DIREITO TRIBUTÁRIO OAB XX ESTRATÉGIA AULA 08

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Aula 08 Direito Tributário p/ XX Exame de Ordem - OAB Professor: Fábio Dutra

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Direito Tributário p/ XX Exame de Ordem - OAB

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AULA 08: Crédito Tributário e Lançamento; Modalidades de Lançamento e Hipóteses de

Alteração

SUMÁRIO PÁGINA Observações sobre a aula 01 Crédito Tributário 02 Lançamento 03 Alteração do Lançamento 11 Modalidades de Lançamento 16 Gabarito das Questões Comentadas em Aula 24

Observações sobre a Aula

Olá, amigo(a). Tudo bem?

Nessa aula, vamos estudar os temas “Crédito Tributário” e “Lançamento”, bem como os assuntos a eles relativos.

Avaliamos todas as questões da FGV e constatamos que, embora seja o assunto que mais cai nas provas da OAB, os temas que iremos abordar nesta aula ainda não foram cobrados. Mesmo assim, o estudo desta aula é essencial para a compreensão do crédito tributário!

Nosso objetivo é fazer uma preparação forte, para chegar na prova com tranquilidade!

Vamos começar?

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1 – CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Você já ouviu falar repetidas vezes sobre o “crédito tributário” durante o nosso curso. Até o presente momento, você foi capaz de definir o que vem a ser crédito tributário?

Veremos isso a partir de agora!

O termo “crédito tributário” deve ser lembrado como crédito do Fisco e dívida do contribuinte. Logo, o Estado tem o direito ao recebimento do valor, e o contribuinte tem o dever de pagar o valor exigido pelo Fisco.

Ademais, deve-se destacar que o crédito tributário não se refere unicamente a tributo, mas também às dívidas decorrentes de multas tributárias. Isso se dá porque o crédito tributário decorre da obrigação tributária principal, e, como você já aprendeu em outra aula, esta tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (CTN, art. 113, § 1º).

Nesse sentido, o art. 139 do CTN estabelece o seguinte:

Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.

É válido ressaltar que, embora o crédito tributário decorra da obrigação tributária, as circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem (CTN, art. 140).

Observação: Por mais que você não entenda tudo o que foi dito, no momento, é importante que você guarde que as modificações no crédito tributário não afetam a obrigação tributária.

Assim, relembrando a linha do tempo que já estudamos, quando o fato gerador ocorre, surge a obrigação principal, consistente no dever de pagar tributo ou penalidade pecuniária (multa). Contudo, para que a dívida se torne exigível (guarde essa palavra), é necessário que a autoridade administrativa realize o lançamento.

O lançamento confere liquidez (quanto ao valor) e certeza (quanto à existência) à obrigação tributária principal, além de torná-la exigível.

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2 – LANÇAMENTO

Para explicarmos melhor o que vem a ser o lançamento, nada melhor do que transcrevermos o art. 142 do CTN:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Com o surgimento da obrigação tributária, é necessário que alguém (a autoridade administrativa) com conhecimento da legislação aplicável defina o valor exato a ser pago de tributo ou multa, apurando a base de cálculo e aplicando sobre ela a alíquota vigente. Além disso, deve-se verificar quem é o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) que possui o dever legal de pagar o montante devido. A esse procedimento, denominamos lançamento.

Para memorizar todo o procedimento de lançamento, guarde o seguinte mnemônico:

A função do lançamento não é fazer nascer a dívida, mas sim torná-la exigível.

Embora o próprio art. 142 do CTN mencione que o lançamento é considerado um procedimento administrativo, o entendimento da doutrina é o de que se trata de um ato administrativo.

V

D

C

I

P Propor aplicação da penalidade cabível (se for o caso)

Determinar a matéria tributável

Calcular o montante do tributo devido

Identificar o sujeito passivo

Verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária

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Ao estudar Direito Administrativo, você verá que os atos administrativos possuem certos requisitos para que se tornem válidos. Além disso, há também determinadas características ou atributos típicos dos atos administrativos. Com base nos conceitos oriundos do Direito Administrativo, é possível concluir que de fato o lançamento é um ato administrativo.

Para resolver as questões, o que você deve ter em mente é o seguinte:

O lançamento é um procedimento administrativo (se a questão não fizer ressalvas);

O lançamento é um ato administrativo, embora resulte de um procedimento, por possuir determinados requisitos de validade e características inerentes aos atos administrativos (se a questão se aprofundar na discussão, o que normalmente não ocorre).

Outro ponto de discussão seria a natureza do lançamento. Novamente, em vez de nos prolongarmos nos comentários, vou ensinar como o tema deve ser levado para a prova: o lançamento declara a obrigação tributária (verifica a ocorrência do fato gerador) já existente e constitui o crédito tributário (previsto no início do caput do art. 142). Portanto, pode-se dizer que o lançamento possui natureza jurídica mista.

Lançamento = Natureza jurídica mista

Declara obrigação tributária; e

Constitui crédito tributário.

2.1 – Competência para lançar

O caput do art. 142, do CTN, apenas estabelece que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento. Quem seria essa autoridade administrativa? Cabe ao legislador de cada ente federativo determinar.

A rigor, a competência é exclusiva da autoridade determinada pelo legislador.

Por conseguinte, não há possibilidade de delegação ou avocação.

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Observação: Delegação: Ocorre quando uma pessoa delega a outra o exercício de uma atribuição. Avocação: Ocorre quando o superior hierárquico exerce temporariamente a competência de um subordinado.

A título de exemplo, em relação aos tributos de competência da União, cabe privativamente ao Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil o lançamento. Nos Estados ou Municípios, cabe ao Auditor-Fiscal Estadual ou Municipal, ou denominação equivalente.

Como decorrência disso, nem mesmo o juiz tem competência para realizar o procedimento previsto no art. 142 do CTN, culminando no lançamento.

Por fim, cabe ressaltar que, de acordo com o par. único do art. 142, do CTN, a atividade administrativa do lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Isso significa que não há discricionariedade por parte da autoridade competente quanto ao lançamento, em decorrência do princípio da indisponibilidade do interesse público, visto em nossa aula inicial.

Aliás, nós vimos, quando do estudo do conceito de tributo (CTN, art. 3º), que a atividade de cobrança é plenamente vinculada. Como o lançamento é o procedimento para tornar a obrigação exigível, a atividade de lançamento também é vinculada.

2.2 – Legislação aplicável ao lançamento

Ao realizar o lançamento, a autoridade fiscal deve considerar a legislação material e a legislação formal. O que seria isso?

A legislação material (ou legislação substantiva) diz respeito, obviamente, aos aspectos materiais do lançamento, ou seja, refere-se à estrutura da obrigação tributária. Como exemplo, podemos citar a lei que define os fatos geradores, as bases de cálculo e alíquotas, o sujeito passivo da obrigação (contribuintes e responsáveis) etc.

A legislação formal (ou legislação adjetiva), por seu turno, trata dos procedimentos, dos aspectos formais, a serem levados a cabo pela autoridade administrativa no momento do lançamento. A título de exemplo, temos os poderes que possuem as autoridades lançadoras, os prazos para início e conclusão das atividades relativas ao lançamento, o modo de notificação ao contribuinte etc.

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Aspectos materiais = Compõem a estrutura da obrigação tributária

Aspectos formais = Relacionados aos procedimentos do lançamento

Essa distinção deve ser feita, pois o CTN estabeleceu critérios diferenciados para aplicação de cada uma. Vamos, então, ver quais foram os critérios definidos pelo legislador.

2.2.1 – Legislação aplicável em relação aos aspectos materiais

Vimos que, além de constituir o crédito tributário, o lançamento tem natureza declaratória, ou seja, declara a existência da obrigação tributária. Logo, quando a autoridade administrativa vai realizar o lançamento de determinado tributo, deve levar em consideração a legislação substantiva que se deve aplicar é a que estava em vigor na data da ocorrência do fato gerador (quando surgiu a obrigação tributária):

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

Com isso, podemos dizer que o lançamento possui efeitos ex tunc, ou seja, efeitos retroativos.

Observação: Lembre-se de que quando a lei já tenha sido revogada (não esteja mais vigente), ainda assim, neste caso específico, pode produzir efeitos futuros, fato que se denomina ultratividade da lei tributária.

Por exemplo, imagine que tenha ocorrido no mês de Janeiro de 2014 o fato gerador de um imposto, cuja alíquota era de 20%. No mês de março, uma nova lei alterou a alíquota do imposto para 30%. Digamos que em Janeiro de 2015, a autoridade administrativa realizou o lançamento. Qual será a alíquota aplicada? Certamente, será 20% (alíquota vigente na data de ocorrência do fato gerador).

Perceba que a alíquota de 30% somente será aplicada aos fatos geradores que surgirem a partir do momento em que a lei que a alterou começar a produzir efeitos (não se confunde com a data de vigência, em respeito aos princípios da anterioridade e noventena). Logo, pode-se concluir que a legislação substantiva somente se aplica a fatos geradores futuros.

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Não confunda:

A legislação material somente se aplica aos fatos geradores futuros, pois ela deve estar vigente e produzindo efeitos no momento da ocorrência do fato gerador. Cumpre-se, assim, o princípio da irretroatividade tributária.

Sob outra ótica, quando for realizado o lançamento, deve-se levar em consideração a legislação material vigente na data do fato gerador, ainda que já tenha sido revogada.

Cabe destacar que, de acordo com o § 2º do próprio art. 144, não se aplica o que acabamos de ver aos impostos lançados por períodos certos de tempo (IPVA e IPTU, por exemplo), desde que a lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.

Vamos entender o que o legislador quis dizer com isso. O que vimos até agora foi que o lançamento deve utilizar como base a legislação vigente na data da ocorrência do fato gerador, correto?

Em relação aos impostos lançados por períodos certos de tempo, isso não se aplica se a lei fixar a data em que o fato gerador se considera ocorrido. Na prática, a situação não muda muito, já que, quando a lei fixar um momento em que o imposto se considera ocorrido, aplica-se a legislação que estiver em vigor nesse momento.

A título de exemplo, se o fato gerador do IPVA ocorre no dia 1º de Janeiro de cada ano, aplica-se ao lançamento a legislação que estiver em vigor nessa data.

Assim, na essência, a regra do § 2º do art. 144 não é uma exceção, mas deve ser memorizada para fins de prova!

2.2.2 – Legislação aplicável em relação aos aspectos formais

Além dos aspectos materiais, no momento do lançamento a autoridade deve respeitar regras formais. Para entender qual será a legislação aplicável em cada caso, vamos ver o que o legislador estabeleceu no § 1º do art. 144:

§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto,

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neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

Como já foi explicado, os aspectos formais dizem respeito aos procedimentos, não se relacionando com a estrutura da obrigação tributária. Por esse motivo, o legislador optou pela aplicação das regras formais vigentes na data do lançamento, ainda que tenham sido alteradas após a ocorrência do fato gerador.

Na redação desse parágrafo, percebe-se que os aspectos procedimentais estão relacionados a procedimentos de fiscalização, poderes de investigação e até mesmo maiores garantias e privilégios ao crédito tributário.

Observação: Garantias do crédito tributário: tornam mais efetiva a atividade de cobrança dos tributos. Privilégios do crédito tributário: regras que outorgam prioridade de pagamento aos tributos, em detrimento de outras dívidas, quando há pluralidade de credores contra o devedor. Nós estudaremos em momento oportuno as garantias e privilégios do

crédito tributário.

Novamente, vamos analisar a situação sobre outra ótica: se a autoridade administrativa deve aplicar a legislação formal em vigor no momento do lançamento, como este ocorre em data posterior ao fato gerador, pode-se dizer que a legislação alcança fatos geradores passados (anteriores a ela), mas que estão sendo objeto de apuração pela autoridade fiscal no momento do lançamento.

Imagine, como ocorrido exemplo anterior, que no mês de Janeiro de 2014 ocorra o fato gerador de um imposto. A legislação que regulava os procedimentos formais a serem adotados pela autoridade administrativa era a Lei “A”. Em Julho de 2014, a Lei “B” revogou a Lei “A”, alterando os procedimentos aplicáveis ao lançamento do referido imposto. Aí eu te pergunto: qual lei deve ser aplicada ao lançamento, realizado em Janeiro de 2015? Certamente, é a Lei “B”.

Veja que no momento do lançamento a autoridade fiscal aplicou a legislação em vigor nessa data (em obediência ao § 1º do art. 144). Analisando a situação sob outro ângulo, você será capaz de perceber também que a Lei “B” atingiu fatos geradores passados, em cujo momento estava em vigor outra legislação formal (A Lei “A”). Entendido?

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Não confunda! A legislação formal se aplica aos fatos geradores passados, pois o que importa é a legislação vigente na data do lançamento (pode ter havido alteração após o fato gerador).

Contudo, há uma exceção: não pode ser aplicada a legislação que posteriormente à data da ocorrência do fato gerador da obrigação tenha atribuído responsabilidade tributária a terceiros.

Vamos entender a lógica dessa exceção. Nós aprendemos que o sujeito passivo da obrigação tributária é um aspecto material a ser levado em consideração no momento do lançamento. Sendo assim, não faz sentido inserir no pólo passivo da obrigação uma pessoa que, na data da ocorrência do fato gerador, não era obrigada a cumpri-la. Entendido?

2.3 - Taxa de câmbio aplicável ao lançamento

Deve ser ressaltado também que, em alguns casos, o valor da base de cálculo do tributo é expresso em moeda estrangeira. Isso é comum nos tributos aduaneiros, sobretudo no imposto de importação.

Como a taxa de câmbio se altera diariamente, é necessário saber, no momento de realizar o lançamento, qual a taxa de câmbio a ser utilizada.

Como a taxa de câmbio influencia no valor do tributo devido (um aspecto material), o legislador do CTN optou por manter a mesma lógica da legislação relativa aos aspectos materiais: a data de ocorrência do fato gerador, lembrando que isso foi determinado “salvo disposição de lei em contrário”, conforme preceitua o art. 143 do CTN:

Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far- se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.

Vamos esquematizar isso de forma bastante simples:

Legislação vigente na data do fato gerador Aspectos Materiais

Aspectos Formais Legislação vigente na data do lançamento

Taxa de Câmbio Data do fato gerador

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Questão 01 – FGV/XVIII Exame de Ordem Unificado/2015

Antônio, prestador de serviço de manutenção e reparo de instrumentos musicais, sujeito à incidência do Imposto Sobre Serviços (ISS), deixou de recolher o tributo incidente sobre fato gerador consumado em janeiro de 2013 (quando a alíquota do ISS era de 5% sobre o total auferido pelos serviços prestados e a multa pelo inadimplemento do tributo era de 25% sobre o ISS devido e não recolhido). Em 30 de agosto de 2013, o Município credor aprovou lei que: (a) reduziu para 2% a alíquota do ISS sobre a atividade de manutenção e reparo de instrumentos musicais; e (b) reduziu a multa pelo inadimplemento do imposto incidente nessa mesma atividade, que passou a ser de 10% sobre o ISS devido e não recolhido. Em fevereiro de 2014, o Município X promoveu o lançamento do imposto, exigindo do contribuinte o montante de R$ 25.000,00 – sendo R$ 20.000,00 de imposto (5% sobre R$ 400.000,00, valor dos serviços prestados) e R$ 5.000,00 a título de multa pela falta de pagamento (25% do imposto devido). Sobre a hipótese apresentada, assinale a afirmativa correta. A) O lançamento está correto em relação ao imposto e à multa. B) O lançamento está incorreto tanto em relação ao imposto (que deveria observar a nova alíquota de 2%) quanto em relação à multa (que deveria ser de 10% sobre o ISS devido e não recolhido). C) O lançamento está correto em relação à multa, mas incorreto em relação ao imposto (que deveria observar a nova alíquota de 2%). D) O lançamento está correto em relação ao imposto, mas incorreto em relação à multa (que deveria ser de 10% sobre o ISS devido e não recolhido). Comentário: O Código Tributário Nacional estabelece que o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Portanto, a alíquota aplicável ao ISS deve ser aquela que estava vigente na data do fato gerador, isto é, 5%. Quanto à aplicação da penalidade aplicável sobre o ISS devido e não recolhido, deve-se aplicar retroativamente a lei que reduzir o valor da penalidade, em razão do previsto no art. 106, II, “c”, do CTN. Assim sendo, aplica-se a multa de 10%, e não 25%.

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Dessa forma, O lançamento está correto em relação ao imposto, mas incorreto em relação à multa (que deveria ser de 10% sobre o ISS devido e não recolhido). Gabarito: Letra D

3 – ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO

Após a conclusão do lançamento, para que este possa produzir efeitos em relação ao sujeito passivo, é necessário que haja a notificação do lançamento. Trata-se de comunicação oficial feita ao devedor por meio de notificação de lançamento ou mesmo por carnê de cobrança.

Ao ser notificado, o contribuinte terá duas opções: quitar a obrigação ou impugnar o lançamento contra ele realizado. Obviamente, ele terá um prazo para agir diante da notificação. Portanto, antes de o contribuinte ser notificado da existência do crédito tributário, o lançamento não produz qualquer efeito (contagem do prazo para impugnação, por exemplo).

É por esse motivo que, antes da comunicação oficial, a autoridade administrativa pode alterar o lançamento para corrigir informações ou valores, já que o contribuinte ainda não foi informado da dívida tributária. Podemos dizer, então, que nesse período o lançamento é revisível.

Até a notificação, a revisibilidade do lançamento é absoluta.

Com a notificação, a situação muda totalmente. A partir deste momento, a regra é a vedação da alteração do lançamento efetuado. Dizemos, neste caso, que o lançamento é presumidamente definitivo.

Contudo, tal presunção é relativa, já que o art. 145 do CTN, seguindo a lógica do que acabamos de ver, previu situações excepcionais que permitem a alteração do lançamento regularmente notificado. Senão, vejamos:

Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I - impugnação do sujeito passivo;

II - recurso de ofício;

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III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.

Vamos estudar cada uma dessas hipóteses de alteração do lançamento. Antes disso, seria interessante que você entendesse a seguinte dica de prova:

DICA DE PROVA: Fique atento quando a questão mencionar o lançamento, afirmando que é definitivo. Ele é apenas presumidamente definitivo, pois pode ser alterado nas hipóteses do art. 145 do CTN. Como consequência, o crédito tributário também não está definitivamente constituído com o lançamento.

3.1 – Impugnação do sujeito passivo (Art. 145, I)

Acabamos de estudar que, após ser notificado do lançamento efetuado, o sujeito passivo tem basicamente duas opções: pagar ou impugnar o lançamento.

Quando o sujeito passivo não concorda com o lançamento realizado, tem o direito de contestar, dentro de determinado prazo fixado na legislação tributária de cada ente, o lançamento por meio da impugnação. Instaura-se, então, a fase litigiosa (ou contenciosa) do lançamento.

Se a decisão administrativa proferida for desfavorável ao sujeito passivo, tem ele a oportunidade de pagar e desistir do processo ou recorrer de forma voluntária ao órgão de segunda instância (recurso voluntário).

Observação: Ainda que obtenha decisão desfavorável na esfera administrativa, o contribuinte sempre pode se socorrer no âmbito do Poder Judiciário.

Veja que o art. 145 do CTN apenas citou a impugnação. Contudo, como acaba de se analisar, o sujeito passivo pode obter a alteração do lançamento tanto na impugnação como no recurso voluntário.

Para tornar a explicação mais clara, entenda que a impugnação se refere à contestação do lançamento efetuado e o recurso ocorre quando a decisão da autoridade julgadora é atacada.

Deve-se destacar que, ao impugnar o lançamento ou ao oferecer o recurso voluntário, é possível que o valor do crédito tributário seja alterado, inclusive para maior, se for detectado erro no lançamento.

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3.2 – Recurso de ofício (Art. 145, II)

Se a decisão administrativa proferida na primeira instância for desfavorável ao Fisco, fica sujeita ao recurso de ofício. Isso significa que o processo é encaminhado ao órgão de segunda instância para novo julgamento.

Nessa instância, o julgamento pode ser a favor do sujeito passivo novamente (em desfavor da Fazenda Pública) ou a favor do Fisco, hipótese em que ocorre alteração do lançamento.

Observação: O recurso de ofício também pode vir em prova com a denominação reexame necessário, remessa necessária ou duplo grau obrigatório.

3.3 – Iniciativa de ofício da autoridade fiscal (Art. 145, III)

As duas formas de alteração do lançamento estudadas acima decorrem da manifestação do sujeito passivo. A que vamos estudar neste tópico diz respeito à atuação da própria autoridade administrativa que efetuou o lançamento ou seu superior hierárquico.

Essa modalidade de alteração do lançamento está fundada no princípio da legalidade, segundo o qual a Administração Pública deve tomar as medidas necessárias para o fiel cumprimento da lei. Assim, se for constatada alguma ilegalidade no lançamento, a autoridade administrativa deve promover a alteração a fim de corrigi-lo, independentemente de provocação do sujeito passivo.

Nesse caso, deve ser ressaltado que a alteração ocorre de ofício. Isso significa que, caso se faça necessário, em cumprimento ao art. 145, III, a autoridade deve promover o lançamento de ofício.

Observação: Nós já vimos em outra aula que existem três modalidades de lançamento, sendo a de ofício uma delas. Nesta aula, estudaremos todas elas detalhadamente.

Portanto, sempre que ocorrer alguma das situações previstas no art. 149 do CTN, a autoridade deve fazer a alteração do lançamento de ofício, mesmo que o tributo tenha sido originariamente lançado por meio de outra modalidade de lançamento.

Todo tributo pode ser lançado de ofício, caso ocorra alguma das hipóteses do art. 149 do CTN.

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Destaque-se que tais alterações somente podem ser efetuadas, enquanto não estiver extinto o direito da Fazenda Pública pela decadência.

Por fim, uma dica para guardar as hipóteses previstas no art. 149 é, além de fazer reiteradas leituras como recomendado na aula inicial do curso, entender que quase todas as hipóteses representam algum vício no lançamento. A exceção é o inciso I, que estabelece a alteração quando a lei determinar.

Para facilitar a memorização, lembre-se das palavras-chave descritas a seguir (só irá funcionar se você ler a lei):

Quando a lei determinar (óbvio); Quando a declaração for entregue fora do prazo ou na forma prevista na

legislação; Deixar de atender pedido de esclarecimento da autoridade administrativa; Falsidade, erro, inexatidão ou omissão; Ação ou omissão que resulte em penalidade pecuniária (multas); Dolo, fraude ou simulação; Fato não conhecido ou não provado; Fraude ou falta funcional da autoridade lançadora.

Observação: O lançamento de multas é realizado pela lavratura de auto de infração, uma das formas de lançamento de ofício (art. 149, VI). Fique ligado, pois a questão da prova pode se referir à constituição do crédito tributário, citando o auto de infração.

Agora é com você! Leia o art. 149 e veja como tudo ficou mais fácil de ser compreendido e armazenado na memória.

Esquematizando:

Alteração de lançamento notificado

Impugnação do sujeito passivo

Recurso de ofício

Iniciativa de ofício (CTN, art. 149)

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3.4 – Alteração do Lançamento decorrente de erro de direito e erro de fato

Vejamos, inicialmente, o que diz o art. 146 do CTN:

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

Quando o legislador fala em “critérios jurídicos” adotados pela autoridade no lançamento, está se referindo à interpretação da legislação tributária aos casos concretos.

A interpretação de determinada norma pode ser alterada com o decorrer do tempo, já que a tecnologia, a sociedade e a economia, por exemplo, são fatores que se alteram, podendo resultar em outro modo de entender a lei tributária. Essa modificação nos critérios jurídicos é denominada erro de direito.

O dispositivo em análise tem por objetivo proteger a alteração do lançamento efetuado, com base em erro de direito, prestigiando a boa-fé do contribuinte que, ao fazer acontecer o fato gerador, tinha por base a interpretação anterior da lei tributária.

Portanto, as alterações nos critérios jurídicos, ou melhor, na interpretação da lei só pode ser feita, em relação ao mesmo sujeito passivo, quanto aos fatos geradores que vierem a ocorrer após a mudança na interpretação.

A mudança nos critérios jurídicos possui efeitos ex nunc, aplicando-se apenas aos fatos geradores futuros.

Nesse sentido, o aluno deve memorizar que não cabe alteração de lançamento com base em erro de direito.

Vejamos o entendimento do STJ sobre o assunto:

TRIBUTÁRIO - IMPORTAÇÃO - REVISÃO DE LANÇAMENTO POR ERRO DE DIREITO - SÚMULA 227/TFR.

1. Em havendo na declaração do contribuinte erro de direito não

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detectado pelo Fisco, que a aceita integralmente, a mudança de entendimento constitui-se em alteração de critério vedada pelo CTN.

2. Só a falsidade, o erro ou a omissão são capazes de provocar a revisão do lançamento com a conseqüente autuação do contribuinte.

(STJ, REsp 171.119/SP, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, Julgamento em 07/08/2001)

Por outro lado, o “erro de fato”, quando ocorrido, deve ser indubitavelmente alterado, com base no art. 149 do CTN, respeitando, é claro, o prazo decadencial, conforme a regra prevista no par. único do mesmo artigo.

O erro de fato ocorre quando algum fato relevante deixa de ser levado em consideração no momento do lançamento ou mesmo quando as informações tomadas como base para o lançamento não correspondem à realidade. Como exemplo, imagine que o IPVA referente a um carro foi calculado sobre uma base de cálculo incorreta. Nesse caso, o lançamento deve ser alterado de ofício com base no art. 149, VIII, do CTN.

4 – MODALIDADES DE LANÇAMENTO

Já sabemos que existem três, e apenas três, modalidades de lançamento. São elas: de ofício, por declaração e por homologação.

No CTN, eles foram disciplinados nos seguintes dispositivos:

Lançamento de ofício: Art. 149 Lançamento por declaração: Art. 147 Lançamento por homologação: Art. 150

É a lei quem determina a modalidade de lançamento pela qual o tributo será lançado.

Vamos estudar cada uma delas a seguir. Vamos lá!

4.1 – Lançamento de ofício

No lançamento de ofício, o fisco possui dados suficientes para realizar o lançamento sem a participação do contribuinte. Assim, todo aquele

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procedimento (VDCIP) que compõe o lançamento é realizado pela autoridade administrativa.

Observação: O lançamento de ofício também é denominado ex officio ou direto.

O art. 149 do CTN estabelece as situações que justificam a realização do lançamento ou sua revisão. Vimos isso quando estudamos as formas de alteração do lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo.

Pela leitura do art. 149 do CTN, nota-se que, mesmo quando o lançamento inicial tenha sido efetuado por outra modalidade (por declaração ou por homologação), pode haver revisão de ofício. Portanto, vale frisar que todo tributo, havendo alguma das irregularidades previstas no art. 149, pode vir a ser lançado de ofício.

O que pode suscitar dúvida é que você estudou que alguns impostos estão sujeitos ao lançamento de ofício, mesmo não havendo irregularidade. Isso é feito com base no art. 149, I, segundo o qual o lançamento é efetuado de ofício quando a lei determinar.

Como naquele momento nós vimos apenas os impostos que são lançados de ofício, vamos ampliar o nosso rol de exemplos. São lançados de ofício, entre outros, os seguintes tributos:

IPTU; IPVA; Taxas; Contribuição de Melhoria; Contribuições Corporativas (de interesse das categorias profissionais ou

econômicas); Contribuição de Iluminação Pública.

Não há nenhuma norma geral que determine quais os tributos que devem ser lançados de ofício. O art. 149, I, permite que a lei de cada ente federativo venha definir se será ou não de ofício.

4.2 – Lançamento por declaração

Na sistemática do lançamento por declaração (ou misto), o sujeito passivo atua mais intensamente, auxiliando a autoridade administrativa com as informações necessárias para efetuar o lançamento.

Nessa modalidade lançamento, o contribuinte fica obrigado a prestar declaração com informações sobre a matéria de fato (valor, data de

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ocorrência do fato gerador, informações pessoais etc.). Com base nas informações fornecidas pelo contribuinte, a autoridade providencia o lançamento, notificando-o para pagamento.

A entrega de declaração constitui típica obrigação acessória.

Um aspecto pertinente a essa modalidade de lançamento é a retificação da declaração, quando provocada pelo próprio declarante. Vamos ver o que o CTN estabelece sobre o assunto:

Art. 147:

(...)

§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.

§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.

Portanto, prestada a declaração pelo sujeito passivo, só pode ser feita alteração, com o intuito de reduzir ou excluir tributo, antes da notificação. Além disso, o contribuinte deve provar que a declaração realmente continha erros.

Observação: Veja que para aumentar tributo (embora isso seja difícil de ocorrer na prática) não há tal restrição.

Caso a declaração contenha erros, e o contribuinte não consiga retificá-la por já ter sido notificado, poderá apresentar impugnação, conforme estudamos no art. 145, I, do CTN.

Pode acontecer também de a autoridade administrativa, ao analisar a declaração prestada pelo contribuinte, detectar erros. Nesse caso, a retificação ocorrerá de ofício, com base no § 2º do art. 147, do CTN.

Por fim, como exemplo de lançamento por declaração temos o ITBI.

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4.2.1 – A técnica do arbitramento

O art. 148 do CTN prevê a possibilidade de se realizar o lançamento por arbitramento nas seguintes hipóteses:

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

Portanto, sempre que o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos fornecidos pelo contribuinte por meio das declarações não merecerem ou forem omissos, a autoridade administrativa deverá realizar o arbitramento.

Um exemplo prático seria o de um contribuinte que adquire imóvel de luxo, por um preço de R$ 2.000.000,00, declarando ao fisco que a operação foi de R$ 100.000,00, para escapar da tributação do ITBI. O fisco, ao detectar que a declaração do sujeito passivo não merece fé, arbitrará o valor mais próximo da realidade.

O arbitramento não é considerado como uma modalidade de lançamento, mas sim como técnica para definição da base de cálculo.

Uma das maneiras de efetuar o arbitramento é por meio das pautas fiscais, sendo esta semelhante a uma tabela dos valores aproximados dos produtos, utilizada para definir a base de cálculo do tributo.

Contudo, o uso da pauta fiscal é restrito às hipóteses previstas no art. 148 do CTN, não podendo ser utilizada como presunção absoluta de valor, ou seja, quando for possível apurar o valor real da base de cálculo, isso deve ser feito.

Nesse sentido, como já foi citado em outra aula, o STJ já decidiu o seguinte:

Súmula STJ 431 - É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal.

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Na verdade, o que o STJ considerou ilegal foi o uso indiscriminado dessa técnica para apuração da base de cálculo do ICMS.

DICA DE PROVA: Se uma questão transcrever a Súmula 431 do STJ, você pode considerar correta, sem pestanejar.

Deve ser destacado, em tempo, que o lançamento por arbitramento não possui natureza punitiva, embora seja utilizado em situações em que o contribuinte seja inidôneo ou omisso.

Por fim, não cometa o equívoco de imaginar que o imposto de renda das pessoas físicas (IRPF) é lançado por declaração, pelo fato de haver aquela famosa declaração a ser entregue à Receita Federal.

Repare a diferença: no lançamento por declaração, o contribuinte presta as informações e aguarda o lançamento da autoridade fiscal bem como a notificação para pagamento. Por outro lado, no caso do IRPF, o contribuinte prepara a declaração, antecipa o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, e esta apenas faz a posterior conferência, homologando o procedimento. Trata-se, pois, de lançamento por homologação, estudado no tópico a seguir.

No lançamento por declaração, a atividade do contribuinte consiste em informar a autoridade.

No lançamento por homologação, a atividade do contribuinte consiste em antecipar o pagamento.

4.3 – Lançamento por homologação

O lançamento por homologação, também denominado “autolançamento” tem como característica intrínseca a intensa atuação do sujeito passivo no procedimento. Vejamos o que diz o caput do art. 150:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

Como já foi visto, no lançamento por homologação o sujeito passivo antecipa o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, sendo que esta, ao conferir a exatidão dos valores recolhidos, realiza a homologação do pagamento.

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Ainda que o contribuinte participe intensamente desse procedimento, guarde que o lançamento por homologação continua sendo privativo da autoridade administrativa.

No § 1º do art. 150, o legislador afirmou que o pagamento antecipado extingue o crédito tributário, sob condição resolutória da ulterior homologação. Na realidade, a redação foi imprecisa, pois nós aprendemos que a condição resolutória, caso seja implementada, desfaz os efeitos de algo.

Em vez de afirmar que a homologação do pagamento desfaz os efeitos da extinção do pagamento (na prática, ela não desfaz, mas torna os efeitos definitivos), deveria ter dito que “sob condição resolutória da não homologação”.

Observação: É importante que você entenda a essência, mas nunca se esqueça que em prova, se vier literal, está correto!

Nesse contexto, fortalecendo a tese por nós estudada, o § 2º do mesmo artigo 150 estabeleceu que quaisquer atos praticados pelo sujeito passivo ou terceiro, anteriores à homologação, com o objetivo de extinguir total ou parcialmente o crédito, não influem sobre a obrigação tributária. O que isso significa? A obrigação continua existindo!

Nessa esteira, se a autoridade administrativa detectar que os valores declarados e pagos não condizem com o montante devido, cabe a ela lançar a diferença de ofício, com base no art. 149, V, do CTN. Dissemos que deve ser lançada apenas a diferença, pois o § 3º assegura que o que foi pago deve ser pago na apuração do saldo devido, inclusive para fins de aplicação de penalidades.

Ainda sobre a homologação do pagamento, deve-se destacar que pode ser expressa ou tácita. Para ficar mais claro, vamos ver o que estabelece o § 4º do art. 150, do CTN:

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

A que se refere esse prazo de 5 anos? Você se lembra da decadência? Esse é o prazo decadencial para o fisco verificar o que foi pago e, sendo o caso, lançar de ofício eventuais diferenças.

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Sendo assim, se decorrer o prazo quinqüenal, o lançamento é considerado homologado tacitamente, não havendo possibilidade de se constituir as diferenças porventura cabíveis.

Como o assunto se refere ao instituto da decadência, vamos deixar para aprofundar o tema no momento certo, a fim de evitar confusões.

Por hora, é apenas necessário que você saiba que a homologação é expressa, se for feita dentro do prazo de cinco anos, contado da ocorrência do fato gerador, ou tácita, caso não ocorra dentro do referido prazo.

Deve ser guardado, ainda, que tal prazo não se aplica se for comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

É importante dizer também que o CTN permita que outra lei venha fixar o prazo para homologação. Como vimos, trata-se de prazo decadencial. Sendo assim, a referida lei deve ser complementar, seguindo o comando previsto no art. 146, III, b, da CF/88.

Antes de encerrar o estudo do lançamento por homologação, cabe destacar que o entendimento do STJ é que a entrega de declaração (obrigação acessória criada para tributos sujeitos a esta modalidade de lançamento) pelo contribuinte constitui o crédito tributário. Vejamos o que diz a Súmula 436:

Súmula STJ 436 - A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.

Portanto, ao entregar a declaração, o contribuinte reconhece a dívida que tem com o fisco. A consequência disso, para o STJ, é de que cessa a contagem do prazo decadencial.

Vamos esquematizar as modalidades de lançamento, conforme o grau de participação do sujeito passivo no procedimento:

Por hoje é só, colega!

Modalidades de Lançamento

De ofício

Por homologação

Por declaração Participação do sujeito passivo

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Estude bastante a aula de hoje, pois o conhecimento desta será essencial para a próxima! Um abraço, Prof. Fábio Dutra Email: [email protected] Facebook: http://www.facebook.com/ProfFabioDutra

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5 – GABARITO DAS QUESTÕES COMENTADAS EM AULA

1 LETRA D - - - -

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