade de proteção a direitos

fundamentais;

b) Como pressuposto objetivo, indica a necessidade de correlação entre riqueza e

critério extra à finalidade, de maneira que se determina um controle da

possibilidade de uso do critério extra à finalidade que, necessariamente, com a

mencionada expressão econômica se imbrica (critério “extra ao extrafiscal”) (vide

4.3.3.1);

c) Como pressuposto subjetivo, liga-se aos aspectos pessoais do sujeito e ao

critério extra à finalidade, que, necessariamente, com a mencionada expressão

econômica se imbrica (critério da “correlação” ou da “pertinência”), relacionando-

se esse desdobramento do princípio da capacidade contributiva ao mínimo

existencial e à vedação ao confisco.

Posteriormente, ao passo que no último capítulo se destaca uma forma específica

de limitar a atividade de conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade

ambiental, propondo-se um método para controlar o uso desses impostos por intermédio da

necessidade de correlação entre aspectos quantitativos do tributo e critérios econômicos que

mantêm pertinência com as situações ou as hipóteses (des)oneradas para indução da

finalidade ambiental, necessário se explicar o que se concebe por cada vertente desse

princípio. Nesse caso, as balizas em que se inserem os limites do uso da finalidade extrafiscal

(v.g., promoção do meio ambiente) e sua relação com elementos que a ela devem se ligar

(v.g., quantidade de poluição produzida por uma empresa) poderão implicar em verificação de

inconstitucionalidade, de ilegalidade ou em tendência ao afastamento da capacidade

contributiva. Nesse ponto, faz-se relevante a divisão dos impostos extrafiscais ambientais em:


situação (des)oneratória e algum critério dela extraível que revele completa,


53


atividade qualquer x quantidade legalmente permitida e efetivamente despejada);

Adota-se a terminologia: Impostos extrafiscais ambientais em que existe a


situação (des)onerada para promoção do meio ambiente, mesmo que deste se

extraia indiretamente capacidade econômica;









meio ambiente, mesmo que deste se extraia indiretamente capacidade econômica.

Ademais, quando na seção 5 da pesquisa se propõe inovação, que se une às

concepções a serem desenvolvidas para os controles de constitucionalidade e de legalidade,

nas formas de conceber os limites da atividade conformadora legislativa na instituição

tributária extrafiscal ambiental, vislumbra-se a viabilidade de se atrelar aqueles outros

controles a um controle de finalidades que determinaram a instituição e o uso dos impostos


2.4.1 Capacidade contributiva como parâmetro

Na condição de parâmetro64, relaciona-se a capacidade contributiva à graduação

dos impostos, ou seja, exerce uma influência sobre seus aspectos quantitativos, de maneira

64 Como já dito, a classificação do conteúdo da capacidade contributiva exposta por Diogo Tavares é relevante para a compreensão desta pesquisa: “(b) Capacidade Contributiva como Parâmetro (sempre subjetiva): é considerada comparativa e individualmente, para que se defina, respectivamente, em que medida e até que ponto a riqueza disponível de um dado contribuinte pode ser onerada pela carga tributária.”. (TAVARES, Diogo Ferraz L. A capacidade contributiva na tributação extrafiscal. In: DOMINGUES, José Marcos. (coord.). Direito tributário e políticas públicas, p. 102.). Assemelha-se aquela classificação à delineada por Fábio Gonçalves e Janssen Murayama: “Como parâmetro, a capacidade contributiva está atrelada à forma com que serão graduados os tributos. Encontra-se, portanto, intimamente ligada à proporcionalidade e à progressividade, que não são princípios, mas sim técnicas, por intermédio das quais, com base no princípio da solidariedade e da própria capacidade contributiva, abre-se a oportunidade de a carga tributária não ser a mesma para todos os cidadãos”. (GONÇALVES, Fábio G.; MURAYAMA, JanssenHiroshi. Releitura do princípio da capacidade contributiva

54

que poderá tomar em consideração a mensuração dos critérios econômicos que mantenham

pertinência com os fins extrafiscais (“critério da correlação” ou “critério da pertinência”) a

partir da extração de algum elemento objetivo que se ligue a alguma situação (des)onerada

(por aqueles impostos extrafiscais) e que viabilize uma aferição, ainda que indireta, de maior

ou menor mensuração da riqueza envolvida na relação tributária para que se quantifique os

aspectos quantitativos do tributo. Sustenta-se, pois, a partir do raciocínio anterior, a

necessidade de correlação entre situação (des)onerada e elemento (in)diretamente econômico

dela extraível como parametrizador (ainda que obtido por estimativa) dos elementos

quantitativos dos impostos extrafiscais ambientais.

A faceta do conteúdo do princípio em análise deve se atrelar aos indícios de

capacidade para contribuir. Ao passo que se refere aos aspectos quantitativos percebíveis dos

impostos extrafiscais, ela determina de que modo eles serão graduados. Utiliza-se como

parâmetro a maior ou menor possibilidade de mensuração dos critérios econômicos que

mantenham pertinência com os fins extrafiscais (“critério da correlação ou da pertinência”) e,

evidentemente, quanto melhor for essa mensuração, melhor se poderá trabalhar com a

capacidade contributiva para fins de controle da extrafiscalidade e para limitar a liberdade de

conformação do legislador. Assim, consoante assinalado alhures, a (im)possibilidade de


promoção do meio ambiente, mesmo que deste se extraia indiretamente capacidade

econômica, é que determina a margem de liberdade do legislador na atividade conformadora.

Já se explicou que a finalidade eleita para discriminar contribuintes, quando se

trabalha com impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental, justifica-se

constitucionalmente, pelo menos a priori, como derivação de uma interpretação sistemática

do texto constitucional que conjuga disposições dos direitos e das garantias fundamentais, da

ordem econômica, das limitações constitucionais ao poder de tributar, do meio ambiente,

dentre outras. Inobstante o exposto, acrescenta-se, a partir da compreensão da capacidade

contributiva como parâmetro, que ela também explicita elementos justificadores da

discriminação de tratamento na repartição dos ônus da carga tributária. Torna-se clara,

portanto, uma das maneiras como se controla concretamente o meio (v.g., graduação dos

impostos extrafiscais conforme variação de alíquotas) eleito para a promoção do estado

constitucional de coisas desejável mediante a identificação de um critério econômico que

mantenha pertinência com o fim extra ao fiscal. O nexo entre meio e fim promovido decorre,

sob a ótica do direito tributário ambiental. In: GONÇALVES, Fábio F, et. al.Direito tributário ambiental, 44.).

55

pois, da necessidade de correlação entre situação (des)onerada e elemento (in)diretamente

econômico dela extraível como parametrizador (ainda que obtido por estimativa) do tributo

(v.g., alíquotas que variam conforme mais dejetos a empresa despeje no meio ambiente).

Dessa forma, tanto extrafiscalidade quanto capacidade contributiva devem interferir no ônus

argumentativo concernente à diferenciação no tratamento tributário em dados casos. Dito isso,

relacionam-se extrafiscalidade e capacidade contributiva como, respectivamente, a finalidade

que gera a distinção (v.g., promoção do meio ambiente) e o meio eleito para tanto (v.g.,

graduação dos impostos conforme a capacidade contributiva.

Em síntese, a extrafiscalidade interfere na eleição das finalidades almejadas para

um determinado imposto, enquanto a capacidade contributiva, vislumbrada como parâmetro e

fundamentada nos indícios dos elementos econômicos envolvidos na relação tributária, baliza

o aspecto quantitativo do imposto a partir de critérios econômicos que mantenham pertinência

com o fim da utilização tributária. A partir do raciocínio anterior que se pauta na verificação

de constitucionalidade não somente do fim eleito como extra ao fiscal, mas também do meio

de sua obtenção, conclui-se também que tanto extrafiscalidade quanto capacidade contributiva

(enquanto parâmetro) tornam mais clara uma argumentação que visa a obter a igualdade

material65, de maneira a evitar situações discriminatórias que não obedeçam à sistemática

constitucional brasileira. Nesse sentido, tais critérios são complementares, logo “critérios que

coexistem harmoniosamente e não são excludentes” 66.

2.4.2 Capacidade contributiva como pressuposto objetivo

Em outro aspecto, a interferência da capacidade contributiva como pressuposto

objetivo 67 evidencia-se na ligação entre a riqueza e o fato gerador, o que reforça a

65 Hugo de Brito Machado consigna que: “O tributo com função extrafiscal é o instrumento que o Direito oferece para o tratamento desigual de contribuintes que estão em condições desiguais, embora possam ter a mesma capacidade econômica; tratamento desigual que deve ter determinada finalidade. Será justo, ou isonômico, se a finalidade for a realização de algo compatível com a idéia de justiça.”. (MACHADO, Hugo de Brito. Direitos fundamentais do contribuintee a efetividade da jurisdição, p. 87) No mesmo sentido, posiciona-se Humberto Ávila.Cf. ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 33. 66 Cf. TAVARES, Diogo Ferraz L. A capacidade contributiva na tributação extrafiscal. In: DOMINGUES, José Marcos. (coord.). Direito tributário e políticas públicas, p. 103. 67 Novamente adota-se a classificação encontrada em: TAVARES, Diogo Ferraz L. A capacidade contributiva na tributação extrafiscal. In: DOMINGUES, José Marcos. (coord.). Direito tributário e políticas públicas, p. 101: “(a) Capacidade contributiva como pressuposto; (a.1) Objetiva: exige que o fato imponível seja revelador de riqueza; (a.2) Subjetiva: exige que o contribuinte possua riqueza disponível a ser tributada, assim entendida como aquela verificada após a satisfação do mínimo existencial e enquanto não invadida a fonte produtiva da riqueza (vedação ao confisco).”. Diga-se o mesmo do já falado no início do parágrafo para a classificação contida em: GONÇALVES, Fábio G.; MURAYAMA, Janssen Hiroshi. Releitura do princípio da capacidade contributiva sob a ótica do direito tributário ambiental. In: GONÇALVES, Fábio F, et. al. Direito tributário ambiental, p. 44: “Como pressuposto [a capacidade contributiva], significa sob o ponto de vista objetivo, que o

56

possibilidade de limitar a atividade de conformação do legislador em impostos extrafiscais

ambientais pela exigência de ligação entre finalidade promovida e riqueza utilizada como

forma de graduação dos impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental, ainda que

indiretamente identificada.

O nexo entre riqueza e fato gerador define, portanto, a compreensão da

capacidade contributiva enquanto pressuposto objetivo e influencia na proposta de controle

dos impostos extrafiscais segundo o critério econômico que mantém pertinência com os fins

extrafiscais (“critério da correlação ou da pertinência”), uma vez que torna explícito qual é o

critério que deverá ser eleito para graduação desses tributos (v.g., poluição, dejetos, resíduos,

adequação à normas, etc.) (vide 5.3).

A limitação total da liberdade de conformação do legislador na espécie de tributos

ora tratada encontra-se, assim, nas situações em que não se onere nenhuma magnitude

econômica, vez que não encontrada. Em outras palavras, exige-se que a magnitude econômica

seja percebida, ainda que mínima ou indiretamente, para que estabeleça relação de pertinência

com o fato gerador, de modo a embaraçar o surgimento de ocasiões em que a exação do

imposto extrafiscal não se dê com pertinência a nenhum elemento econômico envolvido na

relação68.

Ademais, a necessidade de que os impostos extrafiscais ambientais expressem

natureza tributária atrela-se à garantia de que o gravame estatal recaia sobre alguma

manifestação de riqueza, ainda que indiretamente perceptível na relação de tributação,

impedindo-se que existam fatos geradores atinentes a situações não autorizadas pela

Constituição (v.g., instituição de um tributo “ambiental” em que se grave alguma conduta que

não exprima viés econômico ou graduação de um imposto extrafiscal de finalidade ambiental

que considera condutas que não exprimam nenhum viés econômico).

2.4.3 Capacidade contributiva como pressuposto subjetivo

Ainda sob a perspectiva da divisão didática realizada, destaca-se a vertente

subjetiva69 da capacidade contributiva, a qual determina que seu conteúdo albergue, sempre

legislador é obrigado a adotar como hipótese de incidência um fato com conteúdo econômico revelador de riqueza; e, sob o ponto de vista subjetivo, que o contribuinte deve possuir meios financeiros para arcar com a tributação que lhe é imposta sem que seja afetado o seu mínimo existencial, nem sejam confiscados os seus bens.”. 68 Cf. MUÑOZ, José Manuel Rodriguez. La alternativa fiscal verde, p. 450. 69 Novamente, expõe-se a classificação do conteúdo do princípio da capacidade contributiva encontrada em: TAVARES, Diogo Ferraz L. A capacidade contributiva na tributação extrafiscal. In: DOMINGUES, José Marcos. (coord.). Direito tributário e políticas públicas, p. 106: “Pela estrutura desse pressuposto subjetivo,

57

que possível, os aspectos pessoais dos sujeitos da relação tributária a partir da associação do

conteúdo do princípio com o mínimo existencial e a vedação ao confisco70, o que indica mais

evidentemente que, mesmo sendo o fim extrafiscal o de proteção ao meio ambiente, não se

admite uma imposição tributária excessiva. Por intermédio da identificação daqueles aspectos,

conquanto, na maioria das situações, essa tarefa não seja fácil, traçam-se maiores

possibilidades de se infligir limites à atividade de conformação legislativa. Mesmo que de

difícil detecção, uma vez percebidos, apresentam quantidade maior de elementos para que se

afira em que grau os direitos fundamentais de determinado contribuinte, notadamente o de

propriedade, o de liberdade e o de igualdade poderão receber restrição.

A vertente subjetiva da capacidade contributiva não cuida de uma imposição de

limites mais rigorosos aos impostos extrafiscais, mas sim de uma visualização de um cenário

que propicie a constatação de mais variáveis a se considerar quando da restrição a direitos

fundamentais, especificamente os aspectos pessoais atinentes ao mínimo existencial e à

vedação ao confisco.

constata-se que ele objetiva proteger direitos fundamentais caros à humanidade e, no caso brasileiro, expressa e ostensivamente previstos na Constituição Federal, quais sejam: o direito a uma vida digna, que propicie não só a subsistência do particular, mas também a concreta possibilidade de ele desempenhar as liberdades que lhe são asseguradas (de trabalho, de locomoção etc.); e o direito de propriedade, de fruir daquilo que auferiu nas suas atividades e que lhe permite, justamente, ter a mencionada vida digna.”. 70 Cf. FALCÃO, Maurin Almeida; MACHADO, Ieda. O limite frágil entre a capacidade contributiva e a vedação ao confisco no sistema constitucional brasileiro. In: Nomos. Revista do Programa de Pós-Graduação em Direito da UFC. V. 32.1. Ano 2012.1, p. 91-105. Disponível em: <http://mdf.secrel.com.br/dmdocuments/maurin.pdf>. Acesso em 08 de agosto de 2013.

58

3 OPÇÃO PELAS TEORIAS EXTERNAS DOS DIREITOS FUNDAMENTAIS:

ESCLARECIMENTOS NECESSÁRIOS

Justifica-se a elaboração da presente seção pela necessidade de manutenção de

coerência teórica para desenvolvimento deste estudo. A uma, porque, à medida que se

defende que a aplicação da capacidade contributiva é balizada pelo sistema de direitos

fundamentais da Constituição brasileira, bem como pela interpretação sistemática dos seus

dispositivos, deve-se tornar claro qual teoria dos direitos fundamentais se emprega na

sustentação da proposta; a duas, porque se explica quais os fatores que determinaram a

escolha de uma teoria dos direitos fundamentais específica; a três, porque essa opção implica

que existam inconciliabilidades teóricas a serem afastadas; a quatro, porque se discorre acerca

de uma hipótese (hipótese 1) que, caso não possa ser juridicamente sustentável, inviabiliza o

desenvolvimento das demais premissas levantadas.

Inicialmente, esclarece-se que, por razões didáticas, a exposição dos motivos por

que não se trabalha igualmente com as teorias internas precede à explicitação das razões que

determinaram a utilização das teorias externas dos direitos.

Em seguida, a partir do esclarecimento de algumas delimitações conceituais e do

afastamento das teorias internas no encadeamento do raciocínio empregado ao trabalho,

examina-se a primeira hipótese menor levantada nesta dissertação, qual seja: a capacidade

contributiva não possui aptidão para ser considerada como um limite imanente a outros

direitos fundamentais, ainda que em determinadas situações possa obstar a instituição e

parametrizar o uso de impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental (vide 3.1.5).

Por conseguinte, tendo em vista o raciocínio desenvolvido ao longo das seções

anteriores, realizam-se, como premissas para o desenvolvimento dos demais capítulos,

esclarecimentos necessários sobre os motivos que ensejaram a adoção das teorias externas dos

direitos fundamentais para o desenvolvimento desta pesquisa, explicando-se, ainda, qual a sua

relação com a ideia de suporte fático utilizado na pesquisa.

Para tanto, consoante narrado na introdução, antes de explicitar os motivos pelos

quais se adotou a teoria externa dos direitos fundamentais para o desenvolvimento do presente

trabalho, necessário se faz elucidar alguns conceitos gerais, tais como o de âmbito de

proteção, o de teorias interna e externa, o de suportes fáticos amplo e restrito. Ocorre que, a

depender da teoria dos direitos fundamentais que se aborde, compreendem-se alguns desses

conceitos de maneira distinta, razão pela qual se os evidenciará conforme se aborda cada

teoria ao largo desta seção.

59

3.1 Teorias internas dos direitos fundamentais: considerações gerais

Como se infere da própria nomenclatura71, o ponto central das teorias internas

reside na maneira de perceber a proveniência das limitações ou das supostas restrições aos

direitos fundamentais como emanadas de algo externo ou interno a eles. Melhor dizendo,

cuida-se de teorização que não aceita fatores limitantes externos ao próprio direito72.

A teoria interna tem, portanto, como premissa maior, a inexistência de restrições

aos direitos fundamentais, haja vista a inexistência da possibilidade de limitações externas a

esses mesmos direitos. Corolário desse raciocínio é que apenas os delineamentos contidos na

própria Constituição interferem nesses direitos, restando impossível ao legislador lhes

promover limites quando não autorizado constitucionalmente de maneira expressa.

Inexistentes limitações externas, tem-se que os ditos limites advêm dos próprios

direitos, internamente, o que afasta peremptoriamente qualquer possibilidade de colisão entre

os direitos fundamentais e, por conseguinte, a ideia de sopesamento73. Sob o ponto de vista do

modo de aplicação das normas, um dos critérios que as diferencia quanto à espécie, muito

embora não seja o único, é que, uma vez inconcebível o uso do sopesamento, inaceitável

também a aplicação de princípios74.

71 Cf. PEREIRA, Jane Reis Gonçalves. Interpretação Constitucional e Direitos Fundamentais. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 140. A autora explica que a mencionada teoria também é denominada “concepção estrita do conteúdo dos direitos” Eis o texto: “Esta vertente teórica – também denominada concepção estrita do conteúdo dos direitos – considera que os direitos fundamentais cuja restrição não é expressamente autorizada pela Constituição não podem ser objeto de autênticas limitações legislativas, mas apenas de delimitações, as quais devem cingir-se a desvelar o conteúdo normativo constitucionalmente previsto.”. O itálico consta do original. 72 “Os limites não são elementos ‘externos’ legitimadores de intervenções ablativas no conteúdo dos direitos fundamentais, mas sim concretizações de sua substância jurídica, fronteiras do seu âmbito de garantia constitucional, reveladas a partir ‘de dentro’ do direito, ou seja, ‘limites imanentes’ aos direitos fundamentais cuja eventual positivação, na qualidade de elementos negativos de sua previsão normativa, tem um caráter meramente declarativo.”. (NOVAIS, Jorge Reis. As restrições aos Direitos Fundamentais não expressamente autorizadas pela Constituição. 2ª ed. Coimbra: Wolter Kluwer Portugal Coimbra Editora, 2010, p. 313.). O itálico consta do original. 73 Sem adentrar na discussão se as normas garantidoras de direitos fundamentais possuem estrutura de regras ou princípios, porém defendendo a ponderabilidade das regras: ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos, p. 57-70. A tese oposta consta em: SILVA, Virgílio Afonso da. Direitos Fundamentais: conteúdo essencial, restrições e eficácia. 2ªed. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 56-64. No exterior, cite-se a explicação de Martin Borowski: “Si un derecho se garantiza mediante una regla, está garantizado por una norma no susceptible de ponderácion. En este caso, se sabe de antemano que no existem colisiones con otros derechos y bienes jurídicos que puedan ser resueltas mediante la ponderación.”. (BOROWSKI, Martin. La estructura de los derechos fundamentales. Trad. Carlos Bernal Pulido. Bogotá: Universidad Externado de Colombia, 2003, p. 77.). 74 A presente afirmação não tem o intuito de diferenciar regras e princípios apenas sob o ponto de vista do seu modo de aplicação, nem mesmo de atribuir maior relevância quantitativa ou qualitativa a qualquer uma dessas espécies normativas quando da análise da Constituição brasileira. Sobre o assunto, como mencionado antes, Humberto Ávila sustém posição crítica quanto a esse modo de distinção. Cf. ÁVILA, Humberto. Teoria dos

60

A única estrutura normativa possível sob o prisma daquela teoria (a interna) é a de

regras 75 , que são concebidas apenas no plano da validade, revelando-se a partir da

interpretação que permeia o processo subsuntivo aplicável ou não a determinada situação,

mas sempre surgindo como direito definitivo, eis que não se admite, do ponto de vista de uma

coerência interna dessa teoria, a existência de direitos prima facie76. Dessarte, dada a

singularidade da estrutura normativa das normas carreadoras de direitos fundamentais como

regras, caracteriza-se a impossibilidade de que um certo direito fundamental seja restringido

em determinada circunstância, deixando, assim, de ser protegido. Sob essa perspectiva, em

última análise, cabível é a ilação de que ou existe o direito subjetivo a determinado direito

fundamental ou não existe77.

Mesmo que não se admita a noção de restrição ou de limites aos direitos

fundamentais, a caracterização normativa unicamente enquanto regras determina que a

perquirição das fronteiras de determinado direito coincida com o processo subsuntivo pelo

qual se dá sua aplicação. Nesse momento, averígua-se o preenchimento ou não por

determinada hipótese de incidência da norma relativamente à conduta examinada como

expressão ou não de um dado direito fundamental, ou seja, procede-se à investigação se certa

conduta (fato) se subsome ao comando normativo (norma-regra), para se entender se a dita

conduta expressa exercício de direitos fundamentais.

Como se trata de direitos fundamentais, mencionada avaliação revela-se tarefa

mais árdua. Via de regra, a maneira como estão eles positivados nas constituições, geralmente

em linguagem que, com o intuito de albergar várias situações, possibilita diversas princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos, passim. Vale mencionar, ainda, esposando também entre si posicionamentos divergentes acerca da temática: SILVA, Virgílio Afonso da. Direitos Fundamentais: conteúdo essencial, restrições e eficácia. 2ª ed; NEVES, Marcelo. Entre Hidra e Hércules: Princípios e Regras Constitucionais. São Paulo: Martins Fontes, 2013. 75 Pode-se compreender, conforme ensina Ana Maria D’Ávila, que um modelo puro de regras: “[...] é a alternativa mais atrativa na medida em que permite sempre a aplicação das normas de direito fundamental sem necessidade de uma ponderação. Qualquer discussão estaria no âmbito da interpretação”. (LOPES, Ana Maria D’Ávila. Os direitos fundamentais como limites ao poder de legislar. Porto Alegre: Sergio Fabris, 2001, p. 93). 76 “A diferencia del concepto material de ley general, este último da lugar a una comprensión estricta del alcance delimitado por el derecho fundamental, en la medida en que priva a determinadas facultades ámbitos vitales de su garantia iusfundamental prima facie.”. (DE LA CRUZ, Rafael Naranjo. Los límites de los derechos fundamentales en las relaciones entre particulares: la buena fe. Madrid: Boletín Oficial del Estado y Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, p. 51.) Ver também: ALEXY, Robert. Teoria dos direitos fundamentais. Trad. Virgílio Afonso da Silva. 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 277-278. 77 Ensina Virgílio Afonso da Silva que para a teoria interna: “Ou há direito subjetivo, ou não há. Se o direito subjetivo existe, então, pode ele ser naturalmente exercido no âmbito de seus limites. Em outras palavras: no âmbito da teoria interna não há como falar que determinada ação seja prima facie garantida por uma norma de direito fundamental, mas que, em decorrência das circunstâncias – fáticas e jurídicas – do caso concreto, tal ação deixe de ser protegida. Nesses casos, ‘o direito no qual a ação se baseia não existe ou, pelo menos não da forma como a ele se recorre’”. (SILVA, Virgílio Afonso da. Direitos Fundamentais: conteúdo essencial, restrições e eficácia. 2ª ed, p. 129.).

61

interpretações, conduz a uma maior imprecisão em relação ao que concretamente corresponde

ou não à previsão normativa abstrata78.

Se acentuam as críticas ao passo que se anota como outra peculiaridade dessa

teoria a maneira de se compreender o conceito de âmbito de proteção, uma das principais

noções a se ter em mente quando se aborda a temática dos direitos fundamentais. Pode-se

conceber o âmbito de proteção como “o âmbito dos bens protegidos por um direito

fundamental”; pari passu, bens protegidos, nessa definição, “são ações, estados ou posições

jurídicas nos respectivos âmbitos temáticos de um direito de defesa”.79

A esfera de proteção, âmbito de proteção, ou mesmo hipótese de incidência, para

a teoria interna, somente pode ser obtida pela interpretação80. Em vista disso, o processo

interpretativo é que indica se determinadas condutas encontram-se ou não englobadas na

proteção dos direitos fundamentais, pelo que, uma vez situadas fora dessa esfera, impassíveis

seriam de limitação.

No caso da teoria interna, registra-se como um dos principais traços distintivos

relativamente à teoria externa uma peculiaridade acerca do conceito mencionado no parágrafo

pretérito: a de que há identidade conceitual entre o âmbito de garantia e o âmbito de proteção

definitivo81, os quais foram precisados por intermédio do processo interpretativo que permeia

a subsunção para a criação das posições definitivas inerentes às regras.

78 “Los derechos fundamentales presentan numerosas indeterminaciones o aperturas que pueden ser semánticas, estructurales o en relación al supuesto de hecho en que va a ser aplicable el derecho fundamental.”. (DE CARA, Juan Carlos Gavara. Derechos fundamentales y desarrollo legislativo: La garantía del contenido esencial de los derechos fundamentales en la Ley Fundamental de Bonn. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1994, p. 71.). 79 Cf. SILVA, Virgílio Afonso da. Direitos Fundamentais: conteúdo essencial, restrições e eficácia. 2ª ed, p. 72. Ver também: MENDES, Gilmar Ferreira. Direitos fundamentais e controle de constitucionalidade. 3ª ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 13: “O âmbito de proteção de um direito fundamental abrange os diferentes pressupostos fáticos (Tatbeständen) contemplados na norma jurídica (v.g., reunir-se sob determinadas condições) e a conseqüência comum, a proteção fundamental. Alguns chegam a afirmar que o âmbito de proteção é aquela parcela da realidade (Lebenswirklichkeit) que o constituinte houve por bem definir como objeto de proteção especial, ou se sequiser, aquela fração da vida protegida por uma garantia fundamental.”. Os itálicos constam do original. 80 O professor português José Carlos Vieira de Andrade evidencia que: “Os limites materiais, que definem o âmbito ou a esfera normativa de cada um dos direitos fundamentais, decorrem da interpretação dos preceitos constitucionais que os prevêem, sendo que estes, em regra, utilizam para o efeito conceitos indeterminados ou mesmo cláusulas gerais.”. (ANDRADE, José Carlos Vieira de. Os direitos fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976. 3ª ed. Coimbra: Almedina, 2007, p. 292.). 81 Pode-se clarificar a identidade conceitual, para as teorias internas, entre o âmbito de garantia e o âmbito de proteção definitivo a partir da reprise do lecionado por Martin Borowski: “La distinción entre diferencia e identidad entre el ámbito de protección y el ámbito de garantia efectiva corresponde exactamente a la distinción entre los derechos fundamentales desde el punto de vista de las teorías externa e interna”. (BOROWSKI, Martin. La estructura de los derechos fundamentales. Trad. Carlos Bernal Pulido, p. 75.). Em Portugal: CANOTILHO, Joaquim José Gomes. Estudos sobre direitos fundamentais. Coimbra: Coimbra Editora, 2004: “A teoria interna parte das seguintes premissas: [...] o âmbito de proteção de um direito é o âmbito de garantia efectivo desse direito”. p. 200-201. Também em Portugal: NOVAIS, Jorge Reis. As restrições aos Direitos Fundamentais não expressamente autorizadas pela Constituição. 2ª ed., p. 315-316. No Brasil, ver: SILVA,

62

O processo subsuntivo que consagra a aplicação daquela espécie normativa, muito

embora oferte uma alternativa capaz de solucionar problemas decorrentes da ponderação,

notadamente o da subjetividade, o faz de maneira apenas aparente. Como afirmado, tendo em

consideração a especificidade linguística que se utiliza na previsão de direitos fundamentais e

a dificuldade de delimitação precisa do seu âmbito de proteção, o processo subsuntivo, ainda

que não deixe de ser uma exigência de adequação do fato à norma82, não se apresenta tão

linear, assim como, tampouco, oferta uma maior segurança jurídica no momento da aplicação.

Tal processo não afasta, assim, a maior parte das críticas que se disparam àquele outro

método de aplicação (ponderação), ainda que ele se refira a outra espécie de normas.

Como precisar qual a esfera de proteção do direito por intermédio da interpretação

figura entre uma das etapas do processo subsuntivo, que se caracteriza, também, por elevado

grau de subjetividade e de insegurança, de maneira que, por tal razão, não alcança a teoria

interna o desiderato de garantia de uma maior previsibilidade na seara de direitos

fundamentais que propicie maior robustez a esses direitos e à sua hierarquia constitucional83.

Face ao raciocínio expendido anteriormente, extrai-se a ilação de que, ainda que

se admitisse a inexistência de limitações externas ou de restrições aos direitos fundamentais,

estes não são ilimitados, apenas não recebendo interferências provenientes de fora do direito

em si. Mesmo sob a ótica da teoria interna, há, portanto, uma delimitação do conteúdo e uma

precisão de alcance do direito fundamental por meio do processo de interpretação, o que,

igualmente, não garante maior grau de segurança jurídica como pretendem os defensores

dessa teoria. Ou seja, há uma limitação normativa pelo próprio direito através do alcance do

seu conteúdo obtido mediante a análise interpretativa da própria Constituição, o que denota,

mais uma vez, a possibilidade prática de delimitações aos direitos fundamentais ante a

predefinição de seu alcance.

Relevante destacar, também, que, nesse processo de delimitação do alcance

máximo de cada um dos direitos, muito embora existam determinações legais relativas aos

Virgílio Afonso da. Direitos Fundamentais: conteúdo essencial, restrições e eficácia.2ª ed., p. 144. Da doutrina alemã, verificar: ALEXY, Robert. Teoria dos direitos fundamentais. Trad. Virgílio Afonso da Silva, 2ª ed., p. 276-280 e p. 302-307. 82 A problemática que circunda a questão interpretativa no processo subsuntivo de adequação do fato à norma para identificação dos limites do direito é bem exposta por Jane Reis G. Pereira: “A partir dessa perspectiva, o problema crucial quanto à interpretação dos direitos fundamentais não diz respeito aos limites das restrições que possam ser estabelecidas, ou à necessidade de justificação dessas restrições. Diversamente, o foco da análise é a determinação dos confins dos direitos, ou seja, de sua esfera normativa ou âmbito de proteção, que decorre da adequação do fato à norma”. (PEREIRA, Jane Reis Gonçalves. Interpretação Constitucional e Direitos Fundamentais, p. 142). 83 Cf. PRIETO SANCHÍS, Luis. Justicia constitucional y derechosfundamentales. Madrid: Editorial Trotta, 2003, p. 226.

63

direitos fundamentais, aquelas não caracterizam restrições a estes, mas apenas configuram

explicitação das formas e dos modos de exercícios destes, sempre dentro dos lindes

constitucionalmente estabelecidos. A partir dessa noção, compreende-se que o papel do

legislador torna-se mais relevante. Sua incumbência passa a ser a de declarar84 o direito

através de uma interpretação que revele o maior conteúdo possível do direito fundamental.

Sua relevância também decorre do fato de inexistir uma diferença entre o direito em si e o

direito restringido, havendo apenas o direito com limites ao seu conteúdo, mas nunca limites

ao direito em si considerado.

Ocorre que nem todos os direitos fundamentais possuem previsão constitucional

para as intervenções legislativas. O modo como se concebe a possibilidade de delimitações

nessa circunstância, qual seja, inexistência de expressa autorização constitucional, também

implica em uma peculiaridade da teoria interna. Nesses casos, inadmite-se a ideia de

imposição de limites por lei, consentindo-se apenas com as delimitações ao direito que se

situam nas estremas do conteúdo traduzido pela Constituição, ou seja, situados entre

fronteiras constitucionais que demarcam os limites do próprio direito85.

Empreendidas as considerações gerais a respeito do tema, impende destacar, de

maneira mais específica, por que a teoria interna se faz inaplicável à proposta desenvolvida.

Ainda que pareça paradoxal esclarecer os motivos pelos quais se adotam as premissas das

teorias externas dos direitos fundamentais para o desenvolvimento deste trabalho a partir da

caracterização de sua teoria oposta, tal linha de argumentação não o é. Tomando-se como

ponto de partida a teoria que se contrapõe a adotada para a elaboração da proposta que se

defende, faz-se possível evidenciar problemas que existem naquela e não nesta.

3.1.1 Inaplicabilidade das teorias internas às propostas desenvolvidas na pesquisa

Da descrição realizada para o que sejam as teorias internas, pode-se inferir como

característica principal dessas teorias a categorização das normas de direitos fundamentais

como regras, as quais, por sua estrutura e seu modo de aplicação,86 denotam a impossibilidade

de sopesamento. Torna-se complexo realizar um estudo da dogmática dos direitos 84 “Enquanto nos casos de colisões se constituem novas restrições a direitos fundamentais, quando se trata dos limites imanentes o que a interpretação constitucional faz é apenas declarar limites previamente existentes.”. (SILVA, Virgílio Afonso da. Direitos Fundamentais: conteúdo essencial, restrições e eficácia. 2ª ed., p. 132.). De igual opinião, mas em Portugal: Cf. NOVAIS, Jorge Reis. As restrições aos Direitos Fundamentais não expressamente autorizadas pela Constituição. 2ª ed., p. 313. 85 Cf. PEREIRA, Jane Reis Gonçalves. Interpretação Constitucional e Direitos Fundamentais, p. 140. 86 Cf. BARROS, Suzana Toledo de. O princípio da proporcionalidade e o controle de constitucionalidade das leis restritivas de direitos fundamentais. Brasília: Brasília Jurídica, 1996, p. 155.

64

fundamentais restringindo as espécies normativas a apenas uma, principalmente quando se

questiona acerca de uma possível opção (ao menos uma tendência) do constituinte brasileiro

por um modelo que consagra uma ampliação do âmbito de proteção dos direitos

fundamentais87 e todas as consequências advindas desse paradigma, em especial a da colisão.

Relativamente ao tema principal deste trabalho, a teoria em comento aparenta ser

inaplicável. Como explicado antes, via de regra, nos casos em que o Estado se vale da via

tributária para a promoção do meio ambiente, acaba ele por intervir e por restringir direitos

fundamentais de liberdade, de propriedade e de igualdade, não nos parecendo aceitável a

explicação de que, nesses casos, tais direitos simplesmente não são protegidos ou não se

encontram no âmbito de proteção da norma.

Cabe, portanto, elaborar uma argumentação que desconstitua a pertinência da

teoria interna com a sistemática dos direitos fundamentais adotada na Constituição brasileira.

Um argumento único já mostra ter aptidão para afastá-la da ordem constitucional brasileira,

qual seja: a singularização das espécies normativas de direitos fundamentais, restringindo-as

às regras e afastando, por completo, os princípios.

No Brasil, não mais persiste a discussão sobre a existência ou não da força

normativa dos princípios, principalmente após a promulgação da Constituição de 198888. A

maneira como ela tratou dos direitos fundamentais torna induvidoso que essas normas se

fazem presentes no ordenamento jurídico brasileiro, o que, por si só, já afasta a noção das

teorias internas de que seria impossível existir colisões com outros direitos, já que a fixação

87 Além de evidenciar vários direitos fundamentais, o constituinte determinou, nos §§1º e 2º do art. 5º da CF/88, respectivamente, que “as normas definidoras dos direitos e garantias fundamentais têm aplicação imediata” e também consignou que “Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.”. Essas estipulações normativas indicam ao menos uma tendência do constituinte por uma opção que consagra uma ampliação do âmbito de proteção dos direitos fundamentais. 88 No Brasil, podem-se citar como defensores das teorias que atribuem força normativa aos princípios, muito embora possuam inúmeras divergências no que atine à compreensão dessa espécie normativa, às distinções das regras, ao método de aplicação, entre outros aspectos: SILVA, Virgílio Afonso da. Princípios e Regras: Mitos e Equívocos Acerca de uma Distinção. Revista Latino-Americana de Estudos Constitucionais. Diretor: Paulo Bonavides. São Paulo: Del Rey, n. 1, p. 607-630; ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos, p. 130-141; BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional. 25ª ed., São Paulo: Malheiros, 2009, p. 225-294. BARROSO, Luis Roberto. Neoconstitucionalismo, e constitucionalização do Direito (O triunfo tardio do direito constitucional no Brasil). In: Revista Eletrônica Sobre Reforma do Estado. n. 9. mar-mai. Salvador, 2007. SARLET, Ingo Wolfgang. Dignidade da Pessoa Humana e Direitos Fundamentais na Constituição Federal de 1988. 4ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006, p. 103. No exterior, tome-se como relevante a exposição de Ernst-Wolfgang Bockenförde: “La eficácia objetiva de principio de los derechos fundamentales tende, como se ha mostrado, a la universalidade, afecta potencialmente a todos los âmbitos jurídicos; al mismo tempo no está en si determinada y estabelecida antecedentemente, sino que es aberta en alcance e intensidade, es accesible a laexpansión y al desarrollo. Conello se corresponde bastante ensu estrutura a lo que Alexy caracteriza y ha conceptualizado como normas princípios.”. (BOCKENFÖRDE, Ernst-Wolfgang. Escritos sobre derechos fundamentales. Trad. De Juan Luis Requejo Pagés e Ignacio Villaverde Menéndez. Baden-Baden: Nomos Verl.-Ges, 1993, p. 126.).

65

de limites sempre advém de um processo, tendo em vista a predefinição do conteúdo do

direito, que já possui validade estrita, ou seja, existe normativamente como regra89.

3.1.2 Inaplicabilidade da teoria do âmbito da norma e especificidade de Friedrich Müller às

propostas desenvolvidas na pesquisa

Impende consignar que, dada a necessidade de se discorrer acerca da primeira

hipótese desta pesquisa, a teoria interna que trabalha com a noção de limites imanentes

apresenta-se como a de maior relevância para o trabalho. Por isso, apenas algumas

considerações gerais são tecidas relativamente às demais, como a teoria institucional dos

direitos fundamentais e a teoria estruturante dos direitos fundamentais.

Como expoente das teorias que defendem que inexistem fatores limitantes

externos ao direito, cita-se Friedrich Müller, que, por coerência, adota também o suporte

fático restrito. Adiante, explicar-se-á acerca da possibilidade de existir uma teoria externa de

suporte fático amplo e uma de suporte fático restrito e sobre a inviabilidade de uma teoria

interna de suporte fático amplo.

Trabalha a teoria desenvolvida pelo professor alemão partindo da ideia de que é

necessário se precisar a extensão fática de um direito fundamental com um suporte fático

restrito, o que, na verdade, impede a ocorrência de colisões e de eventuais restrições que

carreiam limitações externas.

A terminologia empregada por Friedrich Müller é determinante para a

compreensão de sua tese. Estabelece ele os conceitos de programa da norma, de âmbito da

norma, de conteúdo, de limites e de especificidade. Eros Grau90 define âmbito da norma

como “o aspecto da realidade a que respeita o texto”, o qual se diferencia do seu programa,

que contém o enunciado linguístico que compõe seu conteúdo normativo.

Torna-se possível ao intérprete, a partir da apreensão do âmbito da norma,

tomando em conta o aspecto de realidade a si perceptível, precisar as fronteiras do direito

89 Da estrutura normativa de um direito fundamental como critério de distinção entre teorias externas e internas, recorda-se a lição de Robert Alexy: “saber se correta é a teoria externa ou a teoria interna é algo que depende essencialmente da concepção de normas de direitos fundamentais como regras ou como princípios, ou seja, da concepção das posições dedireitos fundamentais como posições definitivas ou prima facie. Se se parte de posições definitivas, então a teoria externa pode ser refutada; se se parte de posições prima facie, então é a teoria interna que o pode ser.”. (ALEXY, Robert. Teoria dos direitos fundamentais. Trad. Virgílio Afonso da Silva. 2. ed., p. 278.). O mesmo professor germânico também crítica a teoria de Müller nas págs 77-84 da obra antes referenciada. 90 Cf. GRAU, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre a interpretação/aplicação do Direito. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p.78.

66

fundamental, determinando como específico tudo que se posicione entre elas. Virgílio Afonso

da Silva aponta para a melhor compreensão do termo quando tomado sob seu aspecto

negativo, definindo a não-especificidade a partir da ação “não-específica – ou não típica –

[sendo] a ação que pode ser, sem perdas para o exercício típico do direito fundamental,

substituída por outra, que nesse caso seria típica (ou específica).”91.

A partir daquele raciocínio, pode-se dizer que, uma vez bem delineados os

contornos do direito fundamental, que foram traçados a partir das diretrizes do âmbito da

norma e do seu programa para se obter os seus limites, os quais são atinentes ao seu conteúdo,

inexistem restrições externas ao direito, dado que impossível uma limitação exterior que não

se insira em seu conteúdo. Em outras palavras, as condutas já foram excluídas de antemão do

alcance do manto protetivo do direito fundamental por não comporem seu conteúdo.

A inadequação da teoria à proposta desenvolvida resta clara quando se faz a opção

pela análise das restrições feitas pela via legislativa, ainda mais porque, quando se trabalha

com a tributação ambiental, torna-se muito dificultoso analisar decisões judiciais que tratem

acerca das restrições aos direitos fundamentais, dada a sua escassez nos Tribunais brasileiros.

Mais difícil ainda seria extrair um critério objetivo que fornecesse um parâmetro seguro para

aferir se determinadas restrições ocorreram em consonância com as disposições

constitucionais que o caso exigiria, haja vista a ausência de padronização ou de uniformização

de jurisprudência entre as cortes do País. Desse modo, difícil restaria precisar o âmbito da

norma para analisar os casos eventualmente propostos.

Além disso, não somente pela constatação de que, geralmente, as restrições aos

direitos fundamentais são realizadas por meio de regras, bem assim pela inferência de que, em

matéria tributária, há necessidade de estrita observância das competências e das limitações

constitucionais ao poder de tributar para edição de atos normativos, torna-se mais profícua a

compreensão alargada do que se concebe como caso concreto, percebendo-se como sendo

também um caso concreto uma eventual escolha realizada no âmbito da liberdade de

conformação do legislador, muito embora menos concretas ou menos similares ao que

vulgarmente induz esse termo, ou seja, uma decisão judicial. Pelo exposto, por razões

didáticas e por outras metodológicas, não se adota a teoria em referência no desenvolvimento

das hipóteses anteriormente levantadas.

91 Cf. SILVA, Virgílio Afonso da. Direitos Fundamentais: conteúdo essencial, restrições e eficácia. 2ª ed., p. 88.

67

3.1.3 Inaplicabilidade da teoria institucional dos direitos fundamentais às propostas

desenvolvidas na pesquisa

Outra nota necessária refere-se à inadequação da teoria institucional dos direitos

fundamentais de Peter Häberle92 como premissa para o desenvolvimento da dissertação. Os

principais pontos em que se distancia da proposta em desenvolvimento reside na maneira

como a liberdade é compreendida e na repercussão de sua interpretação relativamente à

(maior ou menor liberdade na) atividade do legislador em matéria tributária, principalmente

no atinente ao contraponto entre liberdade e atividade estatal e necessidade de controle da

atividade legislativa.

Uma das premissas deste trabalho é a de que a atuação legislativa em matéria

tributária (assim como, em certas ocasiões, a dos agentes do Executivo, especialmente quando

se refere à tributação ambiental), possui aptidão para restringir a liberdade individual. Ao

passo que a teoria ora comentada compreende a liberdade como impassível de restrição pelo

legislador, mas apenas como de possível delimitação, vez que não preexiste à sua atividade,

mas interna ao direito como algo institucional, opõe-se ao ponto de vista defendido no

trabalho. A divergência se situa no modo de se compreender como a atividade legislativa

necessita de controle, ao menos no que tange à concepção defendida nesta pesquisa: a de que

a atuação do legislador pode acabar por restringir a liberdade individual por intermédio da

tributação quando a utiliza com a finalidade extra à fiscal de promoção do direito fundamental

ao meio ambiente ecologicamente equilibrado. Por essa razão, defende-se que a averiguação

da constitucionalidade daquela atuação legislativa também deve ser pautada pela aferição de

eventual restrição na liberdade do contribuinte.

3.1.4 Inaplicabilidade da teoria dos limites imanentes dos direitos fundamentais às propostas

desenvolvidas na pesquisa

Segundo a teoria dos limites imanentes, umas das vertentes teóricas que adota a

teoria interna como premissa de desenvolvimento, os direitos fundamentais possuem seus

limites de acordo com o estabelecido na própria Constituição, o que traduz uma diferença

essencial em relação às teorias externas, as quais trabalham com a necessidade de restrição a

92 Para maiores considerações acerca da teoria institucional dos direitos fundamentais, confira-se: HÄBERLE, Peter. La garantia Del contenido essencial de los derechos fundamentales. Madrid: Dykinson, 2003, p. 71-123.

68

esses direitos.93 Nesse contexto, inexistindo uma determinação constitucional dirigida ao

legislador, os limites do direito decorrem dele próprio, ou seja, como algo imanente que

predetermina a definição de seu conteúdo, criando uma concepção sua a priori.

A partir disso, concebe-se que inexistem restrições aos direitos fundamentais, o

que conduz à conclusão de que também não se faz possível a sua colisão, afastando-se, por

via de consequência, a necessidade de ponderação. Como já aduzido acima, as teorias

internas, por essa razão, trabalham com a estrutura normativa de regras para os direitos

fundamentais, bem como com seus consectários, a exemplo das implicações metodológicas de

aplicação. Por essa razão, quando se trabalha com a estrutura de regras para os direitos

fundamentais, deve-se compreender como determinadas condutas são tidas por proibidas, ou

melhor, por não albergadas por essas normas. O que ocorre é que determinadas condutas

passam a ser tidas como não albergadas pela proteção, situando-se além dos limites do direito

fundamental94. Portanto, enfatize-se, não se trabalha com restrição aos direitos, mas com

ausência de proteção, de maneira que, nesses casos, as disposições normativas não constituem

restrições.

Observe-se, ainda, que, uma vez impossibilitada a precisão dos limites sob uma

perspectiva externa, socorrendo-se, o intérprete, pois, unicamente, da Constituição tida como

um todo, a natureza das leis que regulam os direitos fundamentais só poderá ser, por

conseguinte, declaratória do próprio conteúdo constitucional, mas jamais constitutiva, sob

pena de caracterizar um elemento externo limitador95. A definição dos marcos desses direitos

mostra-se, assim, dificultosa, ainda mais quando se dividem os seus limites em: limites do

93 A contraposição entre definição de limites, de um lado, e imposição de restrições, de outro, explicita as diferenças entre os dois enfoques das teorias de direitos fundamentais (internas e externas). Evidencia Virgilio Afonso da Silva que: “a opção pelo termo ‘limite’, como se mencionou anteriormente, é proposital, já que pretende denotar – como salienta o próprio Vieira de Andrade – que, nesses casos, não se deve falar em restrições aos direitos fundamentais ou em colisões entre eles, mas de meros limites que decorrem da própria Constituição.”. (SILVA, Virgílio Afonso da. Direitos Fundamentais: conteúdo essencial, restrições e eficácia. 2ª ed., p. 131-132.). 94 Cf. SILVA, Virgílio Afonso da. Direitos Fundamentais: conteúdo essencial, restrições e eficácia.2. ed, p.132-133. Em Portugal: Cf. ANDRADE, José Carlos Vieira de. Os direitos fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976. 3. ed., p. 294-295. 95 “[...] a determinação dos limites imanentes não é realizada a partir de uma perspectiva exterior do direito, mas sim mediante uma interpretação que tenha em conta a totalidade da Constituição. Por isso, as leis que regulam os direitos fundamentais não tem natureza constitutiva, limitando-se a interpretar o conteúdo do direito estabelecido na Constituição.”. (PEREIRA, Jane Reis Gonçalves. Interpretação Constitucional e Direitos Fundamentais., p. 188.). No mesmo sentido, SILVA, Virgílio Afonso. Direitos Fundamentais: conteúdo essencial, restrições e eficácia.2. ed, p. 132: “Com isso, a diferença entre os limites imanentes e as restrições a direitos fundamentais decorrentes de colisões é facilmente perceptível e pode ser traduzida pelo binômio declarar/constituir. Enquanto que, nos casos de colisões,constituem-se novas restrições a direitos fundamentais, quando se trata dos limites imanentes, o que a interpretação constitucional faz é apenas declarar limites previamente existentes.”. Os itálicos constam do original.

69

objeto, em sentido material; e limites de conteúdo, em sentido jurídico96. Os primeiros

exprimem o que se pode incluir na hipótese da norma, a abrangência do próprio direito; os

segundos delimitam o conteúdo da proteção.

Torna-se ainda mais clara a afirmação de que, em determinadas situações, certas

condutas são tidas por proibidas, ou melhor, por não albergadas pelas suas normas, à medida

que, através do resultado do processo interpretativo para a aplicação do Direito, posicionam-

se fora dos limites em sentido material, ou seja, além do âmbito ou do domínio abrangido por

um direito específico, restando excluídas de sua hipótese normativa.

Para além dos limites em sentido material referenciados no parágrafo anterior, os

limites de conteúdo dos direitos fundamentais podem ser extraídos do texto constitucional

direta (expressamente) ou indiretamente (implicitamente), mediante interpretação.97 Adverte-

se, porém, que mesmo ao se trabalhar com a noção de limites imanentes, afasta-se a

concepção de que direitos fundamentais seriam absolutos, uma vez que se poderia argumentar

que os limites definidos pela própria constituição inviabilizariam que os direitos de liberdade

e de isonomia sucumbissem integralmente ao direito fundamental ao ambiente

ecologicamente equilibrado, pelo que também não se há como admitir a teoria interna para os

fins de desenvolvimento da proposta deste trabalho.

Ainda que se busque não se socorrer sempre da forma de controle às restrições de

direitos fundamentais chamada proporcionalidade, não se quer, outrossim, afirmar que não se

aquiesça com a ideia de restrições aos direitos fundamentais, assim como com a de suas

colisões, ou, ainda, que se parta, necessariamente, da premissa de que sempre as suas

limitações decorrem da própria Constituição, implícita ou explicitamente derivadas do seu

texto.

96 A explicação de divisão dos limites dos direitos fundamentais em limites do objeto, em sentido material, e limites de conteúdo, em sentido jurídico, é bem exposta por José Carlos Vieira de Andrade: “Por um lado, num sentido material, enquanto limites do objecto, para indicar o âmbito ou domínio abrangido do direito, isto é, para designar os limites que resultam da especificidade do bem jurídico que cada direito fundamental visa proteger ou da parcela da realidade incluída na respectiva hipótese normativa (a expressão, a imprensa, o domicílio, a fé religiosa, a família, a propriedade, a profissão). Por outro lado, num sentido jurídico, enquanto limites de conteúdo, para delimitar o conteúdo protegido, na medida em que a protecção constitucional não abranja todas as situações, formas ou modos de exercício pensáveis para cada um dos direitos, designadamente no caso das liberdades (como aconteceria se a Constituição os concedesse aos indivíduos para que deles fizessem uso como bem entendessem).”.(ANDRADE, José Carlos Vieira de. Os direitos fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976. 3ª ed., p. 292.). 97 O autor lusitano José Carlos Vieira de Andrade cita como limite imanente expresso, retirado a partir do próprio texto constitucional diretamente, o dever de pagar impostos em relação ao direito de propriedade. Caso se admita a tese do professor português, inviável sustentar as posições defendidas nesta pesquisa, por absoluta incompatibilidade com os fundamentos da teoria interna. Mais uma vez, evidencia-se a necessidade de se justificar a opção pelas teorias externas dos direitos fundamentais realizada na pesquisa. (Cf. ANDRADE, José Carlos Vieira de. Os direitos fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976. 3ª ed., p. 293.).

70

Torna-se deveras complexo precisar em que medida os direitos de liberdade e de

propriedade não encontram proteção constitucional no caso de utilização de competência

tributária pelo Estado para fins de promoção do meio ambiente sadio. Aferir até que ponto a

atuação do Estado não ultrapassa os limites daqueles direitos, bem como determinar o que é

ou não protegido, principalmente quando se elenca outro direito fundamental como um fim a

ser perseguido na edição de normas, revela-se tarefa problemática. Ou seja, a abordagem

acerca da delimitação da liberdade de conformação do legislador sob a ótica dos direitos

fundamentais restaria mais árdua. Aparentemente, ante a imprecisão do mencionado limite,

abre-se margem a um maior alvedrio tanto do legislador como do administrador em matéria

tributária, fato que torna mais difícil a eleição de um critério objetivo que vise a controlar a

atuação desses Poderes em matéria de tributação ambiental e a análise de como a capacidade

contributiva, concebida pela ótica dos direitos fundamentais, interfere naquela delimitação.

Concordar com aquele raciocínio legitima que o Estado, com o intuito único de

promover o ambiente ecologicamente equilibrado, possa adotar condutas exageradas, a

exemplo das confiscatórias ou anti-isonômicas (v.g., isenções despropositadas), sem se

preocupar com direitos de propriedade e de liberdade, os quais, pela dificuldade de precisão

dos limites imanentes, não estariam protegidos em decorrência de circunstâncias fáticas e

jurídicas envolvidas no caso. Ademais, poder-se-ia, abstratamente, conceber que, em

determinados casos, a capacidade contributiva restasse completamente alheia à relação

jurídica por não se enquadrarem os direitos fundamentais albergados por ela no sempre

definitivo âmbito de proteção deles, de maneira que se respaldaria a existência de exações que

recaíssem sobre fatos geradores que não revelassem qualquer expressão de conteúdo

econômico.

O que se busca, ao longo do desenvolvimento da proposta, é extrair um critério

mais objetivo do sistema tributário nacional que vise a conferir uma maior possibilidade de

controle no caso de utilização dos fins extrafiscais dos impostos para promoção do direito

fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado. Propõe-se, destarte, que, para os

impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental a identificação da capacidade

contributiva pode ser feita de modo peculiar: mediante extração de algum elemento

objetivo que se ligue a alguma situação (des)onerada (por aqueles impostos extrafiscais) e que


envolvida na relação tributária. A partir daquela identificação, facilita-se a visualização do

grau de restrição de direitos fundamentais como o de liberdade, o de propriedade e o de

igualdade pela (im)possibilidade de mensuração objetiva de algum critério econômico que se

71

liga à situação (des)onerada para promoção do meio ambiente. No caso de concordância com

a teoria interna, a proposta apresentada resta, além de inviável, refutada, por não aceitar essa

teoria a ideia de restrições com que se trabalha, mas apenas a de limites.

3.1.4.1 A especificidade da proposta de J.J Gomes Canotilho

Inicialmente, deve-se dizer que a especificidade da proposta de CANOTILHO

para os limites imanentes recebe tratamento pela doutrina brasileira98, que a distingue daquela

de mesmo nome exposta anteriormente. O que a faz diferente é a compreensão que esse autor

possui do que sejam os limites imanentes.

Para o doutrinador português, os limites imanentes surgem como produto de um

sopesamento que se fez necessário diante de uma colisão de direitos fundamentais, opondo-se

diametralmente à noção da teorização anterior em que se parte da premissa de inexistência de

restrições aos direitos fundamentais, haja vista a inexistência da possibilidade de limitações a

si externas, o que, igualmente, não se compatibiliza com o sopesamento, com colisões e nem

com a ideia de restrições a posteriori. Ademais, o professor lusitano admite a existência de

princípios constitucionais, o que, mais uma vez o afasta daquelas ideias referidas no tópico

anterior, à medida que, para a teoria alhures exposta, a única estrutura normativa possível é a

de regras.

Nesse passo, sua teoria mais se aproxima de uma teoria externa dos direitos

fundamentais e melhor se adequa à hipótese 5, que recebe tratamento mais detalhado na seção

5.2.1.2 desta dissertação. É que essa hipótese, ainda que sob outra perspectiva, toma em

consideração os mesmos elementos adotados pelo autor, a exemplo da necessidade de uma

situação concreta e da possibilidade de restrição a posteriori de um direito fundamental.

3.1.5 Hipótese 1: capacidade contributiva não figura como limite imanente relativamente

aos impostos extrafiscais de finalidade ambiental

Uma primeira consideração deve ser realizada quanto ao que se compreende por

limite imanente para fins de desenvolvimento deste tópico. A doutrina não precisa claramente

a distinção entre teorias que adotam essa mesma terminologia: uma delas designa que tais

limites, mesmo tácitos na Constituição, existem e devem ser respeitados como uma condição 98 Cf. SILVA, Virgílio Afonso da. Direitos Fundamentais: conteúdo essencial, restrições e eficácia. 2ª ed., p.166-167. Vide: PEREIRA, Jane Reis Gonçalves. Interpretação Constitucional e Direitos Fundamentais, p. 190.

72

de coexistência dos direitos fundamentais; outra, já melhor abordada, leciona que os limites

de um direito derivam internamente de si99.

Conforme esclarecido, uma das peculiaridades da teoria dos limites imanentes

com que se ora trabalha se situa na inviabilidade de imposição de limites advindos de leis para

os direitos fundamentais nos casos em que inexistente expressa previsão constitucional para

tanto, anuindo-se, contudo, somente com delineamentos ao direito que se posicionam nas

fronteiras demarcadas por seu próprio conteúdo previsto na Constituição.

A partir dessa peculiaridade, poder-se-ia fundar robusta argumentação em

adversão à hipótese1 - a capacidade contributiva não se revela como um limite imanente,

extraído da Constituição, ainda que, em determinadas situações, interfira na atuação do

legislador de impostos extrafiscais ambientais – com aptidão para formular uma proposição

diametralmente oposta a esta primeira suposição. Repercutem na solução deste imbróglio,

contudo, duas possibilidades de compreensão do alcance da expressão sempre que possível100

inserida no §1º, do art. 145, da Constituição Federal de 1988:

a-) ela autorizaria o legislador a restringir direitos fundamentais protegidos pelo

princípio da capacidade contributiva, devendo observar a aplicação desse

princípio, quando da tributação, apenas em algumas situações;

b-) ela imporia um limite constitucional ao legislador como limite imanente,

determinando que sempre deveria haver observância a esse princípio pela

legislação tributária como meio de resguardar os direitos fundamentais a ele

imbricados.

99 “Pero conviene precisar ya desde el primer momento que, en la doctrina alemana se habla también de limites ‘inmanentes’ para designar aquello limites que, sin existir cláusula limitativa explícita, se derivan – según el TCFA reconoció tempranamente, como también lo ha hecho nuestro propio TC – de la necesidad de cohonestar el ejercicio de los derechos fundamentales con otros derechos igualmente fundamentales u otros bienes constitucionales, preservando también estos últimos. Pus bien, es preciso diferenciar, y ello no se hace por general en la doctrina alemana con claridad, entre estos limites llamados ‘inmanentes’ y los verdadeiros limites intrínsecos, internos o inmanentes. [...] Y pues estamos aún a tempo, hay que diferenciar no sólo conceptualmente entre los limites inmanentes stricto y lato sensu, sino que, terminologicamente, con relación a los segundos, ha de preferirse la designácion de limites implícitos (a la Constitución).”. (CAMAZANO, Joaquín Brage. Los limites a los derechos fundamentales. Madrid: Dykinson, 2004, p. 86-87.). 100 Relevante mencionar a categorização proposta por Marco Aurélio Greco para a expressão sempre que possível como “sempre que possível sem força”; “sempre que possível fraco”; e “sempre que possível forte”. Sinteticamente, Douglas Yamashita e Klaus Tipke explicam as três espécies propostas pelo outro professor como sendo a primeira denota um dispositivo constitucional inútil; a segunda configura um limite negativo a lei; a terceira ultrapassa o aspecto negativo do princípio e engloba seu aspecto positivo para determinar que sempre seja exigível a capacidade contributiva, só podendo deixar de ser atendida nas situações impossíveis. Ver: YAMASHITA, Douglas. TIPKE, Klaus. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva, p. 52-53; e GRECO, Marco Aurélio. Contribuições: uma figura sui generis. São Paulo: Dialética, 2000, p. 186-190.

73

Inicialmente, esclarece-se que a noção de um “sempre que possível sem força”,

que expressa a inutilidade daquela disposição constitucional, não se coaduna com a teorização

proposta pela teoria dos limites imanentes. De acordo com a concepção de que a capacidade

contributiva recebe, a partir daquela expressão, o status de mera positivação constitucional

que não expressa nenhum dever de vinculação ao Poder Público, torna-se incoerente concebê-

la como um limite imanente.

Já no caso do discurso contido em a-), ao passo que se concebe a possibilidade de

restrição de direitos fundamentais pela via legislativa, há aproximação da ideia de capacidade

contributiva que se atrela à expressão “sempre que possível fraco”, que identifica, no

princípio, um limite negativo à lei. Ocorre que, ainda que seja verdade que exista autorização

para o legislador restringir direitos fundamentais protegidos por aquele princípio, tanto que o

faz em algumas ocasiões nas quais usa impostos extrafiscais que exprimam finalidade

ambiental, não importa concluir, como aparenta em uma análise açodada, que a limitação

constitucionalmente autorizada situe-se internamente aos próprios direitos fundamentais

envolvidos na relação de tributação.

Aqui se sustenta uma noção oposta à trazida por José Carlos Vieira de Andrade,

que traz como exemplo de limites imanentes expressos, “por exemplo, no caso do dever de

pagar impostos em relação ao direito de propriedade”101. Defende-se a ideia de que o direito

de propriedade e a tributação são condicionados mutuamente, mas que nem um nem outro se

revela como limite imanente. É que tanto a propriedade condiciona o Estado, a exemplo do

que se extrai das expressas previsões constitucionais que denotam um fator extrafiscal ao ITR

e ao IPTU102, quanto o uso da tributação, igualmente, condiciona a propriedade que não

recebeu função social.

Surge, então, um paradoxo lógico que quebra o caráter reflexivo das normas de

direitos fundamentais103, pois o raciocínio criticado não considera a segunda dimensão

reflexiva dos direitos fundamentais, à medida que se esquece de considerar que a propriedade

deve possuir uma função social e que, por isso, existe um dever do proprietário para com a

101 Cf. ANDRADE, José Carlos Vieira de. Os direitos fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976. 3ª ed., p. 203. 102 Aqui se faz menção aos arts. 153, §4º, inciso I, e 182, §4º, inciso II, todos da CF/88. 103 O caráter duplamente reflexivo das normas de direitos fundamentais é explicado por Leonardo Martins da seguinte forma: “São reflexivas, porque há, em primeira linha, identidade entre o criador e destinatário da norma: Estado. [...] a decisão sobre a constitucionalidade da medida (ou omissão) estatal em relação a um conflito repercute na solução desse conflito, satisfazendo a pretensão de uma parte e impedindo, de forma reflexiva, a satisfação da pretensão da outra. Esse é o segundo significado do termo reflexivo das normas de direito fundamental” (MARTINS, Leonardo; DIMOULIS, Dimitri. Teoria dos direitos fundamentais. 4ª ed., São Paulo: Atlas, 2012, p. 135-136.). O itálico consta do original.

74

coletividade e não apenas para com o Estado, o qual pode se utilizar da tributação como um

limite à propriedade que não atenda à função social. Aparentemente, admitir o raciocínio de

tributação como limite imanente importa em equalizá-la com função social da propriedade,

para se compreender que ambas revelam limites imanentes ao direito de propriedade.

Ademais, esquece-se também da primeira dimensão do caráter reflexivo das normas de

direitos fundamentais, pois parece deixar de observar que a propriedade figura como limite à

tributação imposta pelo Estado, tal como se infere da Constituição pela previsão de algumas

imunidades, de regras determinadas de competência, ou, como se quer defender, da

necessidade de observância da capacidade contributiva como um fator que conforma a

liberdade de atuação do legislador de impostos extrafiscais que exprimam finalidade

ambiental como elemento externo ao próprio direito. Em adição a isso, a existência desse

“limite recíproco” que se extrai de diversos comandos constitucionais, aparentemente, liga-se

à noção de bens conflitantes ou de colisão de princípios que demanda a ponderação,

inaceitável sob a ótica da teoria interna.

Tendo em vista o explicado no início deste tópico com o intuito de evitar uma

confusão terminológica quando do uso da expressão “limites imanentes”, evidencia-se que a

melhor forma de se explicar essa “limitação recíproca” parece ser encontrada nas teorias do

suporte fático amplo, que admitem essa noção de limitações externas ao direito, o que será

desenvolvido nos tópicos seguintes, mais precisamente no 3.2 e, de modo ainda mais

específico, no 3.2.1 e subsequentes.

No que tange à proposição contida em b-), aparentemente, há uma relação entre

ela e a expressão “sempre que possível forte”, que ultrapassa o aspecto negativo do princípio

e engloba seu aspecto positivo para determinar que sempre seja exigível a capacidade

contributiva, só podendo deixar de ser atendida nas situações impossíveis. Não se há como

admitir, contudo, que a capacidade contributiva desvele um limite constitucional ao legislador

como limite imanente, determinando que sempre devesse haver observância a esse princípio

pela legislação tributária como meio de resguardar os direitos fundamentais a ele imbricados.

É que, assim, além de inviabilizar ou de impossibilitar praticamente a utilização da

extrafiscalidade, tornar-se-ia inconstitucional a maioria dos impostos extrafiscais que atuam

como orientadores da economia, por exemplo. Isso conduz a uma contradição interna na

formulação contida em b-), à medida que denota sua incompatibilidade com os conteúdos dos

arts. 150, inciso III, alíneas “b” e “c”, 150, §1º, 153, incisos I e II, e, mais precisamente, com

75

o art. 170, inciso VI, todos da Constituição Federal, que expressamente autorizam a utilização

de impostos extrafiscais ambientais104.

O que se acaba de afirmar no parágrafo precedente, somado ao já aduzido quanto

ao conteúdo da hipótese 5, torna induvidoso que, para se tomar a capacidade contributiva e os

direitos fundamentais a ela inextrincáveis como promotores de restrição ao direito

fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado, deverá se adotar uma teoria que admite

restrições externas aos direitos. Em relação à formulação 4 levantada no estudo, destaca-se a

maneira como se concebe a necessidade de observância da capacidade contributiva nos

impostos extrafiscais ambientais sob o ponto de vista de uma limitação interna ao próprio

direito ao ambiente ecologicamente equilibrado ou, sob o ponto de vista externo, como algo

advindo da estruturação da hipótese de incidência tributária (para a norma que trabalha com

impostos extrafiscais ambientais) e alheio ao direito ambiental, fato que também faz

incontroverso que se trabalha com as teorias externas e as críticas gerais à teoria interna.

3.2 Teorias externas dos direitos fundamentais

Seguindo a didática apontada anteriormente, antes de se realizar qualquer

consideração a respeito das demais hipóteses aventadas nesta pesquisa, pontuam-se alguns

conceitos essenciais para a compreensão da matéria, tais como os de âmbito de proteção, de

teoria interna, de teorias externas de suporte fático amplo e de suporte fático restrito.

Revela-se importante discorrer acerca da teoria externa, tendo em vista que se

utilizam algumas de suas premissas como bases para a elaboração deste trabalho, quais sejam:

a de que há dualidade entre o direito propriamente dito e as restrições ao direito; a de que

estas não influenciam no conteúdo daquele; a de que existem restrições ao exercício do direito

em determinadas situações e que tais restrições merecem controle.

Importa realizar a distinção entre essas teorias externas do suporte fático amplo e

do suporte fático restrito, porquanto uma das propostas centrais do presente trabalho reside

em precisar se a capacidade contributiva aparece, no caso de uma teoria externa de suporte

fático amplo, como mais um elemento no conceito de suporte fático da norma de imposto 104 Como explicitado nas páginas iniciais deste trabalho e, mais uma vez, com o escopo de evitar uma má interpretação da sua proposta principal, adverte-se que o objetivo dessas considerações não reside em retirar a importância da utilização da técnica tributária extrafiscal em matéria ambiental. Au contraire, busca-se conferir a ela relevo, à medida que se propõe um grau de adequação entre o seu uso juridicamente justificável e as exigências de maior justificação constitucional no caso de restrições aos direitos fundamentais previstos na Constituição. O que se busca é, além de defender a proposta central referente à capacidade contributiva, aferir a viabilidade de quatro outras hipóteses além da que se intenciona rechaçar nesta seção. A respeito, conferir as seguintes seções e subseções da dissertação: 1; 3.1.5; 4.3; 4.4; 5.2.1.2; 5.2.1.3.

76

extrafiscal ambiental (e não na norma de direito fundamental), ou seja, como uma etapa ou

anterior ou complementar à ponderação entre princípios, figurando como elemento interno à

própria fundamentação constitucional, dadas as especificidades da relação jurídica travada,

qual seja, a de tributação. A necessidade de distinção entre as concepções que divergem

quanto à amplitude do suporte fático também se evidencia quando se trabalha com a adoção

do suporte fático restrito para a teoria externa, para verificar se capacidade contributiva é apta

a figurar como parâmetro a ser levado em consideração para a “exclusão a priori de condutas

de proteção de alguns direitos fundamentais”, como algumas relativas ao do meio ambiente

ecologicamente equilibrado, de modo que possa influenciar também no suporte fático das

normas de direitos fundamentais, revelando, assim, um suporte fático restrito para elas, o que,

em um primeiro vislumbre, não parece acertado.

Além disso, como mencionado na seção 1, outros questionamentos surgem das

propostas formuladas e merecem resposta, tais como: a especificidade da relação jurídica

tributária é fundamento para a formulação da teoria ora defendida ou há uma absolutização do

princípio da capacidade contributiva somada a uma confusão entre elementos conceituais das

teorias de suporte fático amplo e restrito, de modo que se toma o dito princípio como um

elemento da teoria do suporte fático restrito a interferir no suporte fático amplo para excluir

condutas a priori do âmbito de proteção da norma tributária que interfira em direitos

fundamentais? Essa indagação torna a exposição seguinte ainda mais relevante.

Diante do exposto, pretende-se averiguar, tanto no caso em que as restrições

realizadas nos direitos de liberdade, de propriedade e de igualdade pelos impostos extrafiscais

que exprimam finalidade ambiental ocorrem por meio de regras, quanto na situação em que

estas ainda inexistem, em que ponto a capacidade contributiva, analisada em conteúdo sob o

prisma dos direitos fundamentais, possui aptidão para influenciar essas restrições e em que

medida ela se revela como um parâmetro a mais para o controle do uso desses impostos, de

molde a atuar como fator limitante à liberdade de conformação do legislador.

Tendo em vista a concordância com as premissas acima expostas da teoria

externa, importante enquadrá-la no contexto da ordem constitucional brasileira,

principalmente evidenciando sua compatibilidade com as disposições do sistema

constitucional tributário, haja vista sua complexidade já relatada anteriormente. Para tanto,

explica-se, didaticamente, o que são as teorias externas do suporte fático amplo e do suporte

fático restrito, para somente depois se justificar pormenorizadamente a repercussão delas nas

hipóteses defendidas na pesquisa.

77

3.2.1 Teoria externa de suporte fático amplo

Uma das propostas centrais do presente trabalho reside em precisar se a

capacidade contributiva aparece, no caso de uma teoria externa de suporte fático amplo, como

mais um elemento no conceito de suporte fático da norma de imposto extrafiscal ambiental (e

não na norma de direito fundamental), ou seja, como uma etapa ou anterior ou complementar

à ponderação entre princípios, figurando como elemento interno à própria fundamentação

constitucional, dadas as especificidades da relação jurídica travada, qual seja, a de tributação.

Dessarte, indubitável a necessidade de esclarecer sobre o que versa a referida teoria

No caso, pretende-se averiguar tanto como se efetuam as restrições a direitos

fundamentais realizadas pela utilização da tributação, notadamente mediante uso de impostos

com finalidade de promoção do meio ambiente ecologicamente equilibrado, quanto quais são

os meios de se as controlar. Na maior parte das situações, como já mencionado, imbricam-se

os direitos fundamentais de liberdade e de igualdade, notadamente a propriedade e a isonomia

tributária, com o direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado, o que determina que a

análise de como ocorrem restrições a qualquer um deles, dadas as implicações decorrentes da

citada natureza jusfundamental, seja averiguada com cautela.

Dessa feita, impende registrar o que se adota para fins de suporte fático neste

trabalho. Didaticamente, colhe-se a explicação de Virgílio Afonso da Silva, que o define, no

âmbito do direito penal, como tipo; no do direito tributário, como fato gerador; e no direito

civil, como hipótese de incidência. Além disso, aponta, para o suporte fático, além dos

conceitos de amplo e de restrito, os de abstrato e de concreto, que são a hipótese normativa

com sua respectiva consequência, no caso de realização, e a “ocorrência concreta, no mundo

da vida, dos fatos ou atos que a norma jurídica em abstrato juridicizou” 105. Ocorre que, para

fins de compreensão das propostas deste estudo, mais relevante se mostra a descrição de

suporte fático como amplo ou restrito, pois esses conceitos interferem diretamente no

encadeamento das ideias anteriormente propostas para a capacidade contributiva dentro da

ordem constitucional brasileira.

Entende-se por suporte fático amplo, nesta dissertação, aquele tipo, fato gerador

ou hipótese de incidência concebido, em abstrato, da forma mais elástica possível e, para o

qual, apenas quando se analisa concretamente uma determinada situação, faz-se possível

precisar uma eventual restrição a direito fundamental nele albergado. Nesse passo, impossível

105 Cf. SILVA, Virgílio Afonso da. Direitos Fundamentais: conteúdo essencial, restrições e eficácia. 2ª ed. p. 66.

78

se excluir, a priori, qualquer conduta da abrangência do suporte fático, restando ao intérprete,

quando da aplicação do direito, promover eventual restrição justificada a direito fundamental,

precisando-se o direito definitivo. Desdobra-se, pois, o direito em a priori e a posteriori

(definitivo), o que denota que, ainda que impassíveis de exclusão do suporte fático, certas

condutas demandam a restrição de direito fundamental, o qual não se mostra de caráter

absoluto.

A partir da definição do conceito alargado de suporte fático, pode-se traçar uma

teorização para os direitos fundamentais que o adote como ponto central. Importa distinguir o

fato de existirem teorias dos direitos fundamentais que não admitem restrições externas aos

direitos do fato de que o conceito de suporte fático amplo engloba uma quase infinidade de

condutas, sem que isso ocasione uma relação de identidade entre elas. Ou seja, as premissas

são diferentes: na primeira, não se admite tolhimento alheio ao direito em si; na outra, a esfera

que engloba os direitos possui o maior raio possível. Assim, nada obsta que exista uma teoria

externa de suporte fático restrito, por exemplo.

Para fins de coerência, contudo, uma teoria externa que adote um suporte fático

amplo deverá se guiar pela necessidade de restringir externamente direitos fundamentais,

mormente quando se compreende que a mais variada gama de situações se encontra

acobertada pelo tipo, fato gerador ou hipótese de incidência.

Consagradamente, adota-se, pela estrutura normativa, a teoria dos princípios106

como a base de uma teoria de suporte fático amplo. Tendo em vista a amplitude que aquela

espécie normativa possui (flexibilidade, realização em graus, dentre outras especificidades),

ela melhor se amolda à distinção entre direitos prima facie e direito definitivo obtido, quer por

regras, quer por princípios, a partir de fora do próprio direito, o que, para fins de melhor

divisão do estudo, melhor se aborda no capítulo posterior.

Por não se tratar de um objeto especial deste trabalho, inexiste a necessidade de

abordar as críticas dirigidas às teorias externas de maneira pormenorizada, contudo, uma

reflexão merece ser realizada e até extrapolada. Virgílio Afonso da Silva107 e Canotilho108

advertem para a crítica formulada de que a existência de direitos prima facie pode conduzir a

uma “ilusão desonesta”. A aceitação de um suporte fático amplo para os direitos fundamentais 106A respeito da teoria dos princípios, consultar: ALEXY, Teoria dos direitos fundamentais. Trad. Virgílio Afonso da Silva. 2ª ed., passim. Para conferir outra perspectiva: POSCHER, Ralph. The principle theory: how many theories and what is their merit?. In: Klatt, New York: Oxford University Press, Forthcoming, 2009. Disponível em: https://papers.ssrn.com/sol3/Data_Integrity_Notice.cfm?abid=1411181. Acesso em 10 de dezembro de 2012. 107Cf. SILVA, Virgílio Afonso da. Direitos Fundamentais: conteúdo essencial, restrições e eficácia. 2ª ed., p. 145. 108Cf. CANOTILHO, J. J. Gomes. Estudos sobre direitos fundamentais, 2004, p. 211.

79

pode gerar a sensação de que existem mais previsões normativas em abstrato de direitos

fundamentais do que se pode alcançar na verdade, o que, todavia, contorna-se por intermédio

da possibilidade de suas restrições. Sob esse prisma, também se faz possível, particularizando

um determinado direito fundamental, cogitar que existem mais previsões normativas em

abstrato para esse direito do que se pode alcançar na verdade, ou mesmo que suas restrições

sempre tendem à ser indevidas. O intuito da reflexão é alertar para que, mesmo diante da

relevância da questão ambiental na contemporaneidade, ela não ampara o raciocínio anterior,

haja vista os desdobramentos que a coexistência do direito ao ambiente ecologicamente

equilibrado com os demais jusfundamentais acarreta, em específico o das restrições.

3.2.2 Teoria externa de suporte fático restrito

Consoante asseverado, como as premissas para caracterização de uma dada teoria

dos direitos fundamentais em teoria interna ou externa e em externa de suporte fático amplo

ou restrito são diferentes, indica-se, como notas distintivas de classificação, a viabilidade do

tolhimento ao direito como algo externo, inadmitida pelas primeiras e admitida pelas

segundas; assim como a dimensão da esfera que engloba os direitos fundamentais, que, para

as segundas, possui maior raio possível. Assim, indubitável que nada obsta a existência de

uma teoria externa de suporte fático restrito, por exemplo.

Por suporte fático restrito, tem-se que a abrangência do tipo, fato gerador ou

hipótese de incidência não se revela a maior possível, ainda que a priori. Ou seja, mesmo a

priori, é possível se excluir algumas condutas como não protegidas pelo direito fundamental,

eis que não enquadradas no suporte fático restrito. Isso posto, pode-se inferir que há a

conciliação entre a premissa da teoria externa dos direitos fundamentais de viabilidade do

tolhimento do exercício do direito como algo externo com a de suporte fático restrito em que

algumas condutas são excluídas a priori da abrangência de um determinado direito

fundamental.

Por razões lógicas, admitindo-se aquele suporte, o primeiro passo a ser dado em

uma eventual restrição passa pela averiguação de se uma conduta se enquadra ou não na área

protegida pelo dito suporte fático restrito para, somente empós, em caso afirmativo, perquirir-

se acerca da constitucionalidade da intervenção. A tarefa de determinar o que se enquadra ou

não no suporte fático de um dito direito revela, contudo, dificuldades. Ainda que os demais

direitos fundamentais que convivem em uma relação de tensão ditem alguns parâmetros

interpretativos mediante uma análise sistemática, mormente quando considerados outros

80

aspectos previstos na Constituição, deve-se atentar para uma justificação detalhada das razões

por que alguma determinada situação não se adequa, previamente, ao suporte fático em

análise. Nesse ponto, a atividade interpretativa recai no preenchimento do suporte fático em

si, antes mesmo de se imaginar socorrer-se de algum método que restrinja o direito

alheiamente a esse suporte fático, tal como a ponderação com algum outro.

3.3 A opção pelas teorias externas dos direitos fundamentais: esclarecimentos

necessários sob a ausência de escolha de um suporte fático amplo ou restrito

Anotação necessária diz respeito a um ponto distintivo entre a teoria interna e a

teoria externa que receberá maior relevo no desenvolvimento do trabalho, qual seja: a

definição do que se conceba por caso concreto. Indicar com exatidão o que se compreende

como caso concreto, para fins didáticos de desenvolvimento, mostra-se imprescindível para a

compreensão da proposta que se desenvolve, à medida que se intenciona demonstrar que

determinadas decisões legislativas acerca de uma colisão de direitos fundamentais também

revelam um caso concreto. Compartilha-se da visão de Virgílio Afonso da Silva109, que

explica tal situação como sendo também um caso concreto, muito embora menos concreta ou

menos similar ao que vulgarmente denota esse termo, ou seja, uma decisão judicial.

Dito isso, pode-se perceber que a opção pela análise das restrições feitas pela via

legislativa tanto mantém mais pertinência com a investigação a respeito das interferências que

a capacidade contributiva exerce na liberdade de conformação do legislador em impostos

extrafiscais de finalidade ambiental quanto ocorre pelo fato de que, quando se trabalha com a

tributação ambiental, torna-se muito dificultoso analisar decisões judiciais que tratam acerca

das restrições aos direitos fundamentais dada a sua escassez nos Tribunais brasileiros. Mais

difícil ainda seria extrair um critério objetivo que fornecesse um parâmetro seguro para aferir 109A acepção de caso concreto adotada nesta pesquisa é a mesma utilizada por Virgílio Afonso da Silva: “Caso concreto pode também significar algo menos concreto ou, pelo menos, mais distante daquilo que usualmente se costuma entender por isso, já que aponta, nessa segunda acepção, a uma decisão do legislador acerca da colisão entre direitos fundamentais. Uma tal decisão legislativa, se, por um lado, é mais abstrata que uma decisão judicial, não deixa de ter também sua dimensão concreta, já que o legislador não se preocupa, nesses casos, com a importância geral e abstrata de dois direitos fundamentais, mas sua importância relativa, em uma situação hipotética.”. (SILVA, Virgílio Afonso da. Direitos Fundamentais: conteúdo essencial, restrições e eficácia. 2ª ed., p. 140.). Anote-se que Eros Grau, compreende o conceito de caso concreto de maneira diferente: “A concretização implica um caminhar do texto da norma para a norma concreta (a norma jurídica), que não é ainda, todavia, o destino a ser alcançado; a concretização somente se realiza no passo seguinte, quando é descoberta a norma de decisão, apta a dar solução ao conflito que consubstancia o caso concreto. Por isso dizem alguns autores que interpretação e concretização são distintas entre si – o que contesto, para sustentar que inexiste, hoje, interpretação do direito sem concretização. Esta é, pois, a derradeira etapa daquela.”. (GRAU, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre a interpretação/aplicação do Direito. 5ª ed., p.78). Os itálicos constam do original.

81

se determinadas restrições ocorreram em consonância com as disposições constitucionais que

o caso exigiria, haja vista a ausência de padronização ou de uniformização de jurisprudência

entre as cortes do País.

Além disso, não somente pela constatação de que, geralmente, as restrições aos

direitos fundamentais são realizadas por meio de regras, bem assim pela inferência de que, em

matéria tributária, há necessidade de estrita observância das competências e das limitações

constitucionais ao poder de tributar para edição de atos normativos, torna-se mais profícua a

compreensão alargada do que se concebe como caso concreto.

Ao se cogitar de uma tributação dita ambiental, é muito corriqueiro que, com o

fim de promover o ambiente ecologicamente equilibrado, o legislador valha-se da oneração de

determinada conduta com o intuito de desestimulá-la, faça o oposto, ou, além disso, utilize-se

dos ingressos de receitas para custear alguma ação estatal que se ligue de alguma maneira

àquele fim. Em todas essas situações, ocorre uma tendência às restrições de direitos

fundamentais de liberdade, de propriedade e de igualdade por intermédio de regras.

Aponta-se também que existem determinadas situações em que não há regras já

obtidas como resultado final da colisão, ou seja, como um produto da colisão das normas de

direitos fundamentais. Essas situações, que ocorrem com bastante frequência para outros

temas que também trabalham com direitos fundamentais, geralmente possuem por solução

uma norma individualizada numa decisão judicial, as quais, muito embora relevantes para a

compreensão geral da temática da jusfundamentalidade, não contêm a mesma importância

para os principais propósitos deste trabalho, haja vista o exposto nos parágrafos anteriores.

Anote-se, ainda, que, ao passo que se concebe o direito fundamental ao ambiente

ecologicamente equilibrado como um direito de incontestável relevância dentro do sistema

constitucional brasileiro, ganha relevo o desenvolvimento de reflexão proposta no item 3.2.1

relativa a uma interpretação ainda mais extensiva da já extensiva “ilusão desonesta”

mencionada anteriormente. O hiperbolismo de sua importância abstrata em relação aos

demais direitos jusfundamentais, além de desvirtuar as bases da teoria externa com suporte

fático amplo, conduz sim a essa sensação falaciosa fundada em uma falsa expectativa110 de

que se vive em um Estado que não respeita a amplitude desse direito fundamental,

ocasionando, por isso, a possibilidade de pensamentos que busquem restringir em demasia os

demais direitos fundamentais e que compreendam alguns deles como paradoxalmente

albergados por uma teoria de suporte fático restrito, enquanto outros quedam respaldados pelo

110 Cf. SILVA, Virgílio Afonso da. Direitos Fundamentais: conteúdo essencial, restrições e eficácia. 2ª ed., p.145-146.

82

suporte fático amplo. É essa contradição que se visa dirimir com este trabalho, principalmente

no plano da tributação ambiental quando se usa dos impostos, buscando-se obter, a partir da

capacidade contributiva, um critério apto a desempenhar papel de norteador interpretativo

tendente à obtenção de uma maneira de controlar o uso dos impostos extrafiscais de finalidade

ambiental de modo supostamente mais objetivo (pautado em critérios aferíveis mediante

constatações de situações fáticas), que se funda na possibilidade de extração de algum

elemento objetivo que se ligue a alguma situação (des)onerada (por aqueles impostos

extrafiscais) e que viabilize uma aferição, ainda que indireta, de maior ou menor mensuração

da riqueza envolvida na relação tributária.

Alerta-se, mais uma vez, para a necessidade de averiguação do caso concreto com

fins de obtenção do direito definitivo a ser aplicado ao caso. No que tange a este trabalho, há

ainda a tentativa de contribuição acima mencionada, qual seja, a de ofertar, em relação às

situações em que o Estado se vale da tributação ambiental pelos impostos extrafiscais, um

critério anterior ou complementar à ponderação, que, caso inexistente, poderá implicar em

que não se cogite nem mesmo da necessidade de efetuar alguma ponderação, mas sim na de

declarar a violação de preceitos do sistema constitucional tributário que importam em

inconstitucionalidade da norma dos ditos impostos. Superada essa etapa, procede-se ao

processo que solucione eventual colisão entre os princípios postos em análise pelo intérprete.

Mais outro esclarecimento há de ser feito: em nenhum momento se refuta a teoria

dos princípios, o sopesamento ou a ponderação. Pretende-se, neste trabalho, agregar mais um

elemento que, além de servir de parâmetro para reduzir a subjetividade interpretativa, também

se preste a limitar a liberdade de conformação do legislador no âmbito restrito do uso de

impostos na tributação ambiental. Trata-se de um parâmetro que permite mais elevado grau de

fiscalização no processo de argumentação que restrinja direitos fundamentais, viabilizando

um maior controle intersubjetivo.

Há de se frisar que o critério proposto deve ser aplicado exclusivamente em uma

tributação que vise a promover uma finalidade mantedora de identidade com um direito

fundamental, haja vista a ampla possibilidade de restrição aos direitos fundamentais de

liberdade e de igualdade. No caso, elegeu-se o direito fundamental ao ambiente

ecologicamente equilibrado, para fins didáticos, dado o seu caráter emblemático e relevante

na Constituição Federal de 1988.

83

Liga-se a proposta, intrinsecamente, a uma busca pelo aumento do grau de

segurança jurídica111 no Brasil, não se restringindo à análise do método de aplicação dos

direitos fundamentais. Daí dizer que não se está a realizar uma ferrenha crítica ao

sopesamento e à ponderação. Pretende-se, em verdade, acrescentar uma reflexão à maneira

como se estrutura o sistema constitucional tributário, em especial no que tange à

extrafiscalidade ambiental dos impostos, para, a partir disso, ofertar a proposta metodológica

sobre a qual se vem discorrendo.

Outro motivo para se pactuar com essa teoria (teoria externa de suporte fático

amplo) é a aceitação de direitos prima facie tomados em um conceito amplo. Um dos pontos

mais importantes do trabalho reside na maneira como os direitos de propriedade, de liberdade

e de igualdade podem ser restringidos pelo legislador em impostos extrafiscais de finalidade

ambiental, daí o interesse em averiguar a interferência da capacidade contributiva, concebida

sob a ótica da jusfundamentalidade, na liberdade de conformação legislativa, o que ocorre,

com mais intensidade, por evidente, quando aqueles direitos se inserem em um espectro mais

amplo112. A relevância se dá, ainda, para facilitar a compreensão do que são direitos prima

facie e do que são direitos definitivos. Tal distinção faz-se importante para a demonstração de

que, muitas vezes, a tributação recai apenas sobre direitos de liberdade, de propriedade e de

igualdade prima facie, mas que, quando realizada uma análise mais acurada, não se mostram

como direitos definitivos de liberdade, de propriedade ou de igualdade. Nesse contexto de

busca pelos direitos em definitivo e pelas situações em que se os pode restringir, é que se

pretende inserir a capacidade contributiva como mais um critério apto para desempenhar

papel de norteador interpretativo tendente à obtenção de uma maneira de controlar o uso dos

tributos extrafiscais que exprimam finalidade de proteção ambiental de modo supostamente

mais objetivo (pautado em critérios aferíveis mediante constatações de situações fáticas), que

se funda na possibilidade de extração de algum elemento objetivo que se ligue a alguma

situação (des)onerada (por aqueles impostos extrafiscais) e que viabilize uma aferição, ainda

que indireta, de maior ou menor mensuração da riqueza envolvida na relação tributária.

111 Acerca da segurança jurídica no Direito Tributário, Cf. ÁVILA, Humberto. Segurança jurídica: entre permanência, mudança e realização no Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2011.; TORRES, Heleno Taveira. Direito constitucional tributário e segurança jurídica. Metódica da segurança jurídica do sistema constitucional tributário. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2012./ COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. (Coord.). Segurança Jurídica. Irretroatividade das decisões judiciais prejudiciais aos contribuintes. Rio de Janeiro: Forense, 2013. 112 Sobre a aceitação de uma teoria do suporte fático amplo, Virgílio Afonso da Silva explica que: “a conseqüência automática é a aceitação de um direito amplo de liberdade”. Cf. SILVA, Virgílio Afonso da. Direitos Fundamentais: conteúdo essencial, restrições e eficácia. 2ª ed., p. 153.

84

Nota distintiva, contudo, apresenta-se no caso de aceitação do suporte fático

restrito para o desenvolvimento da teoria proposta. Aceita-se que, por mais amplo que se

revele o direito de liberdade, de propriedade ou de igualdade, existem certas condutas que não

são albergadas pelo suporte fático daqueles direitos. O mesmo raciocínio é valido

relativamente ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado. Nesse sentido,

quando se trabalha com a noção de suporte fático restrito neste trabalho, toma-se a ideia

desenvolvida por Pieroth e Schlink113 de que, para se conhecer qual o âmbito de proteção de

um direito fundamental, há a necessidade de uma compreensão sistemática que tome em

consideração os demais direitos fundamentais e as demais determinações contidas na

Constituição, de maneira que é sob essa ótica que se aborda a capacidade contributiva como

fator limitante da liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais

ambientais. Nesse ponto específico, toma-se a noção de que a capacidade contributiva pode

atuar como um princípio estrutural do sistema constitucional tributário de molde a ofertar um

parâmetro que auxilie na delimitação do âmbito de proteção dos direitos fundamentais de

liberdade, de propriedade e de igualdade, ainda quando se cogite de uma tributação extrafiscal

que se valha dos impostos para sua instrumentalização.

Assim, para a hipótese que trabalha com o suporte fático restrito, o primeiro passo

do controle das restrições reside em precisar o suporte fático do direito em análise sob o

prisma de como a capacidade contributiva reflete, no sistema constitucional brasileiro, os

direitos de liberdade, de propriedade e de igualdade, e, por conseguinte, limita a liberdade de

conformação do legislador em impostos extrafiscais ambientais. Por exemplo, uma vez

evidenciado que inexiste a capacidade contributiva no tributo extrafiscal, torna-se clarividente

que há uma intervenção indevida no âmbito de proteção dos direitos de liberdade ou de

igualdade, ao passo que o gravame estatal recai sobre uma conduta impassível de tributação.

Ou seja, a um só tempo, define-se que existem direitos de liberdade, de propriedade e de

igualdade albergados na relação jurídica e também que eles são violados pela imposição

tributária.

113 A crítica à teoria do suporte fático desenvolvida por Pieroth/Schlinck é feita em: SILVA, Virgílio Afonso da. Direitos Fundamentais: conteúdo essencial, restrições e eficácia. 2ª ed., p. 159-162. Anote-se, ainda, a tradução da obra de direitos fundamentais daqueles autores para a língua portuguesa. Cf. PIEROTH, Bodo; SCHLINK, Bernhard. Direitos fundamentais. Trad. António Francisco de Sousa e Antônio Franco. São Paulo: Saraiva, 2012.

85

4 NOTAS ACERCA DAS RESTRIÇÕES E DAS CONFIGURAÇÕES AOS

DIREITOS FUNDAMENTAIS E DAS SUAS RELAÇÕES COM A CAPACIDADE

CONTRIBUTIVA

Já se mencionou, ao longo do texto, que se trabalha com a concepção de que os

direitos fundamentais não são absolutos e de que a inexistência de hierarquia entre eles114 se

revela como uma premissa do desenvolvimento deste trabalho. Referida argumentação

decorre, a um só tempo, da pluralidade de direitos fundamentais e da característica de

universalidade a eles inerente. Destacou-se, ainda, que, muitas vezes, os textos constitucionais 114 O intuito da reflexão acerca da inexistência de hierarquia entre direitos fundamentais é alertar para que, mesmo diante da relevância da questão ambiental na contemporaneidade e, por conseguinte do direito ao meio ambiente, não se pode conceder a ele um caráter absoluto a priori, haja vista os desdobramentos que a coexistência dos demais direitos fundamentais acarreta, em específico o das restrições.

86

tratam da temática das jusfundamentalidade em uma linguagem aberta, o que reclama uma

regulação na maneira como devem ser exercidos os direitos deste jaez, já que poderá ocorrer

limitação legislativa mediante autorização constitucional expressa ou mesmo decorrente da

necessidade de manutenção da coerência constitucional115. Além disso, enfatizou-se que a

previsão de diversos direitos fundamentais na Constituição Brasileira de 1988 gera, além das

potenciais colisões entre eles, a necessidade de estabelecimento de um processo que propicie

sua harmonização, bem como a de que, em alguma medida, aqueles direitos jusfundamentais

recebam limitações constitucionalmente justificadas116. Assim, revela grande importância,

para o desenvolvimento daquelas cinco hipóteses apresentadas na introdução, entender como

a atuação do legislador encontra-se condicionada pela Constituição, pois, nesta dissertação,

explora-se, particularmente, como a disposição constitucional específica a respeito da

capacidade contributiva influencia na atividade legislativa quando se faz uso dos impostos

extrafiscais (que exprimam finalidade ambiental), ou seja, defende-se a tese de que a

capacidade contributiva atua, sob uma análise jusfundamental, como limite à liberdade de

conformação do legislador em impostos extrafiscais ambientais.

A perspectiva de dupla vinculação do legislador aos direitos fundamentais

determina que não apenas deverá ele os respeitar, mas também os promover na maior medida

possível 117 . Uma das maneiras de promoção do direito fundamental ao ambiente

ecologicamente equilibrado consiste na exação de impostos que tenham por finalidade

extrafiscal a proteção desse dito bem, o que deve ocorrer, contudo, também guiado pelo

respeito aos direitos fundamentais que se fazem presentes no fenômeno tributário, dado o

dever de observância do caráter de dúplice sujeição acima exposto e, portanto, do conteúdo

negativo do princípio da capacidade contributiva. Resta ainda averiguar se a capacidade

contributiva exprime conteúdo positivo que igualmente mitigue a liberdade de conformação

do legislador em impostos extrafiscais ambientais118.

115 “A atuação do legislador, como é evidente, mostra-se densamente condicionada pela Constituição. Os direitos fundamentais comandam a ação legislativa em duas dimensões: i-) constituem-se em obstáculos à atuação do Estado, correspondendo a um catálogo de competências negativas do Poder Público e ii-) operam como guias da ação estatal, ordenando a realização de tarefas e a consecução de objetivos pelo Poder Público.” (PEREIRA, Jane Reis Gonçalves. Interpretação Constitucional e Direitos Fundamentais, p. 135.). 116Cf. PEREIRA, Jane Reis Gonçalves. Interpretação Constitucional e Direitos Fundamentais, p. 132-133. 117 “O legislador está duplamente vinculado aos direitos fundamentais: de um lado deve respeitá-los, abstendo-se de promover constrições indevidas; de outro, deve promovê-los, reforçando a sua proteção.” PEREIRA, Jane (Reis Gonçalves. Interpretação Constitucional e Direitos Fundamentais, p.195.). 118 A respeito dos conteúdos negativo e positivo do princípio da capacidade contributiva já se discorreu quando se expôs, em 3.1.5, a divisão proposta por Marco Aurélio Greco acerca do conteúdo desse princípio com fundamento na intensidade da acepção atribuída à expressão “sempre que possível”. Naquele ensejo, consignou-se que admitir o “sempre que possível forte” implica ultrapassar o aspecto negativo do princípio e englobar seu aspecto positivo para determinar que sempre seja exigível a capacidade contributiva, só podendo deixar de ser

87

Sob esse prisma, são razões que justificam o desenvolvimento do presente

capítulo:

a) a análise de se a capacidade contributiva, por resguardar direitos fundamentais

do contribuinte, possui aptidão para interferir na persecução dos objetivos estatais

quando se faz uso da finalidade extrafiscal dos impostos para atingi-los;

b) o estudo de como a atividade estatal é influenciada pelo princípio da

capacidade contributiva quando seu objetivo específico é promover o direito ao

meio ambiente por intermédio de tributação que utilize impostos extrafiscais – em

caso de resposta positiva para a razão a-);

c) em que medida a capacidade contributiva limita a liberdade de conformação

do legislador em impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental – (uma

vez evidenciado a maneira dita em b-).

De maior dificuldade analítica, face à escassez jurisprudencial relativa à temática,

apresenta-se o problema de como os tribunais brasileiros se deparam com aquelas três

questões. Apesar da importância que a atuação do Poder Judiciário teria para aprimorar as

análises propostas no início do parágrafo, não se intenciona realizar uma análise

prioritariamente pautada em casos concretos advindos da via judicial, mesmo porque a

intenção precípua está em aferir a repercussão da capacidade contributiva no juízo de

conformação do legislador, e não dos magistrados. Para se adotar jurisprudência119 como uma

fonte de razões para o convencimento das propostas desse estudo, necessitar-se-ia eleger um

caso concreto em que algum juiz tivesse se valido do conteúdo da capacidade contributiva

para limitar, negativa e/ou positivamente, aquela atividade legislativa. Contudo, eventual

decisão que corroborasse com a tese esposada no estudo se revestiria do caráter de julgado

isolado, dada a especificidade da matéria e o reduzido número de pronunciamentos judiciais a

respeito do tema. atendida nas situações impossíveis. Desse modo, carece-se saber até que ponto há interferência da compreensão do alcance expressão “sempre que possível” contida no §1º do art. 145 da CF/88 no conteúdo do princípio da capacidade contributiva e, por conseguinte, na liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental, porquanto correlata à existência de um “sempre que possível forte”, uma dimensão positiva que deverá limitar a atividade legislativa naquela matéria. A esse respeito, conferir GRECO, Marco Aurélio. Contribuições: uma figura sui generis, p. 186-190 e YAMASHITA, Douglas. TIPKE, Klaus. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva, p. 52-53. 119 Não se olvida que a Jurisprudência é fonte secundária do direito, todavia, tanto por impossibilidade prática quanto por razões metodológicas, a análise proposta na pesquisa não se atém prioritariamente às manifestações dos tribunais brasileiros acerca da influência que a capacidade contributiva exerce na liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais ambientais. Sobre o tema, conferir: MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito, 20ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2011, passim.

88

Outro ponto importante reside na compreensão de como a perspectiva normativa

adotada na pesquisa afeta a concepção de restrições aos direitos fundamentais mediante

análise da aptidão que cada espécie de norma possui para restringi-los. Como abordado

anteriormente, defende-se que normas possuem aptidão para limitar direitos fundamentais,

mas que não todas elas, pois apenas normas compatíveis com a Constituição é que exprimem

essa possibilidade120.

Além disso, toda cautela se mostra necessária quando se aborda a possibilidade de

restrição do direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado, seja pelo relevo que

jusfilosoficamente se atribuiu a ele hodiernamente, seja mesmo por sua importância intrínseca

à sobrevivência humana no planeta. A proposta dogmática que se adota neste trabalho (e, por

conseguinte, as especificidades dentro de uma perspectiva normativa para os direitos

fundamentais) impede, contudo, que se eleve o direito ao ambiente ecologicamente

equilibrado a um patamar superior ao dos demais direitos fundamentais. Saliente-se a

possibilidade de restrição a esse mesmo direito ao ambiente e a exposição de uma concepção

específica de como isso deve ocorrer quando esse direito confronta direitos fundamentais do

contribuinte albergados pelo conteúdo do princípio constitucional da capacidade contributiva.

Ademais, ao passo que não se pretende utilizar prioritariamente a

proporcionalidade como método de se aplicar a capacidade contributiva a casos concretos,

mas, sim, aferir a viabilidade teórica daquelas cinco hipóteses aparentemente inconciliáveis,

deve-se averiguar como a atividade estatal é influenciada por esse princípio, sob uma

perspectiva normativa que trabalhe com um controle de constitucionalidade da norma dos

impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental que considere a repercussão da

eficácia desse princípio na liberdade de conformação do legislador das seguintes maneiras:

a-) A capacidade contributiva, uma vez desrespeitada, implicará em fator para a

inconstitucionalidade da norma do imposto extrafiscal (que exprima finalidade

ambiental), a qual, por via de consequência, não mais poderá realizar o incentivo à

120 “Uma regra (compatível com a Constituição) é uma restrição a um direito fundamental se, com sua vigência, no lugar de uma liberdade fundamental prima facie, surge uma não-liberdade definitiva ou um não direito definitivo de igual conteúdo.”. (ALEXY, Teoria dos Direitos Fundamentais, Trad. Virgílio Afonso da Silva. 2ª ed., p. 283-285.). Mais a frente, esclarece o professor germânico que: “Também princípios podem ser restrições a direitos fundamentais”, explicando, valendo-se do posicionamento do Tribunal Constitucional Federal Alemão, que “Princípios restringidores, por si sós, não são capazes de colocar o indivíduo em determinadas posições definitivamente restringidas (não-liberdades, não-direitos). Para se alcançar uma restrição definitiva é necessário um sopesamento entre o princípio constitucional atingido e o(s) princípios que o restringe(m)”. E arremata, sintetizando que “Um princípio é uma restrição a um direito fundamental se há casos em que ele é uma razão para que, no lugar de uma liberdade fundamental prima facie ou de um direito fundamental prima facie, surja uma não-liberdade definitiva ou um não direito definitivo de igual conteúdo.”.

89

proteção ambiental. Nada obstante dita norma vise a atender um dos aspectos da

dupla vinculação do legislador aos direitos fundamentais, o atinente à necessidade

de maior promoção dos direitos fundamentais (em específico, o do direito ao

ambiente ecologicamente equilibrado), deixa de atender ao outro, qual seja, o

referente à necessidade de respeitá-los;

b-) A capacidade contributiva e os direitos fundamentais integrantes de seu

conteúdo poderão, em determinados casos, prevalecer sobre o direito fundamental

ao ambiente ecologicamente equilibrado, o qual sofrerá restrição, sem que a

norma do imposto extrafiscal que exprima finalidade ambiental seja declarada

inconstitucional;

c-) A capacidade contributiva e os direitos fundamentais integrantes de seu

conteúdo poderão, em determinados casos, sofrer restrição face ao direito

fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado, sem que a norma do

imposto extrafiscal que exprima finalidade ambiental seja declarada

inconstitucional;

d-) Em todas as situações anteriores – a-), b-), c-) e d-) – deve-se considerar como

ocorrem as restrições mencionadas: se por mera aplicação das normas de direito

fundamental enquanto princípio mediante um juízo de ponderação; se a

capacidade contributiva pode conformar a atividade legislativa por outro meio que

considere a possibilidade extração de algum elemento objetivo que se ligue a

alguma situação (des)onerada (por aqueles impostos extrafiscais) e que viabilize

uma aferição, ainda que indireta, de maior ou menor mensuração da riqueza

envolvida na relação tributária; se por ambos os modos relatados antes, como

medidas complementares ou, ainda, como medidas sucessivas. Na última situação

(medidas sucessivas), necessário verificar qual juízo se dá primeiro, o de extração

de critério parametrizador dos elementos quantitativos dos impostos (extrafiscais

que exprimam finalidade ambiental) ou o de proporcionalidade.

Infere-se do exposto acima que, conquanto nas formulações a-) e c-) do parágrafo

antecedente o direito fundamental que tem por bem jurídico o meio ambiente decaia em

efetividade, apenas na conjectura b-) é que sofre verdadeira restrição.

Tendo em vista as considerações acima expendidas e a importância que a precisão

conceitual tem para o bom emprego da perspectiva dogmática e normativa antes referenciada,

toma-se por necessário esclarecer, antes de compreender como se operam as limitações aos

90

direitos fundamentais, alguns aspectos conceituais sobre restrição, tais quais suas fronteiras

ou mesmo sua viabilidade121. Uma vez clarificada a terminologia adotada, será ela empregada

para tratar também da possibilidade de se reconhecer, a partir do texto da Constituição de

1988, a capacidade contributiva como cláusula restritiva ao direito fundamental ao ambiente

ecologicamente equilibrado e/ou como elemento de interferência no processo de configuração

desse direito.

4.1 Aspectos conceituais sobre limites aos direitos fundamentais e sua importância para

o desenvolvimento das hipóteses levantadas no trabalho

A opção metodológica pela teoria externa para fins de elaboração deste trabalho

torna claro que o posicionamento defendido no estudo situa-se na possibilidade de restrições e

de limitações externas aos direitos fundamentais, opondo-se à tese desenvolvida nas teorias

internas. Compreendido que existem limitações aos direitos fundamentais, torna-se

importante, com o intuito de manter a precisão terminológica necessária aos trabalhos desta

natureza, delinear alguns conceitos que serão utilizados em seu desenvolvimento.

Quando se cuida das limitações legislativas, pode-se destacar que elas

empreendem um estreitamento no exercício constitucionalmente definido para o direito ou

uma pormenorização da definição e da forma de exercício do direito fundamental. Muito

embora a doutrina acerca da matéria não contende relativamente à significação dessas

hipóteses de limitações, dissente quanto à sua nomeação, empregando termos diversos, tais

como limites, delimitações, restrições, configurações, conformações e intervenções. Assim,

para manter a precisão terminológica e a coerência do trabalho, necessário trazer a lume qual

a concepção conceitual acerca desses termos que se perfilha.

Inicialmente, consigne-se que o termo “limitações”, em relação aos direitos

fundamentais, será empregado para significar qualquer situação que os limite, sem

diferenciação de qualquer espécie. Em outras palavras, empregar-se-á sua acepção ampla.

Acontece que, a depender de que forma ocorre a limitação ao direito fundamental, é possível

listar variadas terminologias que as exprimem, particularizando-as, pois.

Muito embora se revele dificultosa a tarefa de demarcar os lindes práticos

existentes entre as duas principais categorias de limitações com que se trabalha neste estudo,

quais sejam, restrições e configurações, importante conceituá-las e distingui-las para fins de

121 A respeito da viabilidade de restrição dos direitos fundamentais, vide Seções 3 e 4 e subseções 3.3 e 4.2.

91

bem explicar se e como a capacidade contributiva possui aptidão para restringir ou para

interferir na configuração do direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado

nas ocasiões em que se faz uso da extrafiscalidade para a promoção desse direito.

Expressando-se de outra maneira, nesse ponto, averígua-se se a capacidade contributiva atua

na liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais ambientais. Para designar

a noção geral de que, quando se refere às limitações legislativas no eixo temático do direito

fundamental, adota-se o termo “intervenções legislativas” 122 , que denota ambas as

possibilidades mais específicas explicadas nos parágrafos anteriores.

4.1.1 Restrição e configuração aos direitos fundamentais: uma distinção necessária

Ainda que não se consiga empreender, sem grande trabalho, a distinção, na

prática, entre o que consubstancia restrição e o que promove configuração, conceitualmente,

essa diferenciação recebe relevância, pois se discute, ao largo desta seção, se e como a

capacidade contributiva possui aptidão para restringir ou para interferir na configuração do

direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado nas ocasiões em que se faz uso

da extrafiscalidade para a promoção desse direito. Deve-se, portanto, perceber, a partir dos

conceitos distintos de restrição e configuração, duas maneiras possíveis e específicas de se

compreender a capacidade contributiva como fator conformador da legislação dos impostos

extrafiscais ambientais.

Para restrições aos direitos fundamentais, mesmo que a sua categorização

normativa como norma-princípio revele maior adequação aos pressupostos da teoria externa

com a qual se optou trabalhar, impõe-se considerar que, como eles são inferidos do texto da

Constituição, apenas outras normas de igual hierarquia (constitucional), quer regra, quer

princípio, poderão exercer a atividade de restrição123. Note-se que o critério para saber se

122O termo intervenções legislativas, designa, nesta pesquisa, qualquer ingerência normativa nos direitos fundamentais, o que corrobora com a perspectiva de Jane Reis Gonçalves Pereira: “Acresça-se, ainda, que é possível empregar a expressão intervenções legislativas, a abranger todas as hipóteses de atuação normativa no campo temático dos direitos fundamentais.”. (PEREIRA, Jane Reis Gonçalves. Interpretação Constitucional e Direitos Fundamentais, p. 138.). 123 Veja-se integralmente a explicação de Humberto Ávila sobre o conflito entre normas, em que destaca o critério da hierarquia: “Conexo a essa questão está o conflito entre normas, especialmente entre princípios e regras. Normalmente, afirma-se que, quando houver colisão entre um princípio e uma regra, vence o primeiro. A concepção defendida neste trabalho segue percurso diverso. Em primeiro lugar, é preciso verificar se há diferença hierárquica entre as normas: entre uma norma constitucional e uma norma infraconstitucional deve prevalecer a norma hierarquicamente superior, pouco importando a espécie normativa, se princípio ou regra. Por exemplo, se houver conflito entre uma regra constitucional e um princípio legal, deve prevalecer a primeira; e se houver um conflito entre uma regra legal e um princípio constitucional, deve prevalecer o segundo. Isso quer dizer que a prevalência, nessas hipóteses, não depende da espécie normativa, mas da hierarquia.”. (ÁVILA.

92

determinada norma pode ou não restringir um direito fundamental não se funda na distinção

entre as espécies normativas, mas sim na hierarquia em que se posicionam. Segundo o

raciocínio anterior, apenas outros direitos de mesma magnitude poderão interferir de maneira

limitadora nos direitos fundamentais, o que leva à ilação de que, sob o ponto de vista

normativo, as restrições aos direitos fundamentais são normas promotoras de contenção ao

grau máximo de realização dos princípios de direitos fundamentais124. Nesse sentido, uma

restrição opera uma limitação normativa que diminui a zona de incidência máxima do direito

fundamental. Importante, então, a análise da aptidão que normas possam ter para restringir

direitos fundamentais, mais precisamente normas referentes aos impostos extrafiscais (que

exprimam finalidade ambiental), mesmo que seja apenas para aferir se existirá uma violação

de direitos fundamentais quando de seu futuro exercício125, que pode nem se perfectibilizar.

Por outro lado, aponta-se a configuração como uma norma que, muito embora

mantenha pertinência com o eixo temático do direito fundamental, meramente o configura, de

modo que traça uma pormenorização da sua definição e da sua forma de exercício, bem como

estipula garantias processuais para seu acautelamento.

Em síntese, quando se cuida das limitações legislativas, interessa-nos dois modos

específicos como ela ocorre: mediante restrição, um estreitamento no exercício

constitucionalmente definido para o direito; mediante configuração, pormenorização da

definição e da forma de exercício do direito fundamental acompanhada de garantias

processuais correlatas ao seu resguardo. Ademais, para designar a noção geral de que,

quando se refere às limitações legislativas no eixo temático do direito fundamental, adota-se

Teoria dos princípios, p. 112-113. O autor defende a mesma ideia no trabalho: ÁVILA, Humberto. “Neoconstitucionalistmo”: entre a “ciência do direito” e o “direito da ciência”. Revista Eletrônica do Direito do Estado, Salvador, IBDP, n. 17, jan./mar. 2009. Disponível em: <http://www.direitodoestado.com>. Acesso em 04 de julho de 2011, p. 11.). 124 “Nesse sentido, pode-se dar a seguinte resposta simples à questão acerca do que são restrições a direitos fundamentais: restrições a direitos fundamentais são normas que restringem uma posição prima facie de direito fundamental. Essa resposta tem, contudo, um caráter circular, na medida em que utiliza o conceito de restrição para definir o conceito de restrição a direito fundamental. Mas ela oferece um pequeno avanço, ao afirmar que as restrições aos direitos fundamentais são normas. Aqui é possível mencionar uma, que vai além das normas restritivas mandatórias e proibitivas e diz respeito a todas as normas restritivas: restrições a direitos fundamentais são normas que restringem a realização de princípios de direito fundamental”. (ALEXY, Teoria dos Direitos Fundamentais, Trad. Virgílio Afonso da Silva. 2ª ed., p. 284-285.). 125Anota-se aqui a advertência formulada por Leonardo Martins e Dimitri Dimoulis de que “tarefa da dogmática não é resolver diretamente tais conflitos, mas analisar as intervenções ou abstenções normativas do Estado em relação à sua conformidade constitucional”. Ou seja, emprega-se a noção de que a análise da atuação do legislador no exercício da sua liberdade de conformação em impostos extrafiscais de finalidade ambiental, sob o prisma dos direitos fundamentais albergados pela capacidade contributiva, faz-se pertinente mesmo para aferir se uma determinada hipótese normativa abstrata não já se apresenta inquinada com inconstitucionalidade. (Cf. MARTINS, Leonardo; DIMOULIS, Dimitri. Teoria dos Direitos Fundamentais, p. 136.).

93

o termo “intervenções legislativas” 126, que denota, destarte, ambas as possibilidades mais

específicas explicadas nos parágrafos anteriores.

Como se aborda a tese da capacidade contributiva, sob a ótica da

jusfundamentalidade, enquanto limitação à atividade do legislador em impostos extrafiscais

ambientais, importa saber se, na referida atividade, o emprego desse princípio poderá

consubstanciar ou uma restrição ou uma configuração ao direito fundamental ao ambiente

ecologicamente equilibrado.

4.2 Notas acerca da possibilidade de restrição aos direitos fundamentais e das

implicações referentes à capacidade contributiva como princípio aplicável aos

impostos extrafiscais que exprimam finalidades ambientais

À medida que se propõe que o princípio da capacidade contributiva (ou os direitos

fundamentais conjugados ao seu conteúdo) poderá(ão) promover restrição ao direito

fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado, necessário não apenas se explicitar o

que se compreende por restrições aos direitos fundamentais, como fora realizado até agora,

mas também expor por quais motivos se compreende que esse direito em particular é

restringível por ela. Conquanto reforce as razões da opção pelas teorias externas dos direitos

fundamentais para fins de desenvolvimento desta pesquisa, esta subseção não apenas mantém

estrita pertinência com a seção anterior, mas igualmente a complementa (vide 3.3).

Como se trabalha com mais de uma hipótese específica de potencial restrição a

direitos fundamentais – notadamente a de que 3-) a capacidade contributiva pode ser

reconhecida, a partir do texto da Constituição de 1988, como cláusula restritiva ao direito

fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado, e a de que 5 -) a capacidade

contributiva limita a liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais

ambientais, pois os direitos inerentes ao seu conteúdo possuem aptidão em si para que se

promova restrição ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado em

determinadas situações –, insta se questionar, antes de se adentrar na justificação dessas

suposições, acerca da possibilidade geral de restrições aos direitos fundamentais, para, só

após, entender como a atuação do legislador encontra-se condicionada pela Constituição.

126 Já mencionado, alhures, que o termo intervenções legislativas, designa, nesta pequisa, qualquer ingerência normativa nos direitos fundamentais, o que corrobora com a perspectiva de Jane Reis Gonçalves Pereira: Cf. PEREIRA, Jane Reis Gonçalves. Interpretação Constitucional e Direitos Fundamentais, p. 138.

94

A questão a ser analisada nas normas de impostos extrafiscais que exprimam

finalidade ambiental não reside num obstáculo ao exercício do direito fundamental ao

ambiente ecologicamente equilibrado em si, mas num óbice ao exercício dos direitos de

propriedade e de igualdade. Nesse passo, importa perceber se essas normas, que promovem a

restrição (em algum grau) naqueles últimos direitos, possuem respaldo constitucional,

principalmente porque se manifestam por instrumentos normativos de hierarquia inferior, tais

como os decretos, costumeiramente usados nessa seara. Assim, para averiguar a dita

constitucionalidade das normas de impostos extrafiscais, a capacidade contributiva ganha

destaque, pois, pelo prisma das intervenções nos direitos fundamentais até então explicado,

defende-se que ela possui aptidão para influenciar num eventual processo de restrição ao

direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado (hipótese 5).

A defesa da influência da capacidade contributiva numa eventual restrição ao

direito ao meio ambiente pela legislação tributária reside na compreensão da atividade

legislativa como balizada pelo sistema de direitos fundamentais, bem como pela interpretação

sistemática da Constituição, que igualmente exerce a função de elemento condicionador da

tributação. Soma-se, destarte, o aspecto da jusfundamentalidade à perspectiva econômica e à

ética da capacidade contributiva para que se identifiquem, no conteúdo axiológico, dimensões

(positivas/negativas) que limitem a atividade legislativa em impostos extrafiscais que

exprimam finalidade ambiental. Ou seja, responde-se positivamente a análise de se a

capacidade contributiva, por resguardar direitos fundamentais do contribuinte, possui aptidão

para interferir na persecução dos objetivos estatais quando se faz uso da finalidade extrafiscal

dos impostos para atingi-los. A especificação do modo como esse princípio exerce

mencionada influência será operada na seção 5 da pesquisa, como mais um elemento de

reforço à tese central de que aquele princípio atua na limitação da liberdade de conformação

do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental.

Considerando-se a ótica da jusfundamentalidade aplicada à compreensão do

conteúdo da capacidade contributiva, alguns elementos ganham destaque na relação jurídica

de tributação ambiental, a saber: o titular do direito (fundamental) de propriedade ou o

contribuinte para cuja situação a igualdade foi ou não respeitada (sujeito passivo); o Poder

Público e a coletividade, interessada tanto no (direito fundamental ao) meio ambiente como

nas garantias de que as propriedades atendam sua função social e a justiça igualitária seja

realizada. Em outras palavras, no caso daqueles impostos, o conflito ocorre não somente entre

direitos fundamentais e mais de um interesse geral constitucionalmente tutelado (propriedade

95

com função social e meio ambiente), mas também entre direitos fundamentais e um interesse

estatal em sentido estrito (tributação).

No §1º, do art. 145, da Constituição Federal de 1988, o constituinte protegeu os

direitos individuais do contribuinte ao determinar que, para a identificação de seu patrimônio,

de seus rendimentos e de suas atividades econômicas, o Estado atue nos conformes da lei. No

mínimo, a previsão constitucional possui o condão de excluir determinadas condutas estatais e

de ampliar a proteção dos direitos individuais do contribuinte, sem, contudo, possuir o de

operacionalizá-la. Dessas razões, extrai-se que, se se conceber que a capacidade contributiva

também se aplica aos impostos extrafiscais (que exprimam finalidade ambiental), ocorre uma

redução na zona que determina a promoção do direito ao meio ambiente. Percebe-se, assim,

mais claramente, a existência de um conflito entre direitos fundamentais e um interesse geral,

assim como a de um conflito entre direitos fundamentais e um interesse estatal em sentido

estrito. A peculiaridade, contudo, reside na especificidade da finalidade extra à fiscal atinente

a tais tributos, pois ela mescla os interesses estatais na tributação (interesse estatal em sentido

estrito) com a promoção do meio ambiente, um interesse geral constitucionalmente tutelado, o

que acaba por se materializar mediante a restrição de outros direitos fundamentais, como o de

propriedade e de igualdade.

Reputada a magnitude dos direitos imbricados na relação jurídica descrita no

parágrafo prístino, patenteia-se a necessidade de que se encontrem métodos de aferir como

deve ocorrer a atividade legislativa nos impostos extrafiscais de finalidade ambiental. Face à

essa evidenciação e também ao ressaltado por Leonardo Martins (“os interesses gerais ou

estatais podem estar lastreados na Constituição e também podem se desdobrar em Direitos

Fundamentais que justifiquem o aludido cerceamento” 127), tem-se que a necessidade de se

conciliar os interesses envolvidos na situação acima descrita se posiciona paralelamente à

demanda de que se o faça com a medida que denote o menor grau de cerceamento para

qualquer daqueles direitos fundamentais mencionados. O presente trabalho recai, assim, na

temática do estudo dos direitos fundamentais e por ela se pauta128. Por isso, analisar se e

como a capacidade contributiva, quando aplicada aos impostos extrafiscais (que exprimam

finalidade ambiental), caracteriza limitação ao direito fundamental ao ambiente

ecologicamente equilibrado, seja ela genérica ou casuística, ou mesmo as duas, revela-se

como um dos principais pontos de interesse da pesquisa.

127 Cf. MARTINS, Leonardo; DIMOULIS, Dimitri. Teoria dos Direitos Fundamentais, p. 125. 128 Cf. MARTINS, Leonardo; DIMOULIS, Dimitri. Teoria dos Direitos Fundamentais, p. 126.

96

Um ponto de vista é o que indica que há uma limitação geral traçada pela

capacidade contributiva ao direito ao meio ambiente nas ocasiões em que uma dada hipótese

normativa, independentemente de correlação a qualquer situação concreta, determine alguma

restrição a esse direito por conta daquele princípio. Por outro lado, quando se admite que a

distinção de alíquotas ou a diferenciação de base de cálculo visa a preservar a igualdade e a

propriedade para um determinado caso particular, importando, nesse evento em específico,

em um menor grau de realização para o ambiente ecologicamente equilibrado, identifica-se a

posição de que a capacidade contributiva poderia revelar uma limitação casuística a esse

direito.

Admitida a aplicação da capacidade contributiva aos impostos extrafiscais que

exprimam finalidade ambiental, ainda resta saber se sempre e em que grau aquele princípio se

aplica a esses impostos no condicionamento da liberdade de conformação do legislador, à

medida que esse princípio poderá fornecer uma diretriz para se verificar a possibilidade de

limitações aos direitos fundamentais que colidem nessa relação tributária. A diretriz aludida

poderá ser extraída da identificação de algum elemento objetivo que se ligue a alguma

situação (des)onerada (por aqueles impostos extrafiscais) e que viabilize uma aferição, ainda

que indireta, de maior ou menor mensuração da riqueza envolvida na relação tributária.

Assim, caso se defenda que a capacidade contributiva é sempre aplicável em grau

máximo aos impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental, o que se está

garantindo é a sua aptidão para traçar um limite genérico ao meio ambiente advindo da

proteção ao patrimônio do contribuinte e da necessidade de preservação da isonomia

tributária, ínsitas ao seu conteúdo. Essa concepção não se adequa às ideias defendidas, pois,

em primeiro lugar, já se repudiou a possibilidade de se limitar genericamente um direito

fundamental no plano abstrato e; em segundo, essa concepção de limite genérico parece

demandar que se compreenda a expressão “sempre que possível”, contida na redação do §1º,

do art. 145, da Constituição, em sua acepção “forte” (vide 3.1.5), pois a partir dela é que se

sustenta a tese de que, apenas nas situações impossíveis, é que os impostos não atenderão a

esse princípio em sua dimensão positiva. As críticas àquela compreensão do princípio da

capacidade contributiva são semelhantes às já traçadas no capítulo anterior, notadamente a de

que, aceitando-se que sempre deveria haver observância desse princípio pela legislação

tributária como decorrência do dever de resguardar os direitos fundamentais imbricados com

ela, inviabilizar-se-ia ou impossibilitar-se-ia praticamente a utilização da extrafiscalidade e

tornar-se-ia inconstitucional praticamente a maioria dos impostos extrafiscais, tais como os

que atuam na orientação da economia. O último raciocínio conduz a uma contradição entre

97

dispositivos constitucionais do §1º, do art. 145, com os dos com os conteúdos dos arts. 150,

inciso III, alíneas “b” e “c”, 150, §1º, 153, incisos I e II, e, mais precisamente, com o art. 170,

inciso VI, todos da Constituição Federal que expressamente autorizam a utilização de

impostos extrafiscais ambientais

Ademais, como dito antes, os direitos individuais do contribuinte foram

protegidos no §1º, do art. 145, da Constituição, determinando ele que, para a identificação de

seu patrimônio, de seus rendimentos e de suas atividades econômicas, o Estado atue nos

conformes da lei. Portanto, há a possibilidade de a capacidade contributiva propiciar a

abertura hermenêutica necessária para que se promova uma restrição na área de promoção do

direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado e uma limitação na liberdade de

conformação do legislador em impostos extrafiscais (que exprimam finalidade ambiental).

Nesse sentido, quando se cuida daqueles impostos, identifica-se o dever de respeito a um

limite reflexo advindo de reserva legislativa (“nos termos da lei”), importando na

imprescindibilidade de robusta fundamentação constitucional para a fixação da regra abstrata

que atue nos âmbitos do patrimônio, dos rendimentos e das atividades econômicas do

contribuinte.

Outro ponto a se destacar é que o Estado se imiscui na zona de proteção de um

direito fundamental quando inviabiliza uma conduta nela englobada ou quando determina

uma sanção para a realização de uma hipótese abstrata. Nesse último caso, tem-se que a

fixação de sanções não revela maior interesse para o estudo das hipóteses analisadas na

dissertação, vez que a sua estipulação para comportamentos ambientalmente desfavoráveis

violaria o art. 3º, do Código Tributário Nacional. Por outra banda, pode-se argumentar que a

sanção também se dá de forma premial 129 , o que não vilipendia o preceptivo legal

previamente mencionado. Nesse ponto, o que mais interessa é saber se a capacidade

contributiva será levada em consideração relativamente aos fatores a serem (des)estimulados

para se inferir a possibilidade de identificação de algum elemento objetivo que se ligue a

alguma situação (des)onerada (por aqueles impostos extrafiscais) e que viabilize uma


tributária.

Mais relevante, pois, averiguar quais são as circunstâncias da capacidade

contributiva a se examinar que interferem na averiguação de se comandos normativos

advindos do Estado para que se promova, pelo uso dos impostos extrafiscais, o ambiente

129 Cf. BOBBIO, Norberto. Da Estrutura à Função: Novos Estudos de Teoria do Direito. Barueri, São Paulo: Manoele, 2007, p. 79. Ver também: 2.3.1 desta dissertação.

98

ecologicamente equilibrado, impossibilitam ou dificultam demasiadamente o exercício de

outros direitos fundamentais, mormente os de liberdade, de propriedade e de igualdade130, o

que será mais detidamente empreendido na última seção desta dissertação. Para a boa

compreensão da proposta, contudo, importa, antes disso, tecer considerações sobre a

possibilidade de se reconhecer, a partir do texto da Constituição de 1988, a capacidade

contributiva como cláusula restritiva ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente

equilibrado e/ou como elemento de interferência no processo de configuração desse direito.

Ou seja, deve-se perceber mais duas maneiras possíveis e específicas de se compreender a

capacidade contributiva como fator conformador da legislação dos impostos extrafiscais

ambientais.

4.3 Hipótese 2: capacidade contributiva como cláusula restritiva ao direito

fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado em impostos extrafiscais de

finalidade ambiental (restrição diretamente constitucional mediante cláusula

restritiva (im)explícita)

Tópico importante orbita em torno das cláusulas restritivas e sua ligação com o

§1º, do art. 145, da CF/88, ou, mais precisamente, gira ao redor de saber se a capacidade

contributiva pode ser considerada uma cláusula restritiva ao direito fundamental ao ambiente

ecologicamente equilibrado no caso dos impostos extrafiscais (que exprimam finalidade

ambiental).

Já se empreendeu a caracterização do que se compreende por restrição aos direitos

fundamentais para os objetivos deste trabalho, porém, ainda não se diferenciou esse conceito

do de cláusulas restritivas. Mais uma vez arrimado na opção realizada pelas teorias externas

dos direitos fundamentais é que se toma de empréstimo o conceito utilizado por Robert

Alexy, para quem “cláusula restritiva é parte de uma norma de direito fundamental completa,

que diz com aquilo que, prima facie, é garantido pelo suporte fático do direito fundamental

foi ou pode ser restringido” 131.

130“Relevante para o presente contexto é a invasão normativa do Estado. Contra esta, ‘os direitos fundamentais oferecem resistência se forem entendidos como ‘regra reflexiva da liberdade juridicamente ordenada’. O caráter reflexivo dos direitos fundamentais se deve, além da conotação acima vista da dupla reflexividade, e como já também supra salientado, precipuamente, ao fato de eles vincularem os órgãos que exercem a função legislativa, conforme o art. 5º, §º1º, da CF, e, assim, o próprio ente que os garantem.”. (MARTINS, Leonardo; DIMOULIS, Dimitri. Teoria dos Direitos Fundamentais, p. 137.). 131 Cf. ALEXY, Teoria dos Direitos Fundamentais, Trad. Virgílio Afonso da Silva. 2ª ed., p. 186.

99

Como se diz que a cláusula restritiva é um fragmento da norma de direito

fundamental que designa as possibilidades de restrição desse mesmo direito, ou o restringe no

âmbito da própria Constituição, deve-se analisar a redação do §1º, do art. 145, da Carta de

1988. Inicialmente, deve-se compreender que dito preceptivo é uma norma de direitos

fundamentais, norma-princípio, pois. Em seguida, deve-se destacar quais as expressões que

determinam a possibilidade de restrição ou que restringem os direitos fundamentais do

contribuinte albergados pela capacidade contributiva, quais sejam: “sempre que possível” e

“respeitados os direitos individuais e nos termos da lei”. A primeira implica na perquirição de

qual o grau de restrição dos direitos fundamentais ali protegidos; a segunda, tanto na

prerrogativa deferida ao legislador para conferir efetividade à norma e para identificar o

patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte – o que revela

indiretamente que o direito de propriedade poderá ser restringido –, quanto na estipulação de

que essas restrições não olvidam os direitos individuais do sujeito passivo.

Caso se admita aplicável a capacidade contributiva à extrafiscalidade, identifica-

se que o próprio constituinte estabeleceu uma restrição para o legislador tributário em

impostos extrafiscais (que exprimam finalidade ambiental), o que, por outro lado, denota uma

menor promoção aos direitos fundamentais que se visa a fomentar pelo emprego dessa técnica

(v.g., meio ambiente com finalidade extra à fiscal). A questão se faz árdua à medida que, em

geral, quando o constituinte mesmo restringe um direito fundamental, fá-lo estipulando regras

com um caráter de dever definitivo, o que não acontece no caso. Mais uma vez, a análise de

até que ponto o constituinte autorizou a restrição dos direitos albergados pela capacidade

contributiva, no caso específico em que o meio ambiente é promovido pela extrafiscalidade,

justifica-se. Resta saber, ainda, se e em que medida uma menor promoção a um direito tem

ligação com uma restrição a esse mesmo direito.

Aparentemente, a resposta passa pela significação que se atribui à expressão

“sempre que possível”. Ao se admitir um “sempre que possível forte” (vide 3.1.5), pode-se

atribuir à capacidade contributiva um caráter de regra, inarredável de qualquer imposto

extrafiscal. Revelar-se-ia, então, a capacidade contributiva como uma cláusula que alberga

direitos definitivos de propriedade e de igualdade do contribuinte, o que se incompatibiliza

com o antes inferido do conteúdo da expressão “respeitados os direitos individuais e nos

termos da lei”. Nesse passo, a admissão dessa hipótese parece se ligar à teoria interna dos

direitos fundamentais e pode receber as mesmas críticas a ela já formuladas no capítulo que a

este antecede, assim como também pode receber as censuras atinentes à compreensão de que

um direito fundamental não pode sofrer limitação, também já declinado alhures.

100

Por outra banda, considerando-se a expressão “sempre que possível sem força”

(vide 3.1.5), poderia ocorrer o afastamento por completo da capacidade contributiva, o que

equivaleria, igualmente, ao afastamento por completo dos direitos de propriedade e de

igualdade em prol do ambiente ecologicamente equilibrado. Evidentemente, a iniquidade e o

“não direito” definitivo de propriedade, o qual esbarra na vedação ao confisco, não se

sustentariam perante a ordem constitucional brasileira, que garante a inviabilidade de ambos

no caput de seu art. 5º.

Por fim, registre-se que emana da expressão “respeitados os direitos individuais e

nos termos da lei” a ideia de que o constituinte expressamente restringiu a atuação do Estado

na identificação do patrimônio, dos rendimentos e das atividades econômicas do contribuinte,

tendo por objetivo garantir efetividade ao dispositivo constitucional, ou seja, resguardar a

observância dos direitos individuais do contribuinte, indicando que, para neles se intervir,

dever-se-á respeitar a lei. Há então uma limitação estabelecida pelo constituinte à liberdade de

conformação do legislador que considera os demais dispositivos constitucionais, ao mesmo

tempo em que estipula a observância das restrições legislativas às matérias adstritas no texto

do §1º, do art. 145, e condiciona as limitações infraconstitucionais à busca da efetividade do

preceito constitucional. Nesse sentido, diz-se que existe uma cláusula de reserva de natureza

qualificada132, à medida que a lei deverá versar apenas sobre como o Estado poderá intervir

para identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas, atendo-se à

finalidade de conferir efetividade ao objetivo de que os impostos, sempre que possível,

tenham caráter pessoal e sejam graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.

4.4 Hipótese 3: (im)possibilidade de caracterização da capacidade contributiva como

configuração ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado em

impostos extrafiscais de finalidade ambiental

Na Constituição brasileira, tanto o direito de propriedade como o direito

fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado são direitos de natureza abstrata133, ou

132 Sobre o que são restrições diretamente constitucionais ou indiretamente constitucionais, releia-se o escrito por Robert Alexy: “As restrições de hierarquia constitucional são restrições diretamente constitucionais, e as restrições infraconstitucionais são restrições indiretamente inconstitucionais”. “[...] deve ser feita uma distinção entre reservas simples e qualificadas; [...], no segundo caso, há uma limitação ao conteúdo da restrição.”. (ALEXY, Teoria dos Direitos Fundamentais, Trad. Virgílio Afonso da Silva. 2ª ed., p. 286 e 292.). Itálicos constam do original. 133Leonardo Martins e Dimitri Dimoulis descrevem os direitos de natureza abstrata como aqueles que não correspondem a nenhuma situação fática, mas tão somente jurídica. Cf. MARTINS, Leonardo; DIMOULIS, Dimitri.Teoria dos Direitos Fundamentais.,p. 146.

101

seja, se ligam unicamente a proposições jurídicas, e não fáticas, o que demanda um grande

detalhamento, por regulamentação infraconstitucional, no seu modo aceitável de exercício. O

grau de abstração com que a Constituição tratou aqueles direitos remete a uma ampliação do

agir legislativo conformador.

Tratando-se de impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental, há uma

grande dificuldade de aferição da sua constitucionalidade que decorre da natureza abstrata

daqueles mesmos direitos, que necessariamente se imbricam nessa relação jurídica tributária.

No caso daqueles impostos, todavia, a legislação tende a promover o meio ambiente e a

restringir a propriedade/igualdade e, por isso, a conjugação das demais limitações

constitucionais ao poder de tributar a essa tendência se revela dificultosa. Nesse ponto,

identifica-se na capacidade contributiva um poder de influência nesse processo de

conjugação, que pode ou não ser determinante para a solução da constitucionalidade da norma

do imposto extrafiscal que exprima finalidade ambiental.

Alerta-se, como o fez Leonardo Martins, para o fato de que as leis conformadoras,

geralmente, são “bem intencionadas” e “efetuam por vezes até a ampliação da liberdade, mas

podem, porém, acabar representando intervenções que carecem de justificação

constitucional”134. Assim, quer-se defender que a capacidade contributiva possua influência

para impedir que uma lei não promova intervenções indevidas nos direitos de propriedade e

de igualdade, mas sim sua configuração somada à promoção do meio ambiente (o que não

deixa de ser uma configuração para o meio ambiente também). Isso porque ela se mostra

como um critério interpretativo tendente à obtenção de uma maneira de controlar o uso de

impostos extrafiscais ambientais de modo supostamente mais objetivo (pautado em critérios

aferíveis mediante constatações de situações fáticas), qual seja a identificação de algum

elemento objetivo que se ligue a alguma situação (des)onerada (por aqueles impostos

extrafiscais) e que viabilize uma aferição, ainda que indireta, de maior ou menor mensuração

da riqueza envolvida na relação tributária.

O que se ressalva, contudo, quando se fala da (im)possibilidade de caracterização

da capacidade contributiva como configuração ao direito fundamental ao ambiente

ecologicamente equilibrado no caso dos impostos ambientais extrafiscais, é que ela não deve

ser concebida unicamente como tal. Não deverá, portanto, denotar que essa é a única maneira

que a capacidade contributiva atua na limitação do legislador tributário em impostos 134Advertem também Leonardo Martins e Dimitri Dimoulis que: “em face de tamanha complexidade, deve ser sempre verificada a eventualidade de a lei concretizadora, sob o pretexto da operacionalização, limitar o direito de forma inconstitucional (intervenção e não simples concretização).”. (MARTINS, Leonardo; DIMOULIS, Dimitri.Teoria dos Direitos Fundamentais.,p. 146.).

102

extrafiscais de finalidade ambiental. Como dito, quando se utilizam desse tipo de impostos,

ela influencia na configuração dos direitos de propriedade, de igualdade e do meio ambiente a

um só tempo, ainda que, em certos casos, alguns sejam restringidos em maior medida.

Cita-se o exemplo de uma variação de alíquotas que leve em conta determinada

maneira de produção empregada na atividade desenvolvida por um contribuinte X como

sendo mais poluente que a usada pelo contribuinte Y e que, além disso, considere o gasto

econômico de um processo produtivo em relação ao outro, ou seja, que leve em consideração

a sua capacidade econômica, ainda que indiretamente aferida. O intuito do imposto extrafiscal

seria o de modificar o modo de operação de tais atividades. Nesse caso, a variação de

alíquotas, que também leva em consideração uma capacidade contributiva indiretamente

aferida, norteia a medida de restrição dos direitos de liberdade (de atuação profissional), de

propriedade e de igualdade, e interfere na configuração do direito ao meio ambiente, pois

desestimula uma determinada conduta que a ele não seja favorável. Em outro giro, a

capacidade contributiva (ou os direitos fundamentais atinentes ao seu conteúdo) também

restringe(m) o direito ao meio ambiente, quando, para a situação descrita, identifica-se uma

menor alíquota face à capacidade econômica do contribuinte. Por fim, a capacidade

contributiva ainda fornece elementos para interferir na configuração do direito de propriedade

e de liberdade (de atuação profissional) desse mesmo contribuinte, à medida que estimula um

modo que ele deverá utilizar em seu processo produtivo.

Por fim, não se pretende, ao abordar a potencialidade da capacidade contributiva

para limitar a liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade

ambiental, fazê-la atuar unicamente enquanto fator de influência na configuração de direitos

fundamentais, nem se quer retirar a interferência que também exerce no processo de restrição

aos direitos fundamentais. Por conseguinte, não se quer diminuir a necessidade de justificativa

constitucional da intervenção (limite em sentido amplo) nos direitos de propriedade, de

liberdade, de igualdade e ao meio ambiente.

103

5 CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO LIMITE À LIBERDADE DE



Uma vez bem explicitado que capacidade contributiva e extrafiscalidade travam

relação harmoniosa no contexto do sistema tributário nacional, resta clarificar de quais modos

aquela a esta pode impor limites quando diminui a margem de liberdade de conformação do

legislador em impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental. Destaca-se, pois, que,

em certa medida, o desdobramento didático empreendido na primeira seção da pesquisa para

explicar o conteúdo do princípio constitucional da capacidade contributiva – na condição de

parâmetro, de pressuposto objetivo e de faceta subjetiva135 – revela-se útil para tornar mais

evidente como se dá a atuação desse princípio na referida tarefa limitativa.

135 Relembre-se a divisão empreendida no conteúdo do princípio da capacidade contributiva por TAVARES, Diogo Ferraz L. A capacidade contributiva na tributação extrafiscal. In: DOMINGUES, José Marcos. (coord.). Direito tributário e políticas públicas, p. 101: “(a) Capacidade contributiva como pressuposto; (a.1) Objetiva:

104

Aborda-se, no presente capítulo, não somente de que forma aquela abordagem

didática facilita a compreensão dos modos de atuação daquele princípio nas diversas

possibilidades de controle da utilização dos impostos extrafiscais que exprimam finalidade

ambiental, mas também como ele determina, em conjunto com as noções da(s) teoria(s) dos

direitos fundamentais expostas nos tópicos anteriores, que a compreensão do controle de

constitucionalidade desse tipo de impostos se dê de uma maneira peculiar, a qual ofereça uma

alternativa não excludente à proporcionalidade136, mas a ela ou anterior ou complementar

(hipótese 4), bem como uma outra a partir dessa mesma proporcionalidade (hipótese 5).

Defende-se, a partir da defesa da capacidade contributiva como limite à atuação

do legislador em impostos extrafiscais ambientais, a impossibilidade de atuação discricionária

exige que o fato imponível seja revelador de riqueza; (a.2) Subjetiva: exige que o contribuinte possua riqueza disponível a ser tributada, assim entendida como aquela verificada após a satisfação do mínimo existencial e enquanto não invadida a fonte produtiva da riqueza (vedação ao confisco).”. Rememore-se, outrossim, o destrinçar de conteúdo do princípio da capacidade contributiva efetuado por GONÇALVES, Fábio G.; MURAYAMA, JanssenHiroshi. Releitura do princípio da capacidade contributiva sob a ótica do direito tributário ambiental. In: GONÇALVES, Fábio F, et. al.Direito tributário ambiental, p. 44: “Como pressuposto [a capacidade contributiva], significa, sob o ponto de vista objetivo, que o legislador é obrigado a adotar como hipótese de incidência um fato com conteúdo econômico revelador de riqueza; e, sob o ponto de vista subjetivo, que o contribuinte deve possuir meios financeiros para arcar com a tributação que lhe é imposta sem que seja afetado o seu mínimo existencial, nem sejam confiscados os seus bens.” 136 Nesta pesquisa, concebe-se a proporcionalidade aplicada ao Direito Tributário nos mesmos moldes descritos por Juraci Mourão Lopes Filho, quais sejam: como “critério de controle da atividade tributária do Estado”, de maneira que se investiga o seu uso “para controle do balanceamento de direitos feito pelo Legislador”. O exemplo utilizado pelo autor referido anteriormente de que “o direito de propriedade de um contribuinte somente deve ser restringido na exata medida da satisfação de outros direitos” e de que “a restrição exagerada é passível de controle de constitucionalidade que poderá julgar desproporcional a ponderação de princípios subjacentes à norma legislativa” satisfaz as exigências analíticas com que se busca apreender, neste estudo, esse método de aplicação (proporcionalidade/ponderação) relativamente à capacidade contributiva e ao direito ao meio ambiente. Cf. LOPES FILHO, Juraci Mourão. A ponderação de princípios no direito tributário. In: Direito Tributário. Homenagem a Hugo de Brito Machado. São Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 140. Neste trabalho não se pretende discutir a proporcionalidade de maneira aprofundada, nem mesmo sua caracterização como regra, princípio, postulado, técnica ou máxima. Por evidente, também não se discute a caracterização de suas especificações, tampouco se ponderáveis apenas princípios ou, também, as regras. Uma explanação mais aprofundada a respeito da proporcionalidade pode ser encontrada em: SCHLINK, Bernhard. Grundrechtealsprinzipien?. In: Osaka University Law Review, N. 39. Osaka: Osaka University Knowledge Archive: OUKA, 1992, p. 41-58. Disponível em: <http://ir.library.osaka-u.ac.jp/dspace/bitstream/11094/21842/1/oulr039-f.pdf>. Acesso em 04 dezembro de 2013.; SCHLINCK, Bernhard. Proportionality in constitutional law: why everywhere but here?. In: Duke Journal of comparative & international law, Vol. 22:291, p. 291-302. Disponível em: <http://scholarship.law.duke.edu/djcil/vol22/iss2/5/>. Acesso em 04 de dezembro de 2012.; POSCHER, Ralf. Insights, erros and self-misconceptions of the Theory of Principles. In: Ratio Juris, Vol. 22. N. 4, December, 2009, p. 425-54. Disponivel em: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1505729. Acesso em 02 de dezembro de 2012.; MARTINS, Leonardo; DIMOULIS, Dimitri. Teoria Geral dos Direitos Fundamentais, p. 168-220. A proporcionalidade, vista sob outros fundamentos, ainda que divergentes entre si, Cf. SILVA, Virgílio Afonso da. Princípios e regras: equívocos e mitos acerca de uma distinção. In: Revista Latino-Americana de Estudos Constitucionais. São Paulo: Del Rey, n. 1, p. 607-630. E, do mesmo autor paulista: Interpretação constitucional e sincretismo metodológico. Interpretação constitucional. In: SILVA, Virgílio Afonso da. (Org.). 1ª ed. São Paulo: Malheiros, 2010. Em sentido oposto: Cf. ÁVILA, Humberto. A distinção entre princípios e regras e a redefinição do dever de proporcionalidade. Revista de Direito Administrativo, v. 215, Rio de Janeiro: jan./mar., 1999. p. 151-179.; GRAU, Eros Roberto. Por que tenho medo dos juízes. A interpretação/aplicação do direito e os princípios. 6. Ed. São Paulo: Malheiros, 2013, p. 16, 18, 133.

105

dele na alteração de elementos daqueles tributos. Clarifica-se também como se dá a

possibilidade de controle de legalidade dos atos que modificam quantitativamente aqueles

impostos, ressaltando ainda que ele se faz pautado na interpretação do conceito de tributo que

se extrai do Código Tributário Nacional. Em seguida, analisa-se, a partir das estipulações

extraídas do conteúdo normativo da capacidade contributiva, a viabilidade do controle de

constitucionalidade da lei que atribui a faculdade de alteração dos aspectos quantitativos

daqueles mesmos impostos aos Poderes Executivo (v.g., alteração de alíquotas) e Legislativo

(v.g., isenção ou fixação de alíquotas do ICMS).

Por derradeiro, alerta-se para a impossibilidade de se querer tratar a finalidade

constitucional apontada como razão para tratamento tributário discriminatório entre

contribuintes como o único elemento a ser considerado quando se trata da tributação

ambiental. Uma vez analisada a singular variável destacada, seria possível imaginar que os

impostos extrafiscais que efetivamente promovessem a finalidade extra à fiscal tornassem-se

impassíveis de controle137, haja vista a suposta desnecessidade de aferição de quaisquer outros

elementos que permeiem o tipo de relação tributária que se vem descrevendo até aqui. Emana

dessa reflexão a necessidade de se determinar uma nova forma de limitar a liberdade de

conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental, pelo que se

propõe uma por intermédio de parâmetros objetivos aferidos (ainda que indiretamente) dos

elementos econômicos correlatos ao fim extra ao da fiscalidade que se quis promover com o

tributo (“critérios da correlação” ou da “pertinência”). Assim, destaca-se uma forma

específica de limitar a atividade de conformação do legislador em impostos extrafiscais de

finalidade ambiental, propondo-se um método para controlar o uso desses impostos por

intermédio da necessidade de vinculação entre aspectos quantitativos do tributo e critérios

econômicos que mantém pertinência com as situações ou hipóteses (des)oneradas para

indução da finalidade ambiental ou da vinculação dos elementos quantitativos dos impostos

extrafiscais de finalidade ambiental ao critério da correlação ou critério da pertinência (vide

137 A consternação de que se afira a constitucionalidade do tributo extrafiscal pelo mero alcance da finalidade extra à fiscal justifica-se pela necessidade de se verificar sua constitucionalidade mediante a capacidade contributiva abordada pela ótica da jusfundamentalidade. Além disso, ao passo que a doutrina admite que a averiguação de constitucionalidade desses impostos extrafiscais somente pelo prisma da obtenção dos resultados extra aos fiscais, deve-se fornecer elementos que corroborem a tese oposta. Acerca da análise dos resultados da extrafiscalidade, Günter Schmölders diz que: “Asimismo, la valoración crítica de los fines extrafiscales del impuesto deberá limitarse a resolver la cuestión de si el impuesto es un instrumento adecuado para la consecución del objetivo propuesto o si, por ejemplo, la puesta en prática de esa medida implica efectos no buscados que hacen illusorio el éxito o la contrapesan con otras desventajas.” (SCHMÖLDERS, Günter. Teoria General del Impuesto, Trad. Luis A. Martin Merino o S. A., Madrid: Editorial de Derecho Financeiro, 1962, p. 59.).

106

5.3.1), que é pautado nas relações entre os elementos destacados nesse método e os

desdobramentos do conteúdo do princípio da capacidade contributiva.

A partir do raciocínio outrora formulado, verifica-se se há a necessidade de

presença de todas as vertentes em que se desdobra a capacidade contributiva no suporte fático

da norma de tributação ambiental relativa a impostos extrafiscais que exprimam finalidade

ambiental para que ela (a norma) não traduza inconstitucionalidade ou ilegalidade. Outrossim,

percebe-se a importância de destrinçar o conteúdo do princípio da capacidade contributiva, à

medida que a análise acima proposta pode figurar, a depender da aceitação ou não das

hipóteses levantadas neste estudo, como:

a) Um elemento anterior ao exame de proporcionalidade no controle das restrições

aos direitos fundamentais (hipótese 4);

b) Um fator de restrição de direitos fundamentais, pois os direitos inerentes ao seu

conteúdo possuem aptidão em si para que se promova restrição ao direito

fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado em determinadas situações

(hipótese 5);

c) ou, ainda, apesar da impossibilidade de conciliação teórica entre aquelas duas

propostas (hipóteses 4 e 5), um componente irrelevante, porquanto ambas as

hipóteses, ainda que por percursos argumentativos diferentes, possam implicar no

mesmo resultado prático: a declaração de inconstitucionalidade ou de ilegalidade

da norma de tributação ambiental que rege os impostos extrafiscais que exprimam

finalidade ambiental.138

Além disso, toda a discussão também aponta, ainda que de maneira esparsa ao

decorrer do capítulo, qual a relação entre os desdobramentos expostos para o princípio da

capacidade contributiva, as formas de controles propostas para os impostos extrafiscais que

exprimam finalidade ambiental e a classificação destes últimos exposta na primeira seção

deste trabalho:


situação (des)oneratória e algum critério dela extraível que revele completa, 138 A preocupação de que, mesmo que se adote caminhos argumentativos distintos e incompatíveis, obtenha-se resultados semelhantes de aplicação das normas se motiva por um raciocínio semelhante já desenvolvido por BOROWSKI, Martin. La estrutura de los derechos fundamentales, Trad. Carlos Bernal Pulido, p. 95. Isso ocorre quando o autor analisa a possibilidade de se obter os mesmos resultados práticos para a aplicação dos direitos fundamentais, inobstante a distinção entre teorias internas e externas. Jane Reis Pereira Gonçalves também menciona essa consternação. Cf. Reis Gonçalves, Jane Reis. Interpretação Constitucional e Direitos Fundamentais, p. 202.

107



atividade qualquer x quantidade legalmente permitida e efetivamente despejada).

Adota-se a terminologia: Impostos extrafiscais ambientais em que existe a


situação (des)onerada para promoção do meio ambiente, mesmo que deste critério

se extraia indiretamente capacidade contributiva;









meio ambiente, mesmo que deste critério se extraia indiretamente capacidade

contributiva.

Ressalte-se que esmiuçar o que compõe, normativamente, a capacidade

contributiva facilita entender que, não obstante todas as formas de controle propostas na

pesquisa se relacionem, não se confundem, pois:

a) Uma vez identificados parâmetros objetivos aferidos (ainda que indiretamente)

dos elementos econômicos correlatos ao fim extra ao da fiscalidade que se quis

promover com o tributo (critério da “correlação” ou da “pertinência”), mas

constatado que a lei que atribuiu faculdades aos Poderes Públicos para alteração

de elementos dos impostos se afastou, por completo, da capacidade contributiva,

restará o ato legal inconstitucional (vide 5.2.1.1);

b) Uma vez identificado que a norma de um imposto extrafiscal que exprima

finalidade ambiental viola a capacidade contributiva, e admitido que exista a

ligação entre extrafiscalidade e capacidade contributiva defendida no primeiro

capítulo deste estudo, ocorre a inconstitucionalidade da norma pela ausência desse

princípio em seu suporte fático, ainda que se promova efetivamente a finalidade

de sua instituição e se identifique parâmetros objetivos aferidos (ainda que

indiretamente) dos elementos econômicos correlatos ao fim extra ao da fiscalidade

108

que se quis promover com o tributo (vide 5.2.1 e 5.2.1.2) (critério da “correlação”

ou da “pertinência”);

c) Uma vez identificado que a norma de direito tributário ambiental que rege os

impostos extrafiscais que exprimem finalidade ambiental restringe em demasia

algum dos outros direitos fundamentais albergados pelo conteúdo do princípio da

capacidade contributiva, desvela-se sua inconstitucionalidade, mesmo se

promovendo efetivamente a finalidade de sua instituição e se identificando

parâmetros objetivos aferidos (ainda que indiretamente) dos elementos

econômicos correlatos ao fim extra ao da fiscalidade que se quis promover com o

tributo (critério da “correlação” ou da “pertinência”) (vide. 5.2.1 e 5.2.1.3);

d) Uma vez identificada a extrapolação ou o desvio no uso da finalidade, que não

necessariamente afastam a capacidade contributiva, quedará ilegal o ato que

disciplinou o uso daqueles impostos por violação da lei autorizadora de

faculdades aos Poderes Públicos para alteração de seus elementos, a qual,

previamente já deverá ter sido submetida aos exames de constitucionalidade

acima traçados. Pode ocorrer ainda o vício de legalidade nas ocasiões em que não

se identifique uma correlação entre parâmetros objetivos aferidos (ainda que

indiretamente) da situação (des)onerada e o fim extra ao da fiscalidade que se quis

promover com o tributo (“critério da correlação ou da pertinência”) (vide 5.2.2);

e) Uma vez não considerada de qualquer forma a capacidade contributiva, quer na

lei que atribui faculdades aos Poderes Públicos para alteração dos elementos

quantitativos daquele tipo de tributos, quer na norma de tributação ambiental que

rege os impostos extrafiscais ambientais que exprimam finalidade ambiental, não

respeitada a finalidade (v.g., extrapolação ou desvio), ou não identificada uma

correlação entre parâmetros objetivos aferidos (ainda que indiretamente) da

situação (des)onerada e o fim extra ao da fiscalidade que se quis promover com o

tributo (critério da “correlação” ou da “pertinência”), percebe-se a

inconstitucionalidade tanto da lei autorizadora como do instrumento normativo

que dela derivou, além da ilegalidade desse último. Cuida-se de uma situação

extrema que engloba as formas de controle anteriormente propostas.

Adverte-se que, a fim de bem delimitar como se estrutura e se desenvolve a

função limitadora da capacidade contributiva na liberdade de conformação do legislador em

impostos extrafiscais de finalidade ambiental, partir-se-á de conceitos já explorados nos

109

capítulos anteriores do trabalho, os quais implicarão em importantes consectários para o

desenvolvimento das ideias presentes nesta parte específica, influenciando, em especial, na

maneira como a produção legislativa, em sentido amplo, deve ser concebida quando se

delineiam diretrizes para o uso daqueles impostos.

5.1 Da capacidade contributiva como limite à liberdade de conformação do legislador

em impostos extrafiscais de finalidade ambiental ou da impossibilidade de sua

atuação discricionária na utilização desses tributos

Como formas de controle do uso dos impostos extrafiscais que exprimam

finalidade ambiental, aponta-se a de controle de constitucionalidade da lei que atribui

faculdades aos Poderes Executivo e Legislativo (vide 5.2.1.1) e a de controle de legalidade

(vide 5.2.2), as quais somente poderão ser compreendidas a partir da aceitação da premissa de

impossibilidade de atuação discricionária dos Poderes Públicos em sua utilização. Adverte-se

aqui que a utilização do termo discricionariedade para designar uma “discricionariedade do

legislador” somente é aceitável como uma atecnia e se diferencia completamente da

discricionariedade que permeia alguns atos da administração pública. O emprego daquele

termo, todavia, bem reflete as múltiplas possibilidades de escolha do Legislativo (v.g.,

isenção ou fixação de alíquotas do ICMS) e do Executivo (v.g., determinação de base de

cálculo do Imposto de Exportação) na dosimetria dos aspectos quantitativos dos impostos

extrafiscais de finalidade ambiental.

Ocorre que, muito embora a impossibilidade de atuação discricionária dos

Poderes Públicos na utilização desses impostos viabilize aquelas formas de controle, não se

faz assente, nem na doutrina139 nem na jurisprudência, a concordância com a inexistência

139 Ao se posicionar em referência à temática da capacidade contributiva e aos fins extrafiscais, Enrico de Mita diverge da posição defendida nesta subseção e admite que a escolha do meio para que se obtenha um fim “digno de tutela do ponto de vista do ordenamento jurídico” é discricionária do legislador. Compreende ele que a constitucionalidade do tributo extrafiscal poderá ser aferida meramente pela compatibilidade do fim que a tributação intenta promover paralalelamente à fiscalidade com a Constituição. Esquece-se, porém, que mesmo que o dito fim de promoção seja constitucionalmente justificado, a exemplo do meio ambiente, restrições excessivas aos direitos fundamentais do contribuinte podem ocorrer pelo mau uso da técnica tributária, que, mesmo com aquele ímpeto de promover um valor constitucional, não poderá ser confiscatória, por exemplo. Defende Enrico de Mita, ainda, a aplicabilidade da capacidade contributiva à extrafiscalidade somente pela constatação de que a tributação deve ter como pressuposto um fato que constitua manifestação de riqueza. Mais uma vez, a compreensão do referido autor diverge da sustentada na pesquisa, à medida que nesta se afirma que o nexo entre fato gerador e expressão econômica é apenas uma, e não a única, das vertentes em que se desdobra o conteúdo do princípio da capacidade contributiva, qual seja, a de pressuposto objetivo. Segue o pensamento daquele autor: “Diante da tributação preordenada que visa fins extrafiscais, coloca-se o problema da legitimidade constitucional seja sob o ponto de vista do princípio da igualdade, seja sob o ponto de vista da capacidade contributiva. Ora, quer os impostos de estímulo, quer os de desestímulo, são constitucionais quando o fim é

110

dessa prerrogativa. Em verdade, a oposição à premissa mencionada no parágrafo anterior se

revela intensa, a ponto de firmar-se jurisprudência dominante na ambiência do Supremo

Tribunal Federal relativamente à possibilidade de que a alteração dos aspectos quantitativos

dos impostos extrafiscais seja empreendida de maneira discricionária140. Consoante aduzido,

não bastasse a apontada consequência de dificultar o controle do uso daquela espécie de

tributos, extrai-se ainda, desse raciocínio, a implicação de que ele revela uma tendência ainda

mais dissociativa da extrafiscalidade relativamente à capacidade contributiva.

Logicamente, mesmo que a atuação discricionária não importe obrigatoriamente

em arbitrariedade, a margem de atuação dos Poderes amplia-se. Gera-se, pois, uma maior

liberdade para que se proceda à variação dos aspectos quantitativos com referência às diversas

situações que mantenham relação com a finalidade eleita para o imposto (v.g., promoção do

meio ambiente, entre outras). Adverte-se, contudo, que na atividade de graduação dos

impostos extrafiscais de finalidade ambiental a dita discricionariedade no controle das

alterações dos seus aspectos quantitativos é mitigada, porquanto não podem ser

desconsiderados critérios econômicos que mantenham pertinência com os fins extrafiscais

(“critério da correlação”), ou seja: é necessário que se quantifique o tributo de acordo com

parâmetros objetivos aferidos (ainda que indiretamente) da situação (des)onerada e correlatos

ao fim extra ao da fiscalidade que se quis promover com o imposto. Assim, a

(im)possibilidade de mensuração objetiva de algum critério econômico que se liga à situação

(des)onerada para promoção do meio ambiente, mesmo que deste se extraia indiretamente

digno de tutela do ponto de vista do ordenamento jurídico. Uma vez estabelecido que o fim é digno de tutela, a escolha do meio pré-selecionado é remetida à valoração discricionária do legislador.”. (MITA, Enrico de. O princípio da capacidade contributiva. In. FERRAZ, Roberto. (Coord). Princípios e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 248.). Anote-se ainda que Francesco Moschetti diverge do citado autor, pois propõe que a capacidade contributiva, relativamente à extrafiscalidade, seja interpretada em consonância com as demais normas constitucionais. Este último autor estabelece ainda alguns critérios para se verificar a legitimidade da imposição extrafiscal. Cf. MOSCHETTI, Francesco. O princípio da capacidade contributiva. In. Princípios e limites da tributação 2. São Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 328-329. Também em defesa da impossibilidade de atuação discricionária do legislador, Carlos Palao Taboada: “El principio de capacidad contributiva es indeterminado, cosa que es común a todo principio, pero no indeterminable. Determinalo es función del legislador, con ayuda de la doctrina científica y de los tribunales, especialmente el Tribunal Constitucional. El citado principio pone límite al ámbito de discrecionalidad del legislador.”. Cf. TABOADA, Carlos Palao. El principio de capacidad contributiva como criterio de justicia tributaria: aplicación a los impuestos directos e indirectos. In: TORRES, Heleno Taveira. Tratado de Direito Constitucional Tributário. Estudos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 291. 140 Indicam Fábio Gonçalves e Janssen Murayama, para a compreensão do tema da discricionariedade na alteração dos elementos quantitativos dos tributos, o julgamento do Recurso Extraordinário nº 234531-SP, 2ª turma, Relator: Min. Maurício Corrêa, Julgamento 21/09/1998, D.J 30/10/1998 e mencionam que “para piorar, segundo o entendimento do Supremo Tribunal Federal, tal tratamento discriminatório não pode ser controlado pelo Judiciário, pois se trata de ‘ato que envolve apreciação discricionária’”. (GONÇALVES, Fábio G.; MURAYAMA, Janssen Hiroshi. Releitura do princípio da capacidade contributiva sob a ótica do direito tributário ambiental. In: GONÇALVES, Fábio F, et. al.Direito tributário ambiental, p. 41.).

111

capacidade econômica, é que parametriza a aplicação da capacidade contributiva na limitação

da atividade conformadora do legislador em impostos extrafiscais ambientais.

Os controles tradicionalmente utilizados para que se coíbam excessos do Poder

Executivo, a exemplo do controle de legalidade não atrelado aos aspectos quantitativos

alterados, fornecem a praticabilidade de demarcação de alguns balizamentos às alterações

referidas, todavia, não contemplam todas as situações que podem ser extraídas pela utilização

da extrafiscalidade em matéria ambiental.

Ainda que identificadas as dificuldades que decorrem da defesa da

discricionariedade de atuação do Poder Executivo para alteração dos elementos quantitativos

dos impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental, sustentar tese diversa dela

exige uma boa fundamentação, mormente por causa da jurisprudência predominante no

Supremo Tribunal Federal brasileiro, a qual vai de encontro ao desenvolvido nesta

dissertação.

Já se afirmou, anteriormente, a concordância com a tese de Hugo de Brito

Machado141 desenvolvida para a temática. Nela, com fulcro na exegese do texto do § 3º, do

art. 153, da CF/88, diz o referido autor que a Constituição, por expressa disposição, demanda

que os atos que alteram os elementos quantitativos dos impostos extrafiscais sejam realizados

em observância aos limites e às condições estipulados pela lei142, o que, em última instância,

impõe o caráter vinculado a estes e a estas.

É da própria Constituição que decorre a impossibilidade de atuação discricionária

dos Poderes Públicos na utilização da categoria de impostos ora focada. Em termos

pragmáticos, a situação de fato que os caracteriza como atos vinculados, todavia, não se

resume à exigência de comando legal norteador (lei) da alteração dos aspectos quantitativos,

nem à assertiva de que deverão se modificar em atenção aos parâmetros estabelecidos na

mencionada lei143, porquanto possa ser obtida do próprio conceito de tributo. O mero fato de

existir lei não permite caracterizar uma atividade estatal como vinculada, uma vez que sua

própria autorização decorre da produção legislativa. O que a caracteriza como tal é um óbice à

141 MACHADO, Hugo de Brito. Direitos fundamentais do contribuinte e a efetividade da jurisdição, p. 49-50. 142 Giza o art. 153 da CF/88, em seu § 1º, que: “É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.” 143 Para maiores detalhes acerca do assunto do controle de legalidade, vide 5.2.2 deste estudo.

112

atribuição de discricionariedade à autoridade administrativa144, ainda que decorrente de lei,

em matéria tributária, haja vista o conceito de tributo.145

Adicionalmente às ideias desenvolvidas, a compreensão de como a influência

normativa do princípio da capacidade contributiva possui abertura hermenêutica para guiar o

uso dos impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental à medida que diminui a

liberdade de conformação do legislador oferta mais uma forma de controlá-los, pautada esta

na interferência desse princípio na aferição de constitucionalidade da lei que atribui

determinadas faculdades aos Poderes Executivo (v.g., alteração de alíquotas) ou Legislativo

(v.g., isenção). Dessa maneira, não somente a impossibilidade de autorização da faculdade de

discricionariedade ao agente público mostra-se como possível parâmetro para o controle do

uso daqueles impostos, conquanto também se possa verificar se a lei que carreia as condições

específicas e objetivas da alteração de seus aspectos quantitativos desobedece a exigências

constitucionais extraídas do conteúdo normativo da capacidade contributiva.

A proposta, contudo, não se encerra na análise nos desdobramentos da aplicação

da capacidade contributiva como norma princípio146. Almeja-se propor uma maneira adicional

de controle do uso dos impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental que se paute

pela maior ou menor (im)possibilidade de mensuração objetiva de algum critério econômico

que se liga à situação (des)onerada para promoção do meio ambiente, mesmo que deste se

extraia indiretamente capacidade econômica (vide 5.3) e que se relacione tanto aos controles

de constitucionalidade quanto aos de legalidade.

Uma última ressalva carece ser realizada: mesmo nos impostos extrafiscais em

que seja imensurável algum critério econômico extraído da situação (des)onerada e que

144 Heinrich Wilhelm Kruse relembra sobre a impossibilidade de atuação discricionária da autoridade administrativa em matéria tributária. Cf. KRUSE, Heinrich Wilhelm. Derecho tributário – Parte general. 3ª ed. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1978, p. 94-97 e 99-102. 145 Pela clareza, vale a transcrição da lição de MACHADO, Hugo de Brito. Direitos fundamentais do contribuinte e a efetividade da jurisdição, p. 50: “Em matéria tributária, repita-se, a lei não pode atribuir à autoridade administrativa essa liberdade, porquanto sua ausência é elementar no conceito de tributo. Não se admite qualquer discricionarismo, especialmente no que diz respeito à determinação do valor a ser cobrado. O valor do tributo há de ser determinado, em regra, com os elementos definidos em lei. A faculdade conferida ao Executivo para a alteração de alíquotas é excepcional [...] No exercício dessa faculdade excepcional, o Poder Executivo não pode agir discricionariamente. A lei que atribua à autoridade administrativa poder discricionário será inconstitucional”. 146 Não obstante o entendimento de Douglas Yamashita e Klaus Tipke – “o princípio da capacidade contributiva não se aplica a tributos com finalidade extrafiscal, que no entanto têm sua constitucionalidade controlada pelo princípio da proporcionalidade” – seja o majoritário na doutrina brasileira, pretende-se questionar um ponto específico de sua compreensão: o de que a constitucionalidade dos tributos extrafiscais não é controlada unicamente pela proporcionalidade, existindo outras formas de controle, tal como a proposta patrocinada neste trabalho, qual seja, mediante a necessidade de vinculação entre aspectos quantitativos do tributo e critérios econômicos que mantêm pertinência com as situações ou hipóteses (des)oneradas para indução da finalidade ambiental. (Cf. YAMASHITA, Douglas; TIPKE, Klaus, Justiça Fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva, p. 62.).

113

mantenha pertinência com o fim extra ao da fiscalidade, não deve consubstanciar atividade

amplamente discricionária a atuação dos citados Poderes na alteração dos elementos

quantitativos daqueles tributos, já que, igualmente, deverá ela se submeter às formas de

controle aqui explicadas, a exemplo da necessidade de, ao menos, identificação do referido

critério (v.g., explicitação da capacidade contributiva como pressuposto objetivo) e de

correlação dele com a finalidade extra à fiscal colimada pelo tributo (vide 2.4.2).

5.2 Possibilidades de limitação da liberdade conformadora do legislador em impostos

extrafiscais de finalidade ambiental

Do introito deste capítulo já se referenciou que existem variadas formas de se

controlar a utilização dos impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental pela

imposição de limites extraídos do conteúdo do princípio da capacidade contributiva, analisada

pela ótica da jusfundamentalidade, à liberdade de conformação do legislador. Todavia, não se

explicitou nem os traços distintivos de cada uma delas, nem como ocorrem.

Daquela miríade de possibilidades, especifica-se a maneira como se procede ao

realizar o controle de constitucionalidade dos impostos extrafiscais de finalidade ambiental:

por um lado, oferta-se uma alternativa que ou anteceda, ou mesmo torne desnecessário, um

exame de proporcionalidade (hipótese 4) e; por outro, uma opção que, conquanto igualmente

referenciada na capacidade contributiva, considere o dito exame mediante uma releitura do

modo aplicação dela como princípio (hipótese 5). Uma terceira via de controle também é

destacada: a do controle de constitucionalidade da lei que atribui a faculdade de alteração dos

aspectos quantitativos daqueles tributos ao Poder Executivo (v.g., alteração de alíquotas) e ao

Legislativo (v.g., isenção ou fixação das alíquotas do ICMS). Em seguida, consignam-se as

razões pelas quais que de não somenos importância o controle, empreendido unicamente pelo

prisma da legalidade, das alterações quantitativas dos impostos extrafiscais ambientais,

mesmo quando já atestada a constitucionalidade daquela lei parametrizadora.

Por derradeiro, perfilha-se uma nova forma de controlar aqueles impostos por

intermédio da extração de parâmetros objetivos relacionados aos critérios econômicos que

mantenham pertinência com os fins extrafiscais (“critério da correlação/da pertinência”) (vide

5.3). Aponta-se, então, como evitar restrições excessivas a direitos fundamentais a partir da

vinculação da graduação dos aspectos quantitativos daqueles impostos a um dado parâmetro

econômico que seja extraído da situação (des)onerada e que mantenha pertinência com os fins

extrafiscais. Consta também uma breve ressalva sobre a distinção entre a dita graduação

114

consoante aqueles parâmetros, a consideração de aspectos pessoais do sujeito passivo e a

proporcionalidade.

5.2.1 Controle de constitucionalidade

Consoante se vem defendendo até aqui, a utilização dos impostos extrafiscais que

exprimam finalidade ambiental necessita de controles operados por ferramentas jurídicas que

propiciem critérios com tendência à maior pretensão de objetividade possível, para que a

inspeção do seu uso igualmente receba uma melhor avaliação intersubjetiva e não constitua

mais uma variável apta a gerar arbitrariedades por parte do Estado. Uma das maneiras de se

obter essa demanda origina-se no controle de constitucionalidade sob o prisma dos direitos

fundamentais. Conquanto regras e princípios contidos no texto constitucional protejam

propriedade, liberdade, igualdade, entre outros direitos, paralelamente, existem normas,

também de magnitude constitucional, que disciplinam o uso da tributação ambiental.

Pretende-se extrair, da existência de uma relação entre os dispositivos constitucionais

disciplinadores dessas matérias, uma maneira que viabilize uma maior objetividade na

imposição de limites à atividade de conformação do legislador em impostos extrafiscais que

exprimam finalidade ambiental.

Não se despreza a existência de outras limitações ao poder de tributar, tais como

as do art. 150, incisos I, III, alíneas “a”, “b” e “c”, V e VI, “a” e “c”, entre outras.147 Todavia,

para os fins mais específicos deste trabalho, objetiva-se traçar não apenas um controle de

constitucionalidade genérico fundado nos normativos constitucionais diretivos das matérias

supramencionadas, mas também um método de fiscalização do uso constitucionalmente

adequado daqueles impostos que se firme no respeito à capacidade contributiva, a qual,

consoante apregoado, irradia-se mesmo para a extrafiscalidade, que, por seu turno, sujeita-se

às condições e aos limites de lei (vide 5.2.2), por força do contido, por exemplo, no art. 153, §

147 Diz o texto constituional que: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; [...] III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; [...] V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público; VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; [...] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;”.

115

1º, da CF/88 (vide 5.1). Os §§ 1º, 3º e 4º do art. 150, da CF/88148, muito embora determinem

que, daquelas citadas limitações, nem todas se apliquem à ambiência extrafiscal, não as

afastam completamente desse âmbito. O intuito da ressalva da Constituição reside em

impedir, na maior medida possível, a existência de conflitos internos em seu texto, tanto que

não afasta a aplicabilidade de todas as limitações ao poder de tributar à extrafiscalidade.

Logo, uma vez demonstrado que o controle ora defendido não implica em incoerência à

Constituição, torna-se possível sustentá-lo.

Reforça-se o expendido no parágrafo antecedente pela constatação de que as

limitações presentes no art. 150, incisos II, IV e VI,149 por manterem pertinência imediata

com direitos fundamentais resguardados pela Constituição (v.g., propriedade, liberdade e

igualdade), não são afastadas quando o Poder Público socorre-se da extrafiscalidade para

promover alguma finalidade. Por outro lado, apenas de maneira mediata que algumas das

limitações ao poder de tributar tem sua aplicação afastada da seara da extrafiscalidade e, por

outra via, ainda assim se relacionam diretamente com os direitos fundamentais de

propriedade, de liberdade e de igualdade, mantendo-se deles inarredável. Exemplifica-se o

exposto pela constatação de que, da extrafiscalidade, exige-se, por estipulação constitucional,

observância das imunidades de patrimônio, de renda ou de serviço, da impossibilidade de

confisco e da obrigatoriedade de respeito da igualdade, mesmo que em outras circunstâncias

se possa considerar, nas imunidades, algumas exceções à capacidade contributiva.150

Diante do exposto, conclui-se que as limitações e as condições legais impostas à

extrafiscalidade por força do texto do art. 153, § 1º, da Constituição, devem manter estreita

relação tanto com igualdade, quanto com vedação do confisco e com imunidades, e que, dessa

148 Ainda sob a perspectiva do texto constitucional têm-se que: “§ 1º, art. 150. A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. [...] § 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel. § 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.”. 149 A Constituição Federal expressamente veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, nos termos do art. 150, caput e II: “instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; [...]; IV - utilizar tributo com efeito de confisco; [...] VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.”. 150 Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988, p. 76.

116

forma, pode-se realizar uma aferição de sua constitucionalidade a fim de possibilitar, um

mínimo que seja, o controle do uso dos impostos extrafiscais que exprimam finalidade

ambiental.

5.2.1.1 Controle de constitucionalidade da lei que atribui faculdades aos Poderes Executivo e

Legislativo para alteração dos aspectos quantitativos dos impostos extrafiscais que

exprimam finalidade ambiental

Conforme visto na análise da impossibilidade de atuação discricionária do

legislador151 na quantificação dos impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental

(vide 4.1), verificar a constitucionalidade da lei que atribui faculdades aos Poderes

Executivo152 (v.g., alteração de alíquotas) e Legislativo (v.g., isenção ou fixação de alíquotas

do ICMS pelo Senado Federal, art. 155, §2º, inciso V, alíneas “a” e “b”) para alteração de

seus aspectos quantitativos propicia um modo de se controlar o uso daqueles impostos153 e,

por conseguinte, de limitar a liberdade de conformação do legislador. Logo, a averiguação da

constitucionalidade do imposto extrafiscal de finalidade ambiental, que depende da

constitucionalidade da lei que dispõe sobre seu uso, pode ser percebida a partir dos seguintes

focos:

a) Impossibilidade de autorização da faculdade de discricionariedade ao agente

administrativo;

b) (Des)Respeito ao princípio da capacidade contributiva pela lei autorizadora,

não obstante traga as condições específicas e objetivas da alteração.

151 Humberto Ávila indica que a liberdade de conformação do legislador é balizada pelos direitos fundamentais. Veja-se: “É preciso referir, por último, que as considerações anteriores não se contrapõem nem à liberdade de configuração do legislador, nem à proibição decorrente do princípio da separação dos Poderes, de o Poder Judiciário modificar as escolhas feitas pelo Poder Legislativo. O Poder Legislativo, embora tenha liberdade para configurar o conteúdo das leis, só pode exercer esse poder dentro do âmbito atribuído pelas regras de competência e de acordo com as diretrizes estabelecidas pelos princípios constitucionais. Se ele não procede dessa forma, cabe ao Poder Judiciário declarar a inconstitucionalidade do produto decorrente de sua atividade.”. (ÁVILA, Humberto. Contribuições sobre o faturamento. Vedação do direito ao crédito na aquisição de insumos recicláveis. Exame da violação aos princípios da igualdade, da liberdade de profissão, da defesa do meio ambiente, da livre concorrência e da não-cumulatividade. Revista Dialética de Direito Tributário n. 170, p. 157.). 152 Para uma ampla discussão sobre o controle jurisdicional dos atos da administração pública, inclusive dos discricionários: MORAES, Germana. Controle jurisdicional da administração pública. São Paulo: Dialética, 2004, passim. 153 Victor Uckmar adverte que o Poder Executivo, geralmente, só pode editar disposições de eficácia legislativa quando autorizado expressamente por uma norma primária. Cf. UCKMAR, Victor. Princípios Comuns de Direito Constitucional Tributário, Trad. Marco Aurélio Greco, RT: São Paulo, 1976, p. 40.

117

Dessa maneira, como já dito antes, não somente a impossibilidade de autorização

da faculdade de discricionariedade ao agente público mostra-se como possível parâmetro para

o controle do uso daqueles impostos, à medida que também se pode verificar se a lei que

carreia as condições específicas e objetivas da alteração de seus aspectos quantitativos

desobedece a exigências constitucionais extraídas do conteúdo normativo da capacidade

contributiva. Por um lado, se a lei atribui ao agente público a prerrogativa de atuação

discricionária para alteração dos aspectos quantitativos dos tributos ora analisados, padece ela

mesma de inconstitucionalidade (vide. 4.2). Por outro, estabelece-se limites e condições à

extrafiscalidade, exatamente com o intuito de evitar a primeira situação descrita, tendo em

vista que se devem respeitar as limitações constitucionais ao poder de tributar que não foram

afastadas de aplicação, em especial, as que protegem a propriedade, as liberdades e a

igualdade (v.g., violação da liberdade de exercício profissional pela quebra da igualdade em

afronta ao art. 150, inciso II, CF/88), as quais são afetadas à capacidade contributiva pela

vedação ao confisco, pelo mínimo existencial e pela igualdade.

De acordo com a sistemática defendida, a lei impositiva de limites e de condições

à extrafiscalidade condiciona-se à obediência das exigências expostas nos parágrafos

anteriores. Infere-se, portanto, que, mesmo nos casos de impossibilidade de mensuração

precisa do parâmetro econômico extraído da situação (des)onerada e que mantém pertinência

com o fim extrafiscal, duas coisas não podem ocorrer:

a) Sustentar que, nesses casos, todas as limitações ao poder de tributar, ou mesmo

todas as regras, não são aplicáveis;

b) Defender a inaplicabilidade da capacidade contributiva, já que necessário, ao

menos, identificar o referido critério (v.g., explicitação da capacidade contributiva

como pressuposto objetivo); perquirir qual a relação dele com a finalidade

colimada pelo tributo; e em que medida essa conexão revela capacidade

contributiva (ainda que indireta, mediata ou estimativamente) (vide 2.4.2 e 2.4.3).

5.2.1.2 Hipótese 4: necessária presença da capacidade contributiva no suporte fático da norma

de tributação ambiental relativa a impostos extrafiscais que exprimam finalidade

ambiental

Consoante se discorreu acerca da compreensão referente ao conteúdo da

capacidade contributiva, traçou-se a seguinte hipótese: 4-) A capacidade contributiva sempre

118

deverá estar presente no suporte fático da norma de tributação ambiental relativa a impostos

extrafiscais ambientais, o que o torna peculiar (suporte fático peculiar da norma de impostos

extrafiscais de finalidade ambiental), de maneira que ela pode figurar como um elemento

anterior, ou até complementar, a ser tomado em consideração ao exame de proporcionalidade

no controle das restrições aos direitos fundamentais do contribuinte.

Justifica-se a sua análise pela inovação que dormita no modo de se verificar como

as restrições aos direitos fundamentais que são empreendidas pela tributação ambiental por

intermédio do uso de impostos extrafiscais se operam, principalmente porque se tem por

propósito indicar uma maneira de se aferir a constitucionalidade de normas dessa natureza

sem que seja necessário perquirir acerca das colisões entre direitos fundamentais envolvidos

na situação ou mesmo negá-las. Por isso, dá-se a exigência de um exame da

constitucionalidade que anteceda a proporcionalidade e que lide com a justificação da

intervenção nos direitos fundamentais do contribuinte, tomando como norte e prumo a

capacidade contributiva.

Tomou-se, então, como premissa para formulação daquela hipótese (hipótese 4), a

ideia de que, quando uma norma de direito tributário ambiental referente a impostos

extrafiscais não contemple a capacidade contributiva, padecerá ela de inconstitucionalidade.

Logo, apontou-se, como corolário desse raciocínio, a exigência de que a capacidade

contributiva se situe em algum ponto dessa relação tributária. Precisar onde se posiciona a

capacidade contributiva, sob o ponto de vista normativo, é que se revela como maior desafio

para averiguação da viabilidade jurídica dessa hipótese. Identifica-se, como primeiro passo

para a dita averiguação, a exigência de que os fundamentos utilizados para explicitação da

(des)oneração de uma dada hipótese que visa a promover a finalidade extrafiscal ambiental

(v.g., diminuição da poluição; diminuição do risco) devem se entrelaçar com os parâmetros

econômicos que com eles mantêm relação de pertinência (v.g., diminui-se a poluição pela

redução na quantidade de produtos tóxicos despejados). Tais inferências constituem

indicativos de que a hipótese de incidência tributária (suporte fático da norma de direito

tributário ambiental) reclama a presença desse princípio.

Propugna-se, assim, que a capacidade contributiva apareça como um elemento

presente no conceito de suporte fático da norma de imposto extrafiscal que exprima finalidade

ambiental, posicionando-se, dadas as especificidades da relação jurídica de tributação, como

elemento interno à própria fundamentação constitucional que exige a sua presença mesmo

para esses impostos (os quais igualmente promovem um interesse geral constitucionalmente

tutelado). O posicionamento daquele princípio, alerte-se, não é isolado, mas sim

119

compartilhado com as demais disposições do sistema constitucional tributário, a exemplo das

limitações constitucionais ao poder de tributar e das regras de competência, que se situam em

conjunto com a capacidade contributiva na fundamentação constitucional que se exige para

que o Estado faça adequado uso daquela gama de impostos. Referida presença, como

demanda da fundamentação constitucional exigida para a utilização daqueles impostos,

acarreta outra consequência notável: a necessidade de evidenciar a existência da capacidade

contributiva (pelo menos enquanto parâmetro objetivo) antecedente ao exame da

proporcionalidade para as situações em que o Poder Público se utilize da extrafiscalidade

ambiental dos impostos.

Conclui-se que, porque se cogita de relação jurídica de tributação, ainda quando

se trabalhe com o direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado como móvel

da extrafiscalidade, exsurge a necessidade de fundamentação constitucional atrelada à

capacidade contributiva, de maneira que se deve considerar peculiar o suporte fático das

normas que se ligam aos impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental (v.g., a lei

autorizadora da alteração dos elementos do tributo e a norma específica que versa sobre o

tributo).

Possível, portanto, considerar, como corolário da hipótese ora em comento, que se

faz necessária a existência da capacidade contributiva no suporte fático da norma de direito

tributário ambiental que disciplina o uso daqueles impostos como desdobramento da

necessidade de fundamentação constitucional, pelo menos para demonstração de que a

utilização da extrafiscalidade recai sobre algum parâmetro que revela (ainda que

indiretamente) magnitude econômica. Em outros termos, a finalidade a ser promovida deve

manter pertinência com algum critério econômico arraigado aos fundamentos da

(des)oneração de uma determinada hipótese (critério da “correlação”/da “pertinência”) (vide

5.3 e 5.3.1).

Sob a ótica da(s) teoria(s) dos direitos fundamentais expostas anteriormente,

identifica-se, contudo, um embaraço oriundo da implicação extraída da ligação indelével entre

capacidade contributiva e suporte fático das normas de impostos extrafiscais que exprimam

finalidade ambiental: o de identificar qual (se é que existe) a interferência decorrente da

presença dela no suporte fático da norma desses impostos no suporte fático das normas dos

direitos fundamentais envolvidas na relação jurídica tributária. Tal complicação decorre da

peculiaridade de se adotar, como finalidade extra à fiscal, a promoção de um direito

fundamental que também consubstancie um interesse geral constitucionalmente tutelado e

receba tratamento em diversas partes da Constituição. A amplitude de tratamento do meio

120

ambiente na CF/88 amplia a complexidade do problema que se apresenta. Por expressa

disposição constitucional, identifica-se no referente à matéria ambiental: uma

responsabilidade intergeracional que impõe o dever de promoção do meio ambiente (art. 225,

caput, da CF/88); uma natureza de elemento conformador da ordem econômica (art. 170,

inciso VI, da CF/88); assim como se extraem uma miríade de relações daquele direito com

vários outros direitos fundamentais, a exemplo do de propriedade (v.g., arts. 153, §4º, e 182,

§4º, inciso II, ambos da CF/88).

Desde que se observe a situação apresentada antes pela ótica de uma das teorias

externas dos direitos fundamentais, a do suporte fático restrito, o panorama ostentado nos

parágrafos anteriores pode ser descrito de outra forma: perquirir se a capacidade contributiva

possui aptidão para figurar como parâmetro de exclusão a priori de condutas de proteção de

alguns direitos fundamentais, máxime (para os objetivos deste estudo) o do direito ao

ambiente ecologicamente equilibrado. Em outras palavras, permite-se defender tese oposta a

hipótese 4, que retira a capacidade contributiva do suporte fático da norma dos impostos

extrafiscais ambientais.

A admissão do raciocínio desenvolvido no parágrafo imediatamente anterior

possui aptidão para uma pretensa refutação da hipótese 4, sustentada neste tópico. Pode-se, a

partir da compreensão de que a capacidade contributiva desvela, na verdade, um parâmetro de

exclusão a priori de condutas de proteção do direito fundamental ao ambiente ecologicamente

equilibrado, defender que ela não integra o suporte fático da norma do imposto extrafiscal que

exprima finalidade ambiental, pois o que acontece é que meramente existem situações em que

determinadas condutas não se enquadram no suporte fático do direito fundamental que se

promove ou dos direitos fundamentais ínsitos ao conteúdo da capacidade contributiva.

Todavia, o que prejudica a anteriormente mencionada tentativa de adversar a

hipótese 4 é sua aparente fundamentação numa confusão entre o suporte fático da norma do

imposto extrafiscal que exprime finalidade ambiental e o suporte fático das normas dos

direitos fundamentais que se entrelaçam na relação jurídica. O fato de que, em certas

ocasiões, não se possa, por questões constitucionais, utilizar impostos que possuam por

finalidade a promoção do meio ambiente, não se confunde com a situação em que

determinadas condutas não sejam albergadas no suporte fático daquele direito (ao meio

ambiente), mas traduz, sim, que, nessas situações, requisitos específicos da tributação não

foram atendidos.

Ademais, é pertinente retomar a crítica formulada na introdução deste capítulo

sobre a possível irrelevância da adoção de uma ou de outra teoria externa do suporte fático,

121

porquanto ambas, ainda que por percursos argumentativos diferentes, revelem aptidão para ter

por mesmo resultado prático a declaração de inconstitucionalidade ou de ilegalidade da norma

de tributação ambiental que rege os impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental

quando violados os ditames da capacidade contributiva por algum dos motivos até agora

explicados. Infere-se, da análise dos possíveis resultados da confirmação da hipótese 4 e,

paradoxalmente, do que se pode extrair de sua refutação, que, de fato, pode ocorrer a

obtenção do mesmo resultado prático para as suposições divergentes.

Distinguem-se da linha argumentativa anterior as ocasiões em que não se possa,

por questões constitucionais outras (limitações de competência, por exemplo), instituir

impostos que busquem a finalidade de promoção ambiental. Diferencia-se, nesse passo, da

situação em que determinadas condutas não sejam albergadas no suporte fático daquele

direito (ao meio ambiente), entendendo-se que, nessas situações, requisitos específicos da

tributação não foram atendidos, e não que determinadas condutas não são protegidas por

aquele direito. Uma coisa é se pensar que a prerrogativa de se jogar resíduos industriais nas

nascentes de rios se insere ou não no suporte fático da norma do direito fundamental ao

ambiente ecologicamente equilibrado; outra, completamente diferente, é a inviabilidade do

uso de um imposto que, apesar de se visar a desestimular, mediante adoção de alíquotas

diferenciadas, o despejo desses resíduos, deixe de se pautar na consideração da quantidade de

resíduo industrial despejado (elemento econômico que mantém pertinência com o fim

ambiental) para dosimetria do imposto, não se utilizando de nenhum critério para sua

dosimetria ou adotando, como parâmetro ensejador da variação de seus elementos

quantitativos, a quantidade de pessoas que trabalham nessa mesma indústria – critério que,

mesmo que tenha aptidão para evidenciar um maior ou menor potencial econômico do sujeito

passivo, não se atrela aos fundamentos da hipótese (des)onerada promotora do meio ambiente.

5.2.1.3 Hipótese 5: capacidade contributiva como fator de restrição ao direito fundamental ao

ambiente ecologicamente equilibrado

Consoante já exposto no início da dissertação, não se intenciona realizar uma

análise predominantemente referenciada em casos concretos advindos de um pronunciamento

do Poder Judiciário, tanto que se explicou o que se compreende por caso concreto para o

desenvolvimento das propostas da pesquisa. Também se disse que não se pretende utilizar a

proporcionalidade como uma única resposta aos problemas em análise, sem que, com isso, se

tecesse qualquer juízo de valor a respeito dela. Os fundamentos da exposição prístina

122

residiram no alerta para que, ausentes maiores considerações acerca das situações fáticas que

particularizem uma dada situação, o uso da proporcionalidade poderia se dar de modo

precipitado154, implicando na aceitação duma tendência advinda de referenciais filosóficos de

supervalorização teórica e abstrata do direito fundamental ao meio ambiente que, todavia, não

mantém nenhuma pertinência com as hipóteses em que cabe a utilização dessa ferramenta

aplicativa. Reitere-se que não se afirmou que o meio ambiente não possui importância, ou que

as questões filosóficas atinentes à questão ambiental sejam irrelevantes, porém se realizou

uma anotação quanto à dogmática dos direitos fundamentais, mais precisamente no que tange

às especificidades de possíveis métodos de aplicação.

Naturalmente, poderia surgir a ideia de que a capacidade contributiva, por ser

princípio (restringível, pois, em certo grau), reclamaria sempre aplicação com relação aos

demais princípios por intermédio da ponderação, a qual, aparentemente, seria a única maneira

capaz de harmonizar os princípios envolvidos na extrafiscalidade ambiental com os direitos

fundamentais protegidos no conteúdo da capacidade contributiva. Generalizando-se, conclui-

se que a dita ponderação seria a medida ímpar que solucionaria a possível colisão entre os

princípios subjacentes à atividade extra à fiscal realizada pelo Estado e os direitos

fundamentais relacionados com a capacidade contributiva.

Além disso, diante da relevância que a proteção do meio ambiente recebe

hodiernamente, tendem, do ponto de vista abstrato, a ser aceitáveis todos os meios

juridicamente idôneos de intervenção estatal, o que implica admitir a desnecessidade de se

exercer a opção excludente de uma ou outra medida, muito embora apenas as que não

importem em restrição demasiada de outros direitos jusfundamentais é que sejam

juridicamente aceitáveis. Nesse sentido, o mero alcance do propósito de garantir maior

efetividade ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado garantiria

respaldo jurídico a medida apontada para sua promoção, sem que se cogitasse sequer acerca

das restrições empreendidas a outros direitos igualmente fundamentais.

Empreendidas tais ressalvas e já visto que a capacidade contributiva aplica-se

àqueles impostos, além de exposto como se procede essa aplicação em determinadas

situações, insta destacar agora a maneira específica como se dá essa mesma aplicação sob o

prisma de norma-princípio apta a promover restrições a direitos fundamentais, pelo que se

identifica no conteúdo da dita norma fatores de restrição ao direito fundamental ao ambiente

ecologicamente equilibrado. Vislumbra-se, assim, a situação em que se aplica a capacidade

154 Cf. ÁVILA, Humberto. “Neoconstitucionalistmo”: entre a “ciência do direito” e o “direito da ciência”. Revista Eletrônica do Direito do Estado, p. 11.

123

contributiva como norma-princípio que, dada a sua estrutura, poderá colidir com as demais

previstas na Constituição, a exemplo da de proteção ao ambiente, a qual surge como pano de

fundo da finalidade extrafiscal de certos impostos. Evidente que a capacidade contributiva,

sob essa perspectiva, não poderá, pois, quando identificado que existe irradiação de sua

eficácia mesmo para extrafiscalidade, acabar afastada por completo.

Ainda que se adote apenas a conotação do “sempre que possível” em sua acepção

fraca (“sempre que possível fraco”) (vide 3.1.4) para se compreender o princípio da

capacidade contributiva, persiste a necessidade de, no mínimo, observá-la como pressuposto

objetivo (vide 2.4.2). No caso dos impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental,

essa exigência se faz mais evidente à medida que não apenas se demanda alguma pertinência

entre os critérios econômicos extraídos da situação (des)onerada e os fins extra fiscais,

mas também porque a especificidade do fim a ser promovido (direito fundamental que

também consubstancia interesse geral constitucionalmente tutelado) exacerba a potencialidade

de colisões entre direitos fundamentais. Tanto pela natureza abstrata do direito ao meio

ambiente, como pelo tratamento complexo da matéria ambiental contida na Constituição

brasileira, identifica-se, ao longo de seu texto, questões aparentemente colidentes, pois,

conforme dito já da introdução da pesquisa e de sua seção inaugural, as supostas colisões são

um problema recorrente nas Constituições que se aproximam de um modelo que amplia a

extensão do âmbito de proteção dos direitos fundamentais. Assim, identificam-se possíveis

colisões entre: um dever intergeracional que descamba no dever de promoção do meio

ambiente (art. 225, caput, da CF/88); uma propriedade de elemento conformador da ordem

econômica (art. 170, inciso VI, da CF/88); e as múltiplas relações com vários outros direitos

fundamentais, a exemplo do de propriedade (v.g., arts. 153, §4º e 182, §4º, inciso II, todos da

CF/88).

Além das especificidades relatadas acima, deve-se considerar, no processo de

aplicação da capacidade contributiva pela ótica da ponderação de princípios, algumas

exigências mais gerais determinadas pela Constituição, tais quais a de que a intervenção

realizada pela tributação na propriedade e na liberdade seja justa e materialmente

igualitária155. Não se almeja expor no presente desenvolvimento apenas as constatações antes

declinadas. Pretende-se, na verdade, socorrer-se do recurso à ponderação de princípios

subsidiariamente, ou seja, como última instância na interpretação constitucional156. Tal

155 Cf. SALIBA, Ricardo Berzosa. Fundamentos do direito tributário ambiental. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 240. 156 Cf. ÁVILA, Humberto. “Neoconstitucionalistmo”: entre a “ciência do direito” e o “direito da ciência”.

124

raciocínio põe em teste a hipótese de se 5-) a capacidade contributiva em si (ou os direitos

fundamentais que ela resguarda) possui(em) aptidão para que se promova restrição ao direito

fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado em determinadas situações nas quais

não se poderá utilizar impostos para promover aquele direito. Além disso, questiona-se se a

norma que consagra a capacidade contributiva no sistema tributário nacional possui status de

norma protetora de direito fundamental.

Para se bem entender a hipótese desenvolvida no parágrafo anterior, é preciso

tratar com mais evidência das possíveis tensões entre capacidade contributiva e alguns

princípios outros envolvidos na sistemática extrafiscal referentes ao fim de proteção ao meio

ambiente. A solução desse possível impasse normativo pode requerer análise de casos

concretos para se aferir o grau de restrição tolerável a cada um desses princípios. Todavia,

pelas razões declinadas em 3.1.2, em 3.3 e repetidas no início deste tópico, torna-se mais

profícua a compreensão alargada do que se concebe como caso concreto, percebendo-se como

sendo também um caso concreto uma eventual escolha realizada no âmbito da liberdade de

conformação do legislador, muito embora menos concretas ou menos similares ao que

vulgarmente induz esse termo, ou seja, uma decisão judicial157.

Destaca-se que uma medida inicial atinente ao exame da proporcionalidade reside

na averiguação da justificativa de intervenção, a qual denota a idoneidade da medida utilizada

para alcançar o seu fim158 sob o ponto de vista da sua vertente adequação. Em se tratando de

imposto extrafiscal ambiental, a adequação pode ser constatada pela correlação entre os

elementos quantitativos do imposto e a finalidade de proteção ao ambiente. Essa mesma

medida de correlação, adiante, receberá uma releitura que propicia um exame de

constitucionalidade diverso do de proporcionalidade e que ou pode antecedê-lo ou

complementá-lo159 (vide 5.3; 5.3.1; 5.3.2 e 5.3.3).

A releitura mencionada se baseia na maneira mais costumeira de se graduar os

impostos extrafiscais de finalidade ambiental: à medida que uma atividade é mais

potencialmente nociva que as demais, majora-se o imposto em relação àquelas potencialmente

Revista Eletrônica do Direito do Estado, p. 11. 157 No decorrer deste trabalho já se mencionou que a concepção alargada de caso concreto empregada em seu desenvolvimento é tomada de empréstimo de Virgílio Afonso da Silva. Cf. SILVA, Virgílio Afonso da. Direitos Fundamentais: conteúdo essencial, restrições e eficácia. 2ª ed., p. 88. 158 Cf. ALABERN, Extrafiscalidad y dogmática tributaria, Madrid: Marcial Pons, 2009, p. 86. 159 Para uma mais ampla compreensão acerca da releitura da correlação entre os elementos quantitativos do imposto e a finalidade de proteção ao ambiente, a qual, neste trabalho se defende, propicia um exame de constitucionalidade diverso do de proporcionalidade e que ou pode antecedê-lo ou complementá-lo, conferir a proposta de controle desenvolvida nas subseções 5.3.1 e 5.3.2 da pesquisa e a sua distinção relativamente à proporcionalidade em 5.3.3.

125

menos nocivas, desde que não implique em sanção. Dificultoso, no entanto, determinar o grau

da potencialidade de risco de uma atividade, daí se dizer que, em algumas circunstâncias,

inexiste uma possibilidade de mensuração objetiva e precisa de algum critério econômico que

se liga à situação (des)onerada para promoção do meio ambiente, mesmo que deste se extraia

indiretamente capacidade econômica (vide 5.3.1). Veja-se: uma empresa de energia nuclear,

via de regra, oferta mais riscos ao ambiente do que um posto de gasolina, mas, mesmo que

ambos revelem um perigo potencial à natureza, árdua é a tarefa de quantificar o risco de cada

uma e, mais difícil ainda, o de ligá-lo precisamente, enquanto justificativa da extrafiscalidade,

a alguma magnitude econômica de alguma dessas atividades. (v.g., quantidade de lixo

atômico produzido x quantidade de combustível menos poluente comercializado).

Existem, porém, outras circunstâncias em que se faz possível utilizar a tributação

com base em critérios mais objetivos, especificamente aquelas em que se identifica um

critério econômico que mantenha pertinência com as situações ou hipóteses (des)oneradas

para indução da finalidade ambiental, tal como o grau de impacto efetivo (porém legalmente

autorizado) proporcionalmente concebido em relação ao processo produtivo de uma dada

atividade. Rememora-se que, por força do art. 150, inciso II, da CF/88, o critério econômico

que mantém pertinência com a justificativa da (des)oneração para promoção do fim ambiental

não deve ensejar qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou de função exercida

pelo sujeito passivo. Assim, pode-se tomar, por exemplo, processos produtivos distintos que

se referem a uma mesma atividade profissional.

Pelo prisma da adequação, o que não pode ocorrer é uma tributação que não

guarde pertinência com o elemento proteção ao ambiente. Apesar da relevância dessa

exigência, ressalta-se que ela não deve configurar como a única, sob pena de se reescrever

uma teoria causalista da capacidade contributiva (vide 2.1), bem como se adverte que ela não

abriga aquelas circunstâncias descritas no parágrafo anterior em que se identifica um critério

econômico que mantenha pertinência com a justificativa ensejadora da (des)oneração que

intenciona fomentar a efetividade do direito ao meio ambiente. Em síntese, para que seja

atendida a proporcionalidade-adequação, deve-se realizar um juízo negativo que inadmite

que aqueles impostos não mantenham referência a nenhum critério denotador de capacidade

contributiva 160 . Novamente, avizinha-se desse raciocínio a conotação do “sempre que

160 Tal exemplo já foi utilizado em: DANTAS, Eric. Impostos extrafiscais ambientais e as exigências de respeito à capacidade contributiva: em busca da harmonização de direitos fundamentais. In: MATIAS, J. L. N.; MELO, A. J. M.; PEREIRA, A. C. B.. (Org.). Direitos fundamentais: fundamentação e eficácia. Florianópolis: FUNJAB, 2011, v. 1, p. 335-358. A inovação no exemplo ocorre, todavia, com sua releitura sob a ótica dos critérios propostos em 5.3.1 e 5.3.2, o que, igualmente, reforça a argumentação distintiva entre eles e a

126

possível” em sua acepção fraca (“sempre que possível fraco”) (vide 3.1.4), especialmente pela

menção da exigência dessa proporcionalidade-adequação ao caráter negativo do princípio

da capacidade contributiva.

Além disso, como clarificado que inexistem razões para se falar em colisão ou em

tensão entre capacidade contributiva e extrafiscalidade, conclui-se que, embora mais difícil de

conciliá-las nas normas de impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental em que

inexistente a possibilidade de mensuração objetiva de algum critério econômico que se liga à

situação (des)onerada para promoção do meio ambiente, mesmo que deste se extraia

indiretamente capacidade econômica, não se admite o uso desses tributos sem que se

identifique algum critério denotador de capacidade contributiva, sob pena de vilipêndio à

proporcionalidade-adequação. Há exigência, portanto, de que nessa última espécie

específica de imposto extrafiscal de finalidade ambiental descrita, o legislador, na atividade

de conformação, respeite a identidade entre a vertente adequação da proporcionalidade e a

faceta de parâmetro objetivo do conteúdo do princípio da capacidade contributiva mesmo.

Ainda utilizando os desdobramentos da proporcionalidade, a proporcionalidade

em sentido estrito trabalha com a ideia decorrente de sua própria conceituação (medida

menos restritiva) aplicada à especificidade da relação jurídica de tributação ambiental que use

impostos extrafiscais, qual seja, a de que “quanto mais intensiva é uma intervenção em um

direito fundamental, tanto mais graves devem pesar os fundamentos que a justifica”161. O

juízo de investigação do intérprete traz, portanto, uma demanda ínsita, qual seja, a de verificar

se, dentre todas as medidas passíveis de adoção em um dado caso concreto162, existe alguma

que menos restrinja os direitos fundamentais inerentes ao conteúdo da capacidade

contributiva e mais incentive (dever de promoção) o meio ambiente 163.

Novamente, torna-se explícito que o fomento do direito fundamental ao ambiente

ecologicamente equilibrado, muito embora represente uma justificativa robusta extraída de

vários comandos constitucionais (v.g., art. 170, inciso VI, e 225, ambos da CF/88) para o uso

de uma finalidade além da fiscal, não propicia uma abertura para que o seu uso se dê sem

limites ou sem critérios. Como a medida adotada deve ser a que menos restrinja as liberdades,

a propriedade, bem como a igualdade na tributação, evidencia-se que, a partir do momento no proporcionalidade, traçada em 5.3.3. 161 ALEXY, Constitucionalismo discursivo, Tradução de Luís Afonso Heck. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 68. 162 Também se vê na doutrina espanhola a correlação entre proporcionalidade em sentido estrito e capacidade contributiva: “[...] proporcionalidad en sentido estricto (equilíbrio entre la restricción de derechos y los efectos positivos que se alcanzan, entre la mengua del principio de capacidade económica y la finalidade extrafiscal conseguida.”. (ALABERN, Extrafiscalidad y dogmática tributaria, p. 86.). 163Cf. ALABERN, Extrafiscalidad y dogmática tributaria, p. 86.

127

qual a capacidade contributiva amolda a intensidade da intervenção, ela impõe limites à

liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais que exprimam finalidade

ambiental.

Apesar de os fundamentos da questão ambiental que justificam o uso de impostos

extrafiscais muito pesarem, há de se ter cuidado para a intervenção tributária não ser muito

intensiva pela falta de critérios aptos à sua mensuração, ou, no mínimo, à identificação de

elementos que viabilizem o juízo da proporcionalidade-adequação. Contudo, a satisfação

dessa vertente da proporcionalidade de maneira isolada não basta para justificar a

constitucionalidade da norma de tributação ambiental, pois, se apenas o atendimento à

proporcionalidade-adequação bastasse, estar-se-ia a escrever mais uma teoria causalista da

capacidade contributiva (vide 2.1).

A despeito de todas as considerações, intricado é defender, sob o ponto de vista

jusfilosófico, que seja possível sopesar a proteção ao meio ambiente com outros direitos

fundamentais, principalmente quando, além do incontestável e do comezinho aspecto fático

da degradação ambiental, existem diversas teorias que visam a elevar tal direito a um superior

patamar, chegando-se mesmo a se falar em uma alteração de paradigmas na compreensão do

Direito164 e do Estado165, que passa a ser, além de Direito, também Ambiental. O presente

164O paradigma ambiental aplicado ao direito pode ser identificado na transcrição que segue: “O paradigma ambiental produz uma modificação epistemológica. - É um metavalor, já que condiciona o modus operandi dos demais modos argumentativos. Os paradigmas anteriores (o acesso aos bens primários, o protetivo, o coletivo, o conseqüêncialista, o Estado de Direito Constitucional) têm como metavalor a igualdade e a liberdade, no sentido de que a função de harmonização consiste na busca da convivência de visões diferentes de mundo. Nesse contexto, o ambiente é concebido a partir de problemas do indivíduo. No caso do paradigma coletivo, parte-se da ação individual para reconhecer fenômenos que são diferentes e abrem-se as portas para a ação coletiva e para os bens supraindividuais, e, portanto, para a relevância jurídica do ambiente. O paradigma conseqüêncialista, ao procurar associar os direitos individuais com os problemas sociais, constrói uma ponte de diálogo entre ambas as categorias. - O paradigma ambiental, em contrapartida, reconhece a natureza como sujeito. Assinala que o direito foi construído a partir do indivíduo e, portanto, é antropocêntrico. Dessa forma, é preciso mudar essa visão, evoluindo para concepções geocêntricas, que tenham a natureza por sujeito.”. (LORENZETTI, Ricardo Luis. Teoria da Decisão Judicial. Fundamentos de Direito. Revista dos Tribunais: São Paulo, 2009. Trad. e Rev. Cláudia Lima Marques, p. 49.). Em mesmo sentido a opinião de, MUÑOZ, José Manuel Rodríguez. La Alternativa Fiscal Verde, p. 69: “Ante esta situación se hace necesario, imperioso, diríamos, um cambio de paradigma. Esse cambio de paradigma tiene que tener como fin la preservación del medio ambiente, <<es necesario, por tanto, reconsiderar el concepto de propiedad, de bienes libres, de ciudades, de técnica, de civilización y de cultura, puesto que el planeta es de todos, según unos grados de verdad y de bien, em el tiempo y em el espacio y más alla de estos términos. La defensa de la naturaleza no es um fin em si misma, sino que tiende al equilibrio de la relación entre ambiente y hombre, para un mundo más humano y para una mejor cualidad de vida cósmica. La nueva moral ecológica mira, juntamente com e ambiente natural, a defender al hombre, a cada hombre y a cada pueblo, em cuanto deseoso de sobrevivir y sediento de justicia, de paz, de contemplación, de amor>>.”. 165 Trata-se da construção téorica intitulada “Estado de Direito Ambiental”, que condiciona a caracterização do Estado de Direito à proteção e à garantia do meio ambiente, conforme defendido por autores como J. J. Gomes Canotilho e José Rubens Morato Leite, em: CANOTILHO, J. J. Gomes; LEITE, José Rubens Morato (Org). Direito Constitucional Ambiental Brasileiro. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 5-6.

128

estudo, todavia, por adotar uma perspectiva da dogmática dos direitos fundamentais deixa de

realizar considerações dessa natureza166.

Mesmo que bem evidenciado que não é somente por inviabilidade prática que não

se utiliza a proporcionalidade como única maneira de se compreender a aplicação da

capacidade contributiva aos impostos extrafiscais ambientais, vez que já expostos os motivos

pelos quais se aponta que a capacidade contributiva pode delimitar marcos para a liberdade de

conformação do legislador na extrafiscalidade em matéria ambiental de outros modos, ainda

se faz necessário expor algumas outras formas de como isso ocorre.

5.2.2 Controle de legalidade

Cuida-se de controle que vai além dos usualmente empregados para que se

reprimam desregramentos dos Poderes Executivo e Legislativo no manejo da técnica

extrafiscal, tal como o que verifica se foram atendidas as condições e os limites estabelecidos

em lei para alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V, do art. 153,

da CF/88.

Possui o dito controle relevância por viabilizar a demarcação de alguns limites às

alterações acima referidas e por aumentar a margem de fiscalização da legalidade, que,

quando utilizada apenas sob a perspectiva habitual antes explicitada, não contempla todas as

situações em que se utilizam os impostos extrafiscais (que exprimam finalidade ambiental).

Uma das premissas centrais do controle ora em análise provém da tese discutida

anteriormente nesta seção, a qual perfilha a impossibilidade de atuação discricionária dos

Poderes Públicos na fixação dos elementos quantitativos dos impostos extrafiscais de

finalidade ambiental, sustentada a partir da interpretação do conceito de tributo que se extrai

do Código Tributário Nacional, o qual, por determinação de seu art. 3o, requisita que a

cobrança do tributo se faça por atividade administrativa plenamente vinculada (vide 5.1).

166O autor da dissertação já se debruçou sobre as considerações jusfilosóficas relativas ao meio ambiente e, mais especificamente, sobre a questão de um paradigma-jurídico ambiental e do uso da tributação como seu instrumento efetivador. Cf. DANTAS, Eric de Moraes e. O paradigma jurídico-ambiental e a tributação como instrumento efetivador: uma teoria que se alia à prática. Fortaleza, CE, 2010. 78 f. TCC (graduação em Direito) - Universidade Federal do Ceará. Faculdade de Direito, Fortaleza (CE), 2010. Disponível em: <http://www.repositoriobib.ufc.br/000005/000005CF.pdf>. Acesso em 11 de agosto de 2013. Consoante asseverado, o presente estudo, no entanto, não mantém relação com aquela pesquisa, pois neste se adota uma perspectiva dogmática que se desafeiçoa da linha argumentativa antes defendida. Não se olvida, entretanto, nem da importância que a questão ambiental possui hodiernamente nem das suas repercussões na interpretação do direito. A respeito, Cf. PECEZ-BARBA MARTÍNEZ, Gregorio. Curso de derechos fundamentales, Teoría General. Madrid: Boletín Oficial del Estado Madrid, 1999, p. 185.

129

Conforme visto alhures167, por imposição constitucional (§1º, do art. 153, da CF/88),

anteriormente à alteração das alíquotas, é necessário que exista uma lei que forneça os

parâmetros, os limites e as condições da dita modificação. Como já mencionado, o que

caracteriza a atividade de alteração de elementos quantitativos dos impostos pelos Poderes

Públicos como vinculada é o óbice à atribuição de discricionariedade à autoridade

administrativa decorrente do próprio conceito de tributo168 somado à necessidade de que a

alteração daqueles elementos se dê em conformidade com as exigências do anteriormente

mencionado § 1º, do art. 153, da Constituição Federal.

A mera existência da já referenciada lei, embora não implique na constatação de

que a atividade dos Poderes Públicos necessariamente seja vinculada, possibilita um controle

de legalidade distinto do que se designou, no início deste tópico, por controle usual. Essa nova

forma de controle de legalidade tem por fundamento o exame da correlação entre as

alterações realizadas e as balizas da capacidade contributiva previstas na lei autorizadora, que,

conforme visto antes, deverá se submeter a um prévio controle de constitucionalidade pela

mesma ótica da jusfundamentalidade aplicada à compreensão daquele princípio (vide 5.2.1.1)

Encontra-se, assim, a viabilização do controle da alteração dos aspectos quantitativos dos

impostos realizados pelos Poderes Públicos, que devem se situar nos limites da capacidade

contributiva definidos pela já dita lei autorizadora. Por isso que se disse que a capacidade

contributiva também impacta no controle de legalidade.

Em arremate, consigne-se que não se exaurem as possibilidades de controle do

uso dos impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental pela constatação de

constitucionalidade da lei que atribui aos Poderes Executivo e Legislativo a possibilidade de

alteração dos aspectos quantitativos desses impostos. Uma vez empreendida qualquer dessas

alterações, nada obsta que se coteje o que foi alterado com o que foi legalmente autorizado já

se pautando na capacidade contributiva, aferida anteriormente pelo controle de

constitucionalidade da supracitada lei autorizadora. Assim, a verificação de se a alteração dos

aspectos quantitativos dos impostos extrafiscais que exprimem finalidade ambiental não foi

além do que a lei resguardou com viso à preservação da capacidade contributiva propicia um

novo enfoque para o controle de legalidade.

167Na análise feita em 5.1, sugeriu-se conferir: MACHADO, Hugo de Brito. Direitos fundamentais do contribuinte e a efetividade da jurisdição, p. 49. 168 A temática da vinculação da atividade alteradora dos elementos quantitativos dos impostos pelo Poder Público já restou debatida mais detidamente em 5.1. Nesse ensejo: Cf. MACHADO, Hugo de Brito. Direitos fundamentais do contribuinte e a efetividade da jurisdição, p. 50.

130

O juízo de legalidade se dá, portanto, com a análise das alterações dos aspectos

quantitativos daqueles tributos relativamente aos limites do que a lei resguardou com viso à

preservação da capacidade contributiva. Por exemplo, a lei autorizadora das alterações em

análise determinou que se utilize, para graduar a variação de alíquotas do imposto, algum

critério econômico que mantém pertinência com as situações ou hipóteses (des)oneradas para

indução da finalidade ambiental, a exemplo da quantidade de recursos naturais extraídos em

um processo produtivo industrial qualquer. Pode ocorrer, porém, que, no ensejo da fixação

dessas alíquotas, algum dos Poderes Públicos utilize como critério, não a quantidade de

recursos naturais extraídos em um processo produtivo, mas o número de empregados

designados a realizar tal atividade. Ainda que este último critério revele alguma capacidade

contributiva, não propicia elementos que se atrelam à finalidade da (des)oneração, nem

fornece um parâmetro para se estimar a capacidade contributiva em grau tão exato quanto a

quantidade de material extraído.

5.3 Hipótese central: a (im)possibilidade de mensuração objetiva de algum critério

econômico que se liga à situação (des)onerada para promoção do meio ambiente,

mesmo que deste se extraia indiretamente capacidade econômica é que determina o

grau de liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais de

finalidade ambiental

Consoante se explicitou ao longo do trabalho, seu desenvolvimento pautou-se na

premissa de que a existência do natural dever de persecução (promoção) de fins

constitucionais referentes aos direitos fundamentais acarreta, sob o ponto de vista da(s)

teoria(s) dos direitos fundamentais adotadas em seu aporte teórico, inevitáveis restrições a

outros direitos de mesma magnitude constitucional.

Para fins de melhor precisar qual o interesse investigativo do presente trabalho e,

com o intuito de delimitar o objeto da pesquisa, explorou-se a relação entre a capacidade

contributiva e a abertura constitucional que autoriza o uso da tributação, por intermédio dos

impostos extrafiscais, como meio de promoção do direito fundamental ao ambiente

ecologicamente equilibrado. Referido corte metodológico decorreu da constatação de que

aquele desiderato justifica constitucionalmente algumas diferenciações entre contribuintes,

mas que, nem sempre atenta, na fundamentação da exigência tributária, para o texto

constitucional em sua total amplitude, elegendo como fundamento, muitas vezes, unicamente

o conteúdo dos art. 170, inciso VI, e 225, caput, da CF/88, olvidando-se da dogmática dos

131

direitos fundamentais e das repercussões da capacidade contributiva nesse método de

obtenção de finalidades.

Com o intuito de não se anuir com a situação mostrada no parágrafo anterior,

aponta-se a necessidade de se tentar determinar parâmetros (ainda que minimamente)

objetivos que possibilitem o controle da atuação dos Poderes quando se utiliza impostos

extrafiscais que exprimam finalidade ambiental, ou seja, que limitem a liberdade de

conformação do legislador. A preocupação decorreu da possibilidade de se tratar da finalidade

constitucional apontada como razão para tratamento tributário discriminatório entre

contribuintes como o único elemento a ser considerado quando se cuida da tributação

ambiental, e que, uma vez analisada a singular variável destacada, os impostos extrafiscais

que atendam a esse fim tornem-se impassíveis de controle por outros métodos, haja vista a

suposta desnecessidade de aferição de quaisquer outros elementos que permeiem o tipo de

relação tributária que se vem descrevendo até então.

Toma-se em consideração que, apesar de a Constituição expressamente albergar o

desígnio justificador do tratamento tributário discriminatório, o exame da justificativa da

finalidade daqueles impostos extrafiscais revela apenas uma das etapas da análise da sua

constitucionalidade (vide 5.2.1.3). Ademais, tendo em vista que a finalidade discriminatória

adotada neste trabalho, qual seja, a de promoção do meio ambiente, possui induvidosa índole

constitucional, a problemática ultrapassa a sua justificativa e desemboca no exame da

constitucionalidade do meio eleito para realização dessa empreitada, o qual, para fins da

investigação acadêmica proposta neste tópico em específico, relaciona-se aos critérios

econômicos que mantém pertinência com as situações ou hipóteses (des)oneradas para

indução da finalidade ambiental (critério da “correlação” da “pertinência”) (vide 5.3.1).

Evidentemente que, sob o ponto de vista da Constituição brasileira, inexiste o

deferimento de prerrogativa ao legislador para criar regimes tributários peculiares às situações

de determinados grupos de contribuintes. A força normativa da Constituição reclama que se

respeite a sistematização prevista para o uso de tributos e que, caso o Poder Legislativo ou

Executivo dela se desvie, configure-se arbitrariedade que implica em inconstitucionalidade169.

169 Exemplifica-se, com uma situação descrita por Humberto Ávila, a necessidade de que o legislador tributário respeite a sistematização prevista na Constituição: “Ainda que o legislador tenha liberdade quanto a instituir ou não regime de não-cumulatividade (liberdade quanto ao ‘se’, tendo ele optado por estabelecê-lo, deverá coerentemente devolvê-lo de acordo com os princípios tributários aplicáveis, dentre os quais o princípio da igualdade. Isso significa, em outras palavras, que embora possa haver – o que se admite apenas para argumentar – liberdade quanto à adoção do regime, inexiste liberdade total quanto à sua configuração, o legislador não pode estabelecer uma finalidade de diferenciação, com uma mão e escolher um critério de diferenciação que não mantenha com ela uma relação de pertinência com a outra mão. Admiti-lo é aceitar que o legislador possa instituir, caprichosamente regimes tributários arbitrários, irrazoáveis e irracionais ao seu bel prazer.”. (ÁVILA,

132

Por conseguinte, demanda-se, para a realização de um exame completo da

constitucionalidade das variações aplicadas aos impostos extrafiscais de finalidade ambiental,

a exemplo de uma possível redução de alíquotas conforme critérios econômicos que se liguem

a uma maior realização do fim buscado com o tratamento diferenciado entre contribuintes

(promoção do direito fundamental ao meio ambiente), que se estude a sistemática

constitucional tributária prevista na Constituição Federal de 1988 pelo prisma das teorias dos

direitos fundamentais.

A averiguação de constitucionalidade dos impostos extrafiscais ambientais passa

por percursos distintos, porém complementares. O primeiro caminho a percorrer é o da

análise de conformidade da norma que rege algum imposto extrafiscal que exprime finalidade

ambiental com o sistema constitucional tributário, aplicável aos tributos em geral (v.g., regras

de competência), o que, contudo, não caracteriza o objeto particular de estudo deste trabalho;

o segundo, o da identificação das implicações do princípio da capacidade contributiva nos

impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental. Nesse último passo, não somente se

busca garantir que os impostos extrafiscais ambientais resguardem sua natureza tributária,

como igualmente se intenciona evidenciar que o princípio da capacidade contributiva possui

aptidão para atuar enquanto norteador da produção legislativa da matéria, impondo limites à

liberdade de conformação do legislador tanto para que ele não se afaste do sistema

constitucional tributário, quanto para que ele não atue de forma a ocasionar excessivas

restrições a direitos fundamentais que se imbricam na relação jurídica tributária peculiar ora

telada.

Como uma primeira maneira de ofertar um critério mínimo de controle, exsurge a

necessidade de explicitação dos motivos determinantes da eleição de determinado fim extra

ao fiscal em conjunto (requisitos cumulativos) com a demandada demonstração de que o

gravame recairá, necessariamente, sobre alguma manifestação de riqueza, ainda que

presumida170. Nesse talante, como visto anteriormente, o princípio da capacidade contributiva,

Humberto. Contribuições sobre o faturamento. Vedação do direito ao crédito na aquisição de insumos recicláveis. Exame da violação aos princípios da igualdade, da liberdade de profissão, da defesa do meio ambiente, da livre concorrência e da não-cumulatividade. Revista Dialética de Direito Tributário n. 170, p. 156.). Os itálicos constam do original. 170 Veja-se que, em certa medida, mesmo o legislador, na atuação predominantemente fiscal, vale-se ordinariamente de indícios e de pressupostos para determinar a capacidade contributiva. O fato de a riqueza ser medida por estimativa e indiretamente não quer dizer que se vá impor uma carga tributária que vise a onerar a mais tal riqueza; ao contrário, concebe-se aqui a vertente da capacidade contributiva que visa a estabelecer limites à imposição. Em uma situação de existência de impostos extrafiscais em que seja passível demonstrar a existência de capacidade contributiva, é exatamente essa a finalidade dela: a de imposição de limites. Na doutrina brasileira Aliomar Baleeiro, há muito, já advertia para o fato relatado anteriormente. Conferir, BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. Atualizador: Hugo de Brito Machado Segundo.

133

ao se relacionar com o fenômeno da extrafiscalidade dos impostos, poderá desempenhar a

função de, ao menos, evitar o desvio171 em sua utilização (vide 5.2.1.3). Assim, a verificação

da constitucionalidade do meio utilizado para a promoção de finalidade extra à fiscal e para a

materialização do conteúdo normativo genérico do art. 170, inciso VI, da Constituição,

ultrapassa uma abordagem pautada unicamente no meio ambiente e tangencia outros

meandros constitucionais, máxime o da influência que os desdobramentos do princípio da

capacidade contributiva exercem nos impostos extrafiscais que exprimam finalidade

ambiental.

Em todas as circunstâncias anteriormente traçadas, fique claro que se procura

limitar a liberdade de conformação do legislador para se evitar que a finalidade justificadora

do tratamento tributário diferenciado, qual seja, a garantia de uma maior força normativa da

Constituição por intermédio do reforço da efetividade do direito fundamental ao ambiente

ecologicamente equilibrado, revele-se como único elemento a ser analisado nos impostos


5.3.1 Da necessidade de vinculação entre aspectos quantitativos do tributo e critérios

econômicos que mantêm pertinência com as situações ou hipóteses (des)oneradas para

indução da finalidade ambiental ou da vinculação dos elementos quantitativos dos

impostos extrafiscais de finalidade ambiental ao critério da correlação ou da

pertinência

Em decorrência da compreensão da capacidade contributiva como pressuposto

objetivo (vide 2.4.2), percebeu-se que se faz possível limitar a liberdade de conformação do

legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental por intermédio do juízo de

correlação entre a situação (des)onerada e algum parâmetro econômico revelador de

capacidade contributiva, do qual se pode ou não extrair algum elemento objetivamente

mensurável. No processo de aferição de constitucionalidade dos impostos extrafiscais que

exprimam finalidade ambiental, exige-se, além da explicitação dos motivos pelos quais os

ditos elementos econômicos se atrelam à situação (des)onerada, a identificação de algum

17ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 335: “Não podendo medi-la em todos os casos, nem contando com a inteira sinceridade do contribuinte, o legislador estabelece, através do fato gerador de cada imposto, um sistema de indícios e pressupostos dessa capacidade fiscal”. Verificar ainda, GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Fiscal e Interpretação da Lei Tributária, 1998, p. 146: “[...] hoje, primeiro deve ser perquirida a existência de capacidade contributiva para que a tributação (ao menos em se tratando de impostos) se justifique e, depois, cabendo o imposto, este deverá ser instituído sem violação à igualdade.”. 171 Cf. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, 9ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 89.

134

elemento apto a parametrizar esses tributos, ainda que dito elemento se ligue, mais imediata

ou mediatamente, à capacidade contributiva.

A depender da situação eleita para se justificar a (des)oneração daqueles impostos,

identifica-se, então, dois possíveis cenários hipotéticos: um em que seja factível identificar, a

partir da própria situação ensejadora da (des)oneração, elementos econômicos que a ela se

ligam e que ofertam parâmetros de demarcação das fronteiras de incidência da capacidade

contributiva pela expressão de alguma grandeza apta a ser mensurada (v.g., quantidade de

fumaça expelida por uma indústria); outro em que, muito embora se extraia a manifestação da

capacidade contributiva na relação tributária da própria situação ensejadora da (des)oneração,

não se pode derivar diretriz com propensão a demarcar como esse princípio irradia sua

eficácia naqueles impostos, haja vista à ausência de relação direta entre dita situação e

alguma magnitude econômica mensurável, tornando-se impossível obter a exata medida da

capacidade contributiva, que se revela apenas indireta, mediada ou imprecisamente (mediante

estimativa).

Deixe-se claro que, no primeiro panorama apresentado no parágrafo precedente,

uma eventual fixação de maiores ou menores alíquotas para procedimentos que são realizados

em função do impacto que alguma atividade causa ao ambiente poderá se guiar, também, por

alguma grandeza econômica que se atrele à situação que ensejou a dita (des)oneração. Por

exemplo, a referenciada variação poderá adotar como parâmetro objetivo a quantidade de

fumaça expelida pelas indústrias que exerçam a mesma atividade produtiva172. No segundo

cenário especulado, mesmo que da situação ensejadora da (des)oneração se extraia

indiretamente capacidade econômica, mais difícil seria a identificação de alguma magnitude

econômica apta à mensuração objetiva. Mesmo assim, uma eventual fixação de maior ou

menor alíquota para a situação deve se ligar a algum critério que indireta, mediata ou

imprecisamente (mediante estimativa) denote a capacidade contributiva. Por exemplo,

impostos extrafiscais que visem a mitigar o risco que as atividades nucleares apresentam ao

meio ambiente (situação ensejadora da desoneração) poderão variar conforme uma maior ou

menor adequação da usina a protocolos de segurança, que, inobstante não obrigatórios, ligam-

se à situação ensejadora da (des)oneração, mas neles não se identifica nenhuma magnitude

econômica apta à mensuração objetiva ou precisa. Muito embora a adoção por parte de uma

usina nuclear de um determinado protocolo de segurança que, mesmo não obrigatório, não se 172 Destaca-se a necessidade de que as indústrias referidas no exemplo trazido ao texto desempenhem a mesma atividade produtiva para que não ocorra uma violação, ainda que em potencial, da igualdade e da liberdade profissional. O tratamento tributário desigual das atividades profissionais, consoante dito preteritamente, é expressamente vedado pelo art. 150, inciso II, da CF/88.

135

preste como critério para dosar precisamente os impostos conforme a capacidade

contributiva, identifica-se uma possibilidade de estimação indireta dos elementos

quantitativos do tributo, fazendo com que esse princípio seja realizado em algum grau

(mediata, imprecisa ou estimativamente) e, por consequência, com que outros direitos

fundamentais sejam menos restringidos.

Observe-se que é possível, nos dois cenários hipotéticos acima descritos, a

identificação de algum elemento apto a parametrizar os impostos extrafiscais, ainda que dito

elemento se ligue mais imediata ou mediatamente à capacidade contributiva. Deve-se,

portanto, considerar que o fator eleito para discriminação não apenas mostre uma necessidade

de (des)oneração tributária para que se atinja o fim proposto (v.g., redução da emissão de

gases, mitigação do risco ínsito às atividades das usinas nucleares, etc.), mas que também

possibilite a identificação de algum elemento para se alterar os aspectos quantitativos

daqueles impostos, o que se pode obter das seguintes formas:

a-) No primeiro caso conjecturado, pela pertinência entre algum outro critério

econômico extraível e mensurável (v.g., quantidade de fumaça) da situação que

enseja a (des)oneração (v.g., redução da emissão de gases);

b-) No segundo caso conjecturado, pela pertinência entre situação (des)oneratória

(v.g., diminuição do risco ínsito ao desempenho de atividades nucleares) e algum

critério dela extraível mas que revele apenas parcial, mediata, indireta ou

imprecisamente a capacidade contributiva (v.g., adequação à protocolos não

obrigatórios que proporcionem maior segurança às atividades desempenhadas

pelas usinas nucleares).

A proposta da correlação entre situação (des)onerada e critério dela extraível para

aferir uma maior ou menor viabilidade de controle da capacidade contributiva assinala, no

primeiro caso, uma ligação mais imediata (direta), e, no segundo, mediata (indireta) do

imposto com esse princípio. Resta evidente que, apesar de difícil, pode-se obter, da situação

que ensejou a (des)oneração, elementos parametrizadores dos impostos extrafiscais que

exprimam finalidade ambiental mais ou menos precisos para quantificar os elementos

quantitativos dos impostos e para verificar uma maior ou menor irradiação de eficácia do

princípio da capacidade contributiva. A correlação proposta poderá ser identificada de duas

maneiras, a saber 173:

173 “En algunos impuestos extrafiscales – especialmente en los ecológicos – con más frecuencia será possible oferecer la opción de medir diretamente el elemento extrafiscal (por ejemplo el nível de contaminación

136

a) Extrair, da situação ensejadora da (des)oneração, algum critério econômico que

além de se relacionar com ela, revele magnitude econômica passível de

mensuração objetiva. Nesse caso, inexiste a mensuração direta da riqueza,

todavia, persiste a possibilidade de mensuração de grandeza que, apesar de com a

riqueza não se confundir, auxilia na aplicação da capacidade contributiva. Há,

ademais, um juízo direto de constatação de que a tributação recai sobre um

elemento revelador de riqueza e que ele pode ser utilizado para dosar aqueles

impostos (v.g., quantidade de fumaça expelida por uma fábrica como critério

obtido da situação que pretende desonerar os processos produtivos que menos

emitam gases);

b) Inviabilidade de extração de parâmetros que denotem a correlação estreita

entre a situação justificadora da (des)oneração e a riqueza onerada. Nessa espécie,

por inviabilizada a identificação de algum elemento econômico mensurável que se

ligue diretamente a essa mesma situação, torna-se infactível a determinação

precisa do quantum de riqueza gravado. Referida impossibilidade não implica,

contudo, na ilação de que inexiste riqueza envolvida, permanecendo necessário

que se identifique, ao menos, que a tributação recairá sobre elementos

econômicos, mediante juízo de constatação indireto, e que revelará apenas parcial,

mediata, indireta ou imprecisamente a capacidade contributiva.

Há, então, como se identificar uma manifesta irradiação de eficácia da capacidade

contributiva para os impostos extrafiscais ambientais, propiciando-se uma análise que generado), lo cual no significa que estemos ante un método de estimación directa, porque mediante tal medición no se está determinando con precisión una riqueza sino solo un elemento extrafiscal. Por ejemplo, el art. 27 de la Ley 2/2002, de 29 de abril, de Aguas Residuales de Cantabria, estabelece que la base inponible del canon de saneamineto cantábro será el volumen de agua consumido o estimado en el período de devegno, expressado en metros cúbicos, aunque también cabe la medición directa de la carga contaminante, expressada en la generalidade de los casos en kilogramos. Pues bien, lo que se mide diretamente es la contaminación generada por el uso del agua, pero no propriamente una riqueza, cuya dimensión aparece entreverada con el aspecto extrafiscal, y de ahí que sólo pueda ser medida por aproximación y de modo estimativo”. (ALABERN, Juan Enrique Varona. Extrafiscalidad y dogmática tributaria, p. 87.). Apesar de o autor sustentar que a dimensão da riqueza aparece entrelaçada com o aspecto extrafiscal, não se pode negar que existe a dita dimensão de riqueza que, exatamente por não se confundir com tal critério extrafiscal, revela a existência de capacidade contributiva. Existindo a capacidade contributiva, ela não poderá, simplesmente, ser deixada à margem do fenômeno tributário. Nesse sentido, AMARAL, Direito tributário ambiental, p. 94: “[...] Franco Picciaredda e Pietro Selicato sustentam que, entre capacidade contributiva e fator ambiental, existe certamente uma ligação muito estreita. De fato, acontece frequentemente que em alguns atos e comportamentos ecologicamente relevantes poder-se-ão encontrar índices capazes de justificar a instituição de um tributo adequado ou, por outro lado, influir sobre a quantidade do imposto. Franco Picciaredda e Pietro Selicato fundamentam suas posições no fato de que consumo de bens ambientais, por exemplo, o consumo de energia ou a exploração do patrimônio ambiental, é um revelador de potencial capacidade contributiva, servindo, então como base de cálculo para tributos diretos ou indiretos do tipo tradicional ou para novos tributos ambientais, tendo como fato gerador a utilização de energia ou a exploração de bens ambientais.”.

137

identifique como se dá o limite à liberdade de conformação do legislador: mediante a

correlação entre o aspecto afetado pela tributação (atitude reveladora dos indícios de riqueza)

e o fim colimado (situação favorável ao meio ambiente), a fim de atingir uma melhor fixação

dos aspectos quantitativos do tributo, resguardando os demais direitos fundamentais

envolvidos, tais como propriedade e igualdade. Propicia-se um controle que ultrapassa a mera

explicitação de motivos pelos quais se justifica a necessidade de se (des)onerar determinada

atividade que visa a ser promovida/coibida pela tributação. Nesse sentido, a (im)possibilidade

de mensuração de algum elemento econômico que mantém pertinência com as situações ou

hipóteses (des)oneradas para indução da finalidade ambiental passa a ser decisiva para melhor

identificar o modo como se opera a irradiação da eficácia do princípio da capacidade

contributiva nos impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental.

5.3.2 Graduação dos impostos extrafiscais de finalidade ambiental segundo a

(im)possibilidade de mensuração de algum elemento econômico que mantém

pertinência com as situações (des)oneradas para indução da finalidade extra à fiscal:

expressão (in)direta da capacidade contributiva

Anote-se que a graduação segundo aspectos mensuráveis, dos critérios extraídos

da situação que ensejou a (des)oneração do imposto extrafiscal (que exprima finalidade

ambiental) melhor se identifica naqueles impostos em que existente a possibilidade de


promoção do meio ambiente, para que deste se extraia direta, imediata ou precisamente

capacidade econômica (v.g., quantidade de fumaça x redução da emissão de gases). Nessa

situação específica, como possível compreender expressamente qual a riqueza onerada pela

tributação, inexistem razões para que o fato gerador do imposto dela se desatrele, de maneira

que ela interfere também na graduação dos impostos.

Embora pareça paradoxal, viável também a graduação dos elementos quantitativos

dos impostos extrafiscais de finalidade ambiental em que inexistente a possibilidade de


promoção do meio ambiente, pois o escalonamento dessa categoria de tributo se dá pela

pertinência entre situação (des)oneratória e algum critério econômico a ela referível, mas que

revele apenas parcial, mediata, indireta ou imprecisamente a capacidade contributiva (v.g.,

tentativa de diminuição do risco ínsito ao desempenho de atividades nucleares x adequação à

protocolos não obrigatórios que proporcionem maior segurança às atividades desempenhadas

138

pelas usinas nucleares). Nessa espécie de impostos extrafiscais de finalidade ambiental, muito

embora haja expressão direta da capacidade contributiva nesses impostos, o grau de eficácia

dela é reduzido, vez que aferida apenas por estimativa.

Insta realizar, todavia, uma relevante advertência: mesmo que se conceba para a

capacidade contributiva a aptidão de graduar os impostos extrafiscais de acordo com os

elementos econômicos que se ligam à situação (des)onerada para promoção do meio

ambiente, não se conclui que a tributação em si incida sobre eles, mas que, quando passíveis

de identificação, possuam, em algum grau (a depender da mensurabilidade), pertinência com

a situação de fato eleita como imponível.

5.3.3 Da (in)distinção entre: a consideração dos aspectos pessoais do sujeito passivo; a

graduação segundo (im)possibilidade de mensuração de algum elemento econômico

que mantém pertinência com as situações ou hipóteses (des)oneradas para indução da

finalidade extra à fiscal e a proporcionalidade

Por ser difícil a distinção entre a circunstância em que o tratamento diferenciado

por motivo ambiental relativo a uma determinada situação exige a graduação do imposto

extrafiscal segundo a (im)possibilidade de mensuração de algum elemento econômico que

mantém pertinência com as situações ou hipóteses (des)oneradas para indução da finalidade

extra à fiscal e a conjuntura em que se deve realizar a graduação dos tributos de maneira

pessoal, consoante a capacidade de contribuir, por motivos alheios ao meio ambiente, eis que

referíveis apenas à situação do contribuinte, poder-se-ia concluir, precipitadamente, pela

necessidade de aplicação desse princípio somente em sua faceta subjetiva, sem qualquer

necessidade de cogitação acerca dos demais parâmetros já mencionados ao longo do texto.

Anote-se ainda que tanto o modo quanto o grau em que se aplica a capacidade contributiva

para graduação de impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental afetam na

resolução da problemática distintiva aqui exposta.

A solução que se adota, embora não empreste resposta única ao problema ora

enfrentado, orbita em torno da situação que ensejou a (des)oneração de impostos extrafiscais

(que exprimam finalidade ambiental) e da natureza (i)mensurável do critério econômico

correlacionado àquela mesma situação, a qual poderá revelar, ainda que imprecisamente,

aspectos pessoais do sujeito passivo da relação tributária. Conjugam-se, assim, ambas as

situações descritas no parágrafo imediatamente anterior. Desse modo, quando a mesma

139

atividade ou função seja exercida por contribuintes distintos e de maneiras diversas174 , mas

uma delas, em decorrência da maneira pela qual é exercida, exponha o meio ambiente a

maiores ou menores riscos ou a mais ou menos impactos, poderá ser justificada uma

graduação daqueles impostos que considere: o risco/impacto ao meio ambiente [situação

justificadora da (des)oneração] associado à natureza (i)mensurável do critério econômico

correlacionado àquela mesma atividade/situação/hipótese, para precisar, mesmo que por

estimativas indiretas, aspectos pessoais do sujeito passivo. Possibilita-se, com isso, que a

conciliação entre diversos direitos fundamentais envolvidos na situação antes exposta ocorra a

partir de uma investigação acerca da situação (des)onerada, do elemento justificador da dita

(des)oneração e da natureza (i)mensurável do critério correlacionado àquela mesma

atividade/situação/hipótese. Esta última variável reflete, em maior ou menor intensidade

(precisa ou imprecisamente), os aspectos pessoais do sujeito passivo. Nesse ponto, o grau de

aplicação da capacidade contributiva também se revela aferível pela natureza do critério

econômico (i)mensurável correlato à situação (des)onerada nos impostos extrafiscais que

exprimam finalidade ambiental.

A partir dos elementos enunciados no parágrafo que está antes deste, pode-se

buscar obter um imposto extrafiscal cuja graduação mais proteja o meio ambiente, mais

realize a capacidade contributiva 175 e menos restrinja os demais direitos fundamentais

presentes na relação jurídica. Advirta-se, outrossim, que, muito embora a ideia de ponderação

de princípios pareça permear a quantificação daqueles impostos, aqueles elementos

referenciados como imprescindíveis no processo de graduação do tributo, conquanto revelem

e resguardem direitos fundamentais como propriedade, liberdade e igualdade, obstando-lhes

174 Outro ponto de consternação já mencionado ao longo desta seção consta na aferição da (in)constitucionalidade da graduação dos impostos com base no critério acima proposto que também leve em consideração a previsão normativa do inc. II, do art. 150, da Constituição Federal, que proíbe expressamente distinção em razão de ocupação profissional ou de função exercida pelos contribuintes, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, dos títulos ou dos direitos. Muito embora a análise em comento não se relacione unicamente ao princípio da capacidade contributiva, alerta-se que não se propõe que esse princípio esteja apto a exercer papel fundamentador de situações que sejam inconstitucionais por outros motivos que não o seu desrespeito. Averiguar a situação unicamente sob o prisma da capacidade contributiva pode conduzir a um raciocínio incompleto, tal qual aquele que se busca neste trabalho rechaçar, o que justifica o uso (inconstitucional) de impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental apenas pelo alcance do propósito promocional constitucinoalmente garantido. Ressalta-se, contudo, que não se empreende, na proposta da pesquisa, distinção em razão da atividade profissional ou da função, pois o que se propõe é que, quando contribuintes realizem a mesma atividade ou função, alguma maneira de desempenhá-la que exponha o meio ambiente a maiores ou menores riscos ou a mais ou menos impactos deverá ser (des)onerada, levando em conta não apenas o meio ambiente, mas também a capacidade contributiva conforme o grau que se for possível aplicá-la. 175O assunto da medida da restrição que direitos fundamentais podem sofrer em função do fator ambiental atrelado à extrafiscalidade também recebe abordagem no tópico 5.2.1.3, contudo com outros desdobramentos.

140

restrições excessivas, traçam as notas que determinam a distinção entre o que se expôs e a

ponderação de princípios.

A circunstância que se descreveu é correlata ao que ocorre no poder de polícia

administrativa, a exemplo do que ocorre na dosimetria de uma multa administrativa. Usa-se,

portanto, para graduar os impostos extrafiscais de finalidade ambiental, a ideia de

proporcionalidade que decorre da necessidade de vinculação entre aspectos quantitativos do

tributo e critérios econômicos que mantém pertinência com as situações ou hipóteses

(des)oneradas para indução da finalidade ambiental. Ou seja, a vinculação dos elementos

quantitativos dos impostos extrafiscais de finalidade ambiental ao “critério da correlação” ou

“critério da pertinência” contém a ideia decorrente da própria conceituação de

proporcionalidade, qual seja, a de medida menos restritiva, a de ponderação entre

possibilidades, mas empregada para quantificar um tributo. Há, então, a essência da noção de

proporcionalidade na graduação quantitativa dos impostos extrafiscais de finalidade

ambiental, mas não a utilização da proporcionalidade enquanto método de aplicação da

espécie normativa princípio para resolver uma colisão de princípios que tem por resultado

final a produção de uma norma para um caso concreto.

141

6 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Sustentou-se, ao longo do trabalho, uma hipótese principal: a capacidade

contributiva, analisada sob a ótica da jusfundamentalidade, que agrega um elemento jurídico

às teorias causalistas e éticas a respeito daquele princípio, figura como fator limitante à

liberdade de conformação do legislador176 em impostos ambientais de finalidade extrafiscal à

medida que se identifica a possibilidade de extração de algum elemento objetivo que se ligue

a alguma situação (des)onerada (por aqueles impostos extrafiscais) e que viabilize uma


tributária. Em outros termos, a hipótese central foi a de que a aplicação do princípio da

capacidade contributiva se dá na medida da (im)possibilidade de mensuração objetiva de

algum critério econômico que se liga à situação (des)onerada para promoção do meio

ambiente, mesmo que deste se extraia indiretamente capacidade econômica. Dela, se

extraíram 5 (cinco) hipóteses secundárias:

1. A capacidade contributiva não se revela como um limite imanente, extraído da

Constituição, a outros direitos fundamentais, ainda que em determinadas situações

influencie na liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais

que exprimam finalidade ambiental;


Constituição de 1988, como cláusula restritiva ao direito fundamental ao ambiente

ecologicamente equilibrado;


Constituição de 1988, como elemento de interferência no processo de

configuração do direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado;

4. A capacidade contributiva sempre deverá estar presente no suporte fático da

norma de tributação ambiental relativa a impostos extrafiscais ambientais, o que o

torna peculiar (suporte fático peculiar da norma de impostos extrafiscais de

finalidade ambiental), de maneira que ela pode figurar como um elemento

176Consoante dito do intróito da pesquisa, a concepção de legislador que se adotou para o seu desenvolvimento é a que designa sua compreensão ampla, englobando também a atividade desenvolvida pelo Poder Executivo quando, atipicamente concebida sob o ponto de vista de uma rígida separação de poderes, empreende à dosimetria dos elementos quantitativos do tributo, assim como albergando a atividade exercida atipicamente pelo Senado Federal (parcela do Poder Legislativo) na regulamentação das alíquotas do ICMS, nos termos do art. 155, § 2º, IV e V, da CF/88.

142

anterior, ou até complementar, a ser tomado em consideração ao exame de

proporcionalidade no controle das restrições aos direitos fundamentais do

contribuinte;

5. A capacidade contributiva limita a liberdade de conformação do legislador em

impostos extrafiscais ambientais, pois os direitos inerentes ao seu conteúdo

possuem aptidão em si para que se promova restrição ao direito fundamental ao

ambiente ecologicamente equilibrado em determinadas situações.

Com o intuito de propiciar argumentação jurídica que corroborasse com as

suposições traçadas para desenvolvimento do trabalho, empregou-se a metodologia da

dogmática dos direitos fundamentais à capacidade contributiva, adicionando-se aos seus

aspectos econômicos e éticos um respaldo jurídico. Além disso, evidenciou-se, a partir das

disposições do texto da CF/88 concebidas sistematicamente, notadamente as da ordem

econômica e do sistema constitucional tributário, a possibilidade de emprego desse princípio

para os impostos extrafiscais de finalidade ambiental. Delimitou-se, em seguida, seu conteúdo

em três vertentes: a de parâmetro, a de pressuposto objetivo e a de pressuposto subjetivo, que

se referem, respectivamente, ao aspecto quantitativo de graduação dos impostos, ao nexo

entre riqueza e fato gerador e os aspectos pessoais dos sujeitos da relação tributária.

Na seção seguinte, ainda sob o ponto de vista da metodologia empregada da

dogmática dos direitos fundamentais à leitura do princípio da capacidade contributiva

aplicado aos impostos extrafiscais de finalidade ambiental – como método de limitação da

liberdade conformadora do legislador –, apontou-se os motivos de opção pela teoria externa

dos direitos fundamentais em detrimento das internas e, ao mesmo tempo, explicitou-se qual a

relação da dita escolha com a hipótese 1 do trabalho. Na subseção 3.1.5, obteve-se como

resposta à suposição 1, considerando-se as acepções que a expressão “sempre que possível”,

contida no §1º, do art. 145, da CF/88, possa receber – quer fraca, quer forte –, que não se há

como admitir a capacidade contributiva como limite imante à extrafiscalidade ambiental. Na

compreensão de um “sempre que possível fraca”, não se insere a ideia de imanência,

porquanto paradoxal à de imprestabilidade que recai sob o conteúdo normativo do princípio;

na interpretação de um “sempre que possível forte”, igualmente não se acolhe a noção de

imanência, à medida que a dimensão positiva que se extrai do conteúdo da capacidade

contributiva reflete um “limite recíproco” entre propriedade e tributação que é incompatível

ao conceito de imanência, pois se liga ao de bens conflitantes ou de colisão de princípios que

demanda a ponderação, inaceitável sob a ótica da teoria interna. Caso se aceito o paradoxo

143

existente entre imanência e colisão de princípios (v.g., propriedade e meio ambiente), deve se

aceitar, igualmente, a quebra da dupla reflexividade das normas de direitos fundamentais para

se afastar o condicionamento que a função social da propriedade exerce na atividade de

conformação do legislador em impostos extrafiscais ambientais. Afirmou-se, portanto, que a

melhor forma de se explicar essa “limitação recíproca” parece ser encontrada nas teorias do

suporte fático amplo, que admitem essa noção de limitações externas ao direito.

Adotando-se a mesma metodologia da dogmática dos direitos fundamentais para

interpretação do princípio da capacidade contributiva, investigou-se, ao longo da exposição

conceitual a respeito dos conceitos de restrição e configuração de direitos fundamentais, que

as hipóteses 2 e 3 interferem diretamente na liberdade de conformação do legislador.

Admitiu-se, na análise da segunda hipótese da pesquisa, que a capacidade contributiva

influencia num eventual processo de restrição ao direito fundamental ao ambiente

ecologicamente equilibrado e condiciona, portanto, a liberdade de conformação do legislador

na extrafiscalidade ambiental dos impostos. A conclusão se deu a partir da interpretação

global das vertentes desse princípio (econômicas, éticas e jurídicas), para que se identifiquem,

no conteúdo principiológico, dimensões (positivas/negativas) que limitem a atividade

legislativa em impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental. Ou seja, respondeu-

se positivamente à análise de se a capacidade contributiva, por resguardar direitos

fundamentais do contribuinte, possui aptidão para interferir na persecução dos objetivos

estatais quando se faz uso da finalidade extrafiscal dos impostos para atingi-los. A

especificação do modo como esse princípio exerce mencionada influência foi mais bem

explorado na seção 5 da pesquisa, como mais um elemento de reforço à tese central de que

aquele princípio atua na limitação da liberdade de conformação do legislador em impostos

extrafiscais de finalidade ambiental e como mais um elemento que fortalece a hipótese 5.

Em seguida, disse-se, sobre a (im)possibilidade de caracterização da capacidade

contributiva como configuração ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente

equilibrado no caso dos impostos ambientais extrafiscais (hipótese 3), que o conceito de

“configuração” impõe uma análise do texto do §1º, do art. 145, da CF/88, para se identificar

se existente disposição constitucional que clarifique o que foi ou pode ser restringido, mesmo

garantido a priori. Destacaram-se, naquele momento, as expressões “sempre que possível” e

“respeitados os direitos individuais e nos termos da lei”, tendo em vista que a primeira

implica na perquirição de qual o grau de restringibilidade dos direitos fundamentais ali

protegidos; e a segunda, tanto na prerrogativa deferida ao legislador para conferir efetividade

à norma e para identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do

144

contribuinte – o que revela indiretamente que o direito de propriedade poderá ser restringido –

, quanto na estipulação de que essas restrições não esquecem os direitos individuais do sujeito

passivo.

Adiante, consignou-se que a admissão de um “sempre que possível forte” se

relaciona à compreensão da capacidade contributiva como regra que alberga direitos

definitivos de propriedade, de liberdade e de igualdade, em detrimento do meio ambiente, o

que se torna insustentável pela ótica da CF/88, que já no próprio texto do §1º, de seu art. 145,

determinou a proteção dos direitos individuais nos termos da lei, autorizando o legislador a

exercer uma restrição, quando do processo conformador, naqueles mesmos direitos de

propriedade, de liberdade e de igualdade, concebidos prima facie. Na adoção de um “sempre

que possível sem força”, aquiesce-se com o afastamento por completo do conteúdo do

princípio, o que contraria a fundamentação anteriormente expendida para a opção das teorias

externas no desenvolvimento do trabalho. Ademais, retirar a aplicabilidade da capacidade

contributiva por total dos impostos equivaleria a consentir com a iniquidade e com o “não

direito” definitivo de propriedade, os quais não se sustentariam perante a ordem

constitucional brasileira, que garante a inviabilidade de ambos no caput de seu art. 5º. Falou-

se, em arremate, duma limitação estabelecida pelo Constituinte à liberdade de conformação

do legislador que considera os demais dispositivos constitucionais, ao mesmo tempo em que

estipula a observância das restrições legislativas às matérias adstritas no texto do §1º, do art.

145, e condiciona as limitações infraconstitucionais à busca da efetividade do preceito

constitucional.

Asseverou-se, também, que existe uma cláusula de reserva de natureza qualificada

(hipótese 2), à medida que a lei deverá versar apenas sobre como o Estado poderá intervir

para identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas, atendo-se à

finalidade de conferir efetividade ao objetivo de que os impostos, sempre que possível,

tenham caráter pessoal e sejam graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.

Do exposto, inferiu-se que a capacidade contributiva atua sim na restrição do direito

fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado, mas que ela não deverá ser concebida

unicamente como configuração a esse mesmo direito fundamental e não deverá, portanto,

inferir-se que essa é a única maneira (configuração) que a capacidade contributiva atua na

limitação do legislador tributário em impostos extrafiscais de finalidade ambiental.

Expressamente, diz-se que a hipótese 3 é válida, sob o ponto de vista constitucional,

ressalvando-se que não se pretende, ao abordar a potencialidade da capacidade contributiva

para limitar a liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade

145

ambiental, fazê-la atuar unicamente enquanto fator de influência na configuração de direitos

fundamentais, nem se quer retirar a interferência que também exerce no processo de restrição

aos direitos fundamentais, mormente porque não se quer diminuir a necessidade de

justificativa constitucional da intervenção (limite em sentido amplo) nos direitos de

propriedade, de liberdade, de igualdade e ao meio ambiente.

Os meandros percorridos para a sustentação da plausibilidade jurídica das

hipóteses 1, 2 e 3, desaguaram na averiguação das hipóteses 4 e 5, aparentemente

inconciliáveis entre si. Na seção precedente a estas considerações finais, falou-se

genericamente da capacidade contributiva como limite à liberdade de conformação do

legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental para que se extraísse, dessa

argumentação, os modos específicos em que se dá dita limitação. Destacaram-se os controles

de constitucionalidade, o de constitucionalidade da lei que atribuiu faculdades aos Poderes

Executivo e Legislativo para alteração dos aspectos quantitativos daqueles impostos, o das

hipóteses 4 e 5 e o de legalidade.

Atinente à hipóteses 4, dessumiu-se que precisar onde se posiciona a capacidade

contributiva, sob o ponto de vista normativo, é que se revela como maior desafio para

averiguação da sua viabilidade jurídica. Conclui-se que, porque se cogita de relação jurídica

de tributação, ainda quando se trabalhe com o direito fundamental ao ambiente

ecologicamente equilibrado como móvel da extrafiscalidade, exsurge a necessidade de

fundamentação constitucional atrelada à capacidade contributiva, de maneira que se deve

considerar peculiar o suporte fático das normas que se ligam aos impostos extrafiscais que

exprimam finalidade ambiental (v.g., a lei autorizadora da alteração dos elementos do tributo

e a norma específica que versa sobre o tributo).

A existência da capacidade contributiva no suporte fático da norma de direito

tributário ambiental que disciplina o uso daqueles impostos é corolário da necessidade de

fundamentação constitucional, ou pelo menos, da demonstração de que a utilização da

extrafiscalidade recai sobre algum parâmetro que revela (ainda que indiretamente) magnitude

econômica. De outro lado, não se extraiu do exposto, até então, a compreensão de que a

capacidade contributiva desvela, na verdade, um parâmetro de exclusão a priori de condutas

de proteção do direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado, porquanto essa

última concepção se firma numa confusão entre o suporte fático da norma do imposto

extrafiscal que exprime finalidade ambiental e o suporte fático das normas dos direitos

fundamentais que se entrelaçam na relação jurídica.

146

O fato de que, em certas ocasiões, não se possa, por questões constitucionais,

utilizar impostos que possuam por finalidade a promoção do meio ambiente não se confunde

com a situação em que determinadas condutas não sejam albergadas no suporte fático daquele

direito (ao meio ambiente), mas traduz, sim, que, nessas situações, requisitos específicos da

tributação não foram atendidos. Por essa mesma linha de argumentação, conclui-se que a

hipótese 4 não é inconciliável com a hipótese 5, pois a dita necessidade de fundamentação

constitucional – referente à ligadura entre os fundamentos utilizados para explicitação da

(des)oneração de uma dada hipótese que visa a promover a finalidade extrafiscal ambiental

(v.g., diminuição da poluição, diminuição do risco) e os parâmetros econômicos que com eles

mantém relação de pertinência (v.g., diminuir-se a poluição pela redução na quantidade de

produtos tóxicos despejados) – exige que se indague a respeito da maneira que a ligação entre

aqueles dois critérios anteriores menos restrinja os outros direitos do contribuinte e mais

promova o do ambiente ecologicamente equilibrado.

Identificou-se, no parágrafo anterior, que é possível discorrer juridicamente a

respeito da hipótese 5. Somou-se à exposição da hipótese 3, que identificou a interferência da

capacidade contributiva no processo de restrição do direito fundamental ao ambiente

ecologicamente equilibrado, as razões de como isso ocorre mediante o emprego das acepções

da expressão “sempre que possível” e mediante o emprego da proporcionalidade. Falou-se

que, ainda que se adote apenas a conotação do “sempre que possível” em sua acepção fraca

(“sempre que possível fraco”) para se compreender o princípio da capacidade contributiva,

persiste a necessidade de, no mínimo, observá-la como pressuposto objetivo. Socorreu-se do

recurso à ponderação de princípios subsidiariamente, ou seja, como última instância na

interpretação constitucional.

Destacou-se que uma medida inicial atinente ao exame da proporcionalidade

reside na averiguação da justificativa de intervenção, a qual denota a idoneidade da medida

utilizada para alcançar o seu fim sob o ponto de vista da sua vertente adequação. Em se

tratando de imposto extrafiscal ambiental, a adequação pode ser constatada pela correlação

entre os elementos quantitativos do imposto e a finalidade de proteção ao ambiente. Essa

mesma medida de correlação, adiante, recebeu uma releitura que propiciou um exame de

constitucionalidade diverso do da proporcionalidade e que o pode anteceder ou o

complementar, corroborando a hipótese central da pesquisa.

Ainda sob o prisma da proporcionalidade, examinada agora pela vertente da

adequação, enunciou-se que o que não pode ocorrer é uma tributação que não guarde

pertinência com o elemento proteção ao ambiente. Apesar da relevância dessa exigência,

147

ressaltou-se que ela não deve configurar como a única, sob pena de se reescrever uma teoria

causalista da capacidade contributiva, bem como se advertiu que ela não abriga aquelas

circunstâncias descritas no parágrafo anterior, em que se identifica um critério econômico que

mantenha pertinência com a justificativa ensejadora da (des)oneração que intenciona fomentar

a efetividade do direito ao meio ambiente.

Em outras palavras, relativamente à proporcionalidade-adequação, deve-se

realizar um juízo negativo que inadmite que aqueles impostos não mantenham referência a

nenhum critério denotador de capacidade contributiva. Novamente, avizinhou-se desse

raciocínio a conotação do “sempre que possível” em sua acepção fraca (“sempre que possível

fraco”), especialmente pela menção precedente da exigência dessa proporcionalidade-

adequação ao caráter negativo do princípio da capacidade contributiva. Complementou-se a

abordagem da capacidade contributiva aplicada aos impostos extrafiscais de finalidade

ambiental como limite à liberdade de configuração do legislador pela enunciação dos

desdobramentos da proporcionalidade em sentido estrito, que trabalha com a ideia

decorrente de sua própria conceituação (medida menos restritiva) aplicada à especificidade da

relação jurídica de tributação ambiental que use impostos extrafiscais, qual seja, a de que

quanto maior o grau de uma intervenção em um direito fundamental, tanto maior o grau de

fundamentação que a justifica.

Explicou-se, destarte, que o juízo de investigação do intérprete traz, portanto, uma

demanda ínsita, qual seja, a de verificar se, dentre todas as medidas passíveis de adoção em

um dado caso concreto, existe alguma que menos restrinja os direitos fundamentais inerentes

ao conteúdo da capacidade contributiva e mais incentive (dever de promoção) o meio

ambiente. Assinalou-se que, mesmo nas situações para as quais bem evidenciado que não é

somente por inviabilidade prática que não se utiliza a proporcionalidade como única maneira

de se compreender a aplicação da capacidade contributiva aos impostos extrafiscais

ambientais ainda se faz necessário expor algumas outras formas de como isso ocorre, vez

que já expostos os motivos pelos quais se aponta que a capacidade contributiva pode delimitar

marcos para a liberdade de conformação do legislador na extrafiscalidade em matéria

ambiental de outros modos que não pela sua inserção num controle mediante a dita

proporcionalidade. Assim, somente após bem referenciadas todas as cinco hipóteses

decorrentes da hipótese central da pesquisa é que se pôde discorrer sobre esta última.

Justificou-se a hipótese central como proposta de limitação à liberdade de

conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental pela necessidade

de vinculação entre aspectos quantitativos do tributo e critérios econômicos que mantêm

148

pertinência com as situações (des)oneradas para indução da finalidade extra à fiscal. No

mesmo ensejo, abordou-se como a dita possibilidade de vinculação ocorre nos impostos

extrafiscais ambientais em que existente a possibilidade de mensuração objetiva de algum


mesmo que deste se extraia indiretamente capacidade econômica, e nos que inexistente a

possibilidade de mensuração objetiva de algum critério econômico que se liga à situação

(des)onerada para promoção do meio ambiente, mesmo que deste se extraia indiretamente

capacidade econômica. Nesse sentido, expressou-se que a (im)possibilidade de mensuração de

algum elemento econômico que mantém pertinência com as situações ou hipóteses

(des)oneradas para indução da finalidade ambiental passa a ser decisiva para melhor

identificar o modo como se opera a irradiação da eficácia do princípio da capacidade

contributiva nos impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental.

Assim, sustentou-se que a graduação dos impostos extrafiscais de finalidade

ambiental se dá consoante a (im)possibilidade de mensuração de algum elemento econômico

que mantém pertinência com as situações (des)oneradas para indução da finalidade extra à

fiscal como expressão (in)direta da capacidade contributiva. No arremate, refletiu-se sobre a

(in)distinção entre a consideração dos aspectos pessoais do sujeito passivo, a graduação

segundo (im)possibilidade de mensuração de algum elemento econômico que mantém

pertinência com as situações ou as hipóteses (des)oneradas para indução da finalidade extra à

fiscal e a proporcionalidade, com o fito de tornar inequívoco que a limitação proposta para a

liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais ambientais pela capacidade

contributiva não se confunde com outras preexistentes.

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