-Direito Tributria Curso de Direito- 9 Perodo

1.1. Relao com outros ramos do Direito

O Direito Tributrio um direito pblico obrigacional, pois rege as obrigaes existentes entre os particulares e o Estado, quando este se reveste na condio de ente tributante, com poder de imprio sobre aquele.

1.2. Conceito de Direito Tributrio

Ramo didaticamente autnomo do direito (1), integrado pelo conjunto das proposies jurdico-normativas (2), que correspondam, direta ou indiretamente (3), instituio, arrecadao e fiscalizao (4) de tributos (5). (Paulo de Barros Carvalho)

1. Didaticamente AutnomoO Direito uma cincia una e no comporta separaes absolutas entre seus diversos ramos.

Na interpretao das normas de Direito Tributrio, deve-se observar todo o contexto jurdico, sob pena de se produzir um entendimento que no coaduna com o sistema jurdico (e no ordenamento).2. Proposies jurdico-normativas

Jurdicas: faz referncia ordem jurdica em vigor (art.59 da Constituio Federal), ou seja, normas emanadas de um processo legislativo;

Normativas: faz referncia aos atos normativos de natureza infralegal, tais como decretos regulamentares, instrues normativas, ordens de servio, portarias etc.

3. Direta ou IndiretamenteAs normas constantes das leis tributrias podem ter seu nascedouro no Direito Tributrio ou em outro qualquer, podendo ser de natureza civil, comercial, constitucional etc.

Isso porque o Direito Tributrio precisa buscar, em outros ramos do direito, institutos para explicar o contedo da lei tributria e lhe dar forma.

4. Instituio, arrecadao e fiscalizaoO termo instituio deve ser entendido como sinnimo de criao no Direito Tributrio e se refere ao nascimento da relao jurdico-tributria. Depois de seu nascimento, entramos numa fase de direito do Estado em relao ao contribuinte, o qual leva este a cumprir com sua obrigao de levar recursos aos cofres pblicos. Para que essa arrecadao ocorra, necessria a edio de normas cujo objetivo operacionalizar as cobranas, sendo a fiscalizao uma grande arma no combate aos inadimplentes. importante lembrar que ao Direito Tributrio no interessa a destinao destes recursos, sendo essa parte objeto de estudo do Direito Financeiro. Existe uma confuso cultural nesse sentido e ela leva a crer que a fiscalizao responsvel pela correta aplicao dos recursos, o que no acontece. Lembramos que mesmo em momento anterior a instituio de um tributo, necessrio que atentemos aos dizeres dos princpios de direito tributrio, pois alguns trazem regras a ser observadas antes mesmo da publicao das leis instituidoras (anterioridade anual, anterioridade nonagesimal etc.).

5. TributosEmbora parea ser um termo gramaticalmente fcil de ser entendido, tecnicamente guarda enormes dificuldades de interpretao e solucion-las o que realmente interessa ao Direito Tributrio.

1.3. Fontes do Direito Tributrio

Em quase todas as doutrinas tributrias, os autores estudam as fontes do Direito Tributrio, as quais se dividem em formais e materiais.

a)Formais:

Primrias esto elencadas no art. 59 da CF (normas jurdicas)

Secundrias so as normas de natureza infralegal

b)Materiais: so todas as situaes que produzem ou representam riquezas e podem ser tributadas, tais como a renda, o patrimnio, transmisses diversas, propriedade etc.

H autores (Ychihara) que entendem que o decreto regulamentar se encontra entre as fontes formais primrias, devido grande importncia que os mesmos desfrutam nas diversas legislaes tributrias. Porm, a grande maioria dos doutrinadores afirma que o decreto deve ser includo entre as fontes formais secundrias, o que me parece ser o entendimento mais correto.

1.4. Autonomia do Direito Tributrio

O ramo do Direito Tributrio tem princpios (anterioridade, irretroatividade tributria, estrita legalidade tributria, no confisco etc.) e institutos (lanamento, fato gerador, sujeito ativo etc.) prprios e isso o torna autnomo, sem, contudo, dar-lhe independncia total dos outros ramos do Direito, conforme se depreende do conceito visto anteriormente. Embora seja um instituto de Direito Tributrio, o lanamento (art. 142 do CTN) deve ser estudado e entendido por estudiosos de outros ramos de direito, a exemplo dos processualistas que, para bem interpretar o 2 do art. 1034 do Cdigo de Processo Civil, devem conhec-lo em sua profundidade.

1.6. Conceito de Tributo e suas espciesObs.: leitura obrigatria do tpico n. 2 do Captulo II do livro Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio).O art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) pode ser dividido em 5 (cinco) partes principais para melhor compreenso: Prestao pecuniria compulsria: no bojo dessa expresso, est inserida a idia de coercitividade (obrigatoriedade), no havendo acordo de vontades. A prestao fruto da vontade do Estado e o contribuinte tem por obrigao cumpri-la.

Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: alguns autores afirmam que h uma redundncia nessa expresso, pois pecnia sinnimo de moeda.

Valor nela se possa exprimir: refere se a unidades fiscais, tais como UFM (Catalo), UFIR etc. Exemplo: o ISSQN (imposto de competncia dos municpios, conforme art. 156 da Constituio Federal) de vrios municpios cobrado em unidades fiscais, independente da base de clculo (existe flagrante inconstitucionalidade, pois est sendo tributada a atividade, ou seja, o ser profissional e no a prestao de servios propriamente dita!). Na verdade, tal modalidade de cobrana aceita como uma presuno, porm deve, obrigatoriamente permitir prova em contrrio, tendo em vista os tribunais aceitarem presunes relativas, nunca absolutas. Exemplo: suponhamos que um mdico que recolhe o ISSQN fixo todo ms viaje durante todo o ms de janeiro e no efetue nenhuma prestao de servio. Nesse caso, dever o mesmo buscar comprovar o ocorrido junto aos rgos municipais para se ver livre dessa tributao. Deve, inclusive, haver na legislao um procedimento especfico para o caso, pois essa tributao se baseia numa presuno, a qual deve ser sempre relativa.

Essa expresso pode ser confundida com algumas prestaes de servio obrigatrias tais como o servio militar obrigatrio, a prestao de servio dos escrutinadores selecionados para as mesas apuradoras de votos (embora atualmente seja nfima essa prestao de servio), a prestao de servio dos jurados, a prestao de servio dos componentes das mesas de votao etc. Com certeza, no foi essa a abrangncia que o legislador imaginou para a referida expresso.

Importante: No se deve confundir essa expresso contida na definio do tributo com as diversas formas de extino do crdito tributrio (art. 156 do CTN), que pode se dar por pagamento, compensao, dao em pagamento em bens imveis, transao etc.

Que no constitua sano de ato ilcito: o tributo no tem carter punitivo, diferentemente das sanes, com as quais se pretende penalizar alguma atitude ou ao ilcita. Exemplo: cobrana de ICMS (imposto) e multa quando constatado pela fiscalizao o trnsito de mercadorias sem documentao fiscal. Observar que o crdito tributrio, nesse caso, formado por 02 (duas) partes, ou seja, o tributo e a multa, partes essas com naturezas completamente diferentes. Um exemplo interessante surgido em sala de aula diz respeito taxa que se cobra pela utilizao diria do ptio da Polcia Militar nos casos de apreenso de veculos com irregularidades. Na verdade, trata-se de uma taxa e a utilizao no um ato ilcito, embora se deu em virtude de um ato ilcito. Outro exemplo diz respeito a renda obtida em razo de atividades ilcitas. Uma coisa a atividade ilcita em si, a qual deve ser penalizada administrativa, civil ou criminalmente. Outro caso o fato gerador que no pode ser um ato ilcito.

Em deciso interessante, o STF declarou inconstitucional alguns artigos de lei do IPTU paulistano que previa um aumento de 100% do imposto sobre imveis onde havia construes irregulares, ou seja, o referido tribunal, em deciso unnime, considerou que o tributo estava funcionando como uma sano, o que no permitido. O problema foi resolvido com a adoo de uma multa de 100% do valor do tributo, em vez do aumento do tributo (exemplo encontrado em Vittorio Cassone). Hugo de Brito Machado nos traz uma situao que parece contrariar essa parte do dispositivo. Trata-se da norma que probe sejam as multas consideradas na apurao do lucro sujeito ao Imposto de Renda. Essa norma faz com que um ato ilcito, punido com multa, tenha o efeito de elevar o valor a ser pago a ttulo de Imposto de Renda. Poderamos afirmar que o Imposto de Renda foi elevado em virtude da ocorrncia de um ato ilcito, porm, por ter um fato gerador complexivo, realmente leva a essa confuso. Outro exemplo interessante surgido em sala de aula se refere obrigatoriedade de se recolher taxa ao cofres pblicos estaduais em razo da apreenso de veculos. Observe que a taxa no tem relao com o ato ilcito praticado pelo condutor do veculo (trafegar em alta velocidade, transitar sem a documentao necessria etc.). O recolhimento da taxa ser em virtude da prestao de servio estadual manter o veculo guardado. Outra questo interessante e que pode causar dvidas quanto progressividade de alguns tributos, como o caso do IPTU e do IR. Observe que no h nenhuma ocorrncia ilcita para dar ensejo a uma progresso de alquota, o que nos mostra claramente que a progressividade no uma sano ou penalidade para um ato ilcito, sendo apenas uma forma de se buscar maior justia fiscal ou cumprimento da funo social de algumas propriedades. Essa uma discusso bastante importante quando do estudo do IPTU (art. 156, 1 da CF) e do IPVA (art. 155, 6, II da CF).

ART. 182 4.

Instituda em lei: diz respeito ao Princpio da Legalidade, o qual exige que a instituio do tributo se d por lei, em regra geral, ordinria. Quando se trata da instituio (ou criao) de tributos, utiliza-se a lei ordinria, a qual exige maioria simples para sua aprovao.

Atividade administrativa plenamente vinculada: O Pargrafo nico do art. 142 do CTN afirma que a atividade da autoridade administrativa (fazendria, claro) deve ser obrigatria e vinculada ( lei), evitando assim decises pessoais. Na mesma linha de raciocnio, o art. 37 da Constituio Federal evidencia tambm o princpio da impessoalidade, porm h casos de discricionariedade na administrao pblica, ou seja, utilizao de critrios subjetivos na soluo de alguns problemas. o caso da existncia de expresses como pode determinada autoridade fazendria autorizar ou no alguma coisa (crdito de ICMS, por exemplo). Isso permite que o agente da fiscalizao tome a deciso que achar mais conveniente! importante salientar que so casos extraordinrios e fogem a regra geral.

Em regra, o agente fiscal obrigado a lanar o crdito tributrio, sob pena de responsabilidade funcional, impossibilitando-o agir por vontade prpria (penalizar determinado contribuinte e perdoar outro, nas mesmas condies).

Art. 4 do CTN: no caput deste artigo, encontramos apenas o fato gerador como fator de diferenciao da natureza dos tributos entre si, porm a base de clculo de suma importncia nessa diferenciao, o que podemos confirmar pela leitura do 2 do art. 145 da Constituio Federal (mostra o que importante na diferenciao entre imposto e taxa) e o inciso I do art. 154, tambm da Constituio Federal, no qual, embora encontremos a conjuno ou, alguns autores afirmam que o correto seria e e creditam o erro imperfeio legislativa que freqentemente ocorre. H alguns tributos que, pela sua base de clculo, so verdadeiros impostos, porm so institudos como se fossem outras espcies tributrias (exemplos desse tipo de so o Salrio-Educao, Taxa de Melhoramentos dos Portos etc.). A Unio geralmente utiliza essa prtica para instituir verdadeiros impostos sem a devida autorizao constitucional.

- No importa a destinao, embora exista muita discusso!

A Assemblia Nacional Constituinte de 1988 se mostrou muito preocupada com a questo das espcies tributrias e colocou a base de clculo como elemento importante na determinao da natureza do tributo.

O inciso I do referido artigo do CTN nos ensina que, para se identificar o tipo do tributo, no nos interessa a denominao, ou seja, seu nome (IHD ou ITCD, ITBI ou ITOBI etc.). Observe que erros nas terminologias utilizadas podem indicar tributaes diferentes, como o caso do IHD (ITCD goiano), que parecia excluir o legatrio da obrigao de recolher o tributo. Poucas vezes o legislador foi to sensato ao dizer no levem nossas palavras ao p da letra.

O inciso II do referido dispositivo refere-se destinao legal do produto da arrecadao, que objeto de estudo do Direito Financeiro, embora atualmente a Constituio Federal vincule algumas receitas (exemplificando, citamos o Emprstimo Compulsrio vinculado despesa, nos termos do art. 148 da Constituio Federal, parte do Imposto Sobre Grandes Fortunas destinada ao Fundo de Combate Pobreza, nos termos do art. 235 da Constituio Federal etc.). Em todo caso, isso vai ao encontro do conceito de tributo, o qual deixa claro que no importa ao Direito Tributrio a anlise de momentos posteriores extino da relao jurdico-tributria.

Em resumo, devemos levar em considerao o fato gerador e a base de clculo na determinao do tipo de tributo, alm de no levar ao p da letra o nome do tributo, por ser este irrelevante na determinao do mesmo.

Espcies TributriasObs.: leitura obrigatria do tpico n. 4 do Captulo II da Primeira Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo e Brito Machado (27 edio).

Art. 5 do CTN (1966): escrito sob a gide da Constituio Federal de 1946, este dispositivo enumera 03 (trs) espcies tributrias (A CF trouxe o art.145, acresceu alguma coisa, mas tambm parece um repeteco do art.5), porm no devemos nos ater apenas anlise deste artigo. Analisando tambm o art. 145 da Constituio Federal, somos levados a achar que as espcies tributrias realmente so em nmero de 03 (trs). Porm, numa anlise mais atenta da Constituio Federal, chegamos concluso de que as espcies tributrias podem chegar a 05 (cinco). importante frisar que essa uma das inmeras concluses a que se pode chegar. Seriam elas:

1. Impostos: art. 16 do CTN e art. 145, I da Constituio Federal

2. Taxas: art. 77 do CTN e art. 145, II da Constituio Federal

3. Contribuies de Melhoria: art. 81 do CTN e art. 145, III da Constituio Federal

4. Emprstimos Compulsrios: art. 148 da Constituio Federal

5. Contribuies Parafiscais: art. 149 da Constituio Federal (Compete Unio estabelecer as Contribuies Sociais ( apenas um tipo de contribuio parafiscal); CIDE; CIP). Art. 149-A CF/88, (ao ver do professor um tipo de contribuio parafiscal).

Classificao dos Tributos

So vrias as classificaes adotadas pelos autores, porm veremos apenas algumas. Como ensina o Prof. Roque Antonio Carrazza, as classificaes no so certas, nem erradas, mas mais teis ou menos teis. Um exemplo desse mesmo professor, seria a classificao dos tributos em muito rendosos e poucos rendosos para a Fazenda Pblica. Tal classificao no estaria errada, mas seria de pouca utilidade para os estudiosos do Direito.

1. Quanto Hiptese de Incidncia (fato gerador ou situao ftica), podem ser:

1.1. Vinculados (a uma contraprestao estatal especfica);

1.2. No vinculados (a uma contraprestao estatal especfica)

( Tanto o vinculado quanto o no vinculado so obrigatrios. Quando se fala em tributo obrigatria a prestao pecuniria.Observao: mesmo tendo sua receita destinada a determinado fim, o tributo no se transforma em vinculado, pois o que deve ser analisado o fato gerador. Exemplo: fato gerador do IPVA (ser proprietrio de veculo automotor), do IPTU (ser proprietrio de bem imvel na zona urbana do Municpio), do IR (auferir renda durante um certo perodo de tempo) etc. Mesmo que os recursos sejam destinados a uma rea especfica, isso nada altera sua vinculao.

2. Quanto competncia impositiva, podem ser:

2.1. Privativos: so os impostos, que se encontram discriminados na Constituio Federal, j divididos por ente federado. A rigor, somente a Unio tem competncia impositiva privativa, conforme art. 154, II da CF (impostos ordinrios) (possibilidade de um ICMS federal, possibilidade de um IPTU federal etc.;(Art.153 CF (Unio); Art. 155 CF (Estados) e Art. 156 CF (Municpios).

(S a Unio tem competncia privativa, vez que ela pode cobrar impostos de competncia tanto do municpio e do estado, nos casos do Art.154 II CF.

(Art. 147, competncia cumulativa.

2.2. Comuns: so as taxas e as contribuies de melhoria (so devidos ao ente federado que presta os servios ou constri a obra pblica);

(So tributos que qualquer ente federado pode instituir.

2.3. Residuais: so impostos que podem ser institudos (a qualquer momento) pela Unio, desde que respeitados os termos do art. 154, I (competncia residual so impostos que no existem) da Constituio Federal. Com relao taxas, a competncia residual dos estados, conforme 1 do art. 25 da CF.3. Quanto aos fins, podem ser:

Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 4 do Captulo VIII do livro Curso de Direito Tributrio de Paulo de Barros Carvalho (18 edio).3.1. Fiscais: esses tributos tm como objetivo principal a captao de recursos (arrecadao) ou seja, se prestam nica e exclusivamente para arrecadar fundos para os cofres pblicos;

3.2. Parafiscais: esses tributos tm como principal objetivo sustentar atividades/entidades que no so prprias do Estado, mas este (e a coletividade em geral) tem interesse em que as mesmas existam e sejam mantidas (so exemplos de entidades mantidas com esses tributos o INSS, sindicatos, entidades corporativas, como OAB, CREA, CRO etc.);

(A finalidade manter atividades paralelas administrao direta. Os recursos no vo nem para a UNIO, nem para os ESTADOS.

3.3. Extrafiscais: esses tributos visam principalmente resultados no financeiros ou no fiscais e servem como instrumento de interveno na economia, embora tenham como efeito aumentar a arrecadao.b Ex.: Imposto sobre Importao (II) quase sempre funciona para defender a indstria nacional e os empregos, assim como o Imposto sobre Exportao (IE) pode servir para evitar o desabastecimento do mercado interno. Outro imposto que pode ter essa finalidade o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), cujas alquotas variam de acordo com o produto ou sua essencialidade (inciso I do pargrafo 3 do art. 153 da Constituio Federal). Para exemplificar, alimentos bsicos tm, geralmente, alquota de 0%, enquanto cigarros podem ter alquotas que ultrapassam os 300%, o que nos mostra claramente que o objetivo da tributao no a arrecadao em si, mas a diminuio no consumo do produto.

Observao: h casos em que o mesmo tributo tem diferentes fins, como o caso do IPI sobre refrigerantes, cuja alquota gira em torno de 40% e o objetivo realmente a arrecadao. importante lembrar que essas alquotas mudam constantemente, mas o que deve ser fixada a inteligncia de cada alquota e o objetivo principal daquela tributao, cuja alquota mostra com clareza.

O IPI pode tanto ser um imposto fiscal quanto um imposto extrafiscal, para saber em que espcie ele se enquadra necessrio saber a finalidade para que ele esteja sendo aplicado.

Aps essas primeiras com sideraes a respeito dos tributos, passemos agora ao estudo das espcies tributrias propriamente ditas.

Obs.: leitura obrigatria do Captulo II da Terceira Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio). Imposto: espcie tributria descrita no art. 16 do CTN, cujo fato gerador no vinculado a uma atividade contraprestacional do Estado, sendo que sua receita pode ser destinada s mais diversas despesas (pagamento de servidores, construo de estradas etc.).

Classificao dos Impostos:

1) De acordo com o ente tributrio

1.1. Federais: esto discriminados no art. 153 da Constituio Federal1.2. Estaduais: esto discriminados no art. 155 da Constituio Federal1.3. Municipais: esto discriminados no art. 156 da Constituio Federal2) Em funo do Contedo Material

2.1. Impostos sobre o Comrcio Exterior (Imposto sobre a Importao e Imposto sobre a Exportao);2.2. Impostos sobre o Patrimnio e a Renda (Imposto de Renda, Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana, Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores etc.);2.3. Imposto sobre a Transmisso e a Circulao de Produtos/Mercadorias (Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e Doao, Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios etc.);2.4. Impostos Extraordinrios: so aqueles institudos em situaes especiais (art. 154, II da Constituio Federal, bem como no art. 76 do CTN);2.5. Impostos previamente indeterminados: so aqueles dentro da esfera da competncia residual da Unio (art.154, I da Constituio Federal).3) De acordo com a repercusso3.1. Diretos: so os impostos que, em regra geral, no admitem a repercusso (no se consegue ver no primeiro momento o repasse) (fenmeno que permite que o contribuinte de direito repasse o nus financeiro ao contribuinte de fato). So impostos que tributam diretamente a capacidade econmica do contribuinte, fazendo com que contribuinte de fato e de direito se confundam na mesma pessoa; so tidos como impostos mais justos. So exemplos desse tipo de impostos o IPTU, o IR etc.

3.2. Indiretos: so os impostos que admitem a repercusso, onde os contribuintes de fato e de direito so pessoas diferentes, sendo perfeitamente normal o repasse do nus do imposto para a etapa seguinte, sendo a ltima, quase sempre, representada pelo consumidor final. Geralmente esses impostos gravam eventos jurdicos ou materiais que ocorrem na economia e so tidos como mais injustos. So exemplos desse tipo de impostos o ICMS, IPI, ISSQN etc.

Com relao ao fenmeno da repercusso, os tribunais tm entendido que existe a possibilidade de ocorrncia da mesma em todos os tipos de impostos, ou seja, sempre possvel que o nus tributrio seja repassado para o elo seguinte da cadeia comercial, indo desembocar sempre no consumidor final. A ministra do Superior Tribunal de Justia Eliana Calmon faz uma anlise deste assunto num artigo da Revista dos Tribunais. Esta discusso muito importante, pois pode definir quem a pessoa competente para pedir a restituio de tributo pago indevidamente, nos termos do art. 166 do CTN.

Obs.: leitura obrigatria do Captulo VII da Terceira Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio). Taxas: essa espcie tributria se encontra perfeitamente definida no art. 145, II da Constituio Federal e no art. 77 do CTN, cujo fato gerador uma contraprestao direta e imediata, podendo ser efetiva ou potencial.

Os servios prestados ao contribuinte podem ser de 02 (dois) tipos:

1) Exerccio efetivo do poder de polcia: observe que nessa modalidade de prestao de servios, o servio deve ser realmente prestado, como o exemplo do Alvar de Licena para Construes, emanado dos poderes pblicos municipais, cuja funo evitar construes irregulares que possam prejudicar os confrontantes. O conceito de poder de polcia, embora seja tema de Direito Administrativo, se encontra no art. 78 do CTN e d ao Estado o poder de restringir direitos, sempre visando o interesse pblico.

2) Prestao de Servios Pblicos: refere-se a uma prestao de servios pblicos diversos, porm pode ser prestada (utilizao efetiva) ou potencial (apenas colocada disposio do contribuinte, no importando se este ir utilizar ou no). A taxa de esgoto pode ou no ser utilizada pelo contribuinte, porm legal a cobrana da mesma apenas pelo fato de estar disponvel. importante se lembrar que h, ainda, 2 (duas) caractersticas essenciais dos servios para que seja possvel a cobrana da taxa. So elas: a especificidade (quando a prestao do servio pode ser separada em unidades autnomas) e a divisibilidade (quando possvel a apurao da utilizao do servio por usurio). Alguns autores afirmam que essas 2 (duas) figuras tm o mesmo significado prtico.

Diferena entre Taxas e Preos Pblicos (Smula 545 do STF)As diferenas principais entre taxas e preos pblicos so:

Tarifa e preo pblico so sinnimos.

1. a taxa uma espcie tributria e, como tal, obrigatria (compulsria), enquanto o preo pblico facultativo;

2. a taxa deve ser precedida de lei, enquanto o preo pblico, para ser cobrado, no h essa necessidade, necessitando apenas de um contrato (na grande maioria dos casos, verbal);

3. o Poder Legislativo pode transformar um preo pblico em taxa, desde que o servio pblico prestado seja especfico e divisvel, bastando, para isso que aprove uma lei;

4. a taxa uma receita pblica derivada (deriva do poder de imprio do Estado, poder este de instituir impostos) , enquanto o preo pblico se encaixa como uma receita pblica originria (tem sua origem na utilizao do patrimnio da Unio, Do Estado ou do Municipio) (relao de igualdade para com o particular).

Exemplos de taxas: Taxa de Limpeza Urbana, Taxa de Esgoto etc.

Observao: para ser cobrada uma tarifa, o servio deve ser efetivamente prestado (no h possibilidade de cobrana de tarifa por servio prestado potencialmente). Alm do mais, exige-se uma manifestao de concordncia por parte do usurio, como ocorre quanto aos servios de telefonia.

Taxa obrigatria;

Tarifa facultativa.

Um certo dia, uma manchete do jornal estampava os seguintes dizeres: Imposto para pagar imposto. A matria tratava de uma taxa criada pelo Municpio de Goinia sobre a prestao de servio de remessa das parcelas mensais do ISSQN para o domiclio dos prestadores de servio. Obviamente, havia lei para tanto e o prestador de servio era obrigado ao recolhimento da referida taxa. Diferentemente do que ocorre com a tarifa de remessa do IPVA para o domiclio do proprietrio do veculo automotor, que pode optar, caso queira, por se dirigir ao DETRAN e solicitar a guia do IPVA, a qual ser emitida sem a citada tarifa. Fica ntido o carter opcional da tarifa.

Vrias so as inconstitucionalidades das taxas, como podemos exemplificar: a) Taxa de Lixo (dificuldade de quantificar o servio prestado por contribuinte, embora o Municpio de So Paulo tenha conseguido vencer este obstculo de uma maneira juridicamente inteligente base de clculo e obrigatoriedade), Taxa de Iluminao Pblica (servio no especfico e divisvel) etc. Ainda sobre as taxas, temos dois exemplos interessantes ocorridos no Municpio de Catalo: 1) proprietrio de uma casa situada abaixo da rede de esgoto pediu e conseguiu no recolher o tributo por ter conseguido provar que no era possvel sua utilizao e b) situao em que os prprios proprietrios dos imveis construram a rede de esgoto no tendo que recolher a taxa.

Caractersticas da espcie tributria taxa:

As taxas no podem ter a mesma base de calculo do imposto.

1) Tributo vinculado (a uma contraprestao estatal especfica);

2) De competncia comum (observao: a competncia residual, no caso de taxas, pertence aos estados e ao DF, conforme art. 25, 1 da Constituio Federal);

3) No pode ter base de clculo prpria de impostos;

4) A base de clculo deve ter relao direta com o custo do servio prestado (simetria lgica), embora essa caracterstica no seja pacfica entre os doutrinadores.

Em relao terceira caracterstica, encontramos em Elementos do Direito (Eduardo de Moraes Sabbag, 2005) o seguinte comentrio: Iniciado o julgamento de recurso extraordinrio interposto contra acrdo que teve por ilegtimas as taxas de licena de localizao e funcionamento e de preveno de incndio do municpio de Sorocaba-SP, ao fundamento de que sua base de clculo a rea ocupada pelo estabelecimento fiscalizado seria a mesma do IPTU (grifo nosso), coincidncia vedada pelo art. 145, 2 da Constituio Federal (As taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos). Aps o voto do Min. Ilmar Galvo, relator, afastando a pretendida incompatibilidade da norma municipal com o citado art. 145, 2, pediu vista o Min. Octavio Gallotti (RE 185.050-SP, Rel Min. Ilmar Galvo, 04.06.96).

Existem vrias taxas consideradas inconstitucionais pelos mais diferentes motivos: base de clculo sem simetria lgica com o fato gerador (taxa de limpeza urbana), prestao de servios pblicos no considerados especficos e divisveis (taxa de iluminao pblica), fato gerador de impostos (Taxa Rodoviria nica), servios no prestados (taxa de esgoto em bairros sem essa benfeitoria) etc.

Discute-se ainda sobre o fato do pedgio ser ou no uma taxa. H deciso do STF que o qualifica como taxa. Alm do mais, o art. 150, V da Constituio Federal probe a limitao ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico, o que demonstra, com uma certa clareza, que o pedgio uma taxa.

Obs.: leitura obrigatria do Captulo VIII da Terceira Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio). Contribuio de Melhoria: esta espcie tributria tem seu fundamento no art. 145, III da Constituio Federal e nos art. 81 e 82 do CTN.

Caractersticas principais das contribuies de melhoria:

1. um tributo vinculado, (vinculado a uma contraprestao estatal) pois visa cobrir os custos de construo de uma obra pblica, a qual venha a valorizar o imvel do contribuinte (obs.: o benefcio que o artigo 81 do CTN se refere o da valorizao);

2. Normalmente parcelado em parcelas fixas;

3. Tributo essencialmente municipal (porm, pode ser estadual ou municipal).

O art. 82 do CTN tambm faz referncia zona beneficiada (beneficio da valorizao) (pela valorizao, claro) e fator de absoro (a maior ou menor valorizao depende da distncia que o imvel fica da obra pblica).

Vrios pases utilizam esse tributo com maior intensidade, como o caso dos EUA, Inglaterra e Alemanha (a qual se reergueu, aps a Segunda Guerra Mundial, com base, principalmente, nesse tipo de tributo). um tributo mais justo que o imposto, porque voc paga e recebe em contrapartida a benfeitoria, a contraprestao estatal.

Quando ocorrer a desvalorizao dos imveis prximos da obra pblica, como o caso do Minhoco em So Paulo e de penitencirias, pode abrir possibilidade para alguma ao de perdas e danos. Nesse caso, no pode haver a cobrana, pois no ocorre o fato gerador. (No houve contribuio de melhoria). Caso o tributo tenha sido pago antes da construo da obra pblica, cabe restituio, pois a tributao foi indevida. Alm disso, em caso de desvalorizao, o proprietrio pode pedir a reavaliao de seus imveis para fins de tributao do IPTU, ITR etc.

Com relao contribuio de melhoria, surgem, ainda, algumas dvidas quanto a bitributao. Quando o imvel se valoriza, alm da contribuio de melhoria, o proprietrio pode vir a ser tributado pelo Imposto de Renda quando da alienao, tendo em vista o fato de ter tido um ganho por ter vendido o imvel por um valor maior que o preo de compra. Nesse caso, no h bitributao, pois, alm dos fatos geradores serem distintos, eles ocorrem em momentos diferentes. (O fato gerador da contribuio de melhoria um, e o do IRRF outro). Outra discusso acerca da contribuio de melhoria quanto a seus limites. A Constituio Federal no se refere a eles, porm o CTN os estipula, sendo, ento, aceitos pela maioria esmagadora dos tributaristas. (A CF no fala de limites da contribuio de melhoria, porm o CTN complementando fala no art.81).O Decreto-lei n. 195, de 24/02/67, trata da contribuio de melhoria e alguns dispositivos trazem informaes importantes acerca desse tributo.

TRAZER O DECRETO-LEI 195/67 PARA PROVAArt. 1. Trata sobre o fato gerador da contribuio de melhoria (observar a expresso o acrscimo no valor do imvel). Art. 2. Traz um rol de obras pblicas que podem vir a ter contribuio de melhoria cobrada. Em meu entender essa lista taxativa, no admitindo uma interpretao ampliativa.

Art. 4. Limite o custo da obra, valor que s ser levantado aps a concluso da mesma, o que parece impedir a cobrana antecipada, pela simples falta da base de clculo.

Art. 8. O contribuinte o proprietrio do imvel, porm a responsabilidade se transmite aos adquirentes e sucessores. Ao comprar um imvel, observar se no h dvidas de contribuio de melhoria, pesquisa essa que geralmente no feita quando da emisso da certido negativa de dbitos municipais. Ao adquirir um imvel, solicitar que seja feita uma pesquisa sobre a existncia de dvidas relativas a contribuies de melhoria para no ser surpreendido por futura cobrana.

3. Trata sobre a nulidade de clusula de transferncia de encargo do locador (proprietrio do imvel) para o locatrio. Esse dispositivo guarda perfeita sintonia com o art. 123 do CTN.Art. 9. Traz novamente a idia da impossibilidade de cobrana antes do incio da obra, abrindo, ainda, a possibilidade da cobrana ser efetuada durante as obras, desde que a parte construda seja suficiente para beneficiar determinados imveis. Parece ficar claro que a cobrana de maneira antecipada no se sustenta.

Art. 12 ...

6. Convnio entre Unio, Estados e Municpios para lanamento e arrecadao de contribuio de melhoria cobrada em virtude de obra pblica federal (a administrao pblica municipal tem maior facilidade para identificar os imveis valorizados, bem como se encontra mais prxima dos contribuintes). O dispositivo se refere possibilidade da Unio legar ao municpio, o que, em princpio, seria conceder, transmitir etc. Na realidade, trata-se de dar ao municpio a capacidade tributria, de forma que este seja o sujeito ativo da relao tributria.

Art. 14 A conservao e manuteno das obras passam a constituir encargos do Municpio.

Observe que a simples manuteno no d direito a nova cobrana de contribuio de melhoria, o que poderia ensejar uma bitributao, alm do que a manuteno e a conservao no se encontram no rol de obras pblicas do art. 2 desta lei.

Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 5 do Captulo II do livro Curso de Direito Tributrio de Paulo de Barros Carvalho (18 edio) e tpico 3.5.2 do Captulo II do livro Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio). Emprstimos Compulsrios: espcie tributria includa pelo art. 148 da Constituio Federal e que tem sua utilizao restrita a duas situaes em especial:1. Calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia (inciso I);2. Investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional (inciso II).Principais caractersticas:

1) Tributo restituvel (tecnicamente um ingresso, porm no se constitui em uma receita);

2) Tributo com caractersticas mais prximas da no vinculao (parece-me que, em nenhum dos casos, h contraprestao especfica, porm isso depende muito de como o tributo ser institudo. A grande maioria dos autores prefere no fazer essa classificao. Tomemos como exemplo um emprstimo compulsrio de guerra: alguns enxergam uma contraprestao, outros, no; em virtude de uma calamidade pblica restrita a determinado municpio, restaria definir se h ou no uma contraprestao);

3) Institudo por lei complementar ( um caso especial, pois a regra geral a instituio de tributo por lei ordinria);

nico tributo que obrigatoriamente deve ser institudo por lei complementar, no aceitando outro meio.

4) A competncia nica e exclusivamente da Unio.

Obs.: Observa-se que a Unio tem bastante cuidado quanto a essa competncia tributria, pois o art. 148, II da Constituio Federal admite uma interpretao bastante ampla do que seria um investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional. Se no fosse esse cuidado do governo federal, poderia o Brasil ser o pas dos emprstimos compulsrios, pois, num pas carente como o nosso, h infinitas obras e servios urgentes e de interesse nacional.

Alguns autores no consideram o emprstimo compulsrio como uma espcie tributria, devido ao fato de que no h a transferncia de recursos do setor privado para o setor pblico, o que leva Hugo de Brito Machado a afirmar que a distino entre o emprstimo compulsrio e o tributo essencial, e assim devemos trat-lo como categoria distinta, no integrante do gnero tributo.. Embora se trate de um grande conhecedor de Direito Tributrio, acredito que a afirmao no encontra respaldo jurdico, pois no encontramos tal exigncia no conceito de tributo, conforme entendimento mais acertado do art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional.

Obs.: leitura obrigatria do Captulo VI da Terceira Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio). Contribuies Parafiscais: os arts. 149 e 149-A da Constituio Federal dispem sobre esta espcie de tributo, sendo que a competncia tributria bem expressa.Principais caractersticas:

1) Geralmente ocorre a transferncia da capacidade tributria ativa (art. 7 do CTN), ou seja, um ente tributante institui e passa para outro as funes de arrecadar ou fiscalizar o tributo. Ex.: no caso das contribuies sociais recolhidas ao INSS, quem institui a Unio e quem arrecada e fiscaliza a citada autarquia; no caso das contribuies confederativas, quem institui a Unio e quem arrecada e fiscaliza so as prprias entidades profissionais (OAB, CREA, CRA, CRM etc.);

2) Pode-se, ento, afirmar que, geralmente, o ente tributante que institui (aquele que tem a competncia tributria) no aquele que arrecada e fiscaliza (aquele que tem a capacidade tributria ativa);

3) Via de regra, os recursos tem um destino certo, o que depende da contribuio. Ex.: manuteno de entidades, no caso das contribuies confederativas, manuteno da previdncia social, no caso das contribuies sociais, interveno em algumas atividades especficas no caso das contribuies de interveno no domnio econmico etc.;

4) Tributo de difcil classificao quanto vinculao, porm parece que ele seria mais bem classificado como um tributo no vinculado, pois parece no haver contraprestao estatal especfica ao contribuinte (pode at haver uma contraprestao por parte da entidade profissional, como alguns direitos adicionais, servios e defesa de interesses). A exemplo dos emprstimos compulsrios, a grande maioria dos autores prefere no afirmar uma determinada classificao, pois ela depende de uma anlise individual.

Por sua vez, as contribuies parafiscais se dividem em:

1) Contribuies Sociais: encontramos vrias competncias para a instituio dessas contribuies no texto constitucional e citamos os art. 195, I, II, III e IV CRFB/88 (acrescentado pela Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003), 212, 5, 239, 4, 1 do art. 149 CRFB/88 (contribuies previdencirias), entre outros. Na maioria dos casos, elas servem para fazer frente s despesas com a Seguridade Social (previdncia e assistncia). So exemplos dessas contribuies: contribuies para o Programa de Integrao Social - PIS, contribuio para o financiamento da Seguridade Social - COFINS, contribuio social do salrio-educao etc.;

2) Contribuies Interventivas: (Contribuies de Interveno no Domnio Econmico - CIDE) os recursos provenientes dessas contribuies servem para fornecer recursos s polticas de interveno do Estado e fomentar algumas atividades. Ex: Adicional ao Frete para a Renovao da Marinha Mercante - AFRMM (recursos se destinam implantao e manuteno de uma poltica de incentivos indstria de reparao e construo navais), Contribuies de Interveno no Domnio Econmico CIDEs sobre os combustveis de uma maneira geral, cujos recursos tm uma destinao especfica, conforme expresso no 1 do art. 1 da Lei n. 10.336, de 19 de dezembro de 2001, abaixo transcrito:

1o O produto da arrecadao da Cide ser destinado, na forma da lei oramentria, ao:

I - pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel, de gs natural e seus derivados e de derivados de petrleo;

II - financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do petrleo e do gs; e

III - financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.

Ainda com relao s contribuies de interveno no domnio econmico, importante estudar sua conformao constitucional, expressa claramente pelo 2 do art. 149 da Constituio Federal. Inteligentemente, os incisos I e II excluram de sua incidncia receitas de exportao e incluram as de importao de produtos estrangeiros ou servios, respectivamente. Por seu turno, o inciso III permite sua cobrana de duas maneiras: mediante instituio de alquotas ad valorem (quando representa uma relao aritmtica com a riqueza tributvel, ou seja, o que se expresso em moeda a base de clculo e no a alquota) ou especfica (quando ocorre apenas a multiplicao da alquota - fixa- pela base imponvel, ou seja, o que expresso em moeda a alquota e no a base de clculo, da qual o que importa so as unidades volume, peso, tamanho etc.).

A CIDE atualmente cobrada por tarifa especfica.

3) Contribuies Corporativas: (Contribuies Confederativas Contribuies de Interesses das Categorias Profissionais) os recursos arrecadados por essas contribuies tm por objetivo o custeio de rgos sindicais e profissionais (Contribuies para custeio do sistema confederativo da representao sindical Art. 8, IV da Constituio Federal - ou tambm chamadas de contribuies sindicais (no confundir com as mensalidades pagas para manuteno de seu sindicato, pois estas no so tributos, sendo do livre arbtrio do empregado filiao), anuidades de conselhos de categorias profissionais - CREA, CRA, OAB etc.)

4) Contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica: contribuio introduzida em nosso sistema tributrio pela Emenda Constitucional n. 39, de 19 de dezembro de 2002, a qual incluiu o art. 149-A no texto constitucional. Os recursos dessa contribuio, como o prprio nome indica, se destinam ao custeio do servio de iluminao pblica, o qual era mantido pela antiga Taxa de Iluminao Pblica, julgada inconstitucional pela Smula 670 do STF.

Smula 670. O servio de iluminao pblica no pode ser remunerado mediante taxa.

Breves consideraes sobre as possveis classificaes dos tributos

Obs.: leitura obrigatria dos tpicos 4.4, 4.5, 4.6 , 4.7 e 4.8 do Captulo II do livro Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio) e Captulo 10 do livro Classificao Constitucional de Tributos de Mrcio Severo Marques (cpia na xerox).H autores que defendem a diviso dos tributos em 2 (duas) espcies tributrias, sendo a diviso bastante simplria em tributos vinculados e no-vinculados. Defendem essa tese autores de quilate como Geraldo Ataliba, Alfredo Augusto Becker, Pontes de Miranda e outros.

H doutrinadores que dividem os tributos em 3 (trs) espcies tributrias, quais sejam: impostos, taxas e contribuies de melhoria. Segundo esses autores, as contribuies parafiscais se enquadrariam como taxas e os emprstimos compulsrios se enquadrariam como um dos impostos federais, no podendo ser considerados espcies autnomas de tributos. Paulo de Barros Carvalho defende essa linha com muita propriedade e, a meu ver, do ponto de vista tcnico, entendo ser a mais correta.

H, ainda, outros (entre eles Fbio Fanucchi e Luciano Amaro) e que defendem a diviso em 4 (quatro) espcies tributrias e a diviso seria feita de seguinte maneira: impostos, taxas, emprstimos compulsrios e contribuies (parafiscais e de melhoria). Ricardo Lobo Torres um dos doutrinadores que defende essa diviso, porm no grande o nmero de defensores dessa diviso.

A grande maioria dos autores (entre eles Ives Gandra da Silva Martins, Celso Ribeiro Bastos, Hugo de Brito Machado e o Ministro Moreira Alves) defende a diviso dos tributos em 5 (cinco) espcies tributrias conforme descrito acima, embora no me parea ser a diviso mais aceitvel do ponto de vista cientfico. Os defensores dessa linha afirmam que o art. 145 da Constituio Federal discrimina apenas os tributos que podem ser institudos por todos os entes federados, entre os quais se encontram os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria. Assim, os outros 2 (dois) tipos de tributos (emprstimos compulsrios e contribuies parafiscais) no poderiam figurar no mesmo dispositivo, pois s podiam ser institudos pela Unio (isso mudou com as diversas emendas constitucionais). A razo, ento, estaria na tcnica legislativa utilizada pelos constituintes de 1988. Alguns doutrinadores ainda especulam que, na verdade, a idia era mesmo a diviso tripartida, porm foram criadas mais 2 (duas) espcies tributrias com os artigos 148 e 149 da Constituio Federal.

Segundo Luciano Amaro (Direito Tributrio Brasileiro, 10 edio, pg. 75), Quando os autores buscam especificar de modo mais analtico as figuras tributrias, empregam tambm critrios financeiros refletidos no plano normativo, como, por exemplo, a restituibilidade do emprstimo compulsrio, ou a afetao de certos tributos a uma atuao (do Estado ou de certas entidades) no imediatamente ou no diretamente refervel ao contribuinte (contribuies ditas especiais).Considerar ou no esses dados leva a ampliar ou no o nmero de espcies tributrias.

H, ainda, alguns artigos publicados pela internet que defendem a diviso em 6 (seis) espcies tributrias, sendo a sexta espcie a contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica, includa pela Emenda Constitucional n. 39, de 19 de dezembro de 2002, a qual incluiu o art. 149-A no texto constitucional

Diante dessas possveis divises, entendo que devemos optar pela diviso qinqipartida, pois a defendida pela maioria dos doutrinadores e, por isso, a chance de acerto maior quando for necessria a escolha para responder questes de concursos. Alm disso, temos em Mrcio Severo Marques (Curso de Especializao em Direito Tributrio IBET) um porto seguro para defendermos a diviso em cinco tributos que, a partir da anlise de trs critrios, apresenta a seguinte tabela de classificao:

Tributos Identificados

1 Critrio:

vinculao

(at. estatal)

Vinculado2 Critrio:

destinao

(receitas)

Art. 167 CF3 Critrio:

restituio

(montante)Comentrios

ImpostosNoNoNo

TaxasSimSimNo

Cont. MelhoriaSimNoNo

Cont. ParafiscaisNoSimNo

E. CompulsriosNoSimPar.nic.Art.148SimApenas o emprstimo compulsrio possui a restituio do montante.

O fato gerador da contribuio de melhoria : a construo da obra pblica, valorizao do imvel. Os impostos no tm destinao. A contribuio de melhoria no possui destinao da receita, o dinheiro que o contribuinte paga no vai para a obra pblica, porque a obra j est pronta, no se usa dele para a construo.2. SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO

Antes de 1965, o Sistema Constitucional Tributrio estava restrito legislao infraconstitucional, porm, com o advento da Emenda Constitucional n. 18, de 1 de dezembro de 1965, este foi elevado ao nvel constitucional (a exemplo da Alemanha).

A Constituio Federal tem uma importncia muito grande no que diz respeito a nosso sistema jurdico tributrio e suas principais funes dentro deste contexto so:

1) Distribuir competncias tributrias (observe que a Constituio Federal no cria tributos, ela apenas traz as competncias, que, no caso dos impostos, so especficas, pois estes so de competncia privativa);

2) Listar os Princpios Jurdicos Tributrios (alguns autores indicam a existncia de alguns princpios fora da Constituio Federal, o que me parece incorreto);

3) Definir as imunidades tributrias (alguns autores afirmam que a Lei Complementar n. 87/96 mudou essa regra, pois, ao trazer alguns produtos para o campo da imunidade, criou uma exceo regra, porm a grande maioria dos doutrinadores ainda entende que todas as imunidades so previstas na Constituio. No caso citado, a Constituio Federal apenas reservou lei complementar o papel de listar os produtos que estariam imunes);

4) Repartir receitas tributrias (embora esta repartio seja objeto de estudo do Direito Financeiro, ela se encontra inserida no Captulo I do Ttulo VI da Constituio Federal, entitulado DO SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL);

5) Classificar os tributos (a classificao mais aceita pelos doutrinadores a quinquipartida, ou seja, aquela que apresenta cinco espcies tributrias).

Obs.: As imunidades e os princpios funcionam como verdadeiras limitaes do poder de tributar, tendo a Constituio Federal a funo, embora parea ambgua, de, alm de distribuir as competncias tributrias, determinar certos limites dentro dos quais deve atuar o ente tributante.

2.1. Competncia Tributria (art. 6 ao 8 do CTN)

Obs.: leitura obrigatria do Captulo III do livro Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio).Conceito: competncia tributria nada mais do que uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios). Em resumo, a competncia para legislar sobre tributos ou institu-los.

Encontramos no art. 6 e seguintes do CTN algumas disposies especficas sobre competncia tributria, o que nos permite fazer algumas consideraes a respeito.

Artigo 6 - A atribuio constitucional de competncia tributria compreende a competncia legislativa plena, ressalvadas as limitaes contidas na Constituio Federal, nas Constituies dos Estados e nas Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios, e observado o disposto nesta Lei.

Pargrafo nico - Os tributos cuja receita seja distribuda, no todo ou em parte, a outras pessoas jurdicas de direito pblico pertencem competncia legislativa daquela a que tenham sido atribudos.

Alguns autores, ao analisarem o citado dispositivo, afirmam que somente a Unio detm a competncia legislativa plena, pois alguns dispositivos constitucionais levam a essa interpretao, como caso do art. 24 (que trata da legislao concorrente), cujo pargrafo primeiro (No mbito da legislao concorrente, a competncia da Unio limitar-se- a estabelecer normas gerais) combinado com o terceiro (Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercero a competncia legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.) parecem permitir tal afirmao. Como o art. 30, II da Constituio Federal reserva aos Municpios apenas suplementar a legislao federal e a estadual no que couber, parece-nos que os autores que defendem essa linha esto com a razo.

O pargrafo nico do art. 6 do CTN nos traz outra regra muito importante quanto do estudo da competncia tributria, ou seja, aquela que deixa claro que, mesmo que a receita de alguns tributos seja distribuda, a competncia no deixa de pertencer a quem tenha sido atribuda. Esse dispositivo visa evitar discusses judiciais a respeito de mudanas na legislao tributria de alguns entes tributantes que possam ter efeitos negativos na parcela da receita distribuda, o que, em ltima anlise, afeta diretamente o valor dos repasses a outras pessoas jurdicas de direito pblico interno. Exemplos desses repasses so encontrados nos artigos 157 e 158 da Constituio Federal de 1988 (Imposto de Renda, Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios, Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores, Imposto Territorial Rural etc.).

No art. 7 do CTN, encontramos a figura da capacidade tributria ativa art. 119 CTN (Sujeito Ativo), que consiste na atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, que, diferentemente da competncia tributria, pode ser delegada a outra pessoa jurdica de direito pblico. Observe que o dispositivo fala em executar leis, o que permite afirmar que a legislao tributria permanece sendo feita pelo ente que detm a competncia tributria. Artigo 7 - A competncia tributria indelegvel, salvo atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria, conferida por uma pessoa jurdica de direito pblico a outra, nos termos do 3 do art. 18 da Constituio.

Nota: O artigo referido da Constituio de 1946. 1 - A atribuio compreende as garantias e os privilgios processuais que competem pessoa jurdica de direito pblico que a conferir.

2 - A atribuio pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurdica de direito pblico que a tenha conferido.

3 - No constitui delegao de competncia o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da funo de arrecadar tributos.

Artigo 8 O no-exerccio da competncia tributria no a defere a pessoa jurdica de direito pblico diversa daquela a que a Constituio a tenha atribudo.

Observe, ainda, que o simples encargo ou funo de arrecadar tributos no representa capacidade tributria ativa, como o caso de empresas concessionrias ou permissionrias de servios pblicos arrecadarem taxas (exemplo dos pedgios) ou empresas privadas que, em virtude de lei, so responsveis por tributos de terceiros, como o caso de substituio tributria (ICMS, IR etc.).

O sujeito ativo (art. 119 do CTN) aquele que tem a capacidade tributria ativa, podendo ter ou no a competncia tributria, pois o citado dispositivo, embora parea se referir competncia, se refere competncia para exigir o seu cumprimento. Temos como exemplo o caso das contribuies sociais, onde a Unio tem a competncia tributria, enquanto o INSS, a capacidade tributria ativa; no caso das contribuies de interesse das categorias profissionais, a Unio tem a competncia, enquanto as categorias, a capacidade tributria ativa.

Art, 119 c/c Art. 7 CTN.

Caractersticas da Competncia Tributria:

1) Indelegabilidade: encontramos essa caracterstica expressa no art. 7 do CTN;

2) Irrenunciabilidade: ineficaz qualquer ato que vise renncia da competncia tributria. Alm do mais, no existe renncia tcita. Se o ente tributante que tem a competncia tributria no se movimentou no sentido de instituir o tributo, presume-se que a tributao no necessria naquele momento, situao que pode vir a ser proibida pela Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n. 101, de 05 de maio de 2000);

3) Incaducabilidade: no h que se falar em caducidade do direito de instituir o tributo. A competncia somente pode ser subtrada com uma mudana no texto constitucional, atravs de emenda ou uma nova Constituio (a Unio, at o presente momento, no instituiu o Imposto sobre Grandes Fortunas IGF e nem por isso perdeu o direito de institu-lo).

H outras caractersticas da competncia tributria, porm no so pacficas entre os doutrinadores por comportarem algumas excees: inalterabilidade (as competncia tributarias esto ligadas s garantias individuais ou seja, uma matria que no pode ser modificada por emenda, apenas por outra constituio federal) (pode haver alterao por emenda constitucional), privatividade (se refere apenas a impostos e, entre estes, os de competncia da Unio) e facultatividade (segundo Roque Carrazza, o ICMS de instituio obrigatria pelos Estados/Distrito Federal).

importante salientar que a competncia tributria no se esgota com a publicao da lei; ela continua pertencendo ao ente tributante que, a qualquer momento, tem poder para alterar a legislao tributria. Observamos, ainda, que a capacidade tributria ativa passa a existir aps o ato de publicao, pois a prpria lei que, de maneira expressa, dir quem o sujeito ativo da relao tributria. Podemos afirmar que a competncia tributria, uma vez exercitada, define quem ter a capacidade tributria ativa, a qual pode pertencer pessoa jurdica competente ou no.

Classificao da Competncia Tributria

Privativa: esse tipo de competncia aquele que existe quanto competncia tributria para instituir os impostos, os quais so discriminados previamente na Constituio Federal;

Comum: esse tipo ocorre no caso da instituio de taxas e contribuies de melhoria, pois estes tributos podem ser institudos por quem presta os servios ou constri a obra pblica, respectivamente;

Cumulativa: encontramos essa competncia estampada no art. 147 da Constituio Federal, pertencente Unio e ao Distrito Federal, nas situaes que estabelece;

Residual: com relao aos impostos, encontramos esta competncia expressa no art. 154, I da Constituio Federal, que cuida dos impostos previamente inexistentes, podendo ser institudos pela Unio, desde que sejam respeitadas as regras do dispositivo. Com relao s taxas, alguns doutrinadores afirmam que o 1 do art. 25 da Constituio Federal repassa aos Estados a competncia residual sobre as mesmas.

Ainda com relao competncia tributria, gostaramos de trazer a seguinte questo: o municpio tem ou no competncia para instituir IPTU sobre a posse ou sobre o domnio til de bem imvel? Essa questo bastante debatida entre os estudiosos e h respostas nos dois sentidos. Entendem alguns que a resposta negativa tendo em vista o fato da Constituio Federal, em seu art. 156, I, ter se referido especificamente propriedade. Outros entendem que o art. 146, III, a da Constituio Federal repassa lei complementar a definio dos fatos geradores dos tributos. Como o art. 32 do CTN contempla as figuras da posse e do domnio til, o municpio, assim, seria competente para tanto. Parece-me que os primeiros esto com a razo, pois o constituinte, ao definir as competncias tributrias dos impostos, j delineou o campo de abrangncia do tributo. Pensar de maneira diversa seria atentar contra a lgica do Sistema Tributrio Nacional, que tem na Constituio todas suas diretrizes.

2.2. Princpios Constitucionais Tributrios

Obs.: leitura obrigatria do tpico n. 5 e 6 do Captulo I da Primeira Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).Obs.: leitura adicional facultativa dos tpicos n. 1 a 12 do Captulo IV do livro Direito Tributrio Brasileiro de Luciano Amaro (12 edio).

Segundo a maioria dos doutrinadores, as limitaes ao poder de tributar se dividem em 2 (dois) tipos, a saber: os princpios constitucionais tributrios e as imunidades tributrias. Se os entes tributantes no respeitarem essas limitaes, com certeza nos defrontaremos com algumas inconstitucionalidades. Essas limitaes funcionam como verdadeiras garantias do cidado-contribuinte frente pretenso estatal de cobrar tributos.

2.2.1. Princpio da estrita legalidade tributria (art. 150, I da CF e 97, II do CTN)

Principio Estritamente do Direito Tributrio

Ao lermos o art. 150, I da Constituio Federal, somos levados a perguntar se pode haver diminuio de tributo atravs de algum ato normativo infralegal, tendo em vista o fato do referido dispositivo trazer os verbos exigir ou aumentar. H autores que afirmam essa possibilidade, mas a esmagadora maioria entende que no, pois, conforme o art. 97, II do CTN, que deve ser interpretado em conjunto com o citado dispositivo constitucional, a diminuio de tributo matria reservada lei. Alm do mais, caso um governante (ou subordinado) diminusse tributo sem lei, estaria cometendo um ilcito administrativo e penal, pois estaria, em ltima anlise, gerindo recursos do Estado como se fossem seus. Esse dispositivo guarda consonncia com o art. 3 do CTN, onde encontramos a expresso instituda em lei e tambm com o art. 97, I do CTN.

Discusso interessante diz respeito utilizao das medidas provisrias em matria tributria, tendo em vista o fato das mesmas terem fora de lei sem serem leis (no sentido formal). Lembremos que relevncia e urgncia so traos caractersticos das medidas provisrias e a regra geral em direito tributrio que haja um espao de tempo entre a instituio do tributo e sua efetiva cobrana, conforme veremos ao estudarmos os princpios da anterioridade anual e anterioridade nonagesimal.

A Emenda Constitucional n. 32/2001 provocou algumas alteraes no princpio da legalidade, principalmente no que diz respeito possibilidade de instituio de tributos por medida provisria, cuja matria encontra-se disciplinada pelo 2 da art. 62 da Constituio Federal, o qual afirma que

Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos art. 153, I, II, IV e V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada.

Ainda a respeito do assunto, o art. 62, 1, III da Constituio Federal dispe que, sobre matria reservada a lei complementar, vedada a edio de medidas provisrias.

Com relao s leis delegadas, essas podem criar tributos, com exceo daqueles que exigem lei complementar, conforme art. 68, 1 da Constituio Federal.

A regra geral que os tributos sejam institudos por lei ordinria (maioria simples da casa legislativa), porm h casos em que se exige lei complementar (maioria absoluta dos membros). So eles: Imposto sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII da CF), Emprstimos Compulsrios (art. 148 da CF) e Impostos Residuais da Unio (art. 154, I da CF). Lembramos, ainda, que as contribuies previdencirias novas ou residuais devero ser institudas por lei complementar, conforme art. 195, 4 da CF.Em relao ao Imposto sobre Grandes Fortunas, temos ainda uma considerao a fazer: alguns doutrinadores entendem que no sua instituio que pede lei complementar, mas sim a definio do que vem a ser grande fortuna. Observem que essa discusso tem grande importncia quando da instituio do tributo, vez que sua cobrana pode enfrentar interminveis questes judiciais. Talvez isso interesse a alguns. Mais uma vez temos presente o problema da linguagem.*** Como toda regra tem excees, vamos a elas:

1. Art.153, 1 da Constituio Federal: alteraes (aumentos ou redues) de alquotas nos impostos I.I, I.E, IPI e IOF pode ser dar por decreto, no necessitando de lei para tanto;

2. Art. 155, 4, IV da Constituio Federal: definio de alquotas do ICMS mediante deliberao dos Estados e Distrito Federal (convnios entre os Executivos Estaduais);

3. Art. 177, 4, I, b da Constituio Federal: redues e restabelecimentos de alquotas da contribuio de interveno no domnio econmico sobre combustveis podem ser dar por ato do Poder Executivo (leia-se decreto).

2.2.2. Princpio da Anterioridade Anual (art. 150, III, b da CF)

Esse princpio existe em nosso ordenamento jurdico para que o cidado-contribuinte no seja pego de surpresa (lembremos do sinnimo inopino, nos dizeres do Professor Eduardo de Moraes Sabbag), de modo que o mesmo tenha tempo para se preparar financeiramente para a tributao. Infelizmente, nunca funcionou na prtica, pois as leis que versam sobre aumentos de tributos, no raro, so votadas nos ltimos dias do ano, o que torna incua a idia do princpio. Observe que o princpio se refere a lei que os instituiu ou aumentou, no fazendo referncia diminuio. Isso bastante lgico, pois no h nenhuma perda para o contribuinte quando este for informado de uma reduo de tributos. No h que se falar em surpresa nesse caso, pois a mudana na legislao vir em benefcio do contribuinte.

Existem vrias excees a esse princpio, conforme veremos a seguir.

Um ano a partir da publicao da lei, e no da votao. A lei entra vigor no primeiro dia til do ano seguinte. Emprstimo compulsrio em caso de guerras e calamidades pblicas (Art. 148, I da CF) antes da EC n. 42/2003 era uma exceo doutrinria. Atualmente, uma exceo expressa, conforme nova dico do art. 150, 1 da CF.

Impostos Federais (II, IE, IPI e IOF), conforme art. 150, 1 da CF;

Impostos Extraordinrios de Guerra (art. 154, II da CF), conforme 1 do art. 150 da CF;

Contribuies sociais (art. 195, 6 da CF) e as contribuies sociais residuais (art. 195, 4 da CF);

Reduo e restabelecimento de alquotas do ICMS (art. 155, 4, IV, c, conforme acrscimo feito pela Emenda Constitucional n. 33, de 11 de dezembro de 2001);

Reduo e restabelecimento da alquota da CIDE sobre combustveis (art. 177, 4, I, b da CF).

Importante frisar que no existe mais o Princpio da Anualidade, o qual no foi recepcionado pela Constituio Federal de 1969. Esse princpio previa que a cobrana do tributo s poderia ocorrer caso j houvesse previso oramentria contemplando o aumento da arrecadao. No h que se falar mais nesse princpio, pois a cobrana de um novo tributo, em regra, se dar no primeiro dia do exerccio seguinte, independente da lei instituidora ser anterior ou posterior lei oramentria.2.2.3. Princpio da Anterioridade Nonagesimal (art. 150, III, c da CF)

Esse princpio teve com objetivo fazer valer a idia do princpio anterior, visando impedir que houvesse a instituio de tributo nos ltimos dias do ano, pegando todos de surpresa. A doutrina vem dando o nome de anterioridade nonagesimal, pois h a necessidade de se respeitar 90 (noventa) dias para se dar o incio da cobrana do tributo, sob pena de flagrante inconstitucionalidade. Cabe aqui salientar que o dispositivo ainda fez referncia alnea anterior, ou seja, ao princpio da anterioridade anual. Antes da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003, que incluiu este princpio no texto constitucional, tnhamos apenas um princpio da anterioridade, cujo termo foi aproveitado para nomear os dois, tendo em vista o fato dos mesmos guardarem a idia de anterior previso.

importante lembrar que os tributos institudos por medida provisria tambm devero respeitar esse princpio, pois o art. 62, 2 da CF faz referncia a produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte, o que no exclui a necessidade de aguardar os 90 (noventa) dias entre a efetiva lei e o incio da cobrana do tributo.

As excees ao princpio so as seguintes:

Emprstimo compulsrio em caso de guerras e calamidades pblicas (Art. 148, I da CF), conforme art. 150, 1 da CF;

Impostos Federais (II, IE, IR e IOF), conforme art. 150, 1 da CF;

Impostos Extraordinrios de Guerra (art. 154, II da CF), conforme 1 do art. 150 da CF;

Fixao da base de clculo dos impostos previstos nos arts. 155, III (IPVA) e 156, I (IPTU), ambos da CF.

Observao importante: As excees aos princpios da anterioridade anual e anterioridade nonagesimal so bem parecidas, diferenciando-se quanto ao IPI (exceo apenas ao princpio da anterioridade anual), IR (exceo apenas ao princpio da anterioridade nonagesimal), as situaes que envolvem o IPVA e o IPTU e as excees contidas no art. 195, 4 e 6, art. 155, 4, IV, c e art. 177, 4, I, b, todos da CF.

Excees ao Princ. da Anterioridade Anual Art. 150 1(primeira parte)Emp. Comp.

Guerra

(148, I)IImport.

(153, I)Iexport.

(153, II)IPIndust.

(153, IV)

CUIDADOIoper.Fin.

(153, V)IextrGuerra

(154, II)

Estes impostos tm sua validade a partir de contados 90 dias, pois so exceo ao principio da anterioridade anual.

Excees ao Princ. da Anterioridade Nonagesimal Art. 150 1(segunda parte)Emp. Comp. Guerra

(148, I)IImport.

(153, I)IExport.

(153, II)I Renda

(153, III)

CUIDADOIOper.Fin.

(153, V)IExtrGuerra

(154, II)BC IPVABC IPTU

Estes impostos tm sua validade a partir do primeiro dia do ano seguinte, pois so exceo ao principio da anterioridade nonagesimal.

IMPORTANTE: os impostos que esto contidos em ambos os lados da tabela, tm sua validade desde J, vez que so excees tanto ao principio da anterioridade anual como anterioridade nonagesimal.

2.2.4. Princpio da Capacidade Econmica ou Contributiva (art. 145, 1 da CF)

Capacidade econmica diferente de capacidade financeira. Capacidade Econmica ter patrimnio, e capacidade financeira ter dinheiro.Esse princpio intimamente ligado espcie tributria imposto, pois este incide sobre atividades, situaes ou operaes, nas quais ocorre uma exteriorizao da capacidade contributiva ou econmica. A expresso sempre que possvel presente no dispositivo constitucional leva a interpretaes diversas e deixa dvidas quanto a sua fora normativa.

Observe que a taxa no leva em conta esta exteriorizao, pois geralmente elas tm um valor fixo, no havendo variao conforme o contribuinte. A contribuio de melhoria, por exemplo, cobrada em proporo ao imvel valorizado. Isso pode resultar em situaes em que um contribuinte com menos posses tenha de pagar mais do que outro mais rico.

Esse mesmo dispositivo constitucional d guarida Lei Complementar n. 105/20001, a qual prev a quebra de sigilo bancrio pelos agentes da fiscalizao. Antes da referida lei, somente o Poder Judicirio detinha essa prerrogativa! H discusses em torno do assunto e parece longe do fim. O certo que o estudo do Princpio da Proporcionalidade ser muito importante nessa discusso.

No devemos confundir Capacidade Econmica com Capacidade Financeira, pois aquela est ligada a patrimnio e esta, a liquidez. Essa confuso bastante clara no dia-a-dia da arrecadao do ITCD (imposto estadual/distrital incidente sobre transmisses a ttulo de morte e doaes). Alegando no haver transao financeira, os herdeiros tentam provar que no dispem de capacidade econmica. Trata-se de alegaes vazias de contedo, pois ntido o crescimento patrimonial quando do recebimento gratuito de bens objeto da tributao.

H diversas formas de dimensionamento da capacidade contributiva: patrimnio (renda guardada), consumo (renda consumida) e a renda efetiva (recebimentos em espcie).Esse princpio guarda em si a idia de justia fiscal e quanto mais for observado, menos injusta ser a tributao. Com base no mesmo, recorrente nas legislaes fiscais a progressividade de alquotas, pois essa progressividade vai de encontro aos objetivos desse princpio. Encontramos a progressividade no IR (art. 153, 2, I da CF), no IPTU (art. 156, 1, I e art. 182, 4, II, ambos da CF) e no ITR (art. 153, 4, I da CF). Alm desse 3 (trs) impostos, o IPVA pode vir a ter essa caracterstica, pois o art. 155, 6, II da CF permitiu a diferenciao de suas alquotas conforme o tipo e a utilizao do veculo automotor, o que, na prtica, trata-se de progressividade.

O principio tem a finalidade de informar a capacidade do individuo, se ele possui bens, patrimnio (dimensionar a capacidade econmica (contributiva)). No se pode dar o bem imvel em quitao do tributo (art.3), porm possvel a alienao de parte do bem, ou do bem, para o pagamento do tributo.2.2.5. Princpio da Isonomia Tributria ou Igualdade (art. 150, II da CF)

Esse princpio visa tratar desigualmente os desiguais, na medida em que se desigualam, conforme escreveu Aristteles. Quando falamos em igualdade em termos tributrios, no levamos em considerao a origem dos rendimentos, se essa lcita ou no. Os rendimentos auferidos por uma prostituta so os mesmos auferidos por qualquer prestador de servio regularmente constitudo.

Esse princpio tem o objetivo de nortear a tributao. Autores divergem quanto objeto do princpio. Alguns afirmam que todos os tributos deviam ter essa caracterstica, enquanto outros entendem que a carga tributria total que devia ser dividida eqitativamente.

Os elementos diferenciadores devem ser definidos pela lei tributria e passam obrigatoriamente pela anlise da capacidade econmica. Uma coisa certa: o legislador, ao aprovar leis tributrias, deve sempre ter em mente esse princpio, que, embora filosfico, tambm carrega a idia de justia fiscal.2.2.6. Princpio da Irretroatividade da Lei Tributria (art.150, II, a da CF)

Em regra, o fato tributrio rege-se pela lei que se encontra em vigor no momento de sua ocorrncia, conforme melhor entendimento extrado do art. 144 do CTN. claro, ento, que se no h lei que conceitue como fato gerador de tributo determinada ocorrncia na vida econmica, no podemos falar em obrigao de recolher qualquer tributo. Caso num momento futuro seja aprovada lei que tipifique uma ocorrncia como fato gerador de tributo, natural que a mesma no possa ser aplicada a ocorrncias anteriores. (Somente podem ser cobrados tributos a partir da vigncia da nova lei). Se assim no fosse, estaramos diante de flagrante afronta ao art. 5, XXXVI da CF.

Com relao ao Imposto de Renda, h 02 (duas) teorias, a saber:

Teoria da Fragmentao do fato gerador IR (ocorrncia de vrios fatos geradores no decorrer do exerccio);

Teoria da Unicidade do fato gerador do IR (apenas uma ocorrncia no final do ano, momento em que seria possvel a constatao ou no da obteno de renda).

O STF adotou essa ltima teoria, entendimento esse presente na Smula 584, segundo a qual permite-se que mudanas na tributao possam ocorrer at o ltimo dia do exerccio, podendo as mesmas ser aplicadas no incio do exerccio seguinte, no havendo desrespeito aos Princpios da Anterioridade Anual e da Irretroatividade. Esse entendimento coincide com os ensinamentos dos doutrinadores mais modernos, para os quais o fato gerador do Imposto de Renda ocorre em um nico momento. A divergncia ainda existente sobre o momento exato dessa ocorrncia, ou seja, se ela seria no ltimo instante do ano (ltimo segundo do dia 31 de dezembro) ou se seria no primeiro instante do exerccio seguinte (primeiro segundo do dia 01 de janeiro). Para o Prof. Paulo de Barros Carvalho, o momento a ser tomado como exato seria o ltimo instante do exerccio.

Alguns autores afirmam que o art. 106 do CTN uma verdadeira exceo ao princpio, o que no me parece ser uma afirmao correta. O CTN, embora tente prever uma situao onde seria cabvel a retroatividade, nada mais faz do que fazer uma afirmao impossvel ou intil. Se a lei interpretativa inovar, ela no poder retroagir; se essa mesma lei no inovar, ser incua (ou intil). A Lei Complementar n. 118/2005 adentrou nesse campo minado e as discusses sobre o tema parecem que resultaro na sua aplicao para frente. Alguns autores so taxativos no sentido de defenderem a no existncia de lei expressamente interpretativa, como o caso de Luciano Amaro, para o qual Em suma, somente nos casos onde possa atuar lei retroativa possvel a atuao de lei interpretativa, o que evidencia a inutilidade desta.. Dessa forma, o art. 106, I do CTN seria letra morta.

2.2.7. Princpio da Vedao de Confisco ou da No-confiscatoriedade (art. 150, IV da CF)

Este princpio visa garantir o direito de propriedade do contribuinte, visando impedir que haja tributaes excessivas que venham a se tornar impeditivas das atividades comerciais. Tributo com efeito confiscatrio seria, ento, um tributo excessivamente oneroso, sentido como penalidade.

Alguns autores afirmam que a carga tributria confiscatria. Embora existam no STF decises nas quais fica clara a idia de se analisar a carga tributria como um todo ao aplicar o princpio (ADInMC 2.010-DF), ainda corrente entre os doutrinadores a afirmao de que o princpio direcionado ao tributo e no soma total dos tributos. (O professor adota a corrente que o princpio direcionado ao tributo, maneira disposta na CF).Observe que o citado dispositivo constitucional se refere a tributos e no a multas. Porm, o STF tem entendido que o princpio aplica-se tambm a multas, no podendo haver multas confiscatrias, conforme ADInMC 1.075-DF, cujo relator foi o Ministro Celso de Mello. A corroborar esse entendimento, trazemos ainda o acrdo na ADI 551/RJ, Rel. Min. Ilmar Galvo, 24.10.2002. H, na legislao tributria federal, multa de perdimento de bens, porm so situaes especiais.

O tributarista Sacha Calmon Navarro Colho (UFMG), entre outros, assinala excees a esse princpio. Toda e qualquer tributao extrafiscal no estaria sujeita restrio da no-confiscatoriedade, como o caso do IPI sobre cigarros, excessivo II sobre algumas mercadorias etc.

( Como no h limitadores nem critrios objetivos em nossa legislao que norteiem os operadores do Direito Tributrio, difcil conceituar, com preciso, o que vem a ser confisco. Nenhum doutrinador conseguiu delimitar perfeitamente o territrio do confisco, assunto de extrema dificuldade que ainda necessita de aprofundamentos tericos.

2.2.8. Outros princpiosAlm desses princpios, h outros nas diversas doutrinas existentes. So eles:

Princpio da Tipologia Tributria: exata definio do fato gerador e da base de clculo (art. 154, I da CF);

Princpio da Uniformidade Geogrfica: proibio de favorecimentos imotivados (art. 151, I da CF);

Princpio da No-discriminao Tributria: direcionado a Estados, Distrito Federal e Municpios, apregoa o tratamento igualitrio nas transaes comerciais entre essas pessoas polticas de Direito Constitucional interno (art. 152 da CF);

Princpio da Indelegabilidade da Competncia Tributria: esse princpio se encontra no art. 7 do CTN;

Princpio da Liberdade de Trfego: visa assegurar o livre trnsito de pessoas ou bens pelo territrio nacional (art. 150, V da CF).

2.3. Imunidades Tributrias

Obs.: leitura obrigatria dos tpicos n. 3.8 a 3.13 do Captulo I da Terceira Parte do livro Curso de Direito Tributrio de Hugo de Brito Machado (27 edio).Para a grande maioria dos doutrinadores, as imunidades tributrias so, ao lado dos princpios constitucionais tributrios, outro tipo de limitaes ao poder de tributar (para o Prof. Paulo de Barros Carvalho, trata-se de um conjunto de dispositivos constitucionais que, ao lado das competncias, auxiliam no desenho do campo competencial). Assim, seguindo a maioria dos autores e sabendo que todas as imunidades esto previstas na Constituio Federal, podemos afirmar que se tratam de uma no-incidncia qualificada pela sua previso constitucional, cuja regulamentao feita por lei complementar conforme art. 146, inc. II da CF.

O primeiro grande grupo de imunidades encontra-se no art. 150, VI da CF, cujas alneas trazem diferentes imunidades, a saber:

1. Imunidade recproca: art. 150, VI, a, combinado com o 2 (vinculao da imunidade s finalidades essenciais das entidades citadas) e 3 (excluso de atividades econmicas com finalidade de lucro, as quais so regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados) da CF. Exemplo: um municpio no pode cobrar IPTU de imveis do Estado (cobrana indevida feita pelo imvel da SEFAZ em Catalo).

Observao: Liminar recente em Santa Catarina a favor dos Correios conheceu pedido do interessado para no recolher IPVA de seus automveis. A ECT Empresa de Correios e Telgrafos uma empresa pblica e, num primeiro momento, no se encaixa nas exigncias constitucionais para se beneficiar dessa imunidade. Porm, importante salientar que existe precedente em sentido contrrio (STF, RE 407099/RS, 2 Turma, Acrdo publicado em 06/08/2004). Esse entendimento admite a possibilidade de extenso dessa imunidade a empresas pblicas que executam servios pblicos de prestao obrigatria e exclusiva do Estado (art. 21, X da Constituio Federal), pois, embora no sejam verdadeiras autarquias, se assemelham a elas.

2. Imunidade de templos: art. 150, VI, b, combinado com o 4 da CF (relao direta com as finalidades essenciais das entidades). Observe que o dispositivo se refere a templos, no fazendo distino entre as religies, podendo ser templo evanglico, catlico, protestante etc. Exemplo: cobrana de ISSQN de estacionamento de igrejas ( importante verificar se a prestao de servios est ligada atividade essencial do templo ou se h carter comercial na prestao de servios oferecida).

3. Imunidade de partidos polticos, entidades sindicais dos trabalhadores, instituies de educao e de assistncia social sem fins lucrativos: art. 150, VI, c combinado com o 4 (relao direta com as finalidades essenciais das entidades). Observe que o dispositivo assegura a imunidade com uma condio: atendidos os requisitos de lei. Isso significa que essas entidades, para serem imunes, precisam cumprir com algumas obrigaes, entre as quais as do 1 do art. 9 e do art. 14 do CTN, dispositivo esse recentemente alterado pela Lei Complementar n. 104/2001. O 1 do art. 32 da Lei n. 9.430/96 prev a suspenso da imunidade de entidade beneficiria. Importante ainda observar a Smula 724 do STF, a qual assegura a imunidade do IPTU ao imvel alugado pertencente a qualquer dessas entidades, desde que o valor do aluguel seja aplicado em suas atividades essenciais. A meu ver, um entendimento que amplia os dizeres dos citados dispositivos constitucionais, pois, na realidade, um imvel alugado no est diretamente ligado s finalidades essenciais dessas entidades. O que existe uma ligao indireta, ou seja, no ser o respectivo imvel relacionado com as atividades essenciais das entidades, mas os frutos desse imvel em forma de receitas de aluguel. Por isso a afirmativa de que a Smula 724 do STF amplia as situaes de imunidades para esse tipo de entidades.

4. Imunidade de livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso: art. 150, VI, d da CF (observe que h um aspecto finalstico nessa imunidade, cuja razo diminuir os custos desses impressos educativos). Essa imunidade no se aplica a livros fiscais, cadernos etc. Com relao a livros em CD, a jurisprudncia ainda tmida em reconhecer a imunidade, pois a CF se refere apenas ao papel. Porm, h decises que entendem pelo reconhecimento da imunidade de forma extensiva (ver Acrdo no Processo 0401090888 SC TRF4, Deciso em 03.08.2000). Vrios doutrinadores afirmam, com muito acerto, que toda e qualquer desonerao deve ser interpretada de maneira restritiva, pois so privilgios. Partindo dessa afirmao, entendemos que o livro em CD no se encontra no campo da imunidade, embora h autores que pensam de maneira diferente. Outra anlise interessante a ser feita a aplicao da imunidade a revistas pornogrficas e outras publicaes do gnero, pois, havendo periodicidade na publicao, no se pode dizer que no se enquadram como peridicos. Uma boa discusso quanto s listas telefnicas. Decises recentes trazem o entendimento de que essas publicaes se enquadram como peridicos, pois no se pode negar que h periodicidade na publicao das mesmas. Como informa Eduardo de Moraes Sabbag em Elementos de Direito (2005), para o STF, as listas telefnicas so imunes, em que pesem as mesmas veicularem anncios e publicidade (RE 199.183, Rel. Min. Marco Aurlio, 12.06.98). Outro questionamento que se faz quanto aos tributos que incidem sobre as grficas (PIS, Cofins etc.). Os tribunais tm decises nos dois sentidos, porm est-se caminhando para uma interpretao extensiva, cujo maior argumento de que caso a atividade de editorao no fosse toda abarcada pela imunidade, o dispositivo constitucional no atingiria seu objetivo que, em ltima instncia, tornar mais baratos os livros educativos.

Encontramos no CTN, em seus arts. 9 ao 15, as limitaes da competncia tributria, porm devemos analisar com cuidado esses dispositivos devido ao fato de alguns terem sido recepcionados e outros no. Na dvida, devemos ficar com a redao da CF.

Embora o art. 146, II da CF afirme que a lei complementar tem o papel de regular as limitaes ao poder de tributar, no so todos os dispositivos do CTN que so vlidos. Um dispositivo a ser observado na ntegra o art. 14 do CTN, por definir os requisitos necessrios para a fruio da imunidade.

H, ainda, vrias imunidades espalhadas no texto constitucional que no podem ser esquecidas. So elas:

Art. 153, 3, III: IPI sobre a venda de produtos industrializados para o exterior;

Art. 153, 4, II: ITR sobre pequenas glebas rurais, quando o proprietrio no possua outro imvel;

Art. 153, 5: incidncia exclusiva do IOF sobre o ouro, quando este definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial;

Art. 155, 2, X, a: ICMS sobre a venda de mercadorias e servios para o exterior;

Art. 155, 2, X, b: ICMS sobre operaes interestaduais de petrleo, lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados e energia eltrica;

Art. 155, 2, X, c: Repete a imunidade sobre o ouro j citada (h uma verdadeira redundncia);

Art. 155, 2, X, d: ICMS sobre as prestaes de servio de comunicao nas modalidades de radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita;

Art. 155, 2, XI: excluso do IPI da base de clculo do ICMS em operaes nas quais incidem os dois impostos (pode tambm ser tida apenas como uma regra constitucional de tributao e no uma imunidade propriamente dita);

Art. 155, 3: Nenhum outro imposto, exceto ICMS, II e IE, incidir sobre operaes relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais do Pas (Observao: antes da EC 33/2001, o dispositivo se referia a tributo e no imposto, o que nos permitia afirmar que no havia possibilidade de instituir-se qualquer tributao adicional sobre essas operaes; atualmente o dispositivo permite outra tributao, exceto advinda de impostos);

Art. 156, 2, I: ITBI sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital e outras situaes semelhantes;

Art. 184, 5: Imunidade de todos os impostos federais, estaduais e municipais nas operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria.Tratamos at aqui de imunidades relativas a impostos. H tambm imunidades relativas a taxas e contribuies, as quais passaremos a estudar:

Art. 5, XXXIV, a e b: direito de petio, obteno de certides etc.;

Art. 5, LXXIII: custas judiciais (que so taxas) nas aes populares;

Art. 5, LXXVI, a e b: registro de nascimento e certido de bito (somente para os reconhecidamente pobres); Art. 5, LXXVII, habeas corpus e habeas datas;

Art. 226, 1: por ser gratuita a celebrao do casamento, no poder ser cobrada qualquer taxa pela prestao do servio;

Art. 230, 2: caso seja cobrada taxa pela prestao do servio, haver imunidade. Como o que se paga geralmente tarifa, tambm estar assegurado o no pagamento, porm no ser caso de imunidade;

Art. 195, 7: entidades beneficentes de assistncia social so imunes s contribuies pra a seguridade social;

Art. 149, 2, I: no incidiro contribuies sociais e de interveno no domnio econmico sobre receitas decorrentes de exportao.

Art. 40, 18.

2.4. Categorias Especiais da Tcnica de Tributao

Obs.: leitura anterior do Captulo XI do livro Curso de Direito Tributrio de Ruy Barbosa Nogueira (11 edio).Incidncia: podemos dizer que o tributo incide quando uma determinada situao est includa no campo da incidncia do tributo, ou seja, quando a lei prev a tipificao do fato gerador na ocorrncia de determinada situao. Exemplo: O ICMS incide sobre operaes de comercializao de mercadorias. Ocorrendo a situao prevista, dizemos que ela est sujeita incidncia do imposto. Aqui se apresenta, mais uma vez, o problema da linguagem. Qual a definio de mercadoria? E de comercializao? No sendo eu comerciante, a venda de meu automvel configura uma situao dentro do campo de incidncia do ICMS? E um contrato de compra e venda de um imvel a preo vil, estaria no campo de incidncia do ITBI? Tal negcio no seria, na verdade, uma doao do bem? Assim analisado o negcio jurdico, no poderamos dizer que o imposto incidente sobre o mesmo seria o ITCD e no o ITBI? Qual o preo mnimo a ser vendido um bem para que enseje uma compra e venda e no uma doao? Caso contrrio, um contrato de compra e venda a um preo absurdo no poderia ser tido como uma doao de dinheiro do comprador para o vendedor? So problemas dessa ordem que os juristas devem enfrentar. Um dos dispositivos que permitem a desconsiderao desses atos jurdicos o art. 116 do CTN, o qual estudaremos mais adiante. No-incidncia: o fato de determinada situao ficar fora do campo de incidncia do tributo, seja por vontade da lei instituidora do mesmo (no-incidncia verdadeira), seja por vontade da prpria Constituio (no-incidncia lgica). A no-incidncia verdadeira deve ser prevista na lei tributria. Exemplo: Na lei tributria do estado de Gois, no incide ICMS sobre operaes de comodato (embora seja uma operao com mercadoria, a lei resolveu exclu-la do campo de incidncia do ICMS). Geralmente, a lei tributria traz a regra geral para depois excluir algumas situaes sobre as quais no haver a incidncia do tributo. Aqui tambm se encontram presentes os mesmos problemas levaantados no ttpico anterior. Iseno: uma situao que se encontra no campo de incidncia do tributo, porm, por uma liberalidade do ente tributante, a lei dispensa o pagamento do mesmo. Ocorre a suspenso da eficcia da norma impositiva. Embora ocorra o fato gerador tal como descrito na lei (art. 114 do CTN) e nasa a obrigao tributria, o pagamento no ocorre. A iseno deve ser prevista em lei especfica (art. 176 do CTN), porm, no caso do ICMS, as isenes so previstas em convnios entre os Estados e o Distrito Federal. A iseno um tipo de benefcio fiscal e utilizada como forma de fomentar alguma atividade mercantil ou produtiva. Exemplo: iseno de ICMS sobre venda de insumos agrcolas (objetiva diminuir os custos da atividade agropecuria), IR sobre rendimentos abaixo de determinado valor (tem como objetivo uma maior justia fiscal) etc. Importante observar que, conforme o grfico a seguir, no temos uma instituio ou aumento de tributo. Sendo assim, uma lei que revogue uma iseno, embora tenha o efeito de aumentar o tributo a ser pago, tecnicamente no est criando nada novo, no precisando, ento, respeitar os Princpios da Anterioridade Anual e Nonagesimal. H entendimentos diversos a respeito do assunto, porm esse tem sido o mais aceito pelos tribunais, com ressalvas (Smula 615 do STF).

Imunidade: como j visto, uma no-incidncia qualificada pela sua previso constitucional. , na verdade, uma forma de supresso da competncia tributria prevista na Constituio Federal, ou seja, h a determinao de um campo no qual o ente tributante no pode adentrar.Alquota/Base de Clculo Zero: nessa categoria de tributao, encontramos vlidos todos os elementos essenciais do tributo (fato gerador ou situao ftica, sujeito ativo, sujeito passivo, alquota e base de clculo), porm encontra-se suspensa a alquota ou base de clculo, tendo em vista o fato das mesmas ser nulas. H uma grande semelhana entre essa categoria de tributao e a iseno, porm nesta ocorre a suspenso de todos os elementos essenciais do tributo, enquanto naquela apenas o elemento alquota ou base de clculo nulo. Exemplo: A alquota-zero muito utilizada na alterao de alquotas do IPI, II, IE e IOF, exceo prevista no 1 do art. 153 da Constituio Federal (casos em que a agilidade se faz imprescindvel). Observao: se em vez de alquota-