Direito tributário - 19ed - Coleção sinopsesjurídicas ... · Gerente de concursos Roberto...
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ISBN9788547209308
Chimenti,RicardoCunhaDireitotributário/RicardoCunhaChimenti.–19.ed.–SãoPaulo:Saraiva,2017.–(Coleçãosinopsesjurídicas;16)1.Direitotributário2.Direitotributário-BrasilI.TítuloII.Série.16-0496CDU-34:336.2(81)
Índicesparacatálogosistemático:
1.Brasil:Direitotributário34:336.2(81)
PresidenteEduardoMufarej
Vice-presidenteClaudioLensing
DiretoraeditorialFláviaAlvesBravin
Conselhoeditorial
PresidenteCarlosRagazzo
GerentedeaquisiçãoRobertaDensa
ConsultoracadêmicoMuriloAngeli
GerentedeconcursosRobertoNavarro
GerenteeditorialThaísdeCamargoRodrigues
EdiçãoLianaGanikoBritoCatenacci
ProduçãoeditorialMariaIzabelB.B.Bressan(coord.)|CarolinaMassanhi|ClaudirenedeMouraS.Silva|CecíliaDevus|DanieleDeboradeSouza|DenisePisaneschi|IvaniAparecidaMartinsCazarim|IvoneRufinoCalabria|
WilliansCalazansdeV.deMeloClarissaBoraschiMaria(coord.)|KelliPriscilaPinto|MaríliaCordeiro|MônicaLandi|TatianadosSantosRomão|
TiagoDelaRosa
Diagramação(LivroFísico)MônicaLandi
ComunicaçãoeMKTElaineCristinadaSilva
CapaAeroComunicações
Livrodigital(E-pub)
Produçãodoe-pubGuilhermeHenriqueMartinsSalvador
ServiçoseditoriaisSuraneVellenich
Datadefechamentodaedição:13-1-2017
Dúvidas?
Acessewww.editorasaraiva.com.br/direito
NenhumapartedestapublicaçãopoderáserreproduzidaporqualquermeioouformasemapréviaautorizaçãodaEditoraSaraiva.
AviolaçãodosdireitosautoraisécrimeestabelecidonaLein.9.610/98epunidopeloartigo184doCódigoPenal.
SUMÁRIO
Abreviaturas
TEMASDEDIREITOTRIBUTÁRIO
1.ACOMPETÊNCIATRIBUTÁRIA
1.1.CompetênciaTributária
1.1.1.Princípiosqueregemacompetênciatributária
1.2.Dacompetênciaresidualemmatériadeimpostos
1.3.Conflitodecompetência.Abitributação
1.4.DaCapacidadeTributáriaAtiva
1.5.Dafunçãodostributos
2.OSPRINCÍPIOSJURÍDICOSDATRIBUTAÇÃOEASLIMITAÇÕESAOPODERDETRIBUTAR
2.1.DaslimitaçõesaoPoderdetributar
2.2.Princípiodalegalidade(art.150,I,daCF)
2.2.1.OsDecretos
2.2.2.Asmedidasprovisóriasemmatériatributária
2.2.3.Asnormascomplementares
2.3.Princípiodaigualdadeedacapacidadecontributiva
2.4.Princípiodaprogressividade(arts.145,§1º,150,II,153,§4º,e182,§4º,II,todosdaCF)
2.5.Princípiodavedaçãodotributocomefeitodeconfisco(tambémdenominadoprincípiodaproporcionalidaderazoáveloudarazoabilidadedaCargatributária—art.150,IV,daCF)
2.6.Princípiodaanterioridade
2.7.Princípiodairretroatividadedostributos(art.150,III,a,daCF)
2.8.Princípiodaliberdadedetráfegodepessoasoubens(art.150,V,daCF,eart.9º,III,doCTN)
2.9.PrincípiodaImunidadeRecíproca(art.150,VI,a,daCF,earts.9º,11es.doCTN)
2.9.1.ImunidadedosTemplosdeQualquerCulto(art.150,VI,b,daCF)
2.9.2.ImunidadedospartidospolíticosESUASFUNDAÇÕES,dasentidadessindicaisdetrabalhadores(inclusiveascentraissindicais)edasinstituiçõesdeeducaçãooudeassistênciasocialsemfinslucrativos,observadososrequisitosprevistosemlei
2.9.3.Imunidadedoslivros,jornais,periódicoseopapeldestinadoàsuaimpressão
2.9.4.ImunidadedosfonogramasevideofonogramasmusicaisproduzidosnoBrasilequesejamdeautoriaoudeinterpretaçãodeartistasbrasileiros
2.9.5.Outrasimunidades(ImunidadesEspecíficas)
2.10.PrincípiodaUniformidadeTributária(art.151daCF)
2.11.Princípiodanãodiferenciaçãotributária(art.152daCF)
2.12.PrincípiodaTransparência(art.150,§5º,DACF)
3.CONCEITUAÇÃODETRIBUTO
3.1.Asespéciesdogênerotributo
3.2.Oempréstimocompulsório
3.3.DasContribuiçõesSociais(tambémdenominadascontribuiçõesespeciais,paraestatais,sindicaisoudeprevidência)
3.3.1.Acontribuiçãosindicaleacontribuiçãoconfederativa
3.3.2.Ascontribuiçõesparaaseguridadesocial
3.3.3.ACPMF,aCOFINS,aCSSL,oPIS/PASEP,oFGTSeoFINSOCIAL
3.3.4.acosip
3.3.5.acidesobrederivadosdepetróleo,gásnaturaleálcoolcombustível.Acideroyalties
3.4.AsTaxas
3.4.1.AtaxadecorrentedoexercícioregulardoPoderdePolícia
3.4.2.Ataxaeosserviçospúblicosdisponibilizados
3.5.ATarifa
3.5.1.Opedágio
3.5.2.ATarifaZero
3.6.ContribuiçõesdeMelhoria(artS.145,III,daCF,e81e82doCTN)
3.7.OsImpostos
3.7.1.ROYALTIES
3.8.OSCRIMESFISCAIS
4.AREPARTIÇÃODASRECEITASTRIBUTÁRIAS
4.1.OSTRIBUNAISDECONTAS
4.1.1.OTRIBUNALDECONTASDAUNIÃO
4.2.OsTribunaisdeContasdosEstados
4.3.Ascontasmunicipais
4.4.OMinistérioPúblicojuntoaoTribunaldeContas
5.DAOBRIGAÇÃOTRIBUTÁRIA(ART.113DOCTN)
5.1.Aobrigaçãoprincipaleaobrigaçãoacessória
5.2.Ocréditotributário
5.3.Espéciesdelançamento
5.4.Ainscriçãododébitonadívidaativa
5.5.DaExtinçãodoCréditoTributário
5.5.1.Espéciesextintivasdocréditotributário(art.156doCTN)
5.6.SuspensãodaExigibilidadedoCréditoTributário(art.151doCTN)
5.6.1.Amoratóriaeoparcelamento
5.6.2.Odepósito
5.6.3.Aconcessãodeliminaremmandadodesegurança,deliminarcautelaredeantecipaçãodetutela
5.6.4.DasreclamaçõesTAMBÉMDENOMINADASIMPUGNAÇÕESerecursosadministrativos
5.7.ExclusãodoCréditoTributário(art.175doCTN)
5.7.1.Aisenção
5.7.2.Aanistia
6.GARANTIASEPRIVILÉGIOSDOCRÉDITOTRIBUTÁRIO
6.1.Asgarantias
6.2.Osprivilégiosdocréditotributário
6.3.Presunçãodefraude(art.185doCTN)
7.SUJEITOPASSIVODAOBRIGAÇÃOTRIBUTÁRIA
7.1.Ocontribuinte(sujeitopassivodireto)eoresponsável(sujeitopassivoindireto)
7.1.1.Responsabilidadeporsubstituição
7.2.Aresponsabilidadeporsolidariedade
7.3.Aresponsabilidadeportransferênciaeasucessão(arts.129a133doCTN)
7.4.Responsabilidadeportransferência.Fusão,Transformação,IncorporaçãoeCisão
7.4.1.Responsávelporaquisiçãodefundodecomércio
7.6.AresponsabilidadeporMULTASDECORRENTESDEinfrações
7.7.Odomicíliotributário
8.ADENÚNCIAESPONTÂNEA(ART.138DOCTN)
9.VIGÊNCIADALEGISLAÇÃOTRIBUTÁRIANOTEMPOENOESPAÇO(ART.101DOCTN)
10.INTERPRETAÇÃODALEGISLAÇÃOTRIBUTÁRIA
11.MEIOSDEINTEGRAÇÃODALEGISLAÇÃOTRIBUTÁRIA
12.ATOSNORMATIVOS
13.AFISCALIZAÇÃOTRIBUTÁRIA
14.CERTIDÕESNEGATIVAS
15.OSIMPOSTOSMUNICIPAIS
15.1.Impostosobreapropriedadepredialeterritorialurbana—IPTU
15.2.ImpostoSobreaTransmissãoInterVivosdebensImóveiseDireitosaelesrelativos
15.3.DoImpostoSobreServiçosdeQualquerNatureza
16.IMPOSTOSDOSESTADOSEDODISTRITOFEDERAL
16.1.Impostosobreatransmissãocausamortisedoaçãodebensoudireitos—ITCMD(art.155,I,daCF)
16.2.OICMS—Impostosobreoperaçõesrelativasàcirculaçãodemercadoriasesobreprestaçõesdeserviçosdetransporteinterestadualeintermunicipaledecomunicação,aindaqueasoperaçõeseasprestaçõesseiniciemnoexterior
16.3.Impostosobreapropriedadedeveículosautomotores—IPVA
17.IMPOSTOSFEDERAIS
17.1.ImpostodeImportação(TarifaAduaneira)
17.1.1.REGIMEADUANEIROTÍPICO(AZONAFRANCADEMANAUS)
17.2.ImpostodeExportação
17.3.ImpostoSobreaRendaeProventosdeQualquerNatureza(art.153,III,daCFc/cosarts.43a45doCTN)
17.4.ImpostoSobreProdutosIndustrializados—IPI
17.5.Impostosobreoperaçõesdecrédito,câmbioeseguro,ourelativasatítulosouvaloresmobiliários(conhecidocomoImpostosobreOperaçõesFinanceiras—IOF)
17.6.ImpostosobreaPropriedadeTerritorialRural—ITR
17.7.Impostosobregrandesfortunas
18.OPROCESSOADMINIsTRATIVOTRIBUTÁRIO
18.1.Osrecursoseimpugnações
18.2.Asconsultas
19.ASAÇÕESJUDICIAISMAISFREQuENTESEMMATÉRIATRIBUTÁRIA
19.1.OamploacessoaoPoderJudiciário
19.2.Aaçãoanulatóriadelançamentotributário
19.3.Aaçãodeclaratória
19.4.OMandadodeSegurançaindividualecoletivo
19.4.1.Aliminarnomandadodesegurança
19.4.2.Rito
19.4.3.Acoisajulgadaeomandadodesegurança
19.5.AConsignaçãoempagamento
19.6.Oarrolamentodebenseamedidacautelarfiscal
19.7.Aexecuçãofiscal
19.8.Açãoderepetiçãodeindébito
TemasdeDireitoFinanceiroeOrçamentário
20.RECEITASPÚBLICAS
A.1.Receitascorrentesereceitasdecapital
A.2.Receitasoriginárias,derivadasetransferidas
A.3.Receitasordináriaseextraordinárias
21.DESPESASPÚBLICAS
B.1.Despesasordináriaseextraordinárias
B.2.Despesascorrentesedecapital
B.3.Despesascompessoal
B.3.1.DESPESASPRIMÁRIASEDESPESASFINANCEIRAS
B.4.Asfasesdarealizaçãodasdespesas
B.4.1.Oempenho,aliquidaçãoeaordemdepagamento
B.5.Osprecatórios
B.5.1.Dosequestroderendas
B.5.2.Intervençãofederalpelonãocumprimentodosprecatórios
B.5.3.PARCELAMENTODOSPRECATÓRIOSEMATRASO–regimeespecial
B.6.Regimedecompetênciaeregimedecaixa
22.ORÇAMENTOEPROCESSOLEGISLATIVOORÇAMENTÁRIO
C.1.PlanoPlurianual(PPA),LeideDiretrizesOrçamentárias(LDO)eLeiOrçamentáriaAnual(LOA)
C.1.1.OPPA
C.1.2.LDOeosuperávitprimário
C.1.3.Ocontingenciamento
C.1.4.ALeiOrçamentáriaAnual(LOA)
C.2.Osduodécimoseareservadecontingência
23.OSPRINCÍPIOSORÇAMENTÁRIOS
D.2.1.Ocréditoorçamentárioeocréditoadicional(suplementar,especialeextraordinário)
D.4.Oprincípiodaexclusividade,segundooqualaLeiOrçamentáriaAnualnãoconterádispositivoestranhoàprevisãodereceitaefixaçãodedespesa,nãoseincluindonaproibiçãoaautorizaçãoparaaaberturadecréditossuplementaresecontrataçãodeoperaçõesdecrédito,aindaqueporantecipaçãodereceita,nostermosdalei(art.165,§8º,daCF,c/coart.38daLCn.101/2000).
24.ADÍVIDAPÚBLICAOUCRÉDITOPÚBLICO(ARTS.29ESEGUINTESDALRF)
E.1.AAntecipaçãodeReceitaOrçamentária(ARO)
E.2.Adívidainternaeadívidaexterna
E.3.Adívidapúblicaquantoaoseuprazo—Dívidaflutuanteedívidafundadaouconsolidada
E.4.Aextinçãodadívidapública
E.5.Aintervençãodecorrentedadívidafundada
Títulosjálançados
RicardoCunhaChimentiJuizdeDireitoSubstitutoemSegundoGraudoTribunaldeJustiçadeSãoPaulo,emexercíciona18ªCâmaradeDireitoPúblico.ProfessordoDamásioEducacional,daUniversidadeMackenzie,daEscolaJudicialdosServidoresdoTribunaldeJustiçadeSãoPauloedaEscolaPaulista
daMagistratura.
ABREVIATURAS
AC—ApelaçãoCivil
ADCT—AtodasDisposiçõesConstitucionaisTransitórias
ADECON—Açãodeclaratóriadeconstitucionalidade
ADIn—AçãoDiretadeInconstitucionalidade
AEREsp—AgravoemExecuçãoemRecursoEspecial
Agdo.—Agravado
AgI—AgravodeInstrumento
AgRg—AgravoRegimental
Agte.—Agravante
AMS—AgravoemMandadodeSegurança
ANEEL—AgênciaNacionaldeEnergiaElétrica
art.—artigo
aud.—audiência
Bol.AASP—BoletimdaAssociaçãodosAdvogadosdeSãoPaulo
C.—Colendo
Câm.—Câmara
CAT—CoordenadoriadeAdministraçãoTributária
CC—CódigoCivil
CCom—CódigoComercial
CF—ConstituiçãoFederal
CFR—CostandFreight(CustoeFrete)
CIDE—ContribuiçãodeIntervençãonoDomínioEconômico
CIF—Cost,InsuranceandFreight(Custo,SeguroeFrete)
cit.—citada
Cív.—Cível
Civ.—Civil
Coaf—ConselhodeControledeAtividadesFinanceiras
Cofins—ContribuiçãoparaFinanciamentodaSeguridadeSocial
CP—CódigoPenal
CPC—CódigodeProcessoCivil
CPMF—ContribuiçãoProvisóriasobreMovimentaçãoFinanceira
CTN—CódigoTributárioNacional
Dec.—Decreto
Des.—Desembargador
DF—DistritoFederal
Dir.—Direito
DJU—DiáriodaJustiçadaUnião
DO—DiárioOficial
DRU—DesvinculaçãodasReceitasdaUnião
EC—EmendaConstitucional
EI—EmbargosInfringentes
ERE—EmbargosemRecursoExtraordinário
EREsp—EmbargosemRecursoEspecial
FGTS—FundodeGarantiadoTempodeServiço
FINSOCIAL—FundodeInvestimentoSocial
FOB—FreeonBoard
FPE—FundodeParticipaçãodosEstados(edoDistritoFederal)
GATT—AcordoGeralsobreTarifaseComércio
GIA—GuiadeInformaçãoeApuração
ICM—ImpostosobreCirculaçãodeMercadorias(extinto)
ICMS—ImpostosobreCirculaçãodeMercadoriaseServiços
INCRA—InstitutoNacionaldeColonizaçãoeReformaAgrária
INSS—InstitutoNacionaldoSeguroSocial
IOF—ImpostosobreOperaçõesFinanceiras
IPI—ImpostosobreProdutosIndustrializados
IPMF—ImpostoProvisóriosobreaMovimentaçãoFinanceira
IPTU—ImpostosobreaPropriedadePredialeTerritorialUrbana/ImpostoPredialeTerritorialUrbano
IPVA—ImpostosobreaPropriedadedeVeículosAutomotores
IR—ImpostosobreaRendaeProventosdeQualquerNatureza/ImpostodeRenda
ISS/ISQN—ImpostoSobreServiços/ImpostosobreServiçosdeQualquerNatureza
ITBI—ImpostosobreaTransmissãodeBensImóveisedireitosaelesrelativos
ITR—ImpostosobreaPropriedadeTerritorialRural/ImpostoTerritorialRural
j.—julgado
JSTJ—JurisprudênciadoSuperiorTribunaldeJustiça
JTA—JulgadosdoTribunaldeAlçada
Juis—JurisprudênciaInformatizadaSaraiva
LC—LeiComplementar
LINDB—LeideIntroduçãoàsNormasdoDireitoBrasileiro
LOA—LeiOrçamentáriaAnual
LRF—LeideResponsabilidadeFiscal
MC—MedidaCautelar
Mercosul—MercadoComumdoSul
MI—MandadodeInjunção
Min.—Ministro
MS—MandadodeSegurança
n.—número(s)
OAB—OrdemdosAdvogadosdoBrasil
p.—página(s)
PASEP—ProgramadeFormaçãodoPatrimôniodoServidorPúblico
p.ex.—porexemplo
PIS—ProgramadeIntegraçãoSocial
Proc.—Processo
PSV—PropostadeSúmulaVinculante
publ.—publicado
Públ.—Público
RA—RegulamentoAduaneiro
RDA—RevistadeDireitoAdministrativo
RDT—RevistadeDireitoTributário
RE—RecursoExtraordinário
Recdo.—Recorrido
Recte.—Recorrente
Reex.Nec.—ReexameNecessário
Rel.—Relator
REsp—RecursoEspecial
RMS—RecursoemMandadodeSegurança
ROMS—RecursoOrdinárioemMandadodeSegurança
RT—RevistadosTribunais
RTFR—RevistadoTribunalFederaldeRecursos
RTJ—RevistaTrimestraldeJurisprudência
RTRF—RevistadoTribunalRegionalFederal
s.—seguintes
Secex—SecretariadeComércioExterior
Sesc—ServiçoSocialdoComércio
Sesi—ServiçoSocialdaIndústria
SIMPLES—SistemaIntegradodePagamentodeImpostoseContribuiçõesdasMicroempresasedasEmpresasdePequenoPorte
STF—SupremoTribunalFederal
STJ—SuperiorTribunaldeJustiça
TAB—TarifaAduaneiraBrasil
TACRJ—TribunaldeAlçadaCivildoRiodeJaneiro(extinto)
TACSP—TribunaldeAlçadaCivildeSãoPaulo(extinto)
TAPR—TribunaldeAlçadadoParaná(extinto)
TFR—TribunalFederaldeRecursos(extinto)
TJSP—TribunaldeJustiçadeSãoPaulo
TRF—TribunalRegionalFederal
v.—vide
TEMASDEDIREITOTRIBUTÁRIO
1.ACOMPETÊNCIATRIBUTÁRIA
1.1.COMPETÊNCIATRIBUTÁRIA
Competência tributária é o poder (para alguns, a faculdade) que a Constituição Federal atribui a
determinadoentepolíticoparaqueeste instituaumtributo,descrevendo, legislativamente,suahipótese
de incidência, seu sujeito ativo, seu sujeitopassivo, suabasede cálculo e sua alíquota.Quanto à sua
titularidade, a competência tributária pode ser exclusiva (a exemplo da competência da União para
instituirempréstimocompulsório),cumulativa(aexemplodoDistritoFederal,quelegislacomoEstadoe
tambémcomoMunicípio),comum(aexemplodas taxasdeserviço,quedevemserreguladaspeloente
políticoresponsávelpelarespectivaprestação)ouresidual(atribuídaàUnião,quepodeinstituirnovos
impostosalémdaquelesprevistosnaConstituiçãoFederal,cf.item1.2).
Acompetênciaparaainstituiçãodetaxaedecontribuiçãodemelhoriaécomum,ouseja,édapessoa
política(União,Estado,DFouMunicípio)competenteparaarealizaçãodaatividadequecaracterizeo
fatogeradordotributo.
Ascontribuiçõessociais, em regra, são instituídas por lei federal. Contudo, os Estados, oDistrito
FederaleosMunicípiosdeveminstituircontribuiçãosocialcobradadeseusservidores,paraocusteio,
embenefíciodestes,desistemasdeprevidênciaeassistênciasocial(art.149,§1º,daCF).ODistrito
FederaleosMunicípios,apartirdaEmendaConstitucionaln.39,podeminstituiraContribuiçãoparao
CusteiodoServiçodeIluminaçãoPública(COSIPouCIP).V.item3.
QuandoaConstituiçãoFederalnãodispõedeformacontrária (aexemplodosarts.148,153,VII,e
154, I), a instituição de um tributo, sua modificação e sua revogação se dão por lei ordinária. A
ConstituiçãoFederalnãoinstituitributos,apenasconferepoderesparaqueosentespolíticosofaçam.
Segundo a teoria dicotômica, muito invocada na análise do art. 18, § 1o, da CF/67 (que trazia
disposição semelhante à do art. 146daCF/88), as leis complementares emmatéria tributária têmpor
finalidade dispor tão somente sobre conflitos de competência entre a União, os Estados, o Distrito
FederaleosMunicípioseregularaslimitaçõesconstitucionaisàtributação.
O art. 146 da CF/88, de forma mais clara, adota a teoria tricotômica no sentido de que as leis
complementares emmatéria tributária podem:a) emitir normas gerais de direito tributário; b) dispor
sobreconflitosdecompetênciatributáriaentreaUnião,osEstados,oDistritoFederaleosMunicípios;
c)regularaslimitaçõesconstitucionaisaopoderdetributar.
Nãoháofensaaopacto federativo,poisas leisnacionaisvinculam-seàUniãoesãosubmetidasao
crivodoSenadoFederal(ondeestãoosrepresentantesdosEstadosedoDistritoFederal).
DesdeaEmendaConstitucionaln.42tambémcabeàleicomplementardisciplinaroregimetributário
diferenciado para as pequenas e microempresas (hoje vigoram a LC n. 123/2006, que trata das
microempresasedasempresasdepequenoporte,eaLeiComplementarn.128/2008,quedesde1ode
julhode2009disciplinaasatividadesdomicroempreendedorindividual—MEI—epoderáregularizar
a situação de grande número de trabalhadores informais). E o art. 146-A traz que lei complementar
poderáestabelecercritériosespeciaisde tributaçãoparaprevenirdesequilíbriosnaconcorrência, sem
prejuízo de lei ordinária estabelecer benefícios de outra natureza. O art. 155, XII, impõe lei
complementar para o regramento de diversas questões pertinentes ao ICMS (atualmente a lei mais
importante é a LC n. 87/96— Lei Kandir), e o art. 156, III e § 3º, traz as hipóteses em que o ISS
municipaltambémdependedeLeiComplementar(hojevigoraaLCn.116/2003).
Atipicamente,aConstituiçãoatribuiàleicomplementarfederalumafunçãoquevaialémdasimples
complementação da norma constitucional, permitindo que originariamente essa espécie de lei institua
impostocujahipótesebásicadeincidêncianãoestejanelaprevista(art.154,I,daCF).Éadenominada
competênciaresidualdaUnião,queembreveseráanalisada.
Impõe-se,ainda,leicomplementarfederalparaainstituiçãodosempréstimoscompulsórios(art.148
daCF)edacontribuiçãoparaaseguridadesocialinstituídacombaseno§4ºdoart.195daConstituição
da República (que, observada a redação da EC n. 20/98, autoriza outras fontes para amanutenção e
expansãodaseguridadesocial,alémdaquelasprevistasnosincisosI,IIeIIIdopróprioart.195).
NessesentidoaADIn-STF1.103-1,j.18-12-1996.
Quantoaoimpostosobregrandesfortunas(IGF),RoqueCarrazza(Curso,p.812)sustentaquea lei
complementaréexigidasomenteparadefinirasdiretrizesbásicasquenortearãoacriaçãodoimposto,a
exemplodoqueéumagrandefortuna.Ainstituiçãodoimpostoinabstracto,seulançamento,processode
arrecadaçãoefiscalização,porém,dar-se-ãoporleiordinária.
Há que se observar, de qualquer forma, que a definição do fato gerador, da base de cálculo e dos
contribuintesdequalquerimpostodependedeleicomplementardaUnião(art.146,III,a,daCF),mas,
nocasodeomissãodolegisladorfederal,osEstados-MembroseoDFpodemlegislardemaneiraplena
(normas gerais e normas específicas) sobre a matéria (a exemplo do que se verificou com as leis
estaduaisqueinstituíramoIPVA—RE/STF191.703).
Ao Distrito Federal, que não pode ser dividido em Municípios, são atribuídas competências
legislativas reservadas a estes e aos Estados (competência tributária cumulativa). Portanto, oDistrito
Federalpodeinstituirtributosestaduaisemunicipais(arts.32,§1º,147e155,todosdaCF).
CompetemàUnião,emTerritórioFederal,osimpostosestaduaise,seoterritórionãofordivididoem
Municípios, cumulativamente, os impostos municipais (art. 147 da CF). Aqui também se verifica a
denominadacompetênciacumulativa.
1.1.1.PRINCÍPIOSQUEREGEMACOMPETÊNCIATRIBUTÁRIA
Princípio da facultatividade. O titular da competência tributária pode até mesmo optar por não
exercitá-la.
Contudo, de acordo com o art. 11 e parágrafo único da Lei Complementar n. 101/2000 (Lei de
Responsabilidade Fiscal), o ente político que não instituir e efetivamente cobrar um imposto da sua
competênciaseráexcluídodosrepassesvoluntários(masnãodeixarádereceberosrepassesdecorrentes
darepartiçãodereceitasprevistanosarts.157a162daCF—item4destelivro),sendoqueeventuais
concessõesouampliaçõesdebenefíciostributários(renúnciadereceita)devemobservaraodispostono
art.14damesmalei.
Paraalgunsdoutrinadores,oICMSédeinstituiçãoobrigatória,poisbenefíciospertinentesataltributo
sópodemserconcedidospordeliberaçãoconjuntadosEstadosedoDistritoFederal(art.155,§2º,XII,
g,daCF).
Princípio da incaducabilidade. A circunstância de um ente político não instituir desde logo o seu
tributonãooimpededelegislarsobreamatériaeinstituí-loaqualquertempo.
Princípiodairrenunciabilidade.Umentepolíticonãopodeeditarumaleirenunciandoàcompetência
quelhefoideferidapelaConstituiçãoFederalparainstituirumtributo,emborapossaconcederisenções
(v.item5.7.1).
Princípio da indelegabilidade. Um ente político não pode atribuir seus poderes de legislar sobre
tributosaoutroentepolítico.Onãoexercíciodacompetênciatributáriapordeterminadapessoapolítica
nãoautorizaqueoutroentepolíticopasseaexercitá-la.
AConstituiçãoEstadualnãopodeestabelecerlimiteparaoaumentodetributosmunicipais(Súmula69
doSTF).
1.2.DACOMPETÊNCIARESIDUALEMMATÉRIADEIMPOSTOS
AcompetênciaparaainstituiçãodeimpostosnãoprevistosdeformaexpressanaLeiMaiorchama-se
residual.
Medianteleicomplementar,aUniãopodeinstituirimpostosnãoprevistosnaesferadecompetênciade
qualquer dos entes políticos, desde que não cumulativos e que não tenham fato gerador ou base de
cálculoprópriosdosimpostosjádiscriminadosnaConstituiçãoFederal.SãodestinadasaosEstadoseao
DistritoFederal20%dasreceitasobtidascomoImpostoResidual.
AUniãotambémpodeinstituirimpostosextraordinários,cumulativosounão,compreendidosounão
em sua competência, em caso de guerra externa ou na sua iminência.Nesta hipótese, não se exige lei
complementar.
Portanto,sóaUniãotemimpostosprivativos, jáqueextraordinariamenteelaexercitaacompetência
dosEstados-Membros,doDistritoFederaledosMunicípios.
Regrageral,quemdetémachamadacompetência legislativa residual sãoosEstados-Membros,nos
termosdoart.25,§1º,daConstituiçãoFederal.
Quanto à instituição de impostos, porém, a competência residual é da União e não dos Estados-
Membros(art.154,I,daCF).
1.3.CONFLITODECOMPETÊNCIA.ABITRIBUTAÇÃO
Há conflito de competência quando um ente político desrespeita a esfera de competência de outro.
Cabeàleicomplementardisporsobreosconflitos(art.146,I,daCF).
Quando entes políticos distintos (p. ex., a União e um Estado-Membro) exigem de um mesmo
contribuintetributosfundadosemummesmofatogerador,verifica-seabitributação.V.alíneajdoitem
5.5.1quantoàconsignaçãoempagamento.
Sóélegalseconstitucionalmenteautorizada,aexemplodoimpostoextraordinárioprevistonoinciso
IIdoart.154daConstituição.
Observe-se,ainda,quealgumasatividadessãodacompetênciaadministrativacomumdosEstadose
da União, a exemplo da preservação do meio ambiente (art. 23, VI, da CF). Portanto, se houver
fiscalizaçãodeambossobredeterminadaatividade,admite-seacobrançadeumataxaestadualedeuma
taxafederalpeloexercíciodoPoderdePolíciadecadaente,semquesepossaalegarsobreposiçãoou
indevidabitributação(AgRgnoRE602.089).
Nobis(repetido)inidem(amesmacoisa),omesmoentepolíticotributamaisdeumavezomesmo
contribuinte em razão damesma causa.Hámais de uma lei domesmo ente político com previsão de
incidência sobre ummesmo fato, a exemplo do IR e da Contribuição Social sobre o lucro. Simples
atualizaçãomonetárianãocaracterizaobisinidem.
“Imposto—PredialeTerritorialUrbano—Lançamentodotributosobrepropriedadelocalizadana
zonaruralsobreoqualincideoITR—Inadmissibilidade—Utilizaçãodeáreaqueseapresentaemsua
maiorparteinclinadaàproduçãoagropecuária—Caracterizaçãodoimóvelcomorural—Artigo4º, I,
daLein.4.504/64eartigo15doDecreto-Lein.57/66—Bitributação—Configuração—Conclusãodo
assistente técnico do réu afastada, inocorrendo cerceamento de defesa — Anulação de lançamentos
decretada—Recursos improvidos”(1ºTACSP,10ªCâm.Cív.,ACProc.00558793-4/007—Jundiaí,
Rel.JuizEdgardJorgeLauand.Decisão:unânime—j.5-12-1995,JTA,Lex,157:117;Juis,Saraiva,n.
17).
1.4.DACAPACIDADETRIBUTÁRIAATIVA
A capacidade tributária ativa, a capacidade de administrar, fiscalizar e arrecadar um tributo, é
exercidaporaqueleaquema leiatribuiu legitimidadepara ser sujeitoativoda relaçãode tributação.
Nãoseconfundecomacompetênciatributária,queseesgotacomainstituiçãodotributoeéindelegável.
Quemtemcompetênciatributáriapodeinstituirotributoecobrá-lo.
Uma lei editada por quemdetém a competência tributária, no entanto, pode atribuir a outra pessoa
jurídicadedireitopúblicoouprivadoatitularidadeparaaadministração,fiscalizaçãoecobrançadeum
tributo(arts.7ºe119doCTN).Adelegação,portanto,dependedelei.
A atribuição da arrecadação, fiscalização, administração e cobrança, que pode ser revogada a
qualquertempopelopoderconcedente,incluiasgarantiaseosprivilégiosprocessuaisdequedesfrutaa
pessoajurídicaquedelegaacapacidade.
Asimplesfunçãodearrecadarotributopodeseratribuídaapessoajurídicadedireitopúblicooua
pessoa (física ou jurídica) de direito privado, nos termos do § 3º do art. 7º do Código Tributário
Nacional. São exemplos do cometimento da obrigação de arrecadar a pessoas jurídicas de direito
privado a retenção do imposto de renda pela fonte pagadora e até mesmo a arrecadação antecipada
autorizadapelo§7ºdoart.150daConstituiçãoFederal.
“TAXA—Classificaçãodeprodutosvegetais—ServiçoprestadopeloEstado emdecorrênciade
convênio firmadocomaUnião—Instituiçãodo tributoporaquelenousodeseupoderdepolícia—
Possibilidade de delegação da capacidade tributária ativa, que não se confunde com a competência
tributária,queéindelegável(STF)”,RT,664:213.
Aregradoart.119doCódigoTributárioNacional,queprevêsersujeitoativodaobrigaçãotributária
a pessoa jurídica de direito público titular da competência (poder político) para exigir o seu
cumprimento, foi derrogadapelaConstituiçãode1988, jáqueo atual sistemaconstitucional tributário
(art.149)permitequeentidadespúblicaseprivadasquenão tenhampoderesdeeditar leisestejamno
polo ativo de relações jurídicas tributárias. A posição, adotada entre outros por Paulo de Barros
Carvalho(Cursodedireitotributário,4.ed.,SãoPaulo,Saraiva,1991,p.202e203),nãoépacífica,já
quealgunsmestres(aexemplodeRicardoLoboTorres,Cursodedireitofinanceiroetributário,Riode
Janeiro,Renovar,1993,p.206)negamàspessoasdedireitoprivadoacondiçãodesujeitoativo.
Nãoseconfundeacondiçãodesujeitoativocomadedestinatáriodoprodutodaarrecadação.
Casoovalor arrecadado se destine aos cofres dopoder tributante, dapessoapolítica quedetéma
competênciatributária,ocorreofenômenodenominado“sujeiçãoativaauxiliar”.Ouseja,osujeitoativo
atuaemnomeeporcontadopodertributante,simplesmenteauxiliando-o.
Podeocorrer,porém,queaentidadeaquemsedelegouopoderdearrecadarotributorecebadalei
autorização para ficar com o valor arrecadado e aplicá-lo em suas próprias finalidades, fato que se
denominaparafiscalidade.
Deacordocomocaputdoart.41daLeiComplementarn.123,de14dedezembrode2006,que,para
o regimede tributaçãodasmicroempresase empresasdepequenoporte, entrouemvigor em julhode
2007,osprocessosrelativosatributosecontribuiçõesabrangidospeloSimplesNacional(Supersimples
previstono art. 146daCFeque inclui o ISSmunicipal eo ICMSestadualdasmicroempresas edas
empresas de pequeno porte que optarem pelo sistema) serão ajuizados em face da União, que será
representadaemjuízopelaProcuradoria-GeraldaFazendaNacional.
OsEstados, oDistritoFederal e osMunicípiosprestarão auxílio àProcuradoria-Geral daFazenda
Nacional, em relaçãoaos tributosde sua competência, na formaa serdisciplinadapor atodoComitê
Gestor.
Oscréditos tributáriosoriundosdaaplicaçãodestaLeiComplementar serãoapurados, inscritosem
DívidaAtivadaUniãoecobradosjudicialmentepelaProcuradoria-GeraldaFazendaNacional.
Mediante convênio, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional poderá delegar aos Estados e
Municípiosainscriçãoemdívidaativaestadualemunicipaleacobrançajudicialdostributosestaduais
emunicipaisaqueserefereestaLeiComplementar.
Excetuam-sedodispostonoart.41,caput,daLCn.123/2006,naredaçãodaLC139/2011:
I — os mandados de segurança nos quais se impugnem atos de autoridade coatora pertencente a
Estado,DistritoFederalouMunicípio;
II—asaçõesquetratemexclusivamentedetributosdecompetênciadosEstados,doDistritoFederal
oudosMunicípios, asquais serãopropostasemfacedessesentes federativos, representadosem juízo
porsuasrespectivasprocuradorias;
III—asaçõespromovidasnahipótesedecelebraçãodoconvênioacimareferido;
IV — o crédito tributário decorrente de auto de infração lavrado exclusivamente em face do
descumprimentodeobrigaçãoacessória,observadoodispostono§1ºdoart.33(dispositivo inserido
pelaLCn.139/2011);
V—ocrédito tributário relativoao ICMSeao ISSdeque tratao§16doart.18-A(ICMSe ISS
devidospeloMEI).
Asregrassãodeduvidosaconstitucionalidade,poisafrontamaautonomiadosEstados-Membros,do
DistritoFederaledosMunicípiosquantoàautoadministraçãodereceitasquelhesforamatribuídaspelo
Poder Constituinte Originário. A ADIn-STF 3.903/2007, promovida pela Associação Nacional dos
Procuradores de Estado contra as regras, obteve parecer da Procuradoria-Geral da República pela
improcedênciadopedido,efoiextintasemaapreciaçãodoseumérito.
A Resolução n. 94 do Conselho Gestor do Simples Nacional dispõe sobre os procedimentos de
fiscalização,lançamentoecontenciosoadministrativoejudicialrelativosaoRegimeEspecialUnificado
de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno
Porte.
Oart.120doCódigoTributárioNacionalcuidadasucessãodosujeitoativoeestabeleceque,“salvo
disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo
desmembramento territorialdeoutra, sub-roga-senosdireitosdesta,cuja legislação tributáriaaplicará
até que entre em vigor a sua própria”. As mesmas regras devem ser observadas em relação à
incorporaçãoeàsubdivisão(art.18,§3º,daCF).
Entendo que a sub-rogação se aplica também às obrigações, especialmente quanto à restituição do
indébito.
1.5.DAFUNÇÃODOSTRIBUTOS
A função principal do tributo é gerar recursos financeiros para o Estado. É a função denominada
fiscal. O tributo, porém, também pode ter função extrafiscal (interferência no domínio econômico, a
exemplodasalíquotasdeimportação)ouparafiscal(arrecadaçãoderecursosparaautarquias,fundações
públicas, sociedadesdeeconomiamista, empresaspúblicasoumesmopessoasdedireitoprivadoque
desenvolvamatividades relevantesmasquenãosãoprópriasdoEstado,aexemplodossindicatos,do
Sesietc.).
QUADROSINÓTICO—ACOMPETÊNCIATRIBUTÁRIA
Acompetên-ciatributáriaÉopoderqueaCFatribuiadeterminadoentepolíticoparaqueeste instituaumtributo.Ainstituição,modificaçãoerevogaçãodeumtributoserãofeitosporleiordinária,ressalvadasashipótesesemqueaCFdispõedeformacontrária.
Acompetên-ciatributária
Princípiospertinentesàcompetência:
A)Dafacultatividade.
B)Daincaducabilidade.
C)Dairrenunciabilidade.
D)Daindelegabilidade.
A competência para a instituição de impostos não previstos de forma expressa na CFchama-se residual e é atribuída à União (art. 154, I, da CF), que o fará mediante leicomplementar.
Háconflitodecompetênciaquandoumentepolíticodesrespeitaaesferadecompetênciadeoutro.Cabeàleicomplementardisporsobreosconflitos(art.146,I,daCF).
Bitributação: Ocorre quando entes políticos distintos exigem de um mesmo contribuintetributosidênticos.
Bis in idem.Dar-se-á quando omesmo ente político tributarmais de uma vez omesmocontribuinteemrazãodamesmacausa.
Capacidadetributáriaativa:
É a capacidade de administrar, fiscalizar e arrecadar um tributo. É exercida por aquele aquemaleiatribuiulegitimidadeparasersujeitoativodarelaçãodetributação.
→Funçãoprincipal(denominadafiscalouarrecadatória);
→Funçãoextrafiscal:interferêncianodomínioeconômico;
→ Função parafiscal: arrecadação de recursos para autarquias, fundações públicas,sociedadesdeeconomiamista,empresaspúblicasoumesmopessoasdedireitoprivado
quedesenvolvamatividadesrelevantes,masquenãosãoexclusivasdoEstado.
2. OS PRINCÍPIOS JURÍDICOS DA TRIBUTAÇÃO E AS LIMITAÇÕES AO PODER DETRIBUTAR
2.1.DASLIMITAÇÕESAOPODERDETRIBUTAR
Acompetênciatributária,opoderqueosentespolíticos(União,Estados-Membros,DFeMunicípios)
têmparainstituirtributos,nãoéilimitada.Aocontrário,encontralimitesnaConstituiçãoFederal(art.5º,
II, genérico; arts. 150a152) enoCódigoTributárioNacional (arts. 9º a 11),merecendodestaque os
princípios gerais estudados a seguir, que para alguns formam uma espécie de código de defesa do
contribuinte.
2.2.PRINCÍPIODALEGALIDADE(ART.150,I,DACF)
Dosprincípiosexplicitados,oprimeiroéodalegalidade,ouseja,nenhumtributoseráinstituído,nem
aumentado,anãoserporlei.Equiparam-seàmajoraçãodotributoasmudançasdebasedecálculoqueo
tornemmaisoneroso.Asimplesatualizaçãomonetária,porém,nãocaracterizaamajoração(art.97,§2º,
doCTN).
OCódigoTributárioNacionalnormalmenteutilizaapalavra“lei”emseusentidorestrito,ouseja,lei
é a norma geral e abstrata editada pelo ente político competente, observado o processo exigido na
ConstituiçãoFederal.Aexpressão“legislaçãotributária”,porsuavez,compreendeasleis,osdecretose
outrosatosnormativos(art.96doCTN).
A lei instituidora do tributo obrigatoriamente deve explicitar (art. 146, III, a, da CF): a) o fato
tributável;b)abasedecálculo;c)aalíquota,ououtrocritérioaserutilizadoparaoestabelecimentodo
valordevido;d)oscritériosparaaidentificaçãodosujeitopassivodaobrigaçãotributária;ee)osujeito
ativo,sediversodapessoapúblicadaqualemanoualei.Ouseja,devefixaroselementosessenciaisdo
tributo,osfatoresqueinfluamnoandebeatur(quemdeve)enoquantumdebeatur(quantodeve).
a)Por fato tributável entenda-seo fatogerador inabstracto, a hipótese de incidência, a descrição
contidaemleicomonecessáriaesuficienteparaonascimentodaobrigaçãotributária.Ofatogeradorin
concretoéofatoimponível,asituaçãoque,constatada,impõeaalguémaobrigaçãodepagarumtributo.
b)Abasedecálculoserveparaquantificar,paradaradimensãodotributo.
b.1)Devehaver umacorrelação lógica entre a hipótesede incidência e a basede cálculo, que em
conjuntoidentificamaespéciedotributo(adenominação,comotrazoart.4ºdoCTN,éirrelevante).
c)A alíquota é o percentual quemultiplicado pela base de cálculo permite o cálculo doquantum
devido.
Exemplo:abasedecálculodoIPTUéovalorvenaldoimóvel,valorqueobemalcançariaemuma
vendaàvista.AalíquotaéopercentualquealeidecadaMunicípioimpõesobreovalorvenalparaa
fixaçãodoquantumdebeatur.
Excepcionalmente, pormeiodo seu art. 155, § 4º, IV, aCFprevê que lubrificantes e combustíveis
escolhidosporleicomplementardaUnião,parasofreremumaúnicaincidênciadeICMS,terãoaalíquota
fixadapordeliberaçãoconjuntadosEstadosedoDF,enãoporlei.
d) Critérios para a identificação do sujeito passivo: sujeito passivo é aquele que tem o dever de
cumpriroobjetodaobrigaçãoprincipalouacessória(v.item5.1).
e) O sujeito ativo (item 1.4), o detentor da capacidade tributária, é a pessoa a quem a lei atribui
poderesdearrecadar,administrarefiscalizarostributos.
Deacordocomoart.150,§6º,daConstituiçãoFederal,qualquer subsídioou isenção, reduçãoda
base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições,somentepodeserconcedidoporleiespecíficasobreamatéria,oupelaleicorrespondente
aorespectivotributo,ressalvadososconvêniospertinentesaoICMS(art.155,§2º,XII,g,daCF)eos
tratadosinternacionais.
O STF, ao apreciar aADIn 3.462, em 15-9-2010, julgou procedente o pedido formulado em ação
diretapropostapeloProcurador-GeraldaRepúblicaparadeclararainconstitucionalidadedosvocábulos
“remissão” e “anistia”, contidos no art. 25 da Lei n. 6.489/2002, do Estado do Pará, que autoriza o
Governadoraconceder,porregulamento,remissão,anistia,transação,moratóriaedaçãoempagamento
debemimóvel.Reputaram-seafrontadososprincípiosdaseparaçãodePoderesedareservaabsolutade
leiemsentidoformalemmatériatributáriadeanistiaeremissão,umavezqueoPoderLegislativoestaria
conferindo,aoChefedoExecutivo,aprerrogativadedispor,normativamente,sobretemaparaoquala
Constituiçãoimpõeleiespecífica(art.150,§6º,daCF).
Oart.98doCódigoTributárioNacionalexplicitaqueoTratadoInternacionalemmatéria tributária
temforçadeleiespeciale,porisso,prevalecesobrealeiordináriaquelhesobrevenha.
Quantoaoconfrontoentreumtratadointernacionaleumaleifederalquelheéposteriorecontrária,
merece destaque a seguinte lição de Luiz Felipe Silveira Difini, em sua obra Manual de direito
tributário,2.ed.,SãoPaulo,Saraiva,2005,p.151:“Comefeito,ajurisprudênciavemdistinguindoos
tratadoseconvençõesinternacionaisemnormativosecontratuais.Normativossãoosquetraçamnormas
gerais,aserincorporadaspelaslegislaçõesdosrespectivospaíses;contratuaissãoosquecriamdireitos
subjetivos em favor de pessoas determinadas. Só estes últimos (tratados contratuais) não podem ser
alteradospela legislaçãosuperveniente,porgerardireitossubjetivos.Os tratadosnormativos,que têm
porobjetoaobrigaçãodosEstadosdeincorporardeterminadasnormasaoseudireitointerno,podemser
modificadospelalegislaçãointernasuperveniente”.
O Tratado também se sobrepõe às leismunicipais e estaduais, pois somente a União representa a
soberanianacionalperanteoutrasnações(v.RE229.097,j.16-8-2007).
2.2.1.OSDECRETOS
Quantoaosdecretos,oCódigoTributárioNacionaléexplícitoemsóadmitirdecretosregulamentares
oudeexecução(art.99),critérioque,aliás,confirmaoenquadramentoconstitucionaldosdecretos(arts.
49,V,e84,IV,daCF).
Odecreto,espéciemaiscomumdosatosnormativos,costumaserdefinidocomooatoadministrativo
decompetênciaexclusivadochefedoPoderExecutivo(federal,estadualoumunicipal)destinadoadar
eficácia a situações gerais ou especiais previstas de forma explícita ou implícita na lei. Emmatéria
tributária,portanto,nãotemforçaparacriardireitosouextinguirobrigações,ouseja,noqueforalémda
lei,nãoobriga;noqueforcontraalei,nãoprevalece.
Nãoháqueseconfundirodecretoregulamentaratualmenteexistenteemnossoordenamentojurídico
comoantigodecreto-lei,previstonoart.55daConstituiçãoFederalde1967(redaçãodaECn.1/69).
Pelanorma revogada, oPresidentedaRepública, emcasodeurgênciaou interessepúblico relevante,
podiaexpedirdecreto-lei,que tinha forçanormativaprimáriaegeral (aexemplodas leis),vigênciaa
partir de sua publicação (sua rejeição gerava efeitos ex nunc) e aprovação tácita caso não fosse
apreciadopeloCongressoNacionalemsessentadias.
Excepcionalmente, a própria Constituição Federal admite que o Poder Executivo, normalmente via
decretoouPortariaMinisterial(cf.REsp552.651),noslimitesdalei,altereasalíquotasdoimpostode
importação,impostodeexportação,doIPIedoIOF(art.153,§1º).Sãoimpostoscomfunçãoextrafiscal
(item1.5)easalteraçõespodemexigiragilidadecapazdegarantiroequilíbriodaeconomia.Quantoao
IPI,naADIn/STF4.661-MC/DFsedeterminouaobservânciadaanterioridadenonagesimalpordecreto,
aindaquenoslimitesdaleipreviamenteexistente.
De acordo com o art. 177, § 4º, da Constituição Federal, a alíquota da CIDE sobre derivados de
petróleo, gás natural e álcool combustível (v. item 3.3.5) pode ser reduzida e restabelecida (mas não
aumentada)poratodoPoderExecutivo,observadososlimitesdaLein.10.336/2001.Nostermosdoart.
155,§2º,XII,h, e§4º, IV,c, daConstituiçãoFederal, nas hipóteses emque a lei estabelecer que o
ICMSsobrelubrificantesecombustíveisincidiráumasóvez,aalíquotadoimpostopoderáserreduzida
erestabelecida(masnãoaumentada) pordeliberaçãodosEstadosedoDistritoFederal (normalmente
explicitadaporconvênio)enãoporlei.
2.2.2.ASMEDIDASPROVISÓRIASEMMATÉRIATRIBUTÁRIA
Emcasos de relevância e urgência, o Presidente daRepública poderá adotarmedidas provisórias,
comforçadelei,devendosubmetê-lasdeimediatoaoCongressoNacional(art.62daCF).
O Supremo Tribunal Federal entende que Governador de Estado e Prefeito podem editar medida
provisória,desdequeautorizadospelaConstituiçãoEstadualepelaLeiOrgânicaMunicipal(v.ADIns
425e812).
Deacordocomo§2º da redação atual do art. 62daConstituiçãoFederal,medidaprovisória que
implique instituição oumajoração da espécie de tributo denominado imposto só produzirá efeitos no
exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi
editada,regraqueatendeaoprincípiodaanterioridadecomumprevistonoart.150,III,b,daLeiMaior.
Emrelaçãoagrandepartedostributoshádeseobservar,ainda,aanterioridadenonagesimalprevistano
art.150,III,c,daConstituiçãoFederal(ECn.42/2003).
Somente poderão ser instituídos ou majorados por medida provisória aqueles impostos que não
dependam de lei complementar ou desde que as exigências da alínea a do inciso III do art. 146 da
ConstituiçãoFederalsejamsatisfeitasporleicomplementaranterioràMedidaProvisória.
QuantoaosimpostosprevistosnosincisosI,IIeVdoart.153daConstituiçãoFederal(impostosde
funçãoextrafiscal),bemcomoemrelaçãoaoimpostoextraordinário(art.154,II,daCF),nãoseaplicao
princípiodaanterioridadecomumoudaanterioridadenonagesimal,eassimamedidaprovisóriapoderá
ter incidência no mesmo exercício financeiro e antes mesmo de ser convertida em lei. Observe-se,
porém, que a lei ou medida provisória que institui ou majora o IPI não está sujeita à anterioridade
comum,masestásujeitaàanterioridadenonagesimaldecorrentedaEmendaConstitucionaln.42/2003(a
contagemdoprazo tomapor base a data da publicação damedida provisória—RE232.896, j. 2-8-
1999).
Admite-sea instituiçãodecontribuiçãoparaaseguridadesocialsobreasfontes jáprevistasnoart.
195daConstituiçãoFederalporsimplesleiordináriaeconsequentementeporMedidaProvisória.
Aleiqueinstituicontribuiçãosocialcombaseno§4ºdoart.195daConstituição(sobreoutrasfontes
quenãoasexpressamenteprevistasnaCF)temdeserdenaturezacomplementar(circunstânciaqueafasta
autilizaçãodaMP),conformeconstadapartefinaldoparágrafo(queremeteaoart.154,I,daCF)ejá
foi decidido na Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 1.103. Luciano Amaro (Direito tributário
brasileiro,10.ed.,SãoPaulo,Saraiva,p.54e98)sustentaqueascontribuiçõessociais (inclusivena
hipótesedo§4ºdoart.195)podemserinstituídasporleiordinária.
Dequalquerforma,deveserobservadaaanterioridadenonagesimalprevistano§6ºdoart.195da
ConstituiçãoFederal(contagemapartirdapublicaçãodaMP),circunstânciaquenocasoconcretopode
mostrar-seincompatívelcomaurgênciainerenteàsmedidasprovisórias.
2.2.3.ASNORMASCOMPLEMENTARES
Aexemplodosdecretos,asnormascomplementaresintegramoconceitodelegislaçãotributáriaenão
podemextrapolaroslimitesdaleiqueexplicitam.
São normas complementares os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas, as
decisões singulares ou coletivas dos órgãos administrativos a que a lei atribua força normativa, as
práticasreiteradamenteobservadaspelasautoridadesadministrativaseosconvênioscelebradosentreos
entespolíticos.
Entendimentonormativoéaquelequeseaplicaatodasaspessoasqueestãoemumamesmasituação,
enãoapenasàspartesenvolvidasemumprocedimentoadministrativo.Anormatividadetemporobjetivo
garantirqueosagentesdaFazendadispensemtratamentouniformeaoscontribuintes.
O parágrafo único do art. 100 do Código Tributário Nacional estabelece que a observância, pelo
contribuinte,denormascomplementaresisenta-odesanções,inclusivemultaejurosmoratórios.
2.3.PRINCÍPIODAIGUALDADEEDACAPACIDADECONTRIBUTIVA
Princípio da igualdade (art. 150, II, da CF) — é vedado instituir tratamento desigual entre
contribuintesdesituaçãoequivalente.
O princípio da igualdade tributária explicita que a uniformidade do tratamento deve ser observada
entre aqueles que têm situação equivalente, cabendo ao legislador instituir normas que garantam aos
iguaistratamentoigualitário,eaosdesiguaistratamentoqueconsidereassuasdesigualdades(igualdade
naleioupormeiodalei).
A igualdadeperante a lei, por sua vez, é formal e visa garantir que todos se submetam às normas
vigentes.
É vedada qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou da função exercida pelo
contribuinte.Contudo,emrelaçãoàscontribuiçõesparaaseguridadesocialdevidaspelosempregadores
e pelas empresas, é possível a adoção de alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas em razão da
atividade econômica exercida, da utilização intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da
condiçãoestruturaldomercadodetrabalho(art.195,§9o,daCF).
O princípio da igualdade é complementado pelos princípios da personalização e da capacidade
contributiva,previstosnoart.145,§1º,daConstituiçãoFederal.
Pelo princípio da personalização e da capacidade contributiva, sempre que possível os impostos
devem ter caráterpessoal e sergraduadosdeacordocomacapacidadeeconômicadocontribuinte.A
redação da CF/46 era mais clara, pois estabelecia que o imposto sempre respeitaria a capacidade
contributivae,sepossível,deveriaconsiderarapessoadocontribuinte.
José Maurício Conti (Sistema constitucional tributário interpretado pelos tribunais, São Paulo,
OliveiraMendes,1997,p.24)lecionaque“Aexpressãocapacidadecontributivapodeservistasobdois
ângulos—estruturalefuncional—,gerandoconceitosdistintos.Soboânguloestrutural,acapacidade
contributivapodeserdefinidacomoaaptidãoparasuportaroônustributário;acapacidadedearcarcom
a despesa decorrente do pagamento de determinado tributo. Sob o ângulo funcional, o princípio da
capacidadecontributivapodeservistocomocritériodestinadoadiferenciaraspessoas,demodoafazer
com que se possa identificar quem são os iguais, sob o aspecto do Direito Tributário, quem são os
desiguaiseemquemedidaseigualam,afimdequesepossaaplicaroprincípiodaigualdadecomojusto
tratamentoacadaumdeles”.
A análise conjunta dos princípios da capacidade contributiva e da dignidade da pessoa humana
determinaqueomínimoexistencialparaobem-estardoserhumanodeveserexcluídodatributação.
Afimdedareficáciaaoprincípiodacapacidadecontributiva, faculta-seàadministração tributária,
respeitados os direitos individuais e os termos da lei, identificar os rendimentos do contribuinte, seu
patrimônioesuasatividadeseconômicas.
SegundoaorientaçãomajoritárianoSTF(RE389.808),aquebradosigilofiscaldependedeordem
judicial(observaroitem13).
As alíquotas diferenciadas do imposto de renda representam uma das formas de se efetivar os
princípiosdaigualdadeedacapacidadecontributiva,poisdistribuemdeformaproporcionalosônusde
prover as necessidades da coletividade. Damesma forma a isenção (forma de extrafiscalidade) para
contribuintescommenorcapacidadeeconômicaouparamicroempresas.
2.4.PRINCÍPIODAPROGRESSIVIDADE(ARTS.145,§1º,150,II,153,§4º,E182,§4º,II,TODOSDACF)
Extensão do princípio da capacidade contributiva, o princípio da progressividade permite que as
alíquotassejamgraduadasdeacordocomacapacidadeeconômicadocontribuinte.Exemploéaalíquota
progressivadoimpostoderenda,cujasalíquotassãode0%,7,5%,15%,22,5%e27,5%.
Até a ediçãodaEmendaConstitucional n. 29, de13de setembrode2000, regulamentadapelaLei
Complementarn.141/2012,prevaleciaqueasúnicashipótesesdeprogressividadepermitidasquantoao
IPTUeaoITReramaquelasprevistasnoart.182,§4º,II,daConstituiçãoFederal(IPTUprogressivono
tempo—majoraçãoporaté5anosatéolimitede15%aoano,cf.art.7odaLein.10.257/2001—em
relação ao proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que exige
observância do plano diretor do respectivo Município quanto ao conceito da função social da
propriedade) e no art. 153, § 4º, da mesma Constituição (ITR— Imposto Territorial Rural—mais
elevadoparaaspropriedadesimprodutivas).
NessesentidoaSúmula668doSTF,doseguinte teor:“Éinconstitucionala leimunicipalquetenha
estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se
destinadaaassegurarocumprimentodafunçãosocialdapropriedadeurbana”.
AEmendaConstitucionaln.29,de13desetembrode2000,ampliouosrecursosqueosentespúblicos
devemvincularàsaçõeseserviçosdesaúde.EafimdecompensarosMunicípioseoDistritoFederal
pelas novas despesas, autorizou que a lei local estabeleça o IPTUprogressivo em razão do valor do
imóvel (semprejuízodaprogressividadeno tempoemrelaçãoao imóvelurbanoquenãoestejasendo
adequadamenteaproveitado—art.182,§4º,II,daCF).AojulgaroRE423.768,em1ºdedezembrode
2010,oSTFreconheceuaconstitucionalidadedeleimunicipalqueestabeleceuaprogressividadecom
basenovalorounadestinaçãodo imóvel.Observo,porém,queo temaéobjetodoRE666.156,que
tramitasoboritodarepercussãogeraleestavapendentedejulgamentonofechamentodestaedição.
AEmendaConstitucionaln.29tambémautorizaqueoIPTUtenhaalíquotasdiferenciadasdeacordo
comalocalizaçãoeousodoimóvel.
A instituição do IPTU progressivo e/ou das alíquotas diferenciadas dependerá de lei local. No
MunicípiodeSãoPaulo,deacordocomoart.40,§3º,I,dasuaLeiOrgânica,aaprovaçãodematéria
tributária depende do voto favorável damaioria absoluta dos vereadores (voto favorável demais da
metadedetodososvereadoresquecompõemaCâmaraMunicipal)eamatériaestádisciplinadapelaLei
n.13.250/2001.
Discute-se, ademais, a constitucionalidade desse dispositivo daEmendaConstitucional n. 29/2000,
soboargumentodequeaprogressividadedeumimpostoreal (comoéocasodoIPTU),emrazãodo
valordoimóvel,fereoprincípiodacapacidadecontributiva.
Creio que o critério da progressividade do IPTU em razão do valor do imóvel, por si só, não é
inconstitucional,masdevealeiinstituidoradocritériocuidarparaqueagradaçãodoimpostoreflitaa
capacidadecontributivadocontribuinte.
ConformelecionaRuyBarbosaNogueira,adistinçãoentreimpostospessoaisereais“nãosebaseia
emcritériojurídico.Jávimosqueocréditodeimpostosefundasemprenumaobrigaçãopessoal,poisa
lei, ao tributar, sempre obriga um determinado sujeito vinculado ao fato gerador, que se chama
contribuinte ou responsável. A pessoa do contribuinte pode ser designada diretamente (exemplo no
impostoderenda)masoqueétributadoéorendimento;oudeumamaneiraindiretaquandoaleitributaa
práticadeatospelapessoa(exemplonoICMS),ouaindaserefiraaoindivíduoporeleseroproprietário
ouopossuidordedeterminadosbens(impostospredialeterritorial)”(Cursodedireitotributário,14.
ed.,SãoPaulo,Saraiva,1995,p.158).
Aconclusãoéqueovalordeumimóvel,emregra(eageneralidadedasnormasnãoadmitequese
trabalhe com as exceções), é elemento hábil para identificar a capacidade contributiva de seu
proprietário,legitimandoassimaprogressividadedoIPTUnelefundada.
DeacordocomaSúmula656doSTF,“Éinconstitucionalaleiqueestabelecealíquotasprogressivas
paraoimpostodetransmissãointervivosdebensimóveis—ITBIcombasenovalorvenaldoimóvel”.
VerdiscussõessobreotemanoRE562.045,julgadoem6-2-2013,noqualseadmitiuaprogressividade
da alíquota do ITCMDcombase no valor da herança e que pode caracterizar o denominado implied
overruling(implícitasuperaçãodeumprecedente).
ASúmula539doC.STFconsideraconstitucionalredutordoIPTUquerecaisobreoimóvelocupado
pela residência do proprietário que não possua outro. A Súmula 589 da mesma Corte considera
inconstitucionaladicionaldeprogressividade fundadononúmerode imóveisqueocontribuintepossui
(entendo que a súmula está superada em face da Emenda Constitucional n. 29, que autoriza a
progressividade com base no valor do imóvel e permite maiores investigações sobre a capacidade
contributivadoseuproprietário).
Quantoao IPVA,a alíquota é fixadapor lei estadual epode serdiferenciadaem funçãodo tipoou
utilização do veículo. O percentual mínimo é fixado pelo Senado Federal (§ 6º do art. 155 da CF,
acrescentadopelaECn.42/2003).
Aconclusãoéqueaprogressividadedependedeexpressaprevisãoconstitucional.
A proporcionalidade não se confunde com a progressividade. A primeira permite quemesmo com
alíquotafixaovalorfinaldeumtributosejamaioroumenordeacordocomomontantedasuabasede
cálculo.Naprogressividade,aalíquotacresceàmedidaqueabasedecálculoaumenta.
Háregressividadequandoasalíquotasdosimpostosindiretos(aquelescujotributoestáembutidono
preçoeérepassadoaoconsumidorfinal)sãofixadassemobservânciadaessencialidadedosprodutos,
ouseja,semobservânciadaseletividade(queéobrigatóriaparaoIPImasfacultativaparaoICMS).A
regressividade se dá em razão de uma alíquota única onerar pessoas com capacidade contributiva
diversa,circunstânciaquetornaacargatributária(únicaparapobresericos)menossignificativaparaos
quepossuemrendamaior.
2.5. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DO TRIBUTO COM EFEITO DE CONFISCO (TAMBÉM DENOMINADO PRINCÍPIO DAPROPORCIONALIDADERAZOÁVELOUDARAZOABILIDADEDACARGATRIBUTÁRIA—ART.150,IV,DACF)
SignificaqueévedadoàUnião,aosEstados-Membros,aoDistritoFederaleaosMunicípiosutilizar
tributocomefeitodeconfisco,jáquetalcircunstâncianegavigênciaaodireitodepropriedadegarantido
peloart.5º,XXII,daConstituiçãoFederal.
Ocaráterconfiscatóriodo tributoéanalisadopeloJudiciárionocasoconcretoedeveconsiderara
carga tributária decorrente da totalidade dos tributos. Da MC na ADC 08/STF extrai-se que para a
apuraçãodoexcessodevemserconsideradosostributosexigidosporumamesmapessoapolítica.
Entende-se comoconfiscatórioo tributoque consomegrandepartedapropriedadeou inviabilizao
exercício da atividade lícita. São os “impostos esmagadores”, segundo a doutrina argentina. Nesse
sentidodecisãoproferidapeloSupremoTribunalFederalaoapreciaramedidacautelarnaAçãoDireta
deInconstitucionalidaden.2.010.
Leciona Eduardo de Moraes Sabbag, em sua obraDireito tributário (7. ed., São Paulo, Premier
Máxima,2005,p.40),que“oprincípiodavedaçãodoconfisconãoseaplicaaos tributosextrafiscais
(‘lista do paga já’), que, conforme a emergência da situação posta, poderão conter alíquotas
exageradamentegravosasemabonoaoprincípiodoprivilégiodaregulaçãodaeconomia”.
HáprecedentedoSupremoTribunalFederalnosentidodequetambémasmultasfiscaisestãosujeitas
aoprincípioquevedaoconfisco(ADIn-MC1.075,naqualsequestionavaoart.3ºdaLein.8.846/94,
revogadopelaLein.9.532/97,equeestabeleciamultade300%).Astaxasdevemobservarumarazoável
equivalênciaentreaquiloqueéoferecidoeovalorcobrado(ADI/STF—MCRO2551).
Nocasodastaxas,devehaverrazoávelequivalênciaentreoqueédisponibilizadoatítulodeserviço
públicoouderegularexercíciodoPoderdePolíciaeoquantumcobrado.
2.6.PRINCÍPIODAANTERIORIDADE
ALeiMaiorvedaacobrançadetributosnomesmoexercíciofinanceiroemquehajasidopublicadaa
leiqueosinstituiuouaumentou(art.150,III,b).NaConstituiçãoanterior,comredaçãodiversa,oart.
153,§29,explicitavaomesmoprincípio,quediantedaEmendaConstitucionaln.42/2003passaremosa
denominaranterioridadecomum,ouanterioridadedoexercíciofinanceiro.
Conforme leciona Roque Carrazza (Curso, cit., p. 117), “o princípio da anterioridade exige,
evidentemente, que a lei que cria ou aumenta um tributo só venha a incidir sobre fatos ocorridos no
exercíciosubsecutivoaodesuaentradaemvigor”.
A Emenda Constitucional n. 42 aumentou a proteção, pois inseriu a alínea c ao art. 150, III, da
ConstituiçãoFederal,estabelecendoque,semprejuízodaanterioridadecomum(tradicional,doexercício
financeiro),muitos tributosnãopodemser cobrados antesdedecorridosnoventadias dadata emque
haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (em regra esta nova anterioridade incide
cumulativamente, incide em dupla com a anterioridade do exercício financeiro, conforme leciona
AlexandreRosatodaSilvaÁvilaemsuaobraCursodedireitotributário,2.ed.,VerboJurídico,p.47).
Essa nova anterioridade nonagesimal (de noventa dias) não se aplica ao empréstimo compulsório
criadoparaatenderadespesasextraordináriasdecorrentesdecalamidadepública,deguerraexternaou
de sua iminência, ao Imposto deRenda, aos Impostos de Importação eExportação, ao Imposto sobre
OperaçõesdeCrédito,CâmbioeSeguro,ourelativasatítulosouvaloresmobiliários(IOF),aoImposto
Extraordinário,quepodesercriadoemcasodeguerraexternaousuaiminência,eàfixaçãodabasede
cálculodoIPTUedoIPVA.
Aanterioridadecomum,quejáestavaprevistadesdearedaçãoorigináriadaConstituiçãoFederalde
1988, não se aplica ao empréstimo compulsório criado para atender a despesas extraordinárias
decorrentesdecalamidadepública,deguerraexternaoudesuaiminência,aosImpostosdeImportaçãoe
Exportação,aoImpostosobreProdutosIndustrializados(IPI),aoImpostosobreOperaçõesdeCrédito,
CâmbioeSeguro,ourelativasatítulosouvaloresmobiliários(IOF),eaoImpostoExtraordinário,que
podesercriadoemcasodeguerraexternaousuaiminência.
O IPI, portanto, não está sujeito à anterioridade comum, porém deve respeitar a anterioridade
nonagesimal(nestahipóteseanovaanterioridadede90diasnãoincideemdupla).
Já o Imposto deRenda e a fixação das bases de cálculo do IPVA e do IPTU não estão sujeitos à
anterioridade nonagesimal, porém, a exemplo da maioria dos tributos, estão sujeitos à anterioridade
comum.
A anterioridade nonagesimal começa a ser contada da data em que foi publicada a lei oumedida
provisóriaqueinstituiuouaumentouotributo,enãodoexercíciofinanceiroseguinte.
Exemplo:casoaalíquotadoICMSsobreumamercadoriasejaaumentadaporleipublicadaem31de
outubrode2012,emrespeitoàanterioridadenoventáriaacobrançasomentepoderárecairsobrefatos
geradoresocorridosapartirde30de janeirode2013.AntesdaEmendaConstitucionaln.42/2003,a
novaalíquotaincidiriasobrefatosgeradoresocorridosapartirde1ºdejaneirode2013.
OSupremoTribunalFederaljáreconheceuqueagarantiaestabelecidapeloprincípiodaanterioridade
caracteriza garantia individual, é cláusula pétrea, ou seja, não pode ser abolida ou substancialmente
alteradaporemendaàConstituição(ADIn939-7-DF).
NoBrasilhácoincidênciadoanocivil(1ºde janeiroa31dedezembro)edoanofiscal (exercício
financeiro).
Nãoseconfundeoprincípiodaanterioridadecomoprincípiodaanualidade,emquepeseacorrente
utilizaçãodetaisdenominaçõescomosinônimasporautoresdoportedeRuyBarbosaNogueira(Curso
dedireitotributário,cit.,p.125)emesmopeloSupremoTribunalFederal.
Pelo princípio da anualidade tributária, que não mais existe no direito brasileiro, a cobrança dos
tributosdependiadeautorizaçãoorçamentáriaanualdoPoderLegislativo.V.itemD3.
Oart.141,§34,2ªparte,daCartade1946consignavaquenenhum tributo“serácobradoemcada
exercício financeiro sem prévia autorização orçamentária, ressalvada, porém, a tarifa aduaneira e o
impostolançadopormotivodeguerra”.Aprevisãoorçamentáriaerarenovávelanualmente.
A alíquota da CIDE sobre derivados de petróleo, gás natural e álcool combustível (v. item 3.3.5)
também pode ser reduzida e restabelecida (mas não aumentada) por ato do Poder Executivo, sem
observânciadoprincípiodaanterioridadecomum(art.177,§4º, I,b,daCF),conformealiásocorreu
quando da edição do Decreto n. 6.875/2005. Nos termos do art. 155, § 2º, XII, h, e 4º, IV, c, da
Constituição Federal, nas hipóteses em que a lei estabelecer que o ICMS sobre lubrificantes e
combustíveis incidirá uma só vez, a alíquota do imposto tambémpoderá ser reduzida e restabelecida
(masnãoaumentada)semobservânciadaanterioridadecomum(art.150,III,b,daCF).
As contribuições sociais relativas à seguridade social, desde o texto inaugural da Constituição
Federal,sópodemserexigidasapósnoventadiasdadatadapublicaçãodaleiqueashouverinstituído
oumodificado(art.195,§6º,daCF),masnãoestãosujeitasàanterioridadedoexercíciofinanceiro(a
anterioridadede90diasnestecaso incide isoladamente).Éadenominadaanterioridadenoventáriaou
nonagesimal (cf.RE232.896-PA, j. 2-8-1999),que,diantedoart. 150, III,c, daConstituiçãoFederal
(ECn.42/2003),tambémpassouaincidirsobreasdemaiscontribuiçõessociaisdenaturezatributária.
Casoadmitidaa instituiçãodecontribuição socialpormedidaprovisória (v. itens2.2.2 e3.3.2), o
prazodenoventadiasserácontadodaprimeirapublicaçãodanormaenãodasuaeventualreediçãoou
conversãoemlei,conformeRecursosExtraordinários232.896e175.221.
Assim, caso ocorra o aumento de uma contribuição para a seguridade social por lei ou medida
provisória publicada em 31 de março de 2011, a exigência majorada somente incidirá sobre fatos
geradoresocorridosapartirdejunhode2011(nãoestásujeitaàanterioridadecomum).
Há que observar, porém, a Súmula 669 do STF, pela qual “Norma legal que altera o prazo de
recolhimento da obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade”. Nesse sentido, a
SúmulaVinculante50,conformePSV87,j.17-6-2015.
Nostermosdo§2ºdoart.62daConstituiçãoFederal(redaçãodaEC32/2001),medidaprovisória
queimpliqueinstituiçãooumajoraçãodaespéciedetributodenominadaimpostosóproduziráefeitosno
exercício financeiro seguinte, se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi
editada(v.item2.2.2).AsexigênciasdepréviaconversãodaMedidaProvisóriaemleiedaobservância
doprincípiodaanterioridadecomumnãoatingemosimpostosprevistosnosarts.153,I,II,IV(IPI)eV,e
154, II.O IPI, contudo, embora não esteja sujeito à anterioridade comum, está sujeito à anterioridade
nonagesimaldoart.150,III,c,daConstituiçãoFederal.
Asexceçõesaoprincípiodaanterioridadesópodemserprevistaspornormaconstitucional,nãose
admitindo lei complementar para tanto.AConstituição de 1967 (pelaECn. 8, de 1977) autorizava o
alargamentodasexceçõesnelaprevistaspor lei complementar.AConstituiçãode1988nãoautorizao
alargamentopornormainfraconstitucional.
Quantoàaplicabilidadedoprincípiodaanterioridadenocasoderevogaçãodaisençãoobserve-seo
item5.7.1.
TABELA
TributosNÃOsujeitosà
ANTERIORIDADECOMUM
TributosNÃOsujeitosà
ANTERIORIDADENONAGESIMAL
Art.150,III,b,daCF Art.150,III,c,daCF
Empréstimo compulsórioinstituído para atender adespesas extraordinárias,decorrentes de calamidadepública, guerra externa ousuaiminência(art.148,I,daCF)
Empréstimocompulsórioinstituídoparaatenderadespesasextraordinárias,decorrentesdecalamidadepública,guerraexternaousuaiminência(art.148,I,daCF)
Já o empréstimocompulsório previsto noinciso II do art. 148 da CF,que pode ser instituído nocaso de investimentopúblicodecaráterurgenteerelevanteinteressenacional,está sujeito à anterioridadecomum.
JáoempréstimocompulsórioprevistonoincisoIIdoart.148daCF,quepodeserinstituídono caso de investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional, estásujeitotambémàanterioridadenonagesimal.
ImpostodeImportação ImpostodeImportação
ImpostodeExportação ImpostodeExportação
IOF — Imposto sobreOperações de Crédito,Câmbio e Seguro, ourelativasa títulosouvaloresmobiliários
IOF— Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a títulos ouvaloresmobiliários
ImpostoExtraordinário ImpostoExtraordinário
Imposto sobre ProdutosIndustrializados (IPI), queestá sujeito apenas àanterioridadenonagesimal.
Contribuição para aseguridade social, que estásujeita apenas à ante-
rioridadenonagesimal—art.195,§6º,daCF.
CIDE, exclusivamente nocaso de restabelecimentoda alíquota antes reduzidasobrederivadosdepetróleo,gás natural e álcoolcombustível(art.177,§4º,I,b, da CF). Em caso deaumento,háqueobservaraanterioridade.
BasedecálculodoIPVA,queestásujeitaapenasàanterioridadecomum.
ICMS, exclusivamente nocaso de restabelecimentoda alíquota antes reduzidanaquelas hipóteses em quea lei estabelecer que oimposto incidirá uma únicavez sobre lubrificantes ecombustíveis (art. 155, §§2º,XII,h,e4º, IV,c,daCF).Em caso de aumento, háque observar aanterioridade.
BasedecálculodoIPTU,queestásujeitaapenasàanterioridadecomum.
ImpostodeRenda,queestásujeitoapenasàanterioridadecomum.
2.7.PRINCÍPIODAIRRETROATIVIDADEDOSTRIBUTOS(ART.150,III,A,DACF)
Osfatosocorridosantesdoiníciodavigênciadaleiquehouverinstituídoouaumentadoostributos
(estabelecidaahipótesedeincidênciaouaalíquotamaior)nãoacarretamobrigações.Aleinovanãose
aplicaaosfatosgeradoresjáconsumados(art.105doCTN).
Podeocorrer, no entanto, queo fatogerador se tenha iniciado,masnão esteja consumado antes do
decursodedeterminadoespaçodetempo,seaceitaateoriadofatogeradorperiódico.Conformeensina
LucianoAmaro(Direitotributáriobrasileiro,8.ed.,SãoPaulo,Saraiva,2002,p.257),“étipicamenteo
casodoimpostosobrearendaperiodicamenteapurada,àvistadefatos(ingressosfinanceiros,despesas
etc.)que,noseuconjunto,realizamofatogerador.
Embora renomados tributaristas sustentemqueo IRdeveser reguladopor leiemvigorepublicada
antes do início do ano-base, fundado na Constituição de 1967 o Supremo Tribunal Federal sumulou
entendimentocontrário.Ouseja,ofatogeradordoimpostoderendasecompletaem31dedezembro,e
assimaleipublicadaatétaldataaplica-seatodooperíodo.
Súmula584doSTF:“Aoimpostoderendacalculadosobreosrendimentosdoano-base,aplica-sea
leivigentenoexercíciofinanceiroemquedeveserapresentadaadeclaração”.
OpróprioSupremoTribunalFederal, porém, em1992decidiude formaa indicarque jánão seria
possíveladotarregrasquenãoexteriorizemosistemadebasescorrentes,peloqualacadaaquisiçãode
disponibilidadeeconômicaoujurídicaocorreofatogerador(RE146.733-9).Éorespeitoaoprincípio
dairretroatividade,previstonoart.150,III,a,daConstituiçãodaRepública,conformedecidiuoE.TRF
da4ªRegiãoaojulgaroMandadodeSegurançan.91.04.01728-5/SC.
Ocorreque referidaorientação foi alteradapeloC.STFno julgamentodoRE194.612-1,de24-3-
1998,ocasiãoemqueaCortedecidiuqueleieditadaem28-12-1989aumentandoaalíquotadeimposto
de renda tinha incidência sobre todoo anode1989, “jáqueo fatogerador somente se completa e se
caracteriza,aofinaldorespectivoperíodo,ouseja,a31dedezembro.
Estava,porconseguinte,emvigor,antesdoexercíciofinanceiro,queseiniciaa1ºdejaneirodoano
subsequente,odadeclaração”.
Por fim, em 3-12-2015, o STF concluiu, em prestígio ao Princípio da Segurança Jurídica, que é
inconstitucionalaaplicaçãoretroativadeleiquemajoraaalíquotaincidentesobreolucroproveniente
deoperaçõesincentivadasocorridasnopassado,aindaquenomesmoano-base,tendoemvistaqueofato
geradorseconsolidanomomentoemqueocorrecadaoperaçãodeexportação,àluzdaextrafiscalidade
da tributação na espécie. Com base nesse entendimento, o Plenário deu provimento a recurso
extraordinárioemquesediscutiaapossibilidadedeaplicaçãodeleiquemajoraalíquotadoImpostode
Rendasobrefatosgeradoresocorridosnomesmoanodesuapublicação,parapagamentodotributocom
relaçãoaoexercícioseguinte.Declarou,assim,ainconstitucionalidadedoart.1º,I,daLein.7.988/89.A
majoraçãodealíquotade6%para18%,aqualserefletirianabasedecálculodoImpostodeRendade
pessoajurídica, incidentesobreolucrodasoperaçõesincentivadasnoano-basede1989,ofenderiaos
princípiosdairretroatividadeedasegurançajurídica.
Ainterpretaçãotomaporbaseadenominadaretroatividaderetrospectiva,ouimprópria.
PelaSúmula584doSTF,o fatogeradorécomplexivo,ouseja,“sóseconsideraconsumadoo fato
geradornofimdoano-base”.
Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas devem observância à lei da qual
decorrem,massalvodisposiçãoemcontrárioentramemvigornadatadasuapublicação(art.103,I,do
CTN).
Quanto ao lançamento, deve ser observada a legislação aplicável na data da ocorrência do fato
gerador,aindaqueposteriormenterevogadaoumodificada(art.144doCTN).
O princípio da irretroatividade é uma limitação à cobrança de tributos. Portanto, as leis
exclusivamente interpretativas, as leis que deixem de definir como infração um fato que não esteja
definitivamentejulgadotantonoâmbitoadministrativoquantonaesferajudicial(REsp295.762),aquelas
que diminuem a penalidade prevista por ocasião da infração decorrente de fato que não está
definitivamentejulgadoesobretudoasqueconcedemremissão(perdãototalouparcialdeumadívida)
ouanistia (perdãodaspenalidades tributárias)podemser retroativas (art.106doCTN).Conformese
extrai daADIn-MC 605, cabe ao Poder Judiciário interpretar a lei interpretativa e afastar seu efeito
retroativoseverificarindevidainovação.
A irretroatividade é regra que se extrai da própria Constituição Federal, já que o CTN não é
contundentenestesentido.
Quanto à aplicabilidade imediata da lei que estabelece novos procedimentos de apuração e
fiscalização,observaroitem5.3eo§1ºdoart.144doCódigoTributárioNacional.
2.8.PRINCÍPIODALIBERDADEDETRÁFEGODEPESSOASOUBENS (ART.150,V,DACF,EART.9º, III,DOCTN)
O princípio não impede a cobrança de impostos sobre a circulação demercadorias em operações
interestaduaisouintermunicipais,expressamenteprevistanaprópriaLeiMaior,nemafastaacobrançade
pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público ou seus concessionários (exigência
autorizadapelopróprioincisoVdoart.150daConstituiçãoFederalequeseráestudadanoitem3.5.1).
Oque sequervedar éo tributoque tenha comohipótesede incidênciao tráfego intermunicipalou
interestadual de pessoas ou bens, o ir e vir dentro do território nacional. Nesse sentido aADI/TJSP
135.661-0/6-00, que fundada no art. 160 da Constituição do Estado, afastou a taxa de manutenção
turísticainstituídapeloMunicípiodeAparecida.
2.9.PRINCÍPIODAIMUNIDADERECÍPROCA(ART.150,VI,A,DACF,EARTS.9º,11ES.DOCTN)
A imunidade é uma hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada. Vale dizer: a
Constituição impede que a lei de tributação inclua certos fatos na hipótese de incidência de impostos
(impõe uma regra negativa de competência). Só há imunidade, em regra, quanto aos impostos.
Excepcionalmente,porém,noart.5º,XXXIV,LXXIII,LXXVIeLXXVII,daConstituiçãoFederal está
previstaaimunidadedetaxasemrelaçãoaodireitodepetiçãoecertidão,àaçãopopular,aoregistrode
nascimentoeàcertidãodeóbitoparaosreconhecidamentepobreseparaasaçõesdehabeascorpuse
habeasdata.Noart.149,§2º, I,há imunidadedaCIDEeoutrascontribuições sociaisemrelaçãoàs
receitasdecorrentesdeexportação,enquantonoart.85doADCTháimunidadesquantoàextintaCPMF.
Naisenção,aocontrário,éaleiinfraconstitucionalqueexcluialgumasocorrênciasdaobrigaçãode
pagartributos(v.item5.7.1).
Anãoincidênciapura,porsuavez,decorreda imprevisibilidadedofatonahipótesede incidência,
podendoserexpressa(meraexplicitaçãodolegislador)outácita.
A primeira das imunidades genéricas (protege contra impostos em geral e não contra imposto
específico)éaimunidaderecíproca.
Pelo princípio da imunidade recíproca (art. 150,VI,a), tambémdenominada intergovernamental, é
vedado àUnião, aosEstados-Membros, aoDistritoFederal e aosMunicípios instituir impostos sobre
patrimônio,rendaouserviços,unsdosoutros,bemcomosobreasautarquiasefundaçõesmantidaspelo
PoderPúblico(sãoaschamadaspessoasjurídicasdedireitopúblico,eaextensãoquantoàsautarquiase
fundações,naquiloqueestávinculadoàssuasatividadesessenciais,estáprevistano§2ºdoart.150da
CF).
Destacoqueosbens,asrendaseosserviçosdasautarquiasefundaçõespúblicassomentedesfrutam
daimunidadequandovinculadosàsatividadesessenciaisdetaispessoasjurídicasdedireitopúblico.O
ônusdeprovarqueoimóvelnãoestávinculadoàsatividadesessenciaisdaentidadeautárquicaédoente
tributante(STJ,AgRgnoEREsp304.126,j.13-8-2013).
Ao julgar o Ag.Rg. no RE n. 662.816, o STF concluiu que o fato de a Caixa de Assistência dos
AdvogadosintegraraestruturamaiordaOABnãoimplicaaextensãodaimunidadetributáriarecíproca
conferidaaesta,dadaadissociaçãoentreasatividadesinerentesàatuaçãodaOAB(queéumaautarquia
suigeneris)easatividadesprovidasembenefícioindividualdosassociados.
Jáosbens,rendaseserviçosdosentespolíticossãoimunes,aindaquenãoestejamvinculadosàssuas
atividadesessenciais.
AECn.3/1993,queinstituiuoImpostoProvisóriosobreMovimentaçãoFinanceiraeestabeleceua
sua incidência inclusive sobre as operações financeiras dos Estados, DF e Municípios, violou a
imunidaderecíprocaefoijulgadainconstitucionalpeloSTF(ADI939-2).
Aimunidadenãoseaplicaaopatrimônio,àrendaeaosserviçosrelacionadoscomaexploraçãode
atividades econômicas regidaspelasnormas aplicáveis aos empreendimentosprivados.Tal imunidade
seriacontráriaaoprincípiodaliberdadedeiniciativa(art.150,§3º,daCF).
Não estão imunes as atividades prestadas pela pessoa jurídica de direito público em que haja
contraprestaçãooupagamentodepreçosoutarifasquecaracterizeexploraçãodeatividadeeconômica.
Asempresaspúblicaseassociedadesdeeconomiamistaqueexploramatividadeeconômicasujeitam-
se ao regime jurídico próprio das empresas privadas, inclusive quanto às obrigações trabalhistas e
tributárias.Porissonãopodemgozardeprivilégiosfiscaisnãoextensivosaosetorprivado(art.173,§
2º,daCF).
HáprecedentedoSupremoTribunalFederalnosentidodequeempresapúblicaquedesenvolvetípica,
obrigatóriaeexclusivaatividadedoEstadopodeserbeneficiadapelaimunidade(RE407.099).
Quanto aos serviços públicos concedidos (contrato bilateral pelo qual um particular se obriga a
prestardeterminadoserviçopúblico,porsuacontaerisco,medianteorecebimentodeumatarifapaga
pelo usuário), há que se observar a disciplina do art. 13 doCódigoTributárioNacional, ou seja, em
regra a imunidade não beneficia os concessionários de serviços públicos, da mesma forma que não
beneficiaasempresaspúblicaseassociedadesdeeconomiamista(§2ºdoart.173daCF).Exceçãoéo
benefícioconcedidoporleidopoderconcedentecombasenointeressecomum,desdequeobservadoo§
6ºdoart.150daConstituiçãoFederal.
Porfim,destacoqueaimunidadeprevistanaalíneaadoincisoVIdoart.150daConstituiçãoFederal
(patrimônio)nãoexoneraopromitentecompradordaobrigaçãodepagarimpostorelativamenteaobem
imóvelquepermaneceregistradoemnomedepessoajurídicadedireitopúblico.
Oimóvelprometidoavenda,aomenoscomoexpressãoeconômica,saidopatrimôniodovendedore
passaaintegraropatrimôniodocomprador.
“Descabe,outrossim, imunidadeao imposto incidente sobre aoperaçãode comprade imóvel, cujo
sujeitopassivo éo adquirente.Emoutraspalavras, a imunidade é exclusivada autarquiaou fundação
pública. Se esta alienar o imóvel de sua propriedade a sujeito de direito privado, por exemplo, não
gozará este último da não incidência do imposto sobre transmissão de imóvel” (Carlos Valder do
Nascimento e outros,Comentários ao Código Tributário Nacional, 3. ed., Rio de Janeiro, Forense,
1998,p.57).
Osagentesdiplomáticosdesfrutamdeamplaisençãoquantoaosatosdeimpério,conformeseextrai
da Convenção de Viena. A Convenção sobre Imunidades das Nações Unidas (Decreto n. 27.784/50)
garanteanão incidênciado IRsobrea rendade técnicosaserviçodasNaçõesUnidascontratadosno
Brasil(cf.REsp1.159.379,j.24-10-2012).
OEstadoestrangeiroesuasrepresentaçõesdesfrutamdeimunidadetributáriaabsoluta,salvorenúncia
expressaemsentidocontrário.
2.9.1.IMUNIDADEDOSTEMPLOSDEQUALQUERCULTO(ART.150,VI,B,DACF)
Aimunidadeprotegeopatrimônio,arendaeosserviçosrelacionadoscomasfinalidadesessenciais
do templo.Assim,nãopode incidir imposto(a imunidadenãodispensaocumprimentodasobrigações
acessóriasnemopagamentode taxas,contribuiçõesdemelhoriaeoutros tributos)sobreo imóvelque
sirva para a realização de atividade religiosa (igreja, casa paroquial, convento etc.), sobre as rendas
decorrentesdascontribuiçõesdosfiéisesobreosserviçosprestadospelaentidade.
Prevalece que a renda dos imóveis locados, desde que utilizada para a realização das finalidades
essenciaisdaentidadereligiosa,tambémestáprotegidapelaimunidade.
Cemitérioreligioso,ouseja,caracterizadocomoumaextensãodotemplo,desfrutadaimunidade(RE
578.562, j. 21-5-2008).Cemitério laico e comercial não desfruta do benefício (RE 544.815, j. 21-5-
2008).
Nenhum dos entes políticos (União, Estados, DF eMunicípios) pode cobrar ou instituir impostos
sobreostemplos.
Em 4-9-2012, ao julgar o RE 562.351, a 1ª Turma do STF decidiu que a maçonaria seria uma
ideologiadevidaenãoumareligião.EporissonãodesfrutavadeimunidadequantoaoIPTUdiscutido
naquelecasoconcreto.
ALei n. 3.193/57disciplinaoprocedimento a ser observadopara que se obtenha a declaraçãode
imunidade.
2.9.2.IMUNIDADEDOSPARTIDOSPOLÍTICOSESUASFUNDAÇÕES,DASENTIDADESSINDICAISDETRABALHADORES(INCLUSIVEASCENTRAISSINDICAIS)EDASINSTITUIÇÕESDEEDUCAÇÃOOUDEASSISTÊNCIASOCIALSEMFINSLUCRATIVOS,OBSERVADOSOSREQUISITOSPREVISTOSEMLEI
Aimunidadeprotegeopatrimônio,arendaeosserviços,desdequerelacionadoscomasfinalidades
essenciaisdosentesexplicitados.
Os partidos políticos, embora sejam pessoas jurídicas de direito privado, fazem jus à imunidade
quandoregularmenteregistradosnoTSE,naformadaLein.9.096/95.
Quantoaoalcancedaexpressão“trabalhadores”,hácontrovérsias.HugodeBritoMachadodefende
que a imunidade deve abranger as entidades sindicais emgeral (Curso, cit., p. 197), enquantoRoque
AntonioCarrazzaexcluiasentidadessindicaisdosempregadores(Curso,cit.,p.346).Amimpareceque
arazãoestácomHugodeBritoMachado.
ConformedecidiuoSTFaojulgarosEmbargosdeDeclaraçãonoAI746.263,j.12-11-2013,existea
presunção de que o imóvel da entidade assistencial esteja afetado a destinação compatível com seus
objetivos e finalidades institucionais. O afastamento da imunidade só pode ocorrer mediante a
constituiçãodeprovaemcontrárioproduzidapelaadministraçãotributária.
Aoestabelecer regrasnegativasdecompetênciaemmatéria tributária,aConstituiçãoFederalvisou
garantir o exercício de atividades inerentes a inúmeros direitos fundamentais, a exemploda liberdade
religiosa, partidária, sindical, beneficente e educacional. Na condição de hipótese de não incidência
constitucionalmente qualificada, a imunidade deve ser interpretada sob a luz do princípio damáxima
efetividadedasnormasconstitucionaisetergarantidaaaplicabilidadeimediataqueo§1ºdoart.5ºda
CFgaranteàsnormasfundamentais.
A imunidade ora em análise é norma de aplicabilidade imediata, porém de eficácia contida
(restringível),cabendoàleicomplementarregularaslimitaçõesconstitucionaisaopoderdetributar(art.
146,II,daCF).Hojeaslimitaçõesestãonoart.14doCTN,eseprovadopelaAdministraçãoTributária
odescumprimentodequalquerdosseusrequisitos,aimunidadeésuspensa.
Háqueesclarecerquenãoterfinalidadeslucrativasnãosignificaqueaentradaderecursosdeveser
limitadaaoscustos,poisasentidadespodemedevemobterrecursosdestinadosaoseudesenvolvimento.
Oquenãopodeocorreréadistribuiçãodopatrimôniooudoslucros,cujodestinoéaaplicaçãointegral
namanutenção de seus objetivos institucionais no País. A entidade também devemanter escrituração
regulardesuasreceitasedespesas(art.14doCTN).
Aimunidadeprotegeinclusiveosimóveisdepropriedadedaentidadedeassistênciasocialequesão
locadosaterceiros,desdequeovalorarrecadadosedestineàssuasatividadesessenciais.
NessesentidoaSúmula724doSTF,doseguinteteor:
“Aindaquandoalugadoa terceiros,permanece imuneao IPTUo imóvelpertencenteaqualquerdas
entidades referidas pelo art. 150,VI,c, daConstituiçãoFederal, desde que o valor dos aluguéis seja
aplicadonasatividadesessenciaisdetaisentidades”.Nessesentido,aSúmulaVinculante52,conforme
PSV107,j.18-6-2015.
AojulgaroRE210.251,oplenodoSTFdecidiuqueaimunidadeabrangetambémoICMSsobrea
venda de bens produzidos pela entidade filantrópica, desde que o lucro seja destinado ao
desenvolvimentodassuasfinalidades.
EaojulgaroAgravodeInstrumentonoAgravoRegimental535.922-3(j.30-9-2008),a2aTurmado
STFconcluiuquehá imunidadede ICMSquandoaentidadeadquirebemquepassaráa integraroseu
patrimônio.
As limitações constitucionais ao poder de tributar devem ser reguladas por lei complementar,
conformedeterminaoart.146,II,daCartaMagna.
Quantoàsentidadesdeprevidênciaprivada,merecedestaqueaSúmula730doSTF,doseguinteteor:
“Aimunidade tributáriaconferidaa instituiçõesdeassistênciasocialsemfins lucrativospeloart.150,
VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não
houvercontribuiçãodosbeneficiários”.
2.9.3.IMUNIDADEDOSLIVROS,JORNAIS,PERIÓDICOSEOPAPELDESTINADOÀSUAIMPRESSÃO
PrevalecenoSupremoTribunalFederalaorientaçãodequeaimunidadeéobjetiva(pertinenteaum
bemdeterminado,enãoaumapessoa).
A imunidadenão inclui a empresa jornalística, a empresa editorial, o autor, o livreiro etc., que em
razão dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva deverão pagar impostos sobre o
rendimentoqueobtiveremcomolivro,comojornaletc.
Visabaratearaproduçãoeacirculaçãodasobras,enãoenriquecerseusprodutores,atingindooIPIe
o imposto de importação sobre o papel imprensa, além do ICMS sobre o jornal e o livro impresso.
Outros impostos e contribuições, tais como o PIS, a Cofins, o IR, as contribuições sociais e o IOF,
incidemsobreasempresasjornalísticas(Emb.Decl.noRE177.308).
OSupremoTribunalFederaljádecidiuqueaimunidadealcançainclusiveosálbunsdefigurinha(que
contribuemparaqueascriançasaprendamalidarcomveículosescritosdeinformação,cf.RE221.239-
6,j.25-5-2004),asapostilas(RE183.403)eosperiódicosqueapenasforneceminformaçõesgenéricas
deutilidadepública,mesmoaquelesquesemcaráternoticiosooufilosóficoveiculampublicidadepaga
(aexemplodaslistastelefônicas)—RE101.441-5-RS.
Desdequenãosedescaracterizem,ouseja,desdequenãosirvamapenasdeveículosparaaentregade
mercadorias, os livros, jornais e periódicos gozamde imunidade independentemente do seu conteúdo.
RoqueCarrazza(Curso,cit.,p.685)bemsustentaqueatémesmoosperiódicosfesceninos(queferemos
bonscostumes)desfrutamdaimunidade.
Háquemdefenda,observadooaspecto teleológicoda regra,quea imunidadedeveabrangeroutros
veículosdeideiaquenãoopapel,comoporexemploosCDseDVDsdeconteúdodidático,correnteque
mepareceamaisacertada.NofechamentodestaediçãoaquestãoeraobjetodosREs330.817e595.676,
processadossoboritodarepercussãogeral.
Reconhecendoaimunidade:EI28.579-5-SP,8ªCâmaradeDireitoPúblico,Rel.PauloTravain,1º-9-
1999,m.v.,Juis,Saraiva,n.21.
Contraaimunidade:RE267.690-SP,1ªTurmadoSTF,j.25-4-2000,v.u.
Apenas os materiais relacionados ao papel estão abrangidos pela imunidade, excluindo assim
qualquerimunidadesobreatinta(RE300.701).
NessesentidoaSúmula657doSTF,doseguinteteor:“Aimunidadeprevistanoart.150,VI,d,daCF
abrangeosfilmesepapéisfotográficosnecessáriosàpublicaçãodejornaiseperiódicos”.
Aimunidadequantoaos impostosnãoexcluiobrigaçõesacessórias (§1ºdoart.9ºdoCTN),como
prestarinformaçõesaoFisco,descontarcomofonteosimpostosdevidosporterceiroserepassá-losaos
cofrespúblicos(RE250.844).Tambémnãodispensaopagamentodascontribuiçõessociaisedeoutros
tributos.
Livros em branco, a exemplo daqueles utilizados para registros contábeis, não desfrutam de
imunidade.
2.9.4.IMUNIDADEDOSFONOGRAMASEVIDEOFONOGRAMASMUSICAISPRODUZIDOSNOBRASILEQUESEJAMDEAUTORIAOUDEINTERPRETAÇÃODEARTISTASBRASILEIROS
A Emenda Constitucional n. 75, de 15 de outubro de 2013, decorrente da denominada “PEC da
Música”, introduziuumanova imunidade tributárianoart.150,VI,e,daCF, tudocoma finalidadede
reduziroscustosdosCDseDVDsmusicaisouliteromusicaisproduzidosnoBrasilequetenhamautor
brasileiro ou intérprete brasileiro, de forma a tornar os produtosmais acessíveis e assim reduzir os
atrativosfinanceirosdosCDseDVDspiratas.Pelanovaemendaestãoimunesaimpostosfonogramase
videofonogramasmusicais,produzidosnoBrasil,contendoobrasmusicaisouliteromusicaisdeautores
brasileirose/ouobrasemgeralinterpretadasporartistasbrasileiros,bemcomoossuportesmateriaisou
arquivosdigitaisqueoscontenham,salvonaetapadereplicaçãoindustrialdemídiasópticasdeleituraa
laser.
2.9.5.OUTRASIMUNIDADES(IMUNIDADESESPECÍFICAS)
Outras imunidades explicitadas na Constituição Federal são as seguintes: art. 153, § 3º, III (os
produtosindustrializadosdestinadosaoexteriornãopagamIPI);§4º(oITRnãoincidesobrepequenas
propriedades rurais—art. 2º daLei n. 9.393/96—quando a explore o proprietário que não possua
outroimóvel—jánãoseexigequeaexploraçãosedêdiretamentepeloproprietáriooucomsuafamília,
exigênciaqueaofinalrestringiaacriaçãodeempregos);art.155,X,a,b,ced—OICMSnãoincide
sobre: 1. operações que destinem bens ou serviços ao exterior, assegurada a manutenção e o
aproveitamentodo impostocobradonasoperaçõeseprestaçõesanteriores;2.operações interestaduais
quedestinemaoutrosEstadosenergiaelétrica,petróleo(inclusivelubrificantes)ecombustíveislíquidos
e gasosos dele derivados. Para a LC n. 87, a imunidade é relativa às mercadorias destinadas à
industrializaçãoouàcomercialização,masnãoàsoperaçõesdirigidasaosconsumidoresfinais.Sobreos
combustíveise lubrificantes, ademais, a imunidadenãoéabsoluta,poisnashipótesesemqueo ICMS
sobreassuascomercializaçõesincidaumasóvezépossívelaexigênciadoimposto,conformeprevêo
art. 155, § 2º, XII, h, da Constituição Federal; 3. ouro definido por lei como ativo financeiro ou
instrumentocambial;4.nasprestaçõesdeserviçodecomunicaçãoderádioetelevisãoderecepçãolivre
egratuita;5.art.155,§2º,XI,daConstituiçãoFederal:ovalordoIPInãointegraabasedecálculodo
ICMS,desdequese tratedeoperaçãonaqual incidamosdois impostos,odestinatáriodamercadoria
sejacontribuintedo ICMSeamercadoriasejadestinadaàcomercializaçãoou industrialização);6. as
operaçõescomouro,definidoporleicomoativofinanceiroouinstrumentocambial,estãosujeitasapenas
aoIOF.
De acordo com o art. 156, § 2º, I, o ITBI não incide sobre transmissão de bens ou direitos
incorporadosaopatrimôniodepessoajurídicaemrealizaçãodecapital,nemsobreatransmissãodebens
e direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses
casos,aatividadepreponderantedoadquirenteforacompraevendadessesbensoudireitos,locaçãode
bensimóveisouarrendamentomercantil.
Oart.184,§5º,estabelecequeoperaçõesde transferênciade imóveisdesapropriadospara finsde
reformaagrárianãoestãosujeitasaimpostosfederais,estaduaisoumunicipais(trata-sedeimunidadee
nãode isenção, jáquearegranegativadecompetência tembaseconstitucional);eoart.195,§7º,da
Constituição Federal dispensa as entidades beneficentes de assistência social que preenchem os
requisitosprevistosemleiderecolheracontribuiçãopatronalparaaseguridadesocial.
Porfim,quantoàsimunidadesespecíficas,háqueserelembrarque,deacordocomoart.195,II,da
CF, não incide contribuição para a seguridade social sobre aposentadoria ou pensão concedidas pelo
regimegeraldaprevidênciasocialdequetrataoart.201daCF.Nomesmosentido,oart.40,§18,da
CF dita que não incide contribuição para a seguridade sobre aposentadoria e pensão pagas em
decorrênciadeserviçopúblico,atéolimitedotetodoregimegeral.
2.10.PRINCÍPIODAUNIFORMIDADETRIBUTÁRIA(ART.151DACF)
ÉvedadoàUniãoinstituirtributoquenãosejauniformeemtodooterritórionacionalouqueimplique
distinção ou preferência em relação aEstado, aoDistrito Federal ou aMunicípios, emdetrimento de
outro(uniformidadenacional).
Wanderley José Federighi destaca que esse princípio também é denominado “princípio da
uniformidadegeográfica”(Direitotributário,Atlas,2000,p.34).Outrosdenominamauniformidadede
“postuladodadefesadaidentidadedealíquotas”.
Admite-se, porém, em relação aos tributos federais, a concessãode incentivos fiscais destinados a
promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diversas regiões do País. O
incentivoháquesedestinaraoprogressodaregiãobeneficiadae,segundoentendo,aleisobreotema
deveserdenaturezacomplementar,nostermosdosarts.43,§2º,III,146e151,I,todosdaConstituição
Federal.
ArespeitodaZonaFrancadeManaus,observaritem17.1.1.
Do princípio da uniformidade decorre o critério da limitabilidade da tributação de renda das
obrigações da dívida pública estadual ou municipal e dos proventos de agentes dos Estados e
Municípios,expostonoart.151,II,daLeiMaior.OcritérioimpedequeasrendasauferidasdosEstados,
DistritoFederaleMunicípiossejamtributadaspelaUniãoemníveissuperioresaodatributaçãodarenda
pagaporelaprópria,União.ConformeensinaHugodeBritoMachado,“éumreconhecimentodeque,em
facedofenômenodarepercussão,otributoterminariaporatingirasprópriaspessoasjurídicaspagadoras
darendatributável”(Curso,cit.,p.200).
Por fim, o inciso III veda as chamadas isenções heterônomas, ou seja, veda que a União conceda
isenção de tributos da competência dos Estados ou dosmunicípios, salvo quando, excepcionalmente,
existaautorizaçãoconstitucionalemsentidodiverso(art.156,§3º,II,daCF).
Importante ressaltar, contudo, que avedaçãodo art. 151, III, daConstituiçãoFederal se impõenas
relações internas dos entes políticos. Não impede, portanto, que, ao representar a soberania do País
peranteoutrasnações,aUniãocelebretratadosqueconcedamisençãodetributoestadualoumunicipal
(ADIn1.600doSTFeRE229.096,j.16-8-2007).
2.11.PRINCÍPIODANÃODIFERENCIAÇÃOTRIBUTÁRIA(ART.152DACF)
Oart. 152 daConstituiçãoFederal e o art. 11 doCódigoTributárioNacional vedamaosEstados-
Membros,aoDistritoFederaleaosMunicípiosestabelecerdiferençastributáriasentrebenseserviços,
dequalquernatureza,emrazãodesuaprocedênciaoudestino.
Porvezes,tratadosinternacionaistrazemadenominada“CláusuladeTratamentoNacional”,deforma
que importado já inserido no mercado nacional passa a ter o mesmo tratamento do produto similar
nacional.NessesentidoasSúmulas20e71doSTJeaSúmula575doSTF,editadasquandovigoravao
GATT(AcordoGeralsobreTarifaseComércio)equegarantiram,porexemplo,aobacalhauimportadoo
mesmotratamentotributáriodispensadoaopeixeseconacional.
2.12.PRINCÍPIODATRANSPARÊNCIA(ART.150,§5º,DACF)
O § 5º do art. 150 da CF traz que lei determinará as medidas para que os consumidores sejam
esclarecidosacercados impostos que incidem sobremercadorias e serviços.O tema foi disciplinado
pelaLein.12.741/2012,queentrouemvigornomêsdejunhode2013,masassançõesdecorrentesdo
descumprimento de suas disposições somente se tornaram aplicáveis a partir de junho de 2014 (v.
Decreton.8.264/2014ePortariaInterministerialn.85/2014).
Dita a lei que os consumidores devem ser informados, pormeio de documento fiscal emitido por
ocasião da venda ao consumidor, painel,meio eletrônico ou impresso, do valor ou percentual, ambos
aproximados,dosseguintestributosincidentessobreprodutosouserviçosexpostosàvenda:ICMS,ISS,
IPI, IOF, PIS, PASEP, Cofins e Cide. Na hipótese de produtos cujos insumos ou componentes sejam
oriundosdeoperaçõesdecomércioexteriorerepresentempercentualsuperiora20%dopreçodavenda,
serãoinformadosaindaosvaloresrelativosaoimpostodeimportação,PIS/PASEPimportaçãoeCofins
importação.
Penso que a imposição, pela lei, de transparência quanto a outros tributos que não os impostos,
encontrarespaldonoprincípiorepublicanoenosarts.5º,XXXII,e170,V,ambosdaCF.
QUADROSINÓTICO—OSPRINCÍPIOSJURÍDICOSDATRIBUTAÇÃOEASLIMITAÇÕESAOPODERDETRIBUTAR
1.Daslimitaçõesaopoderdetributar
AcompetênciatributáriaencontralimitesnaCF(arts.5º,II,150a152etc.)enoCTN(arts.9ºa11).
2.Princípiodalegalidade2.1.Conceito:Nenhumtributoseráinstituído,nemaumentado,anãoserporlei.
(art.150,I,daCF) 2.2.Osimpostospodemserinstituídosmediantemedidasprovisórias,observadoo§2ºdoart.62daCF.
3.Princípiodaigualdadeedacapacidadecontributiva(art.150,II,daCF)
Évedadoinstituirtratamentodesigualentrecontribuintesdesituaçãoequivalente(art.150,II,daCF).
4.Princípiodaprogressividade(arts.145,§1º,150,II,153,§4º,e182,§4º,II,todosdaCF)
Permite que as alíquotas sejam graduadas de acordo com a capacidade econômica docontribuinte.Aalíquotacresceàmedidaqueabasedecálculoaumenta.
5.Princípiodaproporcionalidaderazoável—art.150,IV,daCF)
ÉvedadoàUnião,aosEstados-Membros,aoDistritoFederaleaosMunicípiosutilizartributocomefeitodeconfisco.
6.Princípiodaanterioridade
Anterioridade comum ou anterioridade do exercício financeiro: É vedada a cobrança detributosnomesmoexercíciofinanceiroemquehajasidopublicadaa leiqueosinstituiuouaumentou(art.150,III,b).
7.Princípiodairretroatividadedostributos(art.150,III,a,daCF)
Aleinovanãoseaplicaaosfatosgeradoresjáconsumados(art.105doCTN).
8.Princípiodaliberdadedetráfegodepessoasoubens(art.150,V,daCF,eart.9º,III,doCTN)
Veda-sequeotributotenhacomohipótesedeincidênciaoirevirdentrodoterritórionacional.Admite-seopedágiopelousodeviasespecialmenteconservadaspeloPoderPúblicoeoICMS.
9.Princípiodaimunidaderecíproca(art.150,VI,a,daCF,earts.9º,11es.doCTN)
É vedado à União, aos Estados-Membros, ao Distrito Federal e aos Municípios instituirimpostossobrepatrimônio,rendaouserviços,unsdosoutros,bemcomosobreasautarquiase fundações mantidas pelo Poder Público (naquilo que está vinculado às suas atividadesessenciais).
9.1.Imunidadedostemplosdequalquerculto(art.150,VI,b,daCF).
9.2. Imunidade dos partidos políticos e suas fundações, das entidades sindicais detrabalhadores (inclusive as centrais sindicais) e das instituições de educação ou deassistênciasocialsemfinslucrativos,observadososrequisitosprevistosemlei.
9.Princípiodaimunidaderecíproca(art.150,VI,a,daCF,earts.9º,11es.do
9.3.Imunidadedoslivros,jornais,periódicoseopapeldestinadoàsuaimpressão.
9.4.Imunidadefonográfica
AEmendaConstitucional n. 75 introduziu nova imunidade tributária, de forma queCDs e
CTN) DVDs musicais ou literomusicais de autores ou intérpretes brasileiros, e que sejamproduzidosnoBrasil,nãosoframaincidênciadeimpostos(art.150,VI,e,daCF).
10.Princípiodauniformidadetributária(art.151daCF)
ÉvedadoàUniãoinstituirtributoquenãosejauniformeemtodooterritórionacionalouqueimpliquedistinçãooupreferênciaemrelaçãoaEstado,aoDistritoFederalouaMunicípios,emdetrimentodeoutro.
11.Princípiodanãodiferenciaçãotributária(art.152daCF)
Oart.152daCFeoart.11doCTNvedamaosEstados-Membros,aoDistritoFederaleaosMunicípiosestabelecerdiferençastributáriasentrebenseserviços,dequalquernatureza,emrazãodesuaprocedênciaoudestino.
12.Princípiodatransparência
Oart.150,§5º,daCFestabelecequeosconsumidoresdevemseresclarecidosacercadosimpostos incidentes sobre produtos e serviços, matéria ora disciplinada pela Lei n.12.741/2012.
3.CONCEITUAÇÃODETRIBUTO
Conformeestabeleceoart.3ºdoCódigoTributárioNacional, “Tributo é todaprestaçãopecuniária
compulsória, emmoedaou cujovalor nela se possa exprimir, quenão constitua sançãode ato ilícito,
instituídaemleiecobradamedianteatividadeadministrativaplenamentevinculada”.Trata-sedeReceita
Derivada(cf.itemA.2docapítulofinaldestelivro).
Diz-sequeaobrigaçãoécompulsória,obrigatória,porqueeladecorrediretamentedalei.Avontade
do contribuinte é irrelevante e por isso até mesmo os incapazes podem ser sujeitos passivos das
obrigaçõestributárias.
A lei só pode obrigar o contribuinte a pagar o tributo em moeda corrente do País (obrigação
pecuniária),razãopelaqualadoutrinacostumaafirmarqueemregranossodireitodesconheceotributo
innatura(partedamercadoriacomercializadaéentregueaoFiscoatítulodepagamentodotributo)ouo
tributo in labore (a cada mês o sujeito passivo destinaria alguns dias de seu trabalho à entidade
tributante).Contudo,apartirdaLeiComplementarn.104/2001,queacrescentouoincisoXIaoart.156
doCódigoTributárioNacional,faculta-seadaçãoempagamentoembensimóveis,naformaecondições
estabelecidasemlei(v.item5.5).OSTFadmitequeleilocalestabeleçaadaçãoempagamentoembem
móvelcomoformadeextinçãodocréditotributário(ADI/MC2405),masressalvaqueoprocedimento
podeexigirlicitaçãopréviaespecífica,equepararegularestetemaexige-seleidaUnião(ADI1917).
Quandooart.3ºdoCódigoTributárioNacionalafirmaqueotributonãoconstituisançãoaatoilícito,
querdizerqueahipótesedeincidênciaésemprealgolícito.Observe-se,porém,quesituaçõescomoa
aquisiçãodedisponibilidadeeconômicaoujurídicaderendimentossãosuficientesparaonascimentode
obrigações tributárias como o imposto de renda (art. 43 do CTN), ainda que tais rendimentos sejam
provenientesdeatividades ilícitascomoo“jogodobicho”(ahipótesede incidênciaéaaquisiçãode
disponibilidadefinanceiraenãoojogodobicho).
Éoprincípiodononolet,nosentidodequeodinheironãotemodoredequenãoseriajustotributara
rendaobtidalicitamenteedeixardetributararendadecorrentedeatividadesilícitas(HC77.530,STF,j.
25-8-1998, Juis, Saraiva, n. 21). Quanto ao imposto de renda, a regra decorre do princípio da
universalidade,peloqualtodasaspessoasqueauferiremrendaeproventosdequalquernaturezaficarão
sujeitasaoimposto(respeitadasasimunidadeseisenções).
Otributo,portanto,nãoémulta.Amultatemporpressupostoodescumprimentodeumdeverjurídico
eporfinalidadeevitarcomportamentosnocivosàordemjurídica,viasanção,enquantootributotempor
pressupostoumfatolícito.
3.1.ASESPÉCIESDOGÊNEROTRIBUTO
Oart.5ºdoCódigoTributárioNacionaleoart.145daLeiMaiorindicamquesãotrêsasespéciesdo
gênero tributo:os impostos,as taxaseascontribuiçõesdemelhoria (éa teoria tripartidaou tripartite,
adotadaàépocadaelaboraçãodoCTN).Noentanto,combasenoart.217doCódigoTributárioenos
arts.148e149daConstituição,inúmerosdoutrinadorestêmconsideradooempréstimocompulsórioeas
contribuições sociais como espécies do gênero tributo, até porque na Constituição de 1988 tais
obrigações também figuramnocapítulodoSistemaTributário.Nesse sentidooRE560.153eoREsp
616.348(éadenominadateoriapentapartida,hojeprevalente).
EmrazãodainstituiçãodaCOSIP(art.149-AdaCF)jásefalaemumaclassificaçãohexapartida.
Nopassadotambémsedesenvolveuateoriabipartida(dualistaclássica),pelaqualostributoseram
devidosentreosvinculadosaumaatuaçãoestatalespecífica(taxasecontribuiçõesdemelhoria)eosnão
vinculados(impostos).
3.2.OEMPRÉSTIMOCOMPULSÓRIO
AUnião(somenteaUnião),medianteleicomplementar(quorumdemaioriaabsoluta,obtidopelovoto
favorável demais dametade de todos osmembros de cada casa legislativa— art. 69 daCF), pode
instituirempréstimoscompulsóriosnasseguinteshipóteses(art.148daCF):
I—Paraatenderadespesasextraordinárias,decorrentesdecalamidadepública,deguerraexternaou
sua iminência (na iminência ou no caso de guerra externa também pode ser instituído o imposto
extraordinário — art. 154, II, da CF). Na hipótese de despesas extraordinárias, o empréstimo
compulsório pode ser cobrado imediatamente após sua instituição, sem obedecer ao princípio da
anterioridade.
Por calamidade pública se devem entender não apenas as catástrofes provocadas por agentes da
natureza,mastambémoutrasocorrênciasqueponhamemriscooequilíbriosocial.
II—Nocasodeinvestimentopúblicodecaráterurgenteederelevante interessenacional,hipótese
em que deve ser observado o princípio da anterioridade. Nesta segunda hipótese, o empréstimo
compulsório servirá como uma antecipação da receita, ou seja, em vez de esperar muitos anos pelo
ingresso dos recursos necessários ao investimento público urgente e de relevante interesse nacional,
antecipa-seareceitacomoempréstimocompulsório,cujovalordeveserrestituídoaocontribuintenos
anosseguintes.
Conforme foi visto (item 2.2.2), não cabe medida provisória nos casos em que se exige lei
complementar, entreoutrosmotivos,porqueaconversãodamedidaprovisóriaem leinãodependedo
quorumdemaioriaabsolutaprevistonoart.69daConstituiçãoFederal.
A aplicação dos recursos provenientes do empréstimo compulsório é vinculada à despesa que
fundamentousuainstituição.
Os valores obtidos com o empréstimo compulsório não integram o patrimônio público. Por ser
restituível,oempréstimocompulsórionãochegaatransferirriquezasdosetorprivadoparaoEstado.
Amesmaleicomplementarqueinstituioempréstimocompulsóriodevedisciplinarsuadevoluçãoeo
prazoderesgate.Eadevoluçãodevedar-seemmoedacorrenteegarantiropoderaquisitivodamoeda
(nomínimoaatualizaçãomonetária), sobpenadecaracterizaroconfiscovedadopeloart.150, IV,da
Constituição Federal. Roque Carrazza, porém, adverte que a doutrina tradicional entende que a
restituiçãodeveobservaravontadedalei,quepodeounãopreveraatualizaçãomonetáriaeaincidência
dejuros(Curso,cit.,p.296).
Éprincípiogeraldedireito tributárioqueadestinaçãodoprodutoda arrecadaçãonão lhe altera a
natureza jurídica (art. 4º, II, do CTN). Portanto, não é porque o empréstimo compulsório volta ao
contribuintequeeledeixadeserumtributo.
O empréstimo compulsório não se perpetua no tempo, só devendo ser exigido enquanto estiver
presenteopressupostoconstitucionalqueautorizousuainstituição.
Porfim,observoprevaleceroentendimentosegundooqualoart.148daLeiMaiorrevogouoinciso
IIIdoart.15doCódigoTributárioNacionaleacolheuosdemaisdispositivos.O inciso IIIdoart.15
autorizava o empréstimo compulsório para a absorção temporária do poder aquisitivo, forma de
intervençãonodomínioeconômicohojereservadaàscontribuiçõessociais.
ASúmula418doSTF,quevianoempréstimocompulsórioumcontratocoativoenãoumtributo,está
superada.
3.3.DASCONTRIBUIÇÕESSOCIAIS (TAMBÉMDENOMINADASCONTRIBUIÇÕESESPECIAIS,PARAESTATAIS,SINDICAISOUDEPREVIDÊNCIA)
As contribuições sociais geralmente são instituídas pela União com base nos arts. 149 e 195 da
ConstituiçãoFederalc/coart.217doCódigoTributárioNacional.
Oart.149daConstituiçãoFederalprevêascontribuiçõessociais,ascontribuiçõesdeintervençãono
domínioeconômico (decaráterextrafiscal,caracterizadaspela finalidade interventivaespecífica) e as
contribuiçõesdeinteressedascategoriasprofissionaisoueconômicas.
Contribuiçõessociaissãoaquelasdestinadasafinanciaraconcretizaçãodosdireitossociaisprevistos
naConstituiçãoFederal,ouseja,odireitoàseguridadesocial(sistemaqueenglobaaprevidênciasocial,
asaúdepúblicaeaassistênciasocial),àhabitação,àeducaçãoetc.Têmfunçãofiscal(v.item1.5sobre
asfunçõesdostributos).
Ascontribuiçõesde intervençãonodomínioeconômico(CIDE) têmfunçãoregulatóriadaeconomia
oudomercadodeconsumo(funçãoextrafiscal).
As contribuições profissionais (corporativas) são instituídas em favor de categorias profissionais
(sindicatos de empregados) ou econômicas (sindicatos de empregadores). São as denominadas
contribuiçõessindicais,quetêmfunçãoparafiscalesãoexigíveisde todosos integrantesdacategoria,
sindicalizadosounão(jáqueasaçõesdossindicatosbeneficiamatodos).
Quanto às anuidades devidas à OAB, a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça, ao julgar os
EmbargosdeDivergênciaemREsp463.258-SC,j.10-12-2003,decidiuqueaOABéumaautarquiasui
generis e como tal diferencia-se das demais entidades que fiscalizam as profissões. Por isso as
contribuições cobradaspelaOABnão têmnatureza tributária, e eventual execuçãodeve ser feita com
basenoCódigodeProcessoCivilenãonaLeideExecuçõesFiscais.
O sujeito passivo das contribuições de intervenção no domínio econômico é o agente econômico
submetido à intervenção, enquanto o sujeito passivo das chamadas contribuições profissionais é o
integrantedarespectivacategoriaprofissional.
3.3.1.ACONTRIBUIÇÃOSINDICALEACONTRIBUIÇÃOCONFEDERATIVA
Alémda contribuição sindical prevista no art. 149 daConstituição Federal, de caráter nitidamente
tributário,éprevista tambémumacontribuiçãoconfederativasindical (art.8º, IV,daCF),quenão tem
natureza tributáriaecujomontanteé fixadoemassembleiageralda respectivacategoria (não incideo
princípiodalegalidadetributária).
Oart.580daCLTdisciplinaaimportânciadevidaatítulodecontribuiçãosindicalporempregados,
empregadoreseautônomos.Paraosempregadosaimportânciacorrespondeàremuneraçãode1diade
trabalhoporano.
Nos termos do art. 24 daLei n. 8.847/94, aContribuiçãoSindicalRural é devida àConfederação
Nacional da Agricultura (CNA) e à Confederação Nacional dos Trabalhadores na Agricultura
(CONTAG).
Aleiqueinstituioumajoraascontribuiçõesdeintervençãonodomínioeconômicoeascontribuições
sindicais previstas no art. 149daConstituiçãoFederal deve observar os princípios da legalidade, da
anterioridade do exercício financeiro, da anterioridade nonagesimal e da irretroatividade. As
contribuiçõesparaaseguridadesocialestãosujeitasaoprincípiodalegalidade,dairretroatividadeeda
anterioridade nonagesimal do § 6º do art. 195 da Constituição Federal, mas não se submetem à
anterioridadedoexercíciofinanceiroprevistanoart.150,III,b,daLeiMaior.
Desde a Emenda Constitucional n. 45 compete à Justiça do Trabalho o processo de cobrança da
contribuiçãosindical(REsp962.940,j.23-10-2007),salvoseacobrançaforpertinenteàcontribuição
do servidor público com vínculo estatutário, quando a competência será da justiça comum federal ou
estadual(CC/STJ69.025).
AlexandredeMoraessustentaqueacontribuiçãoprofissional(sindical)écompulsóriaeatingetodos
os integrantes de uma mesma categoria profissional, mesmo os não sindicalizados (Direito
constitucional,6.ed.,SãoPaulo,Atlas,1999,p.193).
A contribuição confederativa só pode ser exigida dos filiados dos sindicatos que integram a
confederação(STF,RT,758:121).Confederações sindicais são aquelas integradas por nomínimo três
federações(deempregados,deempregadoresoumesmodeprofissionaisliberais)equetenhamsedena
capitalfederal,conformeestabeleceoart.535daCLT.
NessesentidoaSúmulaVinculante40doSTF,doseguinteteor:“Acontribuiçãoconfederativadeque
trataoart.8º,IV,daConstituiçãoFederalsóéexigíveldosfiliadosaosindicatorespectivo”.
3.3.2.ASCONTRIBUIÇÕESPARAASEGURIDADESOCIAL
A seguridade social (sistema que engloba a assistência social, a previdência social e o sistema
público de saúde), prevista no art. 195 da Lei Magna, é financiada por toda a sociedade, direta ou
indiretamente,medianterecursosprovenientesdosorçamentosdaUnião(art.165,§5º,III),dosEstados-
Membros,doDistritoFederal,dosMunicípiosedasseguintescontribuições:
I—a)dosempregadores,daempresaedaentidadeaelaequiparada(hájurisprudêncianosentidode
queaexpressão“empregadores”atingeinclusiveaquelesqueremuneramserviçosprestadossemvínculo
empregatício);b)dafolhadesaláriosedemaisrendimentosdotrabalhopagosoucreditados,aqualquer
título, à pessoa física que preste serviços, mesmo sem vínculo empregatício (inclui os avulsos e os
autônomos);c)sobreareceitaouofaturamento;ed)sobreolucro.
II—dotrabalhadoredosdemaisseguradosdaprevidênciasocial,nãoincidindocontribuiçãosobre
aposentadoriaepensãoconcedidaspelo regimegeraldaprevidência socialdeque trataoart.201da
Constituição.
DeacordocomaSúmula688doSTF,élegítimainclusiveaincidênciadacontribuiçãoprevidenciária
sobreo13ºsalário.
III—sobreareceitadosconcursosdeprognósticos(loto,senaetc.).
IV—doimportadordebensouserviçosdoexterior,oudequemaleiaeleequiparar.
O§4ºdoart.195daConstituiçãoFederalautorizaquelei(segundoentendocomplementar,cf.item
2.2.2) institua outras fontes destinadas a garantir a manutenção e a expansão da seguridade social,
obedecidoodispostonoart.154,I,daConstituiçãoFederal.
NostermosdaSúmulaVinculante53doSTF,“AcompetênciadaJustiçadoTrabalhoprevistanoart.
114, VIII, da Constituição Federal alcança a execução de ofício das contribuições previdenciárias
relativasaoobjetodacondenaçãoconstantedassentençasqueproferireacordosporelahomologados”.
As contribuições sociais previstas no art. 195 da Constituição Federal (vinculadas à seguridade
social)podemserexigidasapósnoventadiasdadatadapublicaçãoda leiqueashouver instituídoou
modificado,nãosesujeitando,portanto,aoprincípiodaanterioridadecomum(art.150,III,b,daCF).As
demaiscontribuiçõessociaisestãosujeitasaoprincípiodaanterioridadecomume,ainda,ànoventena
instituídapeloart.150,III,c,daConstituiçãoFederal.
Nostermosdoart.149,§1º,daLeiMaior(redaçãodaECn.41),osEstados,oDistritoFederaleos
Municípiosinstituirãocontribuição,cobradadeseusservidores,paraocusteio,embenefíciodestes,do
regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos
servidorestitularesdecargosefetivosdaUnião.
Deacordocomocaput eo§18doart.40daConstituiçãoFederal (na redaçãodaECn.41),aos
servidores titulares de cargos efetivos daUnião, dos Estados, doDistrito Federal e dosMunicípios,
incluídas suas autarquias e fundações, é assegurado regime de previdência de caráter contributivo e
solidário,mediantecontribuiçãodorespectivoentepúblico,dosservidoresativoseinativosedospen-
sionistas.Somenteincidirácontribuiçãosobreosproventosdeaposentadoriasepensõesquesuperemo
limitemáximoestabelecidoparaosbenefíciosdoregimegeraldeprevidênciasocialdequetrataoart.
201 da Constituição Federal (e que garante imunidade para os segurados e pensionistas por ele
beneficiados) com percentual igual ao estabelecido para os servidores da ativa, titulares de cargos
efetivosouvitalícios.
Em relação àqueles que já recebiam proventos de aposentadoria ou pensão antes de a Emenda
Constitucionaln.41entraremvigor,anovacontribuiçãoéquestionávelquantoàsuaconstitucionalidade.
OC.STF,contudo,aojulgaraADIn3.128(j.18-8-2004),considerouconstitucionalaexigência,jáque
nãohádireitoadquiridoemrelaçãoàcargatributária.
Emrelaçãoàsverbasoriundasdosorçamentos,aEmendaConstitucionaln.29/2000,queacrescentou
o art. 77 ao ADCT, inovou e estabeleceu que parte das receitas de todos os impostos estaduais e
municipaisserádestinadaaaçõeseserviçospúblicosdesaúde,matériaquefoiregulamentadapelaLCn.
141/2012.
3.3.3.ACPMF,ACOFINS,ACSSL,OPIS/PASEP,OFGTSEOFINSOCIAL
ACPMF,criadapelaEmendaConstitucionaln.12/96(queinseriuoart.74aoADCT),instituídapela
Lein.9.311/96,prorrogadapor trintaeseismesespelaEmendaConstitucionaln.21,de10-3-1999,e
novamente prorrogada (até 31-12-2007) pela Emenda Constitucional n. 42, tinha por fato gerador a
movimentaçãoou transmissãodevalores,decréditosededireitosdenatureza financeira.No finalde
2007foirejeitadaaPECquevisavaasuaprorrogaçãoaté2011.
AContribuiçãoSocialsobreoLucroLíquido(CSLL)daspessoasjurídicaseentesequiparadospela
legislação do Imposto de Renda também se destina ao financiamento da seguridade social, estando
disciplinada pelasLeis n. 7.689/88 e n. 9.430/96 (arts. 28 e s.). Sua alíquota é variável e a base de
cálculoéovalordoresultadodoexercício,antesdaprovisãoparaoImpostodeRenda.
Instituída pela Lei Complementar n. 70/91 e ora disciplinada pela Lei n. 10.833/2003, a Cofins é
cobrada sem prejuízo das contribuições para o PIS/PASEP, tem por base de cálculo a receita bruta
mensaldaspessoasjurídicas(observadasasexclusõesdoIPI,dasvendascanceladasedosdescontos)e
sua alíquota não cumulativa é de 7,6% (observadas as exceções previstas em lei). Ao julgar o RE
240.785, o pleno do STF decidiu que o ICMS não compõe a base de cálculo do COFINS, porque
estranhoaoconceitodefaturamento.
OPIS foi instituído pelaLeiComplementar n. 7/70 e tinha por objetivo promover a integração do
empregado na vida e no desenvolvimento das empresas. O Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor Público (PASEP) foi instituído pela Lei Complementar n. 8/70 e unificado ao PIS pela Lei
Complementarn.26/75.
De acordo com o art. 239 da Constituição Federal, atualmente as contribuições do PIS/PASEP
financiam o seguro-desemprego e o abono igual a um salário mínimo anual para os empregados que
recebematédoissaláriosmínimosmensaisdeempregadoresquecontribuemparaosfundos.
ODecreto-Lein.2.052/83dispõesobreascontribuiçõesdoPIS/PASEP,suacobrança,fiscalização,
processoadministrativoedeconsulta.
DeacordocomaSúmula659doSTF,“ÉlegítimaacobrançadaCOFINS,doPISedoFINSOCIAL
sobre as operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo,
combustíveisemineraisdoPaís”.
OFGTS,hojeregidopelaLein.8.036/90,éconstituídopelossaldosdascontasabertasemnomedos
empregadosequerecebemcontribuiçõesdosempregadoresdevalorequivalentea8%daremuneração
percebida.Ovalorarrecadadoéaplicadoemprogramashabitacionais.
AmovimentaçãodoFundodependedaocorrênciadeumadashipótesesprevistasnalegislação,sendo
asmaiscomunsadespedidasemjustacausaeaextinçãodaempresa.
O FINSOCIAL foi instituído pelo Decreto-Lei n. 1.940/82 e revogado pela Lei Complementar n.
70/91.
3.3.4.ACOSIP
A Emenda Constitucional n. 39 acrescentou o art. 149-A à Constituição Federal, autorizando os
Municípios eoDistritoFederal (quenãoédivididoemMunicípios) a instituir aContribuiçãoparao
CusteiodoServiçode IluminaçãoPública (COSIP), facultando sua cobrançana faturade consumoda
energiaelétrica(v.item3.4.2).AojulgaroRE573.675,oSTFconcluiuqueaCOSIPinstituídasobbase
decálculoqueconsideraocustodailuminaçãopúblicaeoconsumodeenergiadocontribuinterespeita
osprincípiosdarazoabilidadeedaproporcionalidade.
3.3.5.ACIDESOBREDERIVADOSDEPETRÓLEO,GÁSNATURALEÁLCOOLCOMBUSTÍVEL.ACIDEROYALTIES
O§4ºdoart.177daConstituiçãoFederal,naredaçãoquelhefoidadapelaEmendaConstitucionaln.
33, autoriza a União a instituir, por meio de lei, contribuição de intervenção no domínio econômico
relativaàsatividadesdeimportaçãooucomercializaçãodepetróleoeseusderivados,gásnaturaleseus
derivadoseálcoolcombustível.
Aalíquotadacontribuiçãopoderáserdiferenciadaporprodutoouusoereduzidaerestabelecida(mas
nãoaumentada)poratodoPoderExecutivo,nãose lheaplicandoodispostonoart.150,III,b,daCF
(princípiodaanterioridadedoexercíciofinanceiro).
Os recursosarrecadados serãodestinados:a) aopagamentode subsídiosapreçosou transportede
álcoolcombustível,gásnaturaleseusderivadosederivadosdepetróleo;b)aofinanciamentodeprojetos
ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás; c) ao financiamento de programas de
infraestruturadetransportes.
ALein.10.336/2001instituiaContribuiçãodeIntervençãonoDomínioEconômicoincidentesobrea
importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool
etílicocombustível(CIDE).
A Lei n. 10.168/2000, por sua vez, já havia instituído a CIDERoyalties, destinada a financiar o
ProgramadeEstímuloàInteraçãoUniversidade-Empresaparaoapoioàinovação,deformaaestimular
o desenvolvimento tecnológico brasileiro. A contribuição é devida pela pessoa jurídica detentora de
licençadeusoouadquirentedeconhecimentos tecnológicos,bemcomoaquela signatáriadecontratos
firmadoscomresidentesoudomiciliadosnoexterior.Incidesobreopagamentoderoyaltiesaresidentes
noexterior.
A Emenda Constitucional n. 42 deu nova redação ao inciso II do art. 149, explicitando que as
ContribuiçõesdeIntervençãonoDomínioEconômico(CIDE) incidirão tambémsobrea importaçãode
produtosestrangeirosouserviços.Estabeleceu,ainda,que:aalíquotapodeseradvaloremouespecífica
(art. 149, § 2º, III, a eb); na forma da lei a pessoa física destinatária das operações de importação
poderá ser equiparada a pessoa jurídica; e a lei definirá as hipóteses em que a contribuição será
monofásica(incidiráapenasumavez).
O inciso III do art. 159daConstituiçãoFederal, na redaçãodaEmendaConstitucionaln. 44/2004,
estabelece que, na forma da lei, 29% dos recursos da CIDE sobre derivados de petróleo sejam
repassadosaosEstadoseDistritoFederal,respeitadaadestinaçãoantesespecificada.Eo§4ºdomesmo
artigoditaque25%dovalorrepassadoacadaEstadoserãodestinadosaosseusMunicípios,naformada
lei(art.93doADCT).
Por fim, o art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal estabelece que as receitas decorrentes de
exportação estão imunes àCIDE e às demais contribuições sociais previstas no caput do art. 149 da
ConstituiçãoFederal.Observe-se,porém,queoSTFjádecidiuqueascontribuiçõesquetêmporbaseo
lucroenãoareceita,aexemplodaContribuiçãoSocialsobreLucroLíquido(CSLL),sãodevidas(RE
474.132/2010).
3.4.ASTAXAS
Astaxas(art.145,II,daCFeart.77doCTN)têmcomofatogeradoroexercícioregulardoPoderde
Polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinteoucolocadoasuadisposição(v.art.79doCTN).Emsíntese,seufundamentoéumfatodo
Estado.
3.4.1.ATAXADECORRENTEDOEXERCÍCIOREGULARDOPODERDEPOLÍCIA
OPoderdePolíciaestáprevistonoart.78doCódigoTributárioNacional.Éopoderde limitar e
disciplinardireitosedeverescombasenointeressepúblico,regulandoquestõespertinentesàsegurança,
higiene, à ordem etc. (taxa de publicidade, taxa de fiscalização de elevadores etc.) e preservando a
primaziadointeressepúblicosobreoparticular.
Observe-sequeataxadecorrentedoPoderdePolíciatemporjustificativaoefetivoexercíciodeatos
relacionadosaessepoder.
ParacobrançacombasenoexercíciodoPoderdePolíciaimpõe-sequehajaórgãoadministrativoque
exerciteoPoderdePolíciadoentetributante(REsp261.571).Presume-seoregularexercíciodoPoder
dePolíciaquandoháórgãofiscalizadorefetivamenteinstituído(RE416.601).
3.4.2.ATAXAEOSSERVIÇOSPÚBLICOSDISPONIBILIZADOS
Asegundahipóteseautorizadoradacobrançadataxaéautilização,efetivaoupotencial,deserviço
públicoespecífico,divisíveledefinidoemleicomocompulsório,prestadoaocontribuinteoucolocadoa
suadisposição(art.79doCTN).
Oserviçopodeserutilizadopelocontribuintedeformaefetivaoupotencial,nostermosdoart.79do
Código. Efetivamente, quando por ele usufruído a qualquer título. Potencialmente, quando, sendo de
utilização compulsória, seja posto à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo
funcionamento.
QuernoexercíciodoPoderdePolícia,quernacolocaçãodeumserviçoàdisposiçãodocontribuinte,
temos uma atividade estatal específica (há no mínimo expectativa de uma contraprestação, de
retribuição), ao contrário do que ocorre no imposto (tributo não vinculado a uma atuação estatal
específica—art. 16doCTN).Por isso a taxa costuma ser classificada comouma espécie de tributo
vinculadoaumaatuaçãoestatalespecífica.
Oserviçopúblicoquecaracterizaofatogeradorda taxa temdeserrelativoaocontribuintedestae
nãoàcoletividadeemgeral,permitindoqueseverifiqueovínculoentreosujeitopassivodotributoeos
serviços(daíolegisladorafirmarqueoserviçotemdeserespecíficoedivisível).
A taxa, portanto, é um tributo que tem por hipótese de incidência uma atuação estatal diretamente
relacionadacomumcontribuinteoucomumgrupodeterminadodecontribuintes(éutisinguli).
Osserviçossãoespecíficosquandopodemserpreviamentedeterminados,identificados.Sabe-sequal
éoserviçoquefundamentaacobrança.
Os serviços são divisíveis quando suscetíveis de utilização separadamente por parte dos seus
usuários. Utilização individual e mensurável, a exemplo da certidão expedida a requerimento do
interessado.Ousuáriodoserviçoéidentificável.
Nopassadosurgiugrandepolêmicaemrelaçãoàs“taxasdeiluminaçãopública”,incluídasnascontas
deluz.EpormeiodaSúmulaVinculante41doSTFconsolidou-sequeoserviçodeiluminaçãopública
não pode ser remunerado por taxa. A respeitomerece transcrição a seguinte lição de Hugo de Brito
Machado(Curso,cit.,p.321):
“Quandosetratedeatividadeprovocadapeloprópriocontribuinte,individualmente,comoacontece,
porexemplo,nocasodefornecimentodecertidões,oudaprestaçãodaatividade jurisdicional,parece
indubitávelocaráter específicoedivisíveldo serviço.Poroutro lado, serviçocomoode iluminação
pública,porexemplo,nãonospareceserespecíficonemdivisível,postoqueéusufruívelportodosde
formaindistinta”.
RoqueAntonioCarrazza(Curso,cit.,p.271e272)abordaotemacomaseguintelição:
“Paramelhorcompreensãodestaideia,recordamosqueosserviçospúblicossedividememgeraise
específicos.Osserviçospúblicosgerais,ditostambémuniversais,sãoosprestadosutiuniversi,istoé,
indistintamentea todososcidadãos.Eles alcançamacomunidade, comoum todoconsiderada,benefi-
ciando número indeterminado (ou, pelomenos, indeterminável) de pessoas. É o caso dos serviços de
iluminaçãopública,desegurançapública,dediplomacia,dedefesaexternadoPaís,etc.Todoselesnão
podemsercusteadosnoBrasil,pormeiodetaxas,mas,sim,dasreceitasgeraisdoEstado,representadas,
basicamente,pelosimpostos”(v.item3.3.4).
A liçãodeRoqueCarrazzabemdemonstra a inconstitucionalidadedadenominada“taxa190”, cuja
instituiçãochegouasercogitadapeloGovernodeSãoPauloequeteriaporfinalidadeinvestimentosna
segurança pública (serviço disponibilizado para um número indeterminado de pessoas) e por
contribuintes,ostitularesdedireitosdeusosobrelinhatelefônica.
Comoalgunsserviçospúblicosessenciaissãoobrigatóriosporimposiçãodelei,paramuitosautores
oseunãopagamentoautorizasomenteaproposituradaexecuçãofiscal,sendovedadoaoEstadodeixar
de fornecer o serviço obrigatório essencial no caso de mora do usuário (cf. Hely Lopes Meirelles,
Direitoadministrativo,cit.,p.297,eRoqueCarrazza,Curso,cit.,p.279,nota56).
Temprevalecido,porém,aorientaçãocontidanosart.6º,§3º,daLein.8.987/95eart.17daLein.
9.427/96,bemcomonaResoluçãon.456/2000daAgênciaNacionaldeEnergiaElétrica(ANEEL),que
autorizam a suspensão do fornecimento de água e energia elétrica em caso de não pagamento, após a
formalização de aviso prévio, predominando assim o interesse coletivo e não o individual na
continuidadedoserviço.
A taxade limpezaurbanacobradaporalgunsmunicípiosgeroupolêmica,masprevaleceua tesede
queaconservaçãoelimpezadasviaspúblicas,inclusivealimpezadebueiros,beneficiamacoletividade
comoumtodo,atodososquetransitamnolocal,enãoapenasaquempossuiimóvelnaquelaárea.Por
isso deve ser suportada com os recursos dos impostos e não com os recursos de taxa indevidamente
cobradadaquelesquepossuemimóvelnolocal.
ASúmulaVinculante19doSTFexplicitaque“Ataxacobradaexclusivamenteemrazãodosserviços
públicosdecoleta,remoçãoetratamentooudestinaçãodelixoouresíduosprovenientesdeimóveis,não
violaoart.145,II,daConstituiçãoFederal”.
Ataxanãopodeterbasedecálculooufatogeradoridênticosaodosimpostos,conformeseextraido
art.145,§2º,daCF,c/coart.77,parágrafoúnico,doCTN.
Observe-se,porém,queaSúmulaVinculante29doSTFreconheceque“Éconstitucionalaadoção,no
cálculodovalordetaxa,deumoumaiselementosdabasedecálculoprópriadedeterminadoimposto,
desdequenãohajaintegralidentidadeentreumabasedecálculoeoutra”.Assim,foireconhecidacomo
válidaacobrançadetaxadecoletadelixodomiciliarcombasenametragemdoimóvel(RE232.393).
Ascustasprocessuaistêmnaturezadetaxae,deacordocomaSúmula667doSTF,violaagarantia
constitucionaldeacessoàjurisdiçãoataxajudiciáriacobradasemlimitesobreovalordacausa.
Osemolumentoscobradospelosserviçosnotariaisederegistrotêmnaturezadetaxa.
Competente para instituir e cobrar a taxa é a pessoa política (União, Estados, DF ouMunicípios)
legitimadaparaarealizaçãodaatividadequecaracterizeofatogeradordotributo.
3.5.ATARIFA
A tarifa, por sua vez, é o preço público cobrado pela utilização de serviços facultativos (e não
compulsórios) que a administração pública ou seus delegados colocam à disposição da população
(serviçodeusofacultativo,aexemplodotelefone).Quandooseuvalorédestinadoaoscofrespúblicos,
integraareceitaorigináriadosentespolíticos(v.itemA.2).
AdistinçãoentretaxaepreçopúblicoestádescritanaSúmula545doSTF,queassimdispõe:“Preços
deserviçospúblicosetaxasnãoseconfundem,porqueestas,diferentementedaqueles,sãocompulsórias
etêmsuacobrançacondicionadaàpréviaautorizaçãoorçamentária,emrelaçãoàleiqueasinstituiu”.A
tarifaremuneraumserviçolivrementecontratadopelousuário.
Ouseja:sedeterminadoserviço,nolocalondeécolocadoàdisposiçãodapopulação,écompulsório
eseufornecedorexclusivoéumenteestatalouseuagentedelegado,aremuneraçãodar-se-áatravésda
taxa e sofrerá as limitações impostas pelos princípios gerais da tributação (legalidade, anterioridade
etc.).Poroutrolado,quandoautilizaçãoounãodoserviçopúblicoéfacultativa,poisdeoutraformaa
necessidadepodesersatisfeita,aremuneraçãodoserviçopúblicodar-se-ápelochamadopreçopúblico,
quenãoestásujeitoàsregrasdatributação(podeinclusiveserfixadoporsimplesatoadministrativo).O
preçodecorredeumaavençapraticadacomamplaliberdadeentreaspartes.
Asconclusõessugeremqueatarifaestárelacionadaaopreçodoserviço,enquantoataxaétributoque
temporreferênciaocustodoserviço.
OC. STF, ao julgar oAgRgnoRE201.630, reconheceu que o serviço de fornecimento de água é
remuneradopormeiodepreçopúblico.Nomesmosentido,aojulgaroEREsp690.609,oSTJdecidiu
queacontraprestaçãodoserviçodeáguaeesgotose fazpormeiode tarifa.E,por fim,sobamesma
lógica,aSúmula412doSTJestabeleceuqueoprazoprescricionalparaaaçãoderepetiçãodeindébito
detarifadeáguaeesgotoéoprevistonoCódigoCivil(enãonoCTN).
Observo,porém,quepartedadoutrina,aexemplodeRubensGomesdeSouza,sustentaqueatividades
públicas (serviços propriamente estatais) são remuneradas por taxas (ainda que não haja
compulsoriedade),enquantoatividadesque,mesmonãosendotipicamenteestatais,sãoexploradaspelo
PoderPúblicodevemserremuneradasportarifa.Porfimtambémháquemsustente,seguindoasliçõesde
ZelmoDenari, que serviço prestado por pessoa jurídica de direito público é remunerado por taxa, e
serviço prestado por pessoa jurídica de direito privado (empresas públicas, sociedades de economia
mista,concessionáriosdeserviçospúblicosetc.)éremuneradoportarifa.
Apolíticatarifáriaestáprevistanoart.175,parágrafoúnico,III,daConstituiçãoFederal.E,segundo
a doutrina dominante, a tarifa deve ser cobrada com base em valores capazes de cobrir o custo dos
serviçosepermitirsuamanutençãoeexpansão,afimdequeacoletividadeemgeralnãoacabearcando
comamanutençãodeumsistemadeficitárioquebeneficiaapenasumaparceladapopulação.
3.5.1.OPEDÁGIO
O pedágio, como define Hely LopesMeirelles na obraDireito municipal brasileiro (6. ed., São
Paulo,Malheiros,1993,p.147),“éamodalidadedepreçopúblico (nãoconfundir com taxa) cobrado
pela utilização de obras viárias com características especiais que facilitem o trânsito e o tráfego de
veículos e de pedestres”. Roque Carrazza (Curso, cit., p. 282-4), no entanto, leciona que o pedágio
tipificaverdadeira taxade serviço, baseando-separa tantona redaçãodo art. 150,V, daConstituição
Federal.
Bernardo Ribeiro deMoraes, em seuCompêndio de direito tributário (cit., 3. ed., v. I, p. 344),
sustentaque“PelaConstituiçãode1988,agora,opedágiofoiguindadoànaturezadetributoespecífico,
devidopelautilizaçãodeviasconservadaspeloPoderPúblico.Trata-sedeumanovataxa”.Nomesmo
sentido as lições de IvesGandra eCelsoBastos (Comentários àConstituição doBrasil, São Paulo,
Saraiva,1990,v.6,t.I,p.166).Nessesentido,v.RE194.862.
Creio que a solução está na análise do caso concreto, na existência ou não de alternativa real de
tráfegoàquelaviaconservadapeloPoderPúblicoequecobrapedágio.
AdecisãomaisrecentedoSTFsobreotema,contudo,ditaquepedágioétarifa(ADIn800,j.11-6-
2014).
3.5.2.ATARIFAZERO
NadaimpedequeemalgunscasosoEstadopresteumserviçopúblicogratuitoaapenasumaparcela
dapopulação,comoseverificacomascampanhasdevacinação.Achamadatarifazero,porém,somente
deveseraceitaemcasosderelevanteinteressepúblico,poisnapráticaaatividadegratuitaserácusteada
pelosimpostos,portodososcontribuintesdasreceitasnãovinculadasdoEstado.
Preço político é a denominação dada aos subsídios ofertados pelo Poder Público para que
determinados bens ou serviços (em regra essenciais ao bem-estar) sejam acessíveis para um número
maiordepessoas.
Temos ainda os preços semiprivados ou quase privados, que surgem como remuneração dos atos
negociais entre o particular e a administração (remuneração pela aquisição de um bem público,
remuneraçãopelautilizaçãodeumespaçopúblicoetc.).
3.6.CONTRIBUIÇÕESDEMELHORIA(ARTS.145,III,DACF,E81E82DOCTN)
Acontribuiçãodemelhoriatemcomofatogeradoravalorizaçãodoimóveldocontribuinteemrazão
deobrapública (instalação de rede elétrica, obras contra enchentes etc.).Os beneficiários diretos da
obraarcamcomseucusto,totalouparcialmente.
Oart.2ºdoDecreto-Lein.195/67sóprevêacontribuiçãodemelhoriaemrelaçãoaoimóvelprivado.
Cadacontribuintenãopodeserobrigadoapagarquantiasuperioràvalorizaçãodeseuimóvel.Ototal
arrecadado,porsuavez,nãopodesersuperioraocustodaobra(art.81doCTN),conformeensinamos
professoresHugodeBritoMachado(Curso,cit,p.333),HelyLopesMeirelles(Direitomunicipal,cit.,
p. 143) e José Afonso da Silva (O município na Constituição de 1988, São Paulo, Revista dos
Tribunais,1989,p.47).
Roque Antonio Carrazza, porém, sustenta que a Constituição Federal de 1988 não prevê o limite
globaldocustototaldaobraparaafixaçãodomontante.Ouseja,observadoolimiteindividual(nenhum
contribuintepagarápelaobramaisdoqueobteve comavalorizaçãode seu imóvel), nãoháqualquer
proibiçãodequeototalarrecadadosupereocustototaldaobra.
Entendoquea razãoestácomosprimeirosmestrescitados,poisa limitaçãoaovalor totaldaobra
encontrarespaldonoart.146,III,daConstituiçãoFederalc/coart.81doCódigoTributárioNacional
(esteúltimorecepcionadopelaCFde1988—ADCT,art.34,§5º),emelhorseadaptaànaturezada
contribuiçãodemelhoria.Emsíntese,acontribuiçãodemelhoriatemcomolimitegeralocustodaobra,
ecomolimiteindividualavalorizaçãodoimóvelbeneficiado.
Nesse sentidodecidiu a 1ª Turma do SuperiorTribunal de Justiça ao julgar oRecursoEspecial n.
200.283,em4-5-1999,bemcomoa2ªTurmadomesmoTribunalaojulgaroREsp362.788-RS,em28-5-
2002.
Dequalquerforma,conformemuitobemesclareceRoqueCarrazza,“nospaísesondeacontribuição
de melhoria é regularmente arrecadada, a especulação imobiliária diminuiu sensivelmente. De fato,
neles,nenhumapessoaadquire imóvel localizadoemzonaperiférica,como fitoexclusivode,comas
obraspúblicasquecedooutardevirão,locupletar-seàsexpensasdacomunidadequeascusteia”(Curso,
cit.,p.289,nota73).
Peloexposto,percebe-sequeacontribuiçãodemelhoria,assimcomoataxa,éumaespéciedetributo
vinculado, tributo cujo fato gerador está ligado a uma atividade estatal específica relativa ao
contribuinte.
Anote-se que não é qualquer obra pública que autoriza a cobrança da contribuição demelhoria. É
necessáriaavalorizaçãodoimóveldocontribuinteemrazãodaobrapública.
Olançamentodacontribuiçãodemelhoriaéfeitodeofícioe,deacordocomoart.9ºdoDecreto-Lei
n.195/67,sóépossívelquandoconcluídaaobraemrelaçãoaocontribuinte.Afinal,referidotributoé
decorrentedaobrapública,enãocobradoparagerarfundosdestinadosàsuarealização.
Assim, como se extrai do dispositivo supra, para a instituição da contribuição de melhoria, é
imprescindívelaexistênciadeleiespecíficaparacadaobra,emobservânciaaoprincípiodalegalidade
tributária,ouseja,nãobastaaexistênciadeleigenéricaprevendoapossibilidadedacobrançadotributo
peloentepúblico.Nessesentido,oREsp927.846/RS.
Conforme exemplifica Hugo de BritoMachado, “na pavimentação de uma avenida, a contribuição
podeserlançadaemrelaçãoaosimóveisdaáreaondevaificandoprontaapavimentação”(Curso,cit.,
p.334).Nomesmosentido,JTA,147:140eRT,714:146.
Porfim,háqueseobservarquenaobrapúblicaaatividadeestatalprincipalterminaquandoaobra
ficapronta,aexemplodapavimentaçãodeumarua(tributadaviacontribuiçãodemelhoria).Apartirde
então, haverá um serviço público permanente de conservação e limpeza da rua, tributado via taxa de
serviçoouimposto(seviaabertaaousocomum).
Tem competência para instituir a cobrança da contribuição de melhoria a pessoa política (União,
Estado,Município,DF)quetematribuiçãoparaarealizaçãodostrabalhos.
Costuma-se afirmar que em relação aos tributos vinculados há alguma atividade estatal específica,
comoocorrecomastaxasecomascontribuiçõesdemelhoria.Nahipótese,acompetênciaécomum,ou
seja, competente é aquele que presta o serviço público ou aquele que realiza a obra pública, seja a
União,sejaoEstado-Membro,oDistritoFederalouoMunicípio.
Somenteapessoa jurídicadedireitopúblicoqueexercitaaatividadeestatalespecíficaéquepode
instituirataxaouacontribuiçãodemelhoria.Énecessário,paraainstituiçãoecobrançadataxa,quea
entidadeestatal interessada tenhacompetênciaparaexerceraatividadequeconstituaorespectivofato
gerador(RTJ,107:1295-1298).
3.7.OSIMPOSTOS
Imposto,conformeconstadoart.16doCódigoTributárioNacional,éo“tributocujaobrigaçãotem
porfatogeradorumasituaçãoindependentedequalqueratividadeestatalespecífica”.Porisso,costuma-
seafirmarqueoimpostoéumaexação(exigência)nãovinculada,umaexigênciacujofatogeradornãose
refere a uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte ou por ele provocada. Independe de
contraprestaçãoespecífica.Nãoháreferibilidadedesuahipótesedeincidênciaaumaatuaçãoestatal.
Observe-se, ainda, queovalor obtido com impostos nãopode ser vinculado a um fundo, órgãoou
despesaespecífica,salvoexpressaprevisãoconstitucionalnessesentido(PrincípiodaNãoAfetação—
itemD6doúltimocapítulo).Daíporquejásedecidiuqueocontribuintenãopodeexigirqueserealize
obraouserviçosoboargumentodequepagaoIPTU(REsp478.958).
Aatividadeestatalespecíficaedivisível,efetivaoupotencial, solicitada,provocadaoucolocadaà
disposiçãodocontribuinte,autorizaaimposiçãodataxa(exaçãovinculada).
Acontribuiçãodemelhoriaindenizaumavalorizaçãoefetivarecebidaemimóveldocontribuintepor
efeitodeobrapúblicarealizadanaregiãodoseuimóvel(exaçãovinculada).
Oempréstimocompulsórioeascontribuiçõesespeciaiseprevidenciáriassãoinstituídosparaatender
asituaçõesespecíficas,comojáfoiestudado.
Verifica-se,pois,queaoconceituarimpostooCódigoTributárioNacionalagiuporexclusão,ouseja,
tributoquenãoseenquadrenoconceitodetaxa,contribuiçãodemelhoria,empréstimocompulsórioou
contribuiçõesespeciaiseprevidenciáriaséimposto.
Aprestaçãopatrimonialdocontribuintedoimpostoéunilateral,porquenãofaznascerparaaentidade
tributantequalquerdeverespecíficoemrelaçãoaocontribuinte.
Observe-se,noitemD.6,exceçõesconstitucionaisaoprincípiodanãovinculaçãodosimpostos.
O imposto tem seu fundamento de validade na competência tributária da pessoa política que o
instituiu,emborasuacobrança(capacidadetributáriaativa)possaseratribuídaaterceirapessoa(v.item
1.4).
Oimpostotemporhipótesedeincidênciaouumcomportamentodocontribuinte(ICMS,quetementre
suashipótesesdeincidênciaumaoperaçãomercantil;ISS,quetemporfatogeradorumapessoaprestar,a
terceiro,emcaráternegocial,umserviçoespecificadonalistaanexaàLCn.116/2003),ouumasituação
naqualocontribuinteseencontre(oIPTU,p.ex.,temporhipótesedeincidênciaofatodeumapessoa
ser proprietária de um imóvel localizado na zona urbana de umMunicípio, conforme será analisado
adiante).
Emboraadistinçãonãosejaestritamentejurídica,vistoqueocontribuintedoimpostoésempreuma
pessoa (física ou jurídica), há quem faça referência a impostos pessoais (o IR, p. ex., diz respeito à
pessoaque auferiu rendimentos líquidos) e impostos reais (p. ex., o IPTU,que se refere aum imóvel
urbano,aumacoisa).
OSupremoTribunalFederal reiteradamente jádecidiuqueo IPTUé“inequivocamenteum imposto
real,porquantoeletemcomofatogeradorapropriedade,odomínioútilouapossedeimóvellocalizado
nazonaurbanadomunicípio,semlevaremconsideraçãoapessoadoproprietário,dotitulardodomínio
útiloudopossuidor”(RE204.827-5,j.12-12-1996,item2.4).
Impostos “diretos”, ou “que não repercutem”, são aqueles cuja carga econômica é suportada pelo
próprio realizador do fato imponível. É o caso do imposto de renda, em que o patrimônio de quem
auferiuosrendimentoslíquidoséatingidoporessatributação.
Impostos “indiretos”, ou “que repercutem”, são aqueles cuja carga financeira é suportada não pelo
contribuinte (contribuinte de direito), mas por terceira pessoa, que não realizou o fato imponível
(contribuinte de fato). Normalmente essa terceira pessoa é o consumidor final, que, ao adquirir a
mercadoria,veráembutidonoseupreçofinaloquantumdoimposto(ICMS,p.ex.).Ocorre,portanto,o
fenômenoqueReginaHelenadaCostadenominarepercussãoeconômicaoutranslaçãotributária.
Na prática, porém, nem sempre é fácil distinguir quando um tributo tem o ônus transferido para
terceirosouésuportadopelocontribuinte.
Atribuindo certa relevância à distinção entre tributos diretos e indiretos, o art. 166 do Código
Tributário Nacional estipulou que “a restituição de tributos que comportem, por sua natureza,
transferênciadorespectivoencargofinanceiro,somenteseráfeitaaquemprovehaverassumidoreferido
encargo,ou,nocasodetê-lotransferidoaterceiro,estarporesteexpressamenteautorizadoarecebê-lo”.
Há precedentes autorizando que o consumidor final, ou seja, aquele que efetivamente assumiu o
encargofinanceirodoICMSindevido,pleiteieasuarestituição(REsp24.772/SP,2ªTurmadoSTJ,j.7-
11-1994).Contudo, apartir do julgamentodoRE903.394,pelo ritodoart. 543-CdoCPC/73,oSTJ
passouarestringirosdireitosdocontribuintedefato.
Osimpostossedistinguementresipelosrespectivosfatosgeradores.Ecombasenessadistinçãosão
atribuídos às diversas pessoas políticas do Estado Federal Brasileiro (União, Estados, DF e
Municípios).
LeiComplementardecaráternacionaldevedefinirofatogerador,abasedecálculoeocontribuinte
decadaimposto,inclusivedaquelesqueaCFatribuiuaosEstadoseaosMunicípios(art.146,III,a,da
CF).NessesentidoaLeiComplementarNacionaln.87/96(quetrazasnormasgeraissobreoICMS)ea
LCn.116/2003(quetraznormasgeraissobreoISS).
Olegisladorordinárionãopodecuidardarepartiçãodacompetência.
AConstituiçãoFederalconsignanominalmenteosimpostosquesãodaUnião,dosEstados-Membros
(ICMS,IPVA,ITCMD)edosMunicípios(IPTU,ITBIeISS).
Excepcionalmente, na iminência ou no caso de guerra externa, a União poderá instituir impostos
extraordinários, compreendidos ou não em sua esfera de competência, nos termos do art. 154, II, da
ConstituiçãoFederal(tributosdecompetênciaexcepcional).Porissoseafirmaquenaverdadeapenasa
Uniãotemcompetênciaprivativa.
A competência para a instituição de impostos não especificamente previstos na Lei Maior diz-se
residual.
Conformeestabeleceoart.154,I,daConstituiçãoFederal,medianteleicomplementaraUniãopode
instituir impostosnãoespecificadosnasuaesferadecompetência(art.153,IaVII,daCF),desdeque
sejam não cumulativos e não tenham fato gerador e base de cálculo próprios dos impostos já
discriminadosnaConstituição.
Entende-se que o art. 17 do Código Tributário Nacional, que não permitia a criação de impostos
diversos daqueles expressamente previstos na Constituição, está revogado desde a Emenda
Constitucional de 1969, cujos arts. 21 e 22 tinham redação semelhante àquela do art. 154, I, da
Constituiçãode1988(queconferecompetênciaresidualàUnião,somenteàUnião).
Impostonãocumulativoéaquelequeadmiteacompensaçãodoquefordevidoemcadanovaoperação
de circulação demercadoria ou serviço como valor já cobrado anteriormente a título de ICMSpelo
mesmoououtroEstado (ouDF) (amatéria seráanalisadamaisamplamenteporocasiãodoestudodo
ICMS).Veroart.155,§2º,I,daConstituiçãoFederaleoart.19daleidoICMS(LeiComplementarn.
87/96).
3.7.1.ROYALTIES
Royaltyéovalorpagoaquemdetémumterritório,umrecursonatural,umatecnologiaouumapatente,
paraseterodireitodeexplorar,usaroucomercializarreferidopatrimônio.Obeneficiáriopodeserum
particularouaUnião(osrecursosnaturaisdaplataformacontinentaledaZonaEconômicaExclusiva,os
potenciaisdeenergiaelétricaeosrecursosnaturais,inclusiveosdosubsolo,sãobensdaUnião—art.
20,V,VIII e IX, daCF).Exemplo são as empresas petrolíferas, que para teremdireito à extraçãode
petróleoemterritórionacionalpagamumpercentual(royalties)dovalordecadabarrilobtidoàUnião,
conformeLeifederaln.9.478/97.
Assegura-se, nos termosda lei, aosEstados, aoDFe aosMunicípiosparticipaçãono resultadoda
exploraçãodepetróleoougásnatural,derecursoshídricosparafinsdegeraçãodeenergiaelétricaede
outros recursos minerais no respectivo território, plataforma continental, mar territorial ou zona
econômicaexclusiva,oucompensaçãofinanceiraporessaexploração(art.20,§1º,daCF).Tambémsão
beneficiadosmunicípioscominstalaçõesderefinooudeauxílioàprodução(Lein.7.990/89).
OProjeto deLei n. 2.565/2011, pelo qual os royalties decorrentes da exploração de petróleo, gás
naturaleoutroshidrocarbonetos fluidosseriampartilhadosentre todososentesdafederação,masque
mantinha uma participação maior (embora não mais exclusiva) em favor das unidades federativas
produtoras, daquelas que são confrontantes de unidades federadas cuja produção se dá na plataforma
continental, nomar territorial ou na zona econômica exclusiva (todas definidas naLei n. 8.617/93), e
daquelasafetadasporoperaçõesdeembarqueedesembarquedetaisprodutos,tevepartesvetadaspela
PresidentedaRepública.
A nova divisão prevista no Projeto enfrentou a resistência daqueles que identificam em tal receita
simplesindenizaçãopeloimpactosocialeambientalqueaexploraçãogeraparaEstadoseMunicípios
envolvidosnaatividade(eque,porisso,sustentam,deveriamserosúnicosdestinatáriosdosrepasses).
VetosdaPresidente,contudo,foramderrubadospeloCongressoNacional,eassimaLein.12.734/2012
estabeleceuaparticipaçãodetodososEstados,DFeMunicípiosnosroyaltiesdopetróleo.
AsdisposiçõesdaLein.12.734/2012queestabeleceramadivisãodosroyaltiesentretodososentes
da federação, entretanto, foram suspensas por medida cautelar concedida pelo STF na ADI n.
4.917/2013.
Assim, por ora, garante-se participação no resultado da exploração de petróleo ou gás natural, de
recursoshídricosparafinsdegeraçãodeenergiaelétricaedeoutrosrecursosminerais,oucompensação
financeira,àquelesEstadoseMunicípiosqueenfrentamaexploraçãonorespectivoterritório,plataforma
continental, mar territorial ou zona econômica exclusiva, e ainda aosMunicípios com instalações de
refinooudeauxílioàprodução(enãoatodososEstados,DFeMunicípios).
Prevalecequeosroyaltiesnãotêmnaturezatributáriaesimcaráterremuneratórioeindenizatório (v.
itensA.1eA.2doúltimocapítuloquantoàclassificaçãodetaisreceitasnacontabilidadepública).
Osvalorespagosapessoasfísicasoujurídicasprivadasequesejamdecorrentesderoyaltiesestão
sujeitosàincidênciadeIR,normalmenteretidonafonte.
3.8.OSCRIMESFISCAIS
Oestudodoscrimestributárioscomportadivisãoentreoscrimespraticadospelofuncionáriopúblico
eospraticadospeloscontribuintesouresponsáveistributários.
Considera-se funcionário público, para fins penais (art. 327 do CP, com a redação da Lei n.
9.983/2000), todo aquele que exerce cargo, emprego ou função pública, de forma transitória ou
permanente,comousemremuneração.Equipara-seafuncionáriopúblicoquemexercecargo,empregoou
funçãoementidadeparaestatal,equemtrabalhaparaempresadeserviçocontratadaouconveniadapara
oexercíciodefunçãotípicadaAdministraçãoPública.
Dentre os crimes dessa natureza praticados por funcionário público, podemos citar o excesso de
exaçãoprevisto no art. 316, § 1º, doCódigoPenal (exigir tributo ou contribuição social que sabe ou
deviasaberindevido,ou,quandodevido,empreganacobrançameiovexatórioougravoso,quealeinão
autoriza), a corrupção passiva (art. 3º, II, da Lei n. 8.137/90), a facilitação do contrabando ou do
descaminho (art. 318 do CP), a prevaricação (retardar ou deixar de praticar, indevidamente, ato de
ofício,oupraticá-locontradisposiçãoexpressadelei,parasatisfazerinteresseousentimentopessoal—
art.319doCP),acondescendênciacriminosa(art.320doCP—deixarofuncionárioderesponsabilizar
subordinado ou denunciar colega que cometeu infração no exercício do cargo), a advocacia
administrativa(valer-sedacondiçãodefuncionárioparapatrocinar,diretaouindiretamente,interessede
particularjuntoàAdministraçãoFazendária—art.3º,III,daLein.8.137/90),aalteraçãodesistemade
informaçõessemautorizaçãodaautoridadecompetenteouainserçãonestededadosfalsos(arts.313-Ae
313-BdoCP,nostermosdaLein.9.983/2000)eviolaçãodesigiloprofissional,revelandofatodeque
temciênciaemrazãodocargoequedevepermaneceremsegredo,oufacilitar-lhearevelação(arts.325
doCPe198doCTN).ALein.8.137/90(quetratadoscrimescontraaordemtributária),emseuart.3º,
II, também tipifica como crime a conduta de extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer
documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, total ou parcialmente, acarretando
pagamentoindevidoouinexatodetributooucontribuiçãosocial.
Quantoaoscrimesfiscaispraticadosporcontribuintes,normalmentequalificadosdentreos“crimesdo
colarinhobranco”(whitecollarcrimes),merecemdestaqueasseguintesquestões:
1.OdiplomabásicodatipificaçãodessesdelitoséaLein.8.137/90,emespecialseusarts.1ºe2º.
2.O art. 83 daLei n. 9.430/96 estabelece que a representação fiscal para fins penais relativa aos
crimescontraaordemtributáriadefinidosnosarts.1ºe2ºdaLein.8.137/90somenteseráencaminhada
aoMinistérioPúblicoapósproferidaadecisãofinal,naesferaadministrativa,sobreaexigênciafiscaldo
crédito tributário. Os defensores desse dispositivo sustentam que a supressão ou redução do tributo,
apuradonaesferaadministrativa,descaracterizaamaterialidadedodelitonecessáriaaoacolhimentoda
denúncia.
3.Concluídoojulgamentodehabeascorpus(HC81.611/DF,rel.Min.SepúlvedaPertence,j.10-12-
2003),noqualsequestionavaapossibilidadedeoferecimentoerecebimentodedenúnciapelasuposta
práticadecrimecontraaordemtributária,enquantopendentedeapreciaçãoaimpugnaçãodolançamento
apresentada em sede administrativa (v. Informativos 286, 326 e 333), o Supremo Tribunal Federal
decidiu que nos crimes do art. 1º da Lei n. 8.137/90, que são materiais ou de resultado, a decisão
definitiva do processo administrativo consubstancia uma condição objetiva de punibilidade,
configurando-se como elemento essencial à exigibilidade da obrigação tributária, cuja existência ou
montantenãosepodeafirmaratéquehajaoefeitopreclusivodadecisãofinalemsedeadministrativa.
Considerou-se,ainda,paraaconcessãodaordem,ofatodeque,consumando-seocrimeapenascoma
constituiçãodefinitivadolançamento,ficasemcursooprazoprescricional.
“Nãosetipificacrimematerialcontraaordemtributária,previstonoart.1º,incisosIaIV,daLein.
8.137/1990,antesdolançamentodefinitivodotributo”(SúmulaVinculante24doSTF).
EnojulgamentodeméritodeaçãodiretaajuizadapeloProcurador-GeraldaRepúblicacontraoart.
83,caput,daLein.9.430/96,oSTF,na linhadaorientação firmadano julgamentodohabeas corpus
acimanoticiado,desacolheuopedidoformulado,masdestacouqueanormaimpugnada,sendodirigidaà
autoridadefazendária,nãoimpedeaatuaçãodoMinistérioPúblicoFederalnotocanteàpropositurada
açãopenal(atéporquenemtodososcrimesfiscaissãomateriaise,aexemplodosdelitostipificadosno
art.2º daLei n. 8.137/90, podemnão exigir a conclusão do processo fiscal para que seja ofertada a
denúnciamesmosemasinformaçõesdaautoridadefiscal).
4.Opagamentodotributoantesdorecebimentodadenúnciaextingueapunibilidade,nos termosdo
art.34daLein.9.249/95.Peloempregodaanalogiainbonampartem,partedadoutrinasustentaqueo
benefíciodeveseraplicadoaqualquertributo.Nessesentido,RoqueCarrazza(RT,728:433)eSuzana
deCamargoGomes(RTRFda3ªRegião,38:95-116).
5.ALein.9.983/2000acrescentouosarts.168-Ae337-AaoCódigoPenalerevogouocaputdoart.
95daLein.8.212/91.
O primeiro (art. 168-A) cuida da apropriação indébita previdenciária, tipificando criminalmente,
dentre outras, a conduta daquele que deixa de repassar para a Previdência Social as contribuições
recolhidasdoscontribuintes.
O § 2º do art. 168-A do Código Penal determina a extinção da punibilidade caso o agente,
espontaneamente,antesdoiníciodaaçãofiscal,declare,confesseeefetueopagamentodascontribuições
queindevidamentenãohaviarepassado,hipótesesemelhanteàdenúnciaespontâneaanalisadanoitem8.
O§3ºdomesmodispositivofacultaaojuizdeixardeaplicarapena(perdãojudicial)ouaplicarsomente
ademultacasooautordodelitosejaprimário,debonsantecedentese:a)promovaopagamentoentreo
iníciodaaçãofiscaleantesdeoferecidaadenúncia;oub)tenhadeixadoderecolhercontribuiçõescujo
valor (incluídos os acessórios) seja igual ou inferior àquele estabelecido administrativamente como
sendoomínimoparaoajuizamentodasexecuçõesfiscais(aLein.11.033/2004fixaestevaloremR$
10.000,00;aSúmula132doTCUeadecisão466/95daqueleórgãoautorizaramoarquivamentodefeitos
que resultavam em débitos inferiores a 1.500 UFIR). Observe-se, porém, que as restrições estão
superadaspelaLein.10.684/2003,cujoart.9º(destacadoemseguida)ampliouahipótesedeextinçãoda
punibilidadeatémesmoparaoscasosdeparcelamentocumprido.
O art. 337-A do Código Penal tipifica criminalmente a sonegação de contribuição previdenciária,
estabelecendoaextinçãodapunibilidadecasooagente,espontaneamente,antesdoiníciodaaçãofiscal
(expressão que deve ser compreendida como o início formal da fiscalização tributária por meio da
lavraturadotermorespectivo),declareeconfesseascontribuições,importânciasouvalores,prestando
as informações devidas à Previdência Social. Nessa hipótese o pagamento do valor devido não é
requisitoparaaextinçãodapunibilidade,sendoinviávelaaplicaçãodaanalogia(art.168-AdoCP)em
prejuízodoacusado.
Seoagentequenãoconfessouodébitoespontaneamenteforprimárioedebonsantecedentes,edesde
queovalordascontribuiçõessonegadaseseusacessóriossejaigualouinferioràqueleestabelecidopela
Previdência Social, como sendo omínimo para o ajuizamento de suas execuções fiscais, o juiz pode
deixardeaplicarapena(perdãojudicial)ouaplicarapenasapenademulta.
De acordo com o art. 9º da Lei n. 10.684/2003, que, segundo entendo, não se aplica apenas aos
parcelamentos nela especificados, é suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes
previstosnosarts.1ºe2ºdaLein.8.137/90enosarts.168e337-AdoCódigoPenalduranteoperíodo
emqueapessoa jurídica relacionadacomoagentedosaludidoscrimesestiver incluídano regimede
parcelamento(v.tb.art.15,§3º,daLein.9.964/2000eart.83daLein.9.430/96,naredaçãodaLein.
12.382/2011).Aprescriçãopenalnãocorreduranteoperíodode suspensãodapretensãopunitivaea
punibilidadeéextintaquandoforpagointegralmenteodébitooriundodetributooucontribuiçãosocial,
inclusiveacessórios.Obenefíciovalequandoháparcelamentodeferidopelaautoridadetributáriaantes
do trânsitoem julgadodasentençacondenatória (HC85.048, julgadopela1ªTurmadoSTFem30-5-
2006).
OC.STF,fundadonoart.9ºdaLein.10.684/2003,concluiuqueopagamentodotributoaqualquer
tempo (e não apenas antes do recebimento da denúncia) é causa de extinção da punibilidade (HC
81.929).AmesmaorientaçãofoiseguidaparaaconcessãodaordemnoHC89.794.
Emmarçode2009,aojulgarosHC96.374e96.309,asduasTurmasdoSTFconcluíram,fundadasno
princípiodainsignificância,quefaltajustacausaparaaaçãopenalporcrimededescaminhoquandoa
quantiasonegadanãoultrapassarovalorprevistonoart.20daLein.10.522/2002(R$10.000,00).
V.,nositensB.4eB.4.1destaSinopse,condutasquecaracterizamcrimescontraasfinançaspúblicas.
QUADROSINÓTICO—CONCEITUAÇÃODETRIBUTO
1.Conceito“Tributo é todaprestaçãopecuniária compulsória, emmoedaou cujo valor nela se possaexprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada medianteatividadeadministrativaplenamentevinculada”(art.3odoCTN).
2.Espéciesdetributo Osimpostos,as taxas,ascontribuiçõesdemelhoria,oempréstimocompulsórioeascontribuiçõessociais.
3.Oemprés-timocompul-sório
AUnião,mediante leicomplementar,pode instituirempréstimoscompulsóriosnasseguinteshipóteses (art. 148 daCF): I—Para atender a despesas extraordinárias, decorrentes decalamidade pública, de guerra externa ou sua iminência (não se submete a qualqueranterioridade); II — No caso de investimento público de caráter urgente e de relevanteinteresse nacional (exigência está sujeita à anterioridade do exercício financeiro e àanterioridadedenoventadias).
4.Dascontri-
buiçõessociais,paraestatais,sindicaisoudeprevidência
4.1.Introdução
Oart. 149daConstituiçãoprevê: contribuições sociais; contribuições de intervenção no domínioeconômico(CIDE);contribuiçõesdeinteressedascategoriasprofissionaisoueconômicas:
4.2.Acontribuiçãosindicalédenaturezatributária.Acontribuiçãoconfederativa,não.
4.3.Ascontribuiçõesparaaseguridadesocialtêmnaturezadetributo.
4.4.ACOFINSeaCSSLsãocontribuiçõesdestinadasàmanutençãodaseguridadesocial.
4.5.acosip:
OsMunicípioseoDistritoFederal podem instituí-la, facultandosuacobrançana faturadeconsumodaenergiaelétrica(art.149-AdaCF).
4.6.ACIDEpodeserinstituídapelaUnião.
5.AstaxasAs taxas têm como fato gerador o exercício regular do Poder de Polícia, ou a utilização,efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte oucolocadoàsuadisposição.
6.Atarifa
Atarifaéopreçopúblicopelautilizaçãodeserviçosfacultativosqueaadministraçãopúblicaouseusdelegadoscolocamàdisposiçãodapopulação.
6.1.Opedágio
Quanto à sua natureza jurídica há várias posições na doutrina: a) modalidade de preçopúblico;b)taxadeserviço;c)tributoespecífico—umanovataxa.
6.2.Atarifazero
Atarifazerosomentedeveseraceitaemcasosderelevanteinteressepúblico.
7.Contribui-çõesdeme-lhoria(art.145,III,daCFearts.81e82doCTN)
Acontribuiçãodemelhoriatemcomofatogeradoravalorizaçãodoimóveldocontribuinteemrazãodeobrapública.Acontribuiçãodemelhoriatemcomolimitegeralocustodaobrae,comolimiteindividual,avalorizaçãodoimóvelbeneficiado.
8.Osimpos-tos
“Tributocujaobrigaçãotemporfatogeradorumasituaçãoindependentedequalqueratividadeestatalespecífica”(art.16doCTN).
Distinções
→impostosdiretos:sãoaquelescujacargaeconômicaé
suportada pelo próprio realizador do fato imponível. Ex.: o IR; impostos indiretos (ou querepercutem):sãoaquelescujacarga financeiraésuportadanãopelocontribuintededireito,masporterceirapessoa,quenãorealizouofatoimponível(contribuintedefato).Ex.:oICMSqueéembutidonopreçodasmercadorias.
9.Oscrimesfiscais
A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária estádefinida nos arts. 1º e 2º da Lei n. 8.137/90 e somente será encaminhada ao MinistérioPúblicoapósproferidaadecisãofinal,naesferaadministrativa,sobreaexigênciafiscaldocréditotributário.
4.AREPARTIÇÃODASRECEITASTRIBUTÁRIAS
Os arts. 157 a 162 da Constituição de 1988 e 83 a 94 do Código Tributário Nacional cuidam da
chamadarepartiçãodereceitas,tambémconceituadacomofederalismocooperativo.
Inicialmentetemosqueoimpostoderendaretidonafonteemrazãodosrendimentospagos,aqualquer
título,pelosEstados-Membros,peloDistritoFederalepelosMunicípios,bemcomoporsuasrespectivas
autarquias e fundações públicas, pertence a eles próprios (o IR retido na fonte quando um servidor
estadualdeSãoPaulorecebeseusvencimentos,p.ex.,pertenceaopróprioEstadodeSãoPaulo,emque
peseseroIRumtributodecompetênciadaUnião).
EventuaislitígiossobretributocujodestinatárioéoEstadoouomunicípiosãodirimidospelajustiça
estadual,conformeAgRgnoREsp710.439,STJeAI577.516,j.20-10-2009,STF.
Súmula447doSTJ:“OsEstadoseoDistritoFederalsãoparteslegítimasnaaçãoderestituiçãode
impostoderendaretidonafontepropostaporseusservidores”.
Também pertencem aos Estados-Membros e ao Distrito Federal 20% do imposto que a União
eventualmenteinstituacombaseemsuacompetênciaresidual(art.154,I,daCF).
AosMunicípiospertencemainda:1)50%doprodutodaarrecadaçãodoITR(impostodecompetência
daUnião)relativoaosimóveisnelessituados.Contudo,casooMunicípioouoDistritoFederal,naforma
daLein.11.250/2005,optepormeiodeconvêniocomaUniãoporfiscalizarecobraroimposto(desde
queaopçãonãoimpliquereduçãodotributoouqualqueroutraformaderenúnciafiscal),aelecaberáa
totalidadedaarrecadação(arts.153,§4º,III,e158,II,ambosdaCF,naredaçãodaECn.42/2003);2)
50%doprodutodaarrecadaçãodo IPVA(impostodecompetênciadosEstados) relativoaosveículos
automotoreslicenciadosemseusterritórios;3)25%doICMS,devendoocálculoobservarodispostono
parágrafo único do art. 158 daConstituição (prevalece o critério territorial). A Lei Complementar n.
63/90dispõesobrecritérioseprazosdecréditodasparcelasqueosEstadosdevemtransferiraosseus
Municípios e a Lei Complementar n. 91/97 dispõe sobre a fixação dos coeficientes do Fundo de
ParticipaçãodosMunicípios.
AUniãoaindatemaobrigaçãodeentregar,nostermosdaECn.55/2007:
1) 49% do IR que efetivamente recebeu (já excluídas, portanto, as parcelas que ficaram com os
Estados, comoDF e comosMunicípios) e 49%do IPI, sendo 21,5%aoFundodeParticipação dos
EstadosedoDistritoFederal,24,5%aoFundodeParticipaçãodosMunicípios(ECn.84/2014)e3%
paraosprogramasdefinanciamentoaosetorprodutivodasregiõesNorte,NordesteeCentro-Oeste.Os
programasdefinanciamentoforamdisciplinadospelaLein.7.827/89cujaredaçãofoialteradapelaLei
Complementarn.125/2007.OcálculoéfeitoantesdaseparaçãodaverbadaDRU(ECn.76).
ParaosfinsdodispostonaalíneaedoincisoIdocaputdoart.159daConstituiçãoFederal,incluído
pela EC n. 84/2014, acrescentar-se-á 1% ao Fundo de Participação dos Municípios (que passou de
23,5%para24,5%).
1.1)OscritériosderateiodoFundodeParticipaçãodosEstadosedoDistritoFederal(FPE),antes
previstosnosarts.88a91doCódigoTributárioNacional,foramdisciplinadospelaLeiComplementarn.
62/89 (declarada inconstitucional no julgamento dasADIns 875, 1.987, 2.727 e 3.243, efetivado com
modulaçãoparaquealeiexistenteproduzisseefeitosaté31-12-2012)epelaLeiOrdinárian.8.016/90.
85% dos recursos do FPE eram distribuídos às unidades da federação integrantes das regiõesNorte,
NordesteeCentro-Oeste;15%àsunidadesqueintegramasregiõesSuleSudeste.Conformeestabelecea
LCn.143,de17dejulhode2013,osparâmetrosmudarãosomenteapartirde1ºdejaneirode2016.
2) 10% do IPI aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas
exportações de produtos industrializados. Nenhum dos beneficiários pode receber mais do que 20%
destes10%(v.exemplocitadoporRoqueCarrazza,Curso,cit.,p.337,bemcomoaLeiComplementarn.
61/89).
Do valor que recebe a título de repartição dos 10% do IPI, o Estado repassa 25% aos seus
Municípios. Recebe mais o Município que teve operação com incidência de IPI realizada em seu
território.
3)100%doIOFsobreoouroutilizadocomoativofinanceiro,sendo30%paraoEstadoouDistrito
Federale70%paraoMunicípiodeorigem.
4)OincisoIIIdoart.159daConstituiçãoFederal,naredaçãodaEmendaConstitucionaln.44/2004,
estabelece que, na forma da lei, 29% dos recursos da CIDE sobre as atividades de importação e
comercialização de derivados de petróleo, gás natural e álcool combustível sejam repassados aos
EstadoseDistritoFederal.Eo§4ºdomesmoartigoditaque25%dovalor repassadoacadaEstado
serãodestinadosaosseusMunicípios,naformadalei(art.93doADCTeitem3.3.5).
Em princípio é vedada a retenção, a qualquer título, dos valores que devem ser transferidos aos
Estados,aoDistritoFederaleaosMunicípios.Contudo,asEmendasConstitucionaisn.3/93en.29/2000
(quealteraramaredaçãodoparágrafoúnicoaoart.160daCF)estabeleceramqueavedaçãonãoimpede
aUniãoeosEstadosdecondicionaremaentregaderecursosaopagamentodeseuscréditos,inclusivede
suasautarquias(algunsMunicípiospodemterretidasastransferênciasdaUniãoporquesãodevedoresda
PrevidênciaSocial—oINSSéumaautarquiafederal),ouàcomprovaçãodequefoiaplicadoomínimo
exigidoemprogramasdesaúde(art.198daCF,c/coart.78doADCTeaLCn.141/2012.Porfim,aEC
n. 86/2015, por meio da inserção do § 13 ao art. 166 da CF, ao estabelecer a obrigatoriedade da
execuçãofinanceiraeorçamentáriadosprogramasdecorrentesdeemendasparlamentaresindividuaisà
leiorçamentária,ditouqueseobeneficiáriodovalordaemendaindividualforEstado,DFoumunicípio,
a transferênciapelaUniãodosvalorescorrespondentesa taisemendas independerádaadimplênciado
entefederativodestinatário.
As Leis Complementares ns. 124 e 125, de 2007, criam as novas SUDAM (Superintendência do
Desenvolvimento da Amazônia) e SUDENE (Superintendência de Desenvolvimento do Nordeste). A
SUDAM traz regras e prevê receitas destinadas ao desenvolvimento dos Estados do Acre, Amapá,
Amazonas,MatoGrosso,Rondônia,Roraima,Tocantins,ParáepartedoMaranhão.ASUDENE,porsua
vez, contempla os Estados da região nordeste e alguns municípios dos Estados de Minas Gerais e
EspíritoSanto.
AUnião,osEstados,oDistritoFederaleosMunicípios,atéoúltimodiadomêssubsequenteaoda
arrecadação, obrigatoriamente têm de divulgar osmontantes de cada um dos tributos arrecadados, os
recursosrecebidos,osvaloresdeorigemtributáriaentregueseaentregar,eaexpressãonuméricados
critériosderateio.
4.1.OSTRIBUNAISDECONTAS
Compete ao Tribunal de Contas daUnião efetuar os cálculos das quotas referentes aos Fundos de
ParticipaçãodosEstadosedosMunicípios.
OTribunaldeContaséumórgãodeapoiodosPoderesdaRepúblicaqueauxiliaoPoderLegislativo
narealizaçãodocontroleexternodagestãodopatrimôniopúblico.
EmboradisciplinadonocapítulodaConstituiçãoFederalpertinenteaoPoderLegislativo(eporisso
muitos classificam os Tribunais de Contas como órgão auxiliar do Poder Legislativo), o Tribunal de
ContastemasmesmasgarantiasdeindependênciaqueoconstituintereservouaosTribunaisJudiciários.
As inspeçõeseauditoriasdoTribunaldeContasdaUnião são realizadaspor iniciativadopróprio
TribunaloudaCâmaradosDeputados,doSenadoFederaloudascomissõesdasrespectivascasas.
Accountability é o termo inglês associado à ideia de transparência na gestão pública, ou seja, à
obrigação que os agentes públicos têm de prestar contas aos órgãos de controle e aos cidadãos dos
aspectosquantitativosequalitativosdeseusgastos.
Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte legítima para, na forma da lei,
denunciar ilegalidadeou irregularidadeaoTribunaldeContasdaUnião.Mesmosema lei específica,
combasenodireitodapetiçãoadenúnciapodeserencaminhada.Éodenominadocontroleprivadodas
contaspúblicas.
DeacordocomaSúmulaVinculante3doSTF,“NosprocessosperanteoTribunaldeContasdaUnião
asseguram-seocontraditórioeaampladefesaquandodadecisãopuderresultaranulaçãoourevogação
de ato administrativo que beneficie o interessado, excetuada a apreciação da legalidade do ato de
concessãoinicialdeaposentadoria,reformaepensão”.
4.1.1.OTRIBUNALDECONTASDAUNIÃO
OTribunaldeContasdaUniãoé formadopornoveministros.Umterçodeles (3)éescolhidopelo
PresidentedaRepública,comaaprovaçãodoSenadoFederal.Destes,dois,alternadamente,devemser
escolhidos entre osmembros doMinistério Público Federal e auditores que atuam junto ao Tribunal,
conformelistatrípliceelaboradaporeste.Osoutrosseisministros(2/3)sãoescolhidospeloCongresso
Nacional.
AescolhadosministrosdoTribunaldeContasdaUniãoestádisciplinadapeloDecretoLegislativon.
6/93, que prevê alternância entre Câmara e Senado e a aprovação dos nomes pelas duas casas
legislativas.
Osnovemembrosserãoescolhidosentreosbrasileirosquepreenchamosseguintesrequisitos:
a)maisde35anosemenosde65anos;
b)idoneidademoralereputaçãoilibada;
c)notóriosconhecimentosjurídicos,contábeis,econômicosefinanceirosoudeadministraçãopública;
d) mais de dez anos de exercício de função ou de efetiva atividade profissional que exija osconhecimentosreferidosanteriormente.
OsministrosdoTribunaldeContasdaUniãotêmasmesmasgarantias,prerrogativas,impedimentos,
vencimentosevantagensdosministrosdoSuperiorTribunaldeJustiça.
Além de emitir pareceres (em 60 dias) das contas anuais do Presidente da República, exercer
fiscalização e representar aos órgãos competentes sobre as irregularidades apuradas, o Tribunal de
ContasdaUniãojulgacontasdosadministradoresedeoutrosresponsáveisporbensevalorespúblicos.
NocasodoPresidentedaRepública,ojulgamentodascontaséatoprivativodoCongressoNacional(art.
49,IX,daCF),competindoaesseTribunaltãosomenteaelaboraçãodeparecerprévio.
Constatando a irregularidade de ato ou contrato, o Tribunal de Contas da União representa ao
Congresso Nacional, solicitando as medidas cabíveis. Se em noventa dias nada for decidido pelo
CongressoNacional(quejulgapoliticamenteepodedecidirnãodeterminarqualquermedida),opróprio
Tribunaldecidiráarespeito,podendoinclusivesustaraexecuçãodoatoimpugnado(MS/STFn.26.000).
As decisões dos Tribunais de Contas têm natureza administrativa e estão sujeitas ao controle
jurisdicional. Nelson Nery (Código de Processo Civil comentado, 8. ed., São Paulo, Revista dos
Tribunais,2004,p.229)sustentaquetambémcaberecursoadministrativoaoPoderLegislativo.
A decisão condenatória do TCU caracteriza título executivo extrajudicial e pode ser executada na
formadoCPCou,seinscritoemdívidaativa,soboritodaLeideExecuçõesFiscais(Lein.6.830/80).
Nessesentido,oREsp1.390993,j.10-9-2013.
“OTribunaldeContas,noexercíciodesuasatribuições,podeapreciaraconstitucionalidadedasleis
edosatosdoPoderPúblico”(Súmula347doSTF,quecomeçaaserrevista,cf.MS/STF25.888,27.743
e26.410).Adecisãoteráefeitoparaocasoconcretoenãoergaomnes.
OsresponsáveispelocontroleinternodevemdarciênciaaoTribunaldeContasdaUniãodequalquer
irregularidadeapurada,sobpenaderesponsabilidadesolidária.
Emmaiode2015,aodenegaraordempostuladanoMandadodeSegurançan.30.788,impetradona
Corteporumaempresadeinformáticaimpedidadelicitarcomaadministraçãopública,porcincoanos,
emrazãodedecisãodoTribunaldeContasdaUnião(TCU),oSTFconcluiuqueoTCUtemcompetência
paradeclararainidoneidadedeempresasprivadasquecometeremfraudesemprocessoslicitatórios.
4.2.OSTRIBUNAISDECONTASDOSESTADOS
OsEstados-MembrospossuemoschamadosTribunaisdeContasdosEstados,quesãocompostospor
seteconselheiros.
De acordo com a Súmula 653 do STF, “No Tribunal de Contas estadual, composto por sete
conselheiros, quatro devem ser escolhidos pela Assembleia Legislativa e três pelo Chefe do Poder
Executivo estadual, cabendo a este indicar umdentre auditores e outro dentremembros doMinistério
Público,eumterceiroàsualivreescolha”.
O controle externo dos recursos públicos do Estado é feito pelasAssembleias Legislativas com o
auxíliodosTribunaisdeContasdosEstados.
OjulgamentodascontasdogovernadordoEstado,emSãoPaulo,éfeitopelamaioriaabsolutados
membrosdaAssembleiaLegislativa(maisdametadedosmembros—art.10,§1º,daCE).
4.3.ASCONTASMUNICIPAIS
ÉvedadaacriaçãodeTribunais,Conselhosouórgãosdecontasmunicipais(art.31,§4º,daCF).É
possível,noentanto,acriaçãodeumTribunaldeContasparaauxiliarnafiscalizaçãodascontasdetodos
osMunicípiosdeumEstado.
OsTribunaisdeContasMunicipaisexistentesantesdaConstituiçãode1988,aexemplodeSãoPaulo,
forammantidos(art.31,§1º,daCF)eauxiliamasrespectivasCâmarasMunicipaisnocontroleexterno
dascontaspúblicas.
NosMunicípiosondenãoháTribunaisdeContas,ocontroleexternoéfeitopelasCâmarasMunicipais
dosVereadores,comoauxíliodoTribunaldeContasdoEstadorespectivo.
O§3ºdoart.31daConstituiçãoFederal estabelecequeascontasdosmunicípios ficarão,durante
sessentadias,anualmente,àdisposiçãodequalquercontribuinte,paraexameeapreciação,oqualpoderá
questionar-lhesalegitimidade,nostermosdalei.
OpareceremitidopeloTribunaldeContas,emrelaçãoàscontasdosprefeitos,sónãoprevalecese
derrubadoporvotodedoisterços(chamadodemaioriaqualificada)dosmembrosdarespectivaCâmara
Municipal(art.31,§2º,daCF).
PelaalíneagdoincisoIdoart.1ºdaLeiComplementarn.64/90(LeiFederaldasInelegibilidades,na
redação da Lei da Ficha Limpa — LC n. 135/2010), aquele que tiver suas contas rejeitadas por
irregularidade insanável que configure ato doloso de improbidade administrativa e por decisão
irrecorríveldeórgãocompetente,salvoseestahouversidosuspensaouanuladapeloPoderJudiciário,
ficainelegívelpelosoitoanosseguintesàdatadadecisão.
Ao julgar os RE 848826 e 729744, em agosto de 2016, ambos com Repercussão Geral, o STF
concluiuqueéexclusivamentedaCâmaraMunicipalacompetênciaparajulgarascontasdegovernoeas
contasdegestãodosprefeitos,cabendoaoTribunaldeContasauxiliaroPoderLegislativomunicipal,
emitindo parecer prévio e opinativo, que somente poderá ser derrubado por decisão de 2/3 dos
vereadores.Concluiu,ainda,que,mesmoemcasodeomissãodaCâmaraMunicipal,opareceremitido
pelo Tribunal de Contas não gera a inelegibilidade prevista no art. 1º, I, g, da Lei Complementar n.
64/90.
O Tribunal de Contas da União, os Tribunais de Contas dos Estados e os Tribunais de Contas
Municipais prestam suas contas ao próprio Legislativo Federal, Estadual ou Municipal a que estão
vinculados.
4.4.OMINISTÉRIOPÚBLICOJUNTOAOTRIBUNALDECONTAS
OMinistérioPúblico,queatuajuntoaoTribunaldeContasdaUnião(art.73,§2º,I,daCF),éregido
por leiordináriade iniciativadopróprioTribunaldeContasdaUniãoenãopor leicomplementarde
iniciativa do Procurador-Geral da República, embora seus membros (inclusive seu Procurador-Geral
próprio)estejamsujeitosaosmesmosdireitos,vedaçõeseformadeinvestiduraimpostosaosintegrantes
doMinistérioPúblicoemgeral(art.130daCF).
O poder de auto-organização do Tribunal de Contas da União e a constitucionalidade da Lei n.
8.443/92(quedispõesobreasuaorganizaçãoesuacomposição)jáforamreconhecidospeloSupremo
TribunalFederal(ADIn798-1-DF).
Oingressonacarreirasedámedianteconcursodeprovasetítulos.
HádecisãodoSupremoTribunalFederalnosentidodequenoâmbitoestadualdevemserobservadas
asregrasdoart.75daConstituiçãoFederal(ADIn892-7-RS).
QUADROSINÓTICO—AREPARTIÇÃODASRECEITASTRIBUTÁRIAS
1.Introdução Arepartiçãodasreceitastributáriastembaselegalnosarts.157a162daCFenosarts.83a94doCTN.
2.OsTribu-naisdeContas
Trata-se de órgão de apoio dos Poderes daRepública que auxilia o Poder Legislativo narealizaçãodocontroleexternodagestãodopatrimôniopúblico.
2.1.OTribunaldeContasdaUnião
OTCUé formadopornoveministros.Suasdecisões têmnaturezaadministrativaeestãosujeitasaocontrolejurisdicional.
2.2.OsTribunaisdeContasdosEstados
OsEstados-Membrospossuemos chamadosTribunaisdeContasdosEstados, quesãocompostosporseteconselheiros(v.Súmula653doSTFsobreaformadecomposição).
3.AscontasmunicipaisÉvedadaacriaçãodeTribunais,Conselhosouórgãosdecontasmunicipais.Épossível,noentanto,acriaçãodeumTribunaldeContasparaauxiliarnafiscalizaçãodascontasdetodososMunicípiosdeumEstado.
4.OMinis-térioPúblicojuntoaoTri-bunaldeContas
OMinistérioPúblico,queatuajuntoaoTCU,éregidoporleiordináriadeiniciativadopróprioTCU;eseusmembrosestãosujeitosaosmesmosdireitos,vedaçõeseformadeinvestiduraimpostosaosintegrantesdoMinistérioPúblicoemgeral(art.130daCF).
5.DAOBRIGAÇÃOTRIBUTÁRIA(ART.113DOCTN)
5.1.AOBRIGAÇÃOPRINCIPALEAOBRIGAÇÃOACESSÓRIA
Aobrigaçãotributáriasurgedaocorrênciadeumfatoprevisto(hipótesedeincidência,fatotributável,
fato gerador in abstracto) em lei como capaz de produzir este efeito. Ocorrido o fato gerador (fato
imponível,fatogeradorinconcreto)previstoemlei,nasceaobrigaçãotributáriaprincipal,aobrigação
patrimonialdosujeitopassivoquetemporobjetoopagamentodotributo.
O§7ºdoart.150daConstituiçãoFederal,instituídopelaEmendaConstitucionaln.3/93,estabelece
que a lei poderá atribuir ao sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo
pagamentodoimpostooucontribuição(atécnicanãovaleparaempréstimoscompulsóriosoutaxas),cujo
fatogeradordevaocorrerposteriormente(fatogeradorpresumidoquegeraasubstituiçãoparafrenteou
progressiva).V.item7.1.
Aobrigaçãoacessóriadecorredalegislaçãotributáriaetemporobjetoumaobrigaçãodefazerounão
fazerprevista em favorda arrecadaçãoouda fiscalizaçãodos tributos.Senãocumprida, aobrigação
acessória, na modalidade de pena pecuniária, será exigida como se fora um tributo, com todas as
garantiaseprivilégiosinerentesaeste(§3ºdoart.113doCTN).Podesubsistirmesmocomadispensa
do cumprimento da obrigação principal, a exemplo daqueles que estão isentos do ICMS, mas são
obrigadosaemitirnotasfiscaisdosprodutosquecomercializam.
Visandocombateraevasãofiscal,aLeiComplementarn.104/2001inseriuparágrafoúniconoart.116
do Código Tributário, o qual autoriza que a autoridade administrativa desconsidere atos ou negócios
jurídicospraticadoscomafinalidadededissimularaocorrênciadofatogerador,regraquedeveráser
regulamentadaporleiordinária.
Aevasão fiscal traduz autilizaçãodemeios ilícitospara se reduzir ou excluir a tributação.Elisão
fiscaléautilizaçãodemeioslícitos,dodenominadoplanejamentotributário,parasereduzirouexcluira
tributação.
Somentecomaobrigaçãotributária,porém,aindanãoépossívelacobrançadotributo.Énecessário
quesefaçaaconstituiçãodocréditotributário,vialançamento.
SegundoconceitodopróprioCódigoTributárioNacional(art.142),olançamentoé“oprocedimento
administrativotendenteaverificaraocorrênciadofatogeradordaobrigaçãocorrespondente,determinar
amatéria tributável, calcular omontante do total devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
proporaaplicaçãodapenalidadecabível”.
5.2.OCRÉDITOTRIBUTÁRIO
O lançamento é o ato declaratório da obrigação tributária e constitutivo do crédito tributário,
conformelecionaHugodeBritoMachado(Curso,cit.,p.121).Observe-se,porém,quemestresdoporte
dePaulodeBarrosCarvalhoensinamqueocréditotributárionascenoexatomomentoemqueirrompeo
laçoobrigacional,istoé,aoacontecer,nomundofísicoexterior,aquelefatohipoteticamentedescritono
suportenormativo(Curso,cit.,p.249e253).SobreotematambémmerecedestaqueaobraTeoriada
provanodireitotributário,deSusyGomesHoffmann(Campinas,CopolaEd.,1999).
Umavezconstituídoocrédito,suadispensaexigeautorizaçãolegal(art.141doCTN).
5.3.ESPÉCIESDELANÇAMENTO
a)Lançamentodireto(deofício)éaquelefeitopelaautoridadeadministrativasemqualquercolaboraçãodocontribuinte.
b)Lançamentopordeclaração(misto)éaquelefeitoemfacedadeclaraçãoprestadapelocontribuinteouporterceiro(art.147doCTN),semaobrigaçãodopagamentoantecipado.
c)Lançamentoporhomologação(ouautolançamento)éaquelefeitoquantoaos tributoscuja legislaçãoatribuaaosujeitopassivoodeverdecalcularotributoeanteciparoseupagamentosemprévioexameda autoridade administrativa.Éuma formadepagamento antecipado sujeito à condiçãoposterior dahomologação(art.150,§1º,doCTN).Praticadaahomologação,extingue-seocréditotributário(art.156,VII,doCTN).
Conforme consta daSúmula 436 doSTJ, “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo
débitofiscalconstituiocréditotributário,dispensadaqualqueroutraprovidênciaporpartedofisco’’.
O lançamento por declaração e o autolançamento não impedem que o Fisco faça o lançamento de
ofício, hipótese que normalmente é verificada quando o contribuinte não cumpre sua obrigação ou
apresentadadosconsideradosincorretospelaAdministraçãoTributária(art.149doCTN).
Quantoaoprazodedecadênciaparaolançamentodeofício,casooFiscodiscordedoautolançamento,
observaroart.150,§4º,doCódigoTributárioNacionaleoitem5.5.1,e,destaSinopse.
Casoerreemsuadeclaraçãoedesejereduzirouexcluirotributo,ocontribuintedeveráapresentara
retificaçãoecomprovaroerro(defatooudedireito)antesdesernotificadodo lançamento.Oserros
apuráveis no examedadeclaraçãopoderão ser retificadosdeofíciopela autoridade responsável pela
revisãodaquela(§§1ºe2ºdoart.147doCTN).
Dentro do prazo decadencial a Fazenda pode revisar o lançamento que padece de irregularidade
praticadapelaprópriaautoridadelançadora(art.149eparágrafoúnicodoCTN).
QuantoaoserrosprejudiciaisàFazenda,observaro item8,relativoàdenúnciaespontânea.Aação
anulatóriadolançamentoéanalisadanoitem19.2.
Aleiqueaautoridadeadministrativadeveutilizarparafazerolançamentoéaquelavigentenadatado
fatogerador,observando-sequantoà apuraçãoe fiscalizaçãoo§1º do art. 144doCódigoTributário
Nacional (aplica-se de imediato a norma posterior ao fato gerador e que institui novos processos de
apuraçãooufiscalização).
AoapreciaraMedidaCautelarn.6.257,oSuperiorTribunaldeJustiçareconheceuapossibilidadede
aadministraçãotributáriautilizarretroativamente(apartirdaLein.9.311/96)informaçõesdecorrentes
docruzamentodedadosdaCPMF(nãoprorrogadaapartirde2008),parafinsdeconstituiçãodocrédito
tributário(cf.prevêaLein.10.174/2001).
Quanto àspenalidades, a leimaisbenéfica retroage (art. 106doCTN), emboranão excluaos atos
definitivamentejulgados(v.item2.7).
Alavraturadoautodeinfraçãoconsumaolançamentotributário,conformeseráanalisadocommais
profundidadequandoestudarmosadecadênciaeaprescrição(item5.5.1).
5.4.AINSCRIÇÃODODÉBITONADÍVIDAATIVA
Ainscriçãododébitonadívidaativanãointegraolançamento,éposterioraeleeserve,dentreoutras
finalidades,parapossibilitaraextraçãodaCertidãodeDívidaAtiva,aformalizaçãodotítuloexecutivo
(§ 3º do art. 2º da Lei n. 6.830/80). Conforme tivemos oportunidade de sustentar na obra Lei de
ExecuçãoFiscalcomentadaeanotada (2. ed.,SãoPaulo,RevistadosTribunais, 1997, p. 45), “Não
sendo efetuado o pagamento do valor lançado, no prazo fixado em lei, a Fazenda Pública inscreve a
dívida,oquepermiteocontroledalegalidadedaexigência;anotaemumlivroespecíficoouembanco
dedadosonome,oendereçododevedoredoscorresponsáveisconhecidos,ovalororigináriodadívida,
o termo inicialdos juros eda correçãomonetária, aorigemdocrédito, suanatureza tributáriaounão
tributária,seufundamentolegaloucontratual,adatadainscriçãoe,seforocaso,onúmerodoprocesso
administrativonoqualodébito foi constituído (art. 202doCTNeart.2º,§5º, daLei 6.830/80)”.A
inscriçãoconstituiadívidaativa.
SãonulosotermodeinscriçãoeaCertidãodeDívidaAtiva(CDA)quenãoatendemaosrequisitos
estabelecidosnoart.202doCTNenoart.2º,§5º,daLein.6.830/80.
Adívidaativaregularmenteinscritagozadapresunçãorelativadecertezaeliquidez(art.3ºdaLein.
6.830/80).
Quantoàexecuçãofiscal,observaroitem19.7.
5.5.DAEXTINÇÃODOCRÉDITOTRIBUTÁRIO
Podeocorreraextinçãodeumcréditosemaextinçãodaobrigação,desdequeacausaextintivatenha
afetado apenas a formalização do crédito. Cite-se para exemplo o erro no lançamento, que pode ser
revisado(art.149doCTN).
Portanto, a regra prevista na parte final do § 1º do art. 113 do Código TributárioNacional não é
absoluta.
A interpretação gramatical do art. 141 do CTN sugere que as hipóteses de extinção do crédito
previstasnoCódigoTributárioNacionalsãotaxativas.Contudo,conformedecidiuoSTFnaADIn2.405,
cadaentepolítico,observadososlimitesdaCF,podeestabelecernovashipótesesdeextinçãodocrédito
tributário.
5.5.1.ESPÉCIESEXTINTIVASDOCRÉDITOTRIBUTÁRIO(ART.156DOCTN)
a)Pagamento.Éaentregaaosujeitoativodequantiacorrespondenteaocrédito tributário (ovalordapenalidadeimpostaporeventualinfraçãoésomadoaovalordotributo,poisnoCTNamultaésemprecumulativa— v. item 5.1). O pagamento de uma parcela não importa presunção do pagamento deoutras.
PelaregradoCódigoTributárioNacional,opagamentoéfeitonarepartiçãocompetentedodomicílio
dosujeitopassivo(dívidaportable),salvosealegislaçãodeterminarformadiversa.Hoje,normalmente,
éautorizadoopagamentonosestabelecimentosbancários.
Salvoestipulaçãoemcontrárionalegislação,ovencimentoocorretrintadiasapósanotificação(art.
160doCTN).Anotificaçãodo sujeitopassivodeve ser entregue em seudomicílio, salvo se este for
incerto,quandoentãoseráadmitidaaformaeditalícia.Dispensa-seanotificaçãoquandoháprovadeque
antesdelaocontribuinteteveciênciadointeiroteordolançamento(item5.2).
Osjurosdemorasãode1%aomês(art.161doCTN)sobreovaloratualizadododébito,podendoa
leiespecíficadotributofixarpercentualdiverso(oart.13daLein.9.065/95prevêaSeliccomoíndice
substitutivo dos juros e da atualização monetária para tributos federais). Os índices de correção
monetáriautilizadospelosEstadosepeloDistritoFederalparaaatualizaçãodosdébitostributáriosnão
podemsuperarosíndicesaplicadospelaUnião(RE183.907).OEstadodeSãoPaulo(LeiEstadualn.
10.175/98)eoutrosadotamaSelic.DeacordocomoEnunciadon.2daSeçãodeDireitoPúblicodo
TJSP,publicadoemjulhode2009,“ÉconstitucionalelegalaaplicaçãodaTaxaSeliccomoíndicede
atualização monetária e juros de mora na inadimplência tributária”, tese também pacificada no STJ
(REsp447.690).
ASúmula523doSTJtemoseguinteenunciado:“Ataxadejurosdemoraincidentenarepetiçãode
indébito de tributos estaduais deve corresponder à utilizada para cobrança do tributo pago ematraso,
sendolegítimaa incidênciada taxaSelic,emambasashipóteses,quandoprevistana legislação local,
vedadasuacumulaçãocomquaisqueroutrosíndices”.
Alegislaçãotributáriapodeestabelecerdescontospelaantecipaçãodopagamento(parágrafoúnicodo
art.160doCTN).
Aconsultaformuladapelocontribuinte(item18.2)dentrodoprazodopagamentodotributo,enquanto
pendentederesposta,impedeaincidênciademultaoujurosdemora.
Opagamentopodeserefetuadopormoedacorrente,cheque,valepostalou,seprevistoemlei,por
estampilhas(art.162doCTN).
Ocréditopagoporchequesomenteseconsideraextintoapósadevidacompensação.
Sehouvermaisdeumadívidajuntoaomesmocredor,cabeàautoridadefiscaldeterminarqualdébito
seráquitado(efetivandoaimputaçãoempagamento)observadasasseguintesregras(art.163doCTN):
1) em primeiro lugar, os débitos por obrigação própria, e, em segundo lugar, os decorrentes de
responsabilidade tributária (item 7.1); 2) primeiramente serão quitadas as contribuições demelhoria,
depoisastaxaseporfimosimpostos;atéquealeiconcedaàscontribuiçõessociaiseaosempréstimos
compulsóriososprivilégios (v. item6.2)queconcedeaosdemais tributos,a imputaçãoempagamento
destas dar-se-á conjuntamente e após o pagamento das contribuições de melhoria, das taxas e dos
impostos; 3) respeitadas as ordens antes especificadas, dar-se-á preferência àqueles tributos cuja
prescriçãoestejamaispróxima(ordemcrescentedosprazosdeprescrição);4)porfim,seráobservadaa
ordemdecrescentedomontante(primeiroimputa-seovaloraostributosmaiselevados;depois,aosde
menorvalor).
Oparágrafoúnicodoart.146daConstituiçãoFederal,acrescentadopelaEmendaConstitucionaln.
42/2003, traz que a lei complementar que definir o tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e empresas de pequeno porte poderá instituir um regime único de arrecadação dos
impostosecontribuiçõesdaUnião,dosEstados,doDistritoFederaledosMunicípios,queseráopcional
paraocontribuinte(odenominadoSupersimples).
O Supersimples, ou Simples Nacional, regulamentado pela Lei Complementar n. 123, de 14 de
dezembrode2006,permiteorecolhimentodosseguintestributosemdocumentoúnico:ImpostodeRenda
das Pessoas Jurídicas— IRPJ; Imposto sobre Produtos Industrializados— IPI; Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido— CSLL; Contribuição para Financiamento da Seguridade Social— Cofins;
ContribuiçãoparaosProgramasdeIntegraçãoSocialedeFormaçãodoPatrimôniodoServidorPúblico
—PIS/PASEP;ContribuiçãoparaaSeguridadeSocial,acargodapessoajurídica,dequetrataoart.22
da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, exceto no caso das pessoas jurídicas que se dediquem às
atividadesdeprestaçãodeserviçosprevistasnosincisosXIIIaXXVIIIdo§1ºeno§2ºdoart.17da
própriaLeiComplementarn.123.OSimplesNacional,queédeadesãoobrigatóriaparaosEstados,o
Distrito Federal e os Municípios (mas não para os contribuintes), também inclui o Imposto sobre
OperaçõesRelativasàCirculaçãodeMercadoriaseoimpostosobrePrestaçõesdeServiços—ICMS;e
ImpostosobreServiçosdeQualquerNatureza—ISS.
ALeiComplementarn.128/2008disciplinaasatividadesdomicroempreendedorindividual—MEI
—eassuasobrigaçõestributárias.
Oart.17daleirelacionaashipótesesemqueévedadaaadesãoaoSupersimples.
b) Compensação. O encontro de contas caracterizador da compensação só pode ocorrer quandoexpressamenteautorizadoemlei(art.170doCTN).AocontráriodoCódigoCivil,quesóautorizaacompensação de créditos vencidos, oCódigoTributárioNacional admite a compensação do créditotributáriocomcréditoslíquidosecertos,vencidosouvincendos,dosujeitopassivocontraaFazendaPública.OcréditoquepodeservincendoéocorrespondenteaovalorqueaFazendaPúblicadeveparaocontribuinte.OvalorqueocontribuintedeveparaaFazendaPúblicaprecisaestarvencidoparafinsdecompensaçãotributária.
Parafinsdecálculos,admite-seareduçãodocréditovincendodequeétitularosujeitopassivoem
até 1% ao mês, espécie de juro inverso disciplinada pelo parágrafo único do art. 170 do Código
TributárioNacional.
Acompensaçãodecréditostributáriosnãopodeserdeferidapormedidaliminarouporantecipação
de tutela(Súmula212doSTJeSúmula45doTRFda4ªRegião).“Omandadodesegurançaconstitui
açãoadequadaparaadeclaraçãododireitoàcompensaçãotributária”(Súmula213doSTJ).
“É incabível o mandado de segurança para convalidar a compensação tributária realizada pelo
contribuinte”(Súmula460doSTJ).
O art. 170-A doCódigo Tributário (redação da LC n. 104/2001) veda a compensaçãomediante o
aproveitamentodetributoobjetodecontestaçãojudicialpendentedesoluçãodefinitiva.
Emregra,veda-seaarguiçãodecompensaçãonosembargosàexecuçãofiscal(§3ºdoart.16daLei
n.6.830/80).Contudo,háprecedenteemqueoexecutadotinhacréditolíquidoecertocontraaexequente
e havia lei autorizando a compensação, sendo esta aceita no corpo dos embargos à execução. Nesse
sentidodecidiuoSTJaojulgarrecursorepresentativodecontrovérsiarepetitiva,naformadoart.543-C
doCPC(REsp1.008.343).
No âmbito federal, observem-se as Leis n. 8.383/91 (art. 66), 9.430/96 (art. 74), 10.637/2002 e
11.941/2009,oDecreton.2.138/97easInstruçõesNormativasSRFn.21/97e73/97,queregulamentam
acompensaçãoentre tributosecontribuiçõesdamesmaespécie,dediferentesespécieseatémesmoa
compensaçãodecréditodeumcontribuintecomodébitodeoutro.
AojulgaroREsp252.241-RJ,oC.STJreconheceuqueparaacompensaçãoautorizadapelaLein.
8.383/91osimpostosdeimportaçãoedeexportaçãodevemserconsideradosdamesmaespécie,jáquea
finalidadedeamboséextrafiscal,visandoregularomercado(cf.InformativoSTJ157).
Nocasodenão liberaçãodovalordaparceladeprecatório sujeitoa algumdos regimesespeciais
instituídospelaECn.62(declaradosinconstitucionaisnaADI4.357,masquedevemserobservadosaté
a modulação dos efeitos daquele julgado, conforme Reclamação STF n. 17.471/2014), a critério do
Presidente doTribunal, poderá ocorrer o sequestro da verba correspondente à parcela não paga ou à
compensaçãodocréditocomdébitoslíquidos(inclusivetributários)lançadoscontraocontribuinte.Essa
excepcionalformadecompensaçãoédireitolíquidoecertodocontribuinte,autoaplicáveleindepende
deregulamentação.
EmrespostaàConsulta0005210-42.2012.2.00.0000,eseguindoparecertécnicodoFórumNacional
dePrecatórios(Fonaprec),oCNJconcluiuque“Aexistênciadeumrequerimentoexpressodesequestro
nãoécondiçãosuficienteparaafastaroprincípiomaiorqueregeopagamentodeprecatórios,queéa
observânciadaordemcronológicadepagamento”,dizovotodorelator,acompanhadoporunanimidade
pelosdemaisconselheirosqueparticiparamdasessão.Paraevitarqueosprecatóriosprecedentessejam
pagossemqueocredorque requereuosequestrosejaatendido,oFonaprecsugere,emseuparecer,a
possibilidadedeopresidentedoTribunaldeterminarosequestrodosvaloresdetodososprecatóriosque
antecedemodocredorquesolicitouexpressamenteamedida.
c)Transação.Presumeconcessõesrecíprocasdossujeitosativoepassivodaobrigação.Atransaçãoemmatéria tributáriadeveserautorizadapor lei,aqualdeterminaaautoridadeadministrativaquepodecelebraropactoemcadacaso.Ainterpretaçãogramaticalsugereque,naesferatributária,atransaçãoserveparaterminarenãoparaprevenirlitígios.
d)Remissão.Aremissãosignificaoperdãototalouparcialdocréditotributário(temporpresunçãoumlançamento já efetivado). O ato de remitir, de perdoar a dívida, é formalizado pela autoridadeadministrativaapósautorizaçãodelei(cf.exigeoart.150,§6º,daCF)quetenhaporfundamentoumadas hipóteses do art. 172 do CTN (situação econômica do sujeito passivo, erro ou ignorânciaescusáveisdeste,diminutaimportânciadocrédito,aplicaçãodaequidade—justiçanocasoconcreto—oucondiçõespeculiaresadeterminadaregião).
Remissãoeanistianãoseconfundem.
Aanistia,queseráanalisadanoitem5.7,éaexclusãodocréditorelativoapenalidadespecuniárias
anteriores à lei que a concede. A remissão pode envolver a dívida decorrente do tributo e das
penalidades.
Ojuiznãopodeextinguirdeofícioexecuçãofiscalfundadanovalorirrisóriodadívida(Súmula452
doSTJ).
e)Decadênciadodireitode lançar.OFisco temcincoanosparaconstituir (via lançamento)ocréditotributário.Conta-seoprazodoprimeirodiadoexercícioseguinteàqueleemqueolançamentopoderiater sido efetuado (ocorrência do fato gerador) ou da data emque se tornar definitiva a decisão quehouveranulado,porvícioformal,olançamentoanteriormenteefetuado(art.173doCTN).
Oparágrafoúnicodoart.173doCTNtrazregradecontagemimediata(ouantecipada),pelaqualo
termoinicialdoscincoanoséadataemquetenhasidoiniciadaaconstituiçãodocréditotributáriopela
notificaçãoaosujeitopassivodemedidapreparatóriaindispensávelaolançamento.
Quantoaostributossujeitosaolançamentoporhomologação(item5.3),prevalecehojeque,dianteda
entregadadeclaração(GuiadeInformaçãoeApuração,GIAdeICMS,DeclaraçãodeContribuiçõesde
TributosFederais—DCTFetc.),estáconstituídoocréditotributárioeporissonãoháquesecogitarda
decadência.Comonãopagamentojáteminíciooprazoprescricional(cf.REsp673.585,julgadopela1ª
SeçãodoC.STJem26-4-2006,eREsp884.833,j.25-9-2007).
“Aentregadadeclaraçãopelocontribuinte reconhecendodébito fiscalconstituiocrédito tributário,
dispensadaqualqueroutraprovidênciaporpartedoFisco”(Súmula436doSTJ).
Contudo,casonãohajaadevidadeclaraçãoerespectivopagamentoporpartedocontribuintesujeito
aolançamentoporhomologação(hipótesetratadanoREsp1.033.444,j.3-8-2010),ouseconstatadoque
houve fraude, dolo ou simulação (tema que foi julgado no AgRg no REsp 1.050.278, j. 22-6-2010),
aplica-searegradoart.173,I,doCTN,ouseja,oprazodecadencialserádecincoanoscontadosdo
primeirodiadoexercícioseguinteaodofatogerador(AgRgnoAg1.117.318,j.16-6-2009).
Súmula555doSTJ:“Quandonãohouverdeclaraçãododébito,oprazodecadencialquinquenalpara
oFiscoconstituirocréditotributárioconta-seexclusivamentenaformadoart.173,I,doCTN,noscasos
emquea legislaçãoatribuiaosujeitopassivoodeverdeanteciparopagamentosemprévioexameda
autoridadeadministrativa”.
Porfimháqueseobservarque,emhavendoopagamentoantecipadoamenor,eventualdiferençadeve
serapuradaeolançamentodeveserefetivadonoprazodecincoanoscontadosdofatogerador(art.150,
§4º,doCTNeREsp733.915).
Porsuanaturezatributária,tambémacontribuiçãoprevidenciáriaestásujeitaaoprazodedecadência
decincoanos,aomenosatéqueleidenaturezacomplementardisciplineaquestãodeformadiversa(art.
146,III,a,daCF),sendoinaplicáveisosarts.45e46daLeiOrdinárian.8.212/91(SúmulaVinculante8
doSTF).
f) Prescrição. O Fisco tem cinco anos, da data da constituição definitiva do crédito tributário, paracobrarjudicialmenteadívidatributária.ParaoCódigoTributárioNacionalaprescriçãoextinguenãosóapretensão,masoprópriocréditotributário.
Aprescriçãopodeserinterrompidaoususpensa.
O crédito, a decadência e a prescrição tributários são matérias que devem ser reguladas por lei
complementar(art.146,III,a,daCF).Porisso,aregrado§2ºdoart.8ºdaLeideExecuçãoFiscal(que
prevê a interrupção da prescrição pelo despacho que ordena a citação) não se aplicava aos créditos
tributários.
A partir da vigência daLeiComplementar n. 118, de 9-6-2005, o despacho do juiz que ordenar a
citaçãoemexecução fiscalé suficientepara interromperaprescrição (cf. anova redaçãodoart.174,
parágrafoúnico,I,doCTN),fatoqueatéentãodependiadaformalizaçãodoatocitatório.Entendoqueo
despachoquedeterminaarenovaçãodatentativadecitaçãofrustradaproduzomesmoefeitointerruptivo,
jáquearegraédenaturezaprocessualetemaplicabilidadetambémnosfeitosanteriormentedistribuídos
ecujacitaçãoaindanãotenhasidoconcretizada.
Háquemsustentequeoexequentedeverequereracitaçãoporeditaldoexecutadonãolocalizadopara
acitaçãopessoal,emcumprimentoaodispostonoart.240,§2º,doCódigodeProcessoCivil,sobpena
deodespachodecitaçãoperderaforçainterruptivadaprescrição.
Oentendimentoéequivocado.Naexecuçãofiscaladefesadoexecutadosomentepodeserexercidade
formaamplaapartirdagarantiadojuízo.Enahipótesedearresto(porquelocalizadosbensmasnãoo
executado)aconversãodoatoempenhorademandajustamenteacitaçãoeditalícia.
A interrupção da prescrição em relação à pessoa jurídica atinge aquele a quem se imputa
responsabilidade solidáriaou subsidiáriapelodébito.ConformeconstadoREsp205.887-RS, julgado
pela2ªTurmadoSTJem19-4-2005,prevaleceoentendimentodequeaFazendaPúblicatemoprazode
cinco anos, contados da citação da pessoa jurídica devedora, para promover o redirecionamento da
execução fiscal contra os responsáveis tributários relacionados no art. 135, III, doCódigo Tributário
Nacional.
Contudo, conforme decidiu o STJ no AgRg no AgI 1.239.258, a prescrição pressupõe, lógica e
necessariamente, violaçãode direito e, cumulativamente, a existência de pretensão a ser exercida.Na
ausência de um único destes elementos, não há fluência do prazo de prescrição. Desta forma, não
havendo direito violado e pretensão a ser exercida não tem início a prescrição (art. 189 do Código
Civil). Decorrência natural é que a orientação do STJ, quanto ao início da contagem do prazo
prescricional na hipótese de redirecionamento da execução, somente será aplicável quando o ato de
infraçãoàleiouaosestatutossociais(incasu,dissoluçãoirregular)forprecedenteàcitaçãododevedor
principal.
De acordo com o Enunciado n. 53 da Escola Nacional de Formação e Aperfeiçoamento de
Magistrados (ENFAM), “O redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente prescinde do
incidentededesconsideraçãodapersonalidadejurídicaprevistonoart.133doCPC/2015”.
Alémdodespachoqueordenaacitação,sãocausasdeinterrupçãodaprescrição:oprotestojudicial
(art.770doCPC);qualqueratojudicialqueconstituaodevedoremmora;equalqueratoinequívocodo
reconhecimentodadívidapelodevedor,aindaqueextrajudicial.
Oart.174doCódigoTributárioNacionaldeveser interpretadoemconjuntocomodispostonoart.
240, § 1º, do Código de Processo Civil, de modo que o marco interruptivo atinente à prolação do
despachoqueordena a citaçãodo executado retroage àdatado ajuizamentodo feito executivo (REsp
1.120.295).
Aprescriçãosóteminícioquandoocréditojáestádefinitivamenteconstituído,merecendodestaquea
seguintedecisãodaCorteSuprema:
“Comalavraturadoautodeinfraçãoconsuma-seolançamentotributário.
Poroutrolado,adecadênciasóéadmissívelnoperíodoanterioraessalavratura.
Depois,entreaocorrênciadelaeatéquefluaoprazoparaorecursoadministrativo,ouenquantonão
fordecididoorecursodessanatureza,dequesetenhavalidoocontribuinte,nãomaiscorreoprazopara
adecadênciaeaindanãoseiniciouoprazoparaaprescrição.
Decorrido o prazo para a interposição de recurso administrativo sem que ele tenha ocorrido, ou
decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte, há a constituição do crédito
administrativoaquealudeoartigo174,começandoa fluirdaíoprazodeprescriçãodapretensãodo
Fisco”(ERE94.462-1-SP,Rel.Min.MoreiraAlves,j.17-12-1982).
Nostermosdoart.53daLeiordinárian.11.941/2009,aprescriçãodoscréditostributáriospodeser
reconhecidadeofíciopelaautoridadeadministrativa.
Odireitodeaçãosomenteéexercitávelapósodecursodoprazodepagamento,quesalvodisposição
expressa da lei em contrário é de trinta dias contados da notificação do sujeito passivo (art. 160 do
CTN).Oprazoprescricionaldecincoanos,porisso,somenteteminícioapósodecursodoprazoparao
pagamento (a posição, defendida pormestres do porte de Paulo de Barros Carvalho, não é pacífica,
porémfoireforçadapeloart.199,II,donovoCódigoCivil).
Citando Silvio Rodrigues, Maximilianus Cláudio Américo Fuher e Maximiliano Roberto Ernesto
Fuher (Resumo de direito tributário, 7. ed., São Paulo, Malheiros Ed., 2000, p. 67) lecionam que
somentesepoderáfalaremprescriçãonomomentoemqueodireitodeaçãoforexercitável(princípioda
actionata).
Noscasosdedébitodeclaradoenãopagoa1ªSeçãodoC.STJconsolidouoentendimentodequeo
prazoécontadodadatadovencimentoestabelecido,enãodaentregadadeclaração(REsp673.585,j.
24-4-2006).
Emexecuçãofiscal,aprescriçãopodeserreconhecidadeofício,inclusiveparafinsdeimprocedência
liminardopedido(art.332,§1º,doCPC).Quandoforocaso,devesercolhidaapréviamanifestação
daspartes(art.487,parágrafoúnico,doCPC).
A respeito, o C. Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp 1105442, de relatoria do
MinistroHamiltonCarvalhido,submetidoaoregimedoart.543-CdoCPC/73,definiuatesededireito
no sentido de que o prazo da prescrição da multa administrativa (que não tem natureza tributária) é
quinquenal,nostermosdoDecreton.20.910/32.
g)Daprescriçãointercorrente.Aprescriçãointercorrenteéaquelaquesedánocursodaexecuçãofiscaledepoisdeinterrompidaaprescriçãooriginária.ConformelecionaHumbertoTheodoroJúnior,emsuaobraLeideExecuçãoFiscal(3.ed.,SãoPaulo,Saraiva,1993,p.121),hojepode-sedizertranquilooentendimentojurisprudencialdequeaFazendaPúblicanãopodeabandonaraexecuçãofiscalpendentesemcorrer o riscode prescrição intercorrente, desde é claro que a paralisaçãoduremais doqueoquinquêniolegal.
“Propostaaaçãonoprazofixadoparaoseuexercício,ademoranacitação,pormotivosinerentesao
mecanismodaJustiça,nãojustificaoacolhimentodaarguiçãodeprescriçãooudecadência”(Súmula106
doSTJ).
“Oprazodaprescriçãointerrompidopelaconfissãoeparcelamentodadívidafiscalrecomeçaafluir
no dia em que o devedor deixa de cumprir o acordo celebrado” (Súmula 248 do extinto TFR). A
interpretação está respaldada no inciso IV do art. 174 doCódigoTributárioNacional e, por ser uma
hipótesedeinterrupção,oprazoéinteiramenterestituído.
A Lei n. 11.051/2004 acrescentou um novo parágrafo (§ 4º) ao art. 40 da LEF, que estabelece a
seguinteregra:“Sedadecisãoqueordenaroarquivamentotiverdecorridooprazoprescricional,ojuiz,
depoisdeouvidaaFazendaPública,poderá,deofício,reconheceraprescriçãointercorrenteedecretá-la
deimediato”.Valerelembrarqueoarquivamentosóédeterminadoapósasuspensãodoprocessoporum
anoemdecorrênciadanãolocalizaçãodebenspenhoráveis.
“Emexecuçãofiscal,nãolocalizadosbenspenhoráveis,suspende-seoprocessoporumano,findoo
qualseiniciaoprazodaprescriçãoquinquenalintercorrente”(Súmula314doSTJ).
Há de se observar, ainda, que qualquer entendimento sobre prescrição tributária fundado em lei
ordinária épassível dequestionamentos, pois, nos termosdo art. 146, III,b, daConstituiçãoFederal,
cabeàleicomplementarestabelecernormasgeraissobreprescriçãoedecadênciaemmatériatributária.
Para quem milita em favor dos executados, parece-me que a tese mais conveniente é aquela que
interpreta o art. 40daLEFcomo lei processual, ou seja,matéria passível de ser disciplinadapor lei
ordinária.
AojulgaroREsp731.961-PE,em2-8-2005,a1ªTurmadoSTJconsiderouo§4ºdoart.40daLEF
denaturezaprocessualedeaplicabilidadeimediata,inclusivequantoaosprocessosemcurso.
Já para quematua emprol da fazenda exequente, a tese quemelhor preservao crédito tributário é
aquela que somente admite lei complementar para disciplinar a matéria, interpretação que limita as
regrasdoart.40daLEFàsexecuçõesfiscaisdecréditonãotributário.
A açãode cobrançadas contribuições para oFGTSprescreve emcinco anos, na formado art. 7º,
XXIX,daCF,conformedecidiuoSTFnoARE709.212,j.13-11-2014.Assim,estásuperadaaSúmula
210doSTJ.
E,deacordocomaSúmula353doSTJ,asdisposiçõesdoCTNnãoseaplicamàscontribuiçõesdo
FGTS.
h)Conversãododepósitoemrenda(art.156,VI,doCTN).Casoocontribuintepercaaaçãonaqualsedeuodepósito(item5.6.2),ovaloréconvertidoemfavordaFazendaPública,independentementedaexecuçãofiscal,conformeestáregulamentadopeloitemIIdoart.2ºdoDecreton.2.850/98.
i)Pagamentoantecipado.Dependedahomologaçãotácitaouexpressa,aexemplodashipótesesdeICMSemqueocontribuinteapresentaaGIA(GuiadeInformaçãoeApuração)aoFiscoepagaovalorporele próprio apurado junto a um estabelecimento bancário credenciado. Nada sendo reclamado peloFiscoemcincoanos,ocorreahomologaçãoeaextinçãodocrédito(v.alíneaedesteitem).
j)Consignaçãojudicialempagamentojulgadaprocedente.Normalmenteutilizadaquandoduaspessoasjurídicasdedireitopúblicoexigemummesmotributo(bitributação,conformeitem1.3)ounasdemaishipóteses do art. 164 do Código Tributário Nacional, em especial a recusa injustificada ou asubordinação do recebimento a exigências administrativas abusivas (v. item 19.5). Os depósitosefetivadostempestivamenteimpedemaincidênciademultaoudejurosmoratórios.Nãoháprevisãodeconsignaçãoextrajudicial(§1ºdoart.539doCPC)decrédito.
k)Decisãoadministrativairreformávelequenãopossamaisserobjetodeaçãoanulatória.Normalmenteproferidanosrecursosdocontribuinte.FazcoisajulgadacontraoFisco,conformeseextraidoart.45doDecretoFederaln.70.235,de1972.
Contudo,deacordocomoparecerPGFN/CRJn.1.087/2004,de19-7-2004,aprovadopeloMinistro
daFazendapordespachode17-8-2004(DOU,23ago.2004,SeçãoI,p.15)equetemporfundamentoo
incisoXXXVdoart.5ºdaConstituiçãoFederal,“1)existe,sim,apossibilidadejurídicadeasdecisões
do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, que lesarem o patrimônio público, serem
submetidas ao crivo do Poder Judiciário, pela administração pública, quanto à sua legalidade,
juridicidade ou diante de erro de fato; 2) podem ser intentadas: ação de conhecimento, mandado de
segurança,açãocivilpúblicaouaçãopopular;e3)aaçãoderitoordinárioeomandadodesegurança
podemserpropostospelaProcuradoria-GeraldaFazendaNacional,pormeiodesuaunidadedoforoda
ação;aaçãocivilpúblicapodeserpropostapeloórgãocompetente;jáaaçãopopularsomentepodeser
propostaporcidadão”(ementa).V.item18.1.
l)Decisãojudicialtransitadaemjulgadoequereconheceuainexistênciadaobrigação.
m)Daçãoempagamentoembensimóveis,naformaecondiçõesestabelecidasemlei(incisoXIdoart.156doCTN,incluídopelaLCn.104/2001).
Tambémaextinçãodosujeitopassivosemsucessorpodeacarretaraextinçãodocréditotributário.
5.6.SUSPENSÃODAEXIGIBILIDADEDOCRÉDITOTRIBUTÁRIO(ART.151DOCTN)
5.6.1.AMORATÓRIAEOPARCELAMENTO
Moratóriasignificaaconcessão,pelocredor,deumprazoparaqueodevedorpagueseudébito.
Aconcessãodamoratóriadependedelei,nostermosdoart.97,VI,doCódigoTributárioNacional.O
benefíciopodesergeral (decorrediretamenteda lei)ou individual (quandoa leiprevêcondiçãocujo
cumprimento depende de ato administrativo vinculado para o seu reconhecimento). O benefício
individualpodeserdeclaradonulocasoconstatadovícionasuaconcessãoe,portanto,nãogeradireito
adquirido.
A competência para a concessão da moratória, em regra, é da pessoa jurídica de direito público
competenteparainstituirotributoaqueserefira(art.152,I,doCTN).
Aregraatualnão impedequeaUnião,noexercíciodacompetênciaheterônoma,emcasodeguerra
externa ou de sua iminência (mesmas hipóteses que autorizam a instituição do imposto extraordinário
pelaUnião,compreendidosounãoemsuacompetência),concedamoratória(prorrogaçãodoprazopara
pagamento) em relação aos tributos de competência dos Estados-Membros, doDistrito Federal e dos
Municípios, desde que simultaneamente conceda o mesmo benefício em relação aos tributos de
competênciafederaleàsobrigaçõesdedireitoprivado(art.152,I,b,doCTN).
Aconclusão,questionadapor alguns sobo fundamentodeque fereoprincípio federativo, encontra
respaldonainterpretaçãoacontrariosensudosarts.150,§6º,e151,III,ambosdaConstituiçãoFederal
(quevedamaconcessãodeoutrosbenefíciospelaUnião,masnãoamoratória).
ALeiComplementar n. 104/2001 inseriu o incisoVI no art. 151 doCódigoTributárioNacional e
assimincluiuoparcelamentodentreashipótesesdesuspensãodaexigibilidadedocréditotributário.
De acordo com o art. 155-A do Código Tributário Nacional (redação da LC n. 104/2001), o
parcelamentoseráconcedidonaformaesobascondiçõesestabelecidasemleiespecífica,aplicando-se
subsidiariamenteasregraspertinentesàmoratória.
Salvo disposição de lei em sentido contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a
incidênciadejurosemultas.
Lei específica disporá sobre o parcelamento dos débitos tributários do devedor em recuperação
judicial.Enquantonãohouverleiespecífica,aplicam-seasregrasgeraisdeparcelamentodecadaente
credorda federação (art. 155-A,§§3º e 4º, doCTN, c/c o art. 68daLei deRecuperação Judicial e
Falência—Lein.11.101/2005).Quantoaosefeitoscriminaisdoparcelamento,observecomentárioao
art.9ºdaLein.10.684/2003,noitem3.8.
5.6.2.ODEPÓSITO
Podeo sujeitopassivodepositaromontante integraldocrédito tributárioa fimde suspender a sua
exigibilidade.
Odepósitopodeseranterioràconstituiçãodefinitivadocrédito tributário, fatoquenãosuspendeo
procedimentoadministrativodolançamentomasqueimpedeacobrançadadívidaapurada.Odepósito,
porém, também pode ser posterior ao lançamento consumado, hipótese na qual suspenderá a
exigibilidade do crédito. Admite-se a inscrição da dívida, desde que ela explicite a suspensão da
exigibilidade.
Odepósitoprevistonoart.151doCódigoTributárioNacionalvisaaimpugnaçãodaexigênciaepor
issonãoseconfundecomaconsignaçãoempagamento (art.164doCTN).Costumaserefetivadopor
meiodemedidacautelarautônomaounocorpodoprocessoprincipal.
NostermosdaSúmula112doSTJ,odepósitodeveserfeitoemdinheiro, jáqueéumagarantiade
pagamentodotributoenãodasuaexecução.
ALein.9.703/98,regulamentadapelosDecretosn.2.850/98e3.048/99,estabelecequeosdepósitos
judiciais referentes a tributos e contribuições federais serão efetuados na Caixa Econômica Federal,
medianteDARF, e desde logo repassados para conta única doTesouroNacional. Pormeio de ordem
judicial,apósoencerramentodoprocesso,ovalordeveráserdevolvidoaodepositanteemvinteequatro
horasacrescidodejuroscorrespondentesàtaxaSelic.
De acordo com os arts. 2º e 3º da LC n. 151/2015, os depósitos judiciais e administrativos em
dinheiro referentesaprocessos judiciaisouadministrativos, tributáriosounão tributários,nosquaiso
Estado,oDistritoFederalouosMunicípiossejamparte,deverãoserefetuadoseminstituiçãofinanceira
oficial federal, estadual ou distrital. A instituição financeira oficial transferirá para a conta única do
TesourodoEstado,doDistritoFederaloudoMunicípio70%(setentaporcento)dovaloratualizadodos
depósitos referentes aos processos judiciais e administrativos de que trata o art. 2º, bem como os
respectivos acessórios. Deverá ser instituído fundo de reserva destinado a garantir a restituição da
parcela transferidaaoTesouro(omontantedosdepósitos judiciaiseadministrativosnãorepassadoao
Tesouro constituirá esse fundo de reserva cujo saldo não poderá ser inferior a 30% do total dos
depósitos,acrescidosdaremuneraçãoquelhesfoiatribuída)eainstituiçãofinanceiraoficialtrataráde
forma segregada os depósitos judiciais e os depósitos administrativos. Ver no item B.5 a questão
pertinenteàutilizaçãodeparceladosdepósitosjudiciaisparaaquitaçãodeprecatóriosematraso.
Adisposiçãodoart.38daLein.6.830/80,quecondicionaaaçãoanulatóriadoatodeclarativoda
dívida ao depósito prévio do valor do débito, exige interpretação conforme a Constituição, pois a
garantiadeacessoaoJudiciárioeoprincípiodaampladefesaafastamosolveetrepete(pagueedepois
discuta). Na verdade, a ação pode ser proposta independentemente do depósito, embora em tal
circunstância não impeça o processamento da execução fiscal. Estará prevento o juízo da primeira
citaçãoválida.
Nesses termos, a Súmula Vinculante 28 do STF, no sentido de que o depósito não é requisito de
admissibilidadedaação.
“A ação declaratória negativa distingue-se da ação anulatória do débito fiscal, pois aquela tem
cabimento antes do lançamento, enquantoque esta pressupõeo lançamento e tempor objeto anulá-lo”
(RTFR,117:23).
“O depósito integral do débito, na ação anulatória ou na declaratória negativa de débito fiscal,
transfereparaestasadiscussãoemtornodadívida.Éoquedecorredoart.38.Eporisso,nãopodeser
propostanemprosseguiraexecuçãofiscal”(TheotonioNegrão,CódigodeProcessoCivilelegislação
processualemvigor,27.ed.,SãoPaulo,Saraiva,art.38daLein.6.830/80,nota8).
“Em matéria fiscal é cabível medida cautelar de depósito, inclusive quando a ação principal for
declaratóriadainexistênciadeobrigaçãotributária”(Súmula1doTRFda3ªRegião).
ConformebemorientaaSúmula18doTRFda4ªRegião,econstadaLein.9.703/98,antesdotrânsito
emjulgadodedecisãoquelhesejafavorávelocontribuintenãopodelevantarodepósito.
A1ªSeçãodoSTJentendequeovaloréconvertidoemrendadaFazendamesmoqueoprocessoseja
extintosemjulgamentodomérito(Emb.DivergêncianoREsp479.725eREsp901.052).
5.6.3.ACONCESSÃODELIMINAREMMANDADODESEGURANÇA,DELIMINARCAUTELAREDEANTECIPAÇÃODETUTELA
Aconcessãodemedidaliminaremmandadodesegurança(v.item19.4.1),quepodeserpreventivoou
repressivo,suspendeaexigibilidadedocréditotributário.
ALeiComplementarn.104/2001acrescentouoincisoVaoart.151doCódigoTributárioNacional,
explicitandoassimquetambémaconcessãodeliminaredeantecipaçãodetutelaemoutrasações(enão
sóemmandadodesegurança)acarretaasuspensãodaexigibilidadedocréditotributário.
5.6.4.DASRECLAMAÇÕESTAMBÉMDENOMINADASIMPUGNAÇÕESERECURSOSADMINISTRATIVOS
São modalidades de suspensão que na verdade muitas impedem a própria formação definitiva do
crédito tributário, pois, conforme ensina Hugo de Brito Machado (Curso, cit., p. 123), “o crédito
tributáriodefinitivamenteconstituídonãomaiscomportataismedidas”.Asuspensãodaexigibilidadese
dá quando as impugnações e os recursos administrativos observam os termos das leis do processo
tributário administrativo do ente político competente. Observar outros comentários quanto às
reclamaçõesnoitem18.
O C. STF já não admite a exigência de depósito ou arrolamento de bens como requisito de
admissibilidade de recurso administrativo (ADIn 1.976 eRE 389.383, j. 2-4-2007).Nesse sentido, a
Súmula373doSTJeaSúmulaVinculante21doSTF.
Nãosuspendeaexigibilidadedocrédito tributárioa reclamaçãoadministrativa interpostaperanteo
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) na qual se questione a legalidade do ato de
exclusãodocontribuintedeprogramadeparcelamento.Nessasituação,é inaplicáveloart.151, II,do
CTN,poisas reclamaçõeseos recursosprevistosnessedispositivo legal sãoaquelesquediscutemo
próprio lançamento tributário, ou seja, a exigibilidade do crédito tributário. No caso, a reclamação
administrativaapresentadaapenasquestionaalegalidadedoatodeexclusãodoparcelamento.Logo,não
suspendeaexigibilidadedocrédito(REsp1.372.368-PR,Rel.Min.HumbertoMartins,j.5-5-2015).
5.7.EXCLUSÃODOCRÉDITOTRIBUTÁRIO(ART.175DOCTN)
Ascausasdeexclusãodocréditotributáriosãoaanistiaeaisenção.
A exclusão dispensa o pagamento do crédito tributário (isenção) ou da multa (anistia), mas
normalmentenãoexcluiocumprimentodasobrigaçõesacessórias(v.item5.1).
5.7.1.AISENÇÃO
Apessoapolíticaquedetémacompetênciatributáriaparainstituirotributotambémécompetente,por
meiodelei,paraconcederisenções,observadososlimitesconstitucionais(p.ex.,oart.155,§2º,XII,g,
daConstituiçãoFederal,que,afimdeevitarachamada“guerrafiscal”,exigedeliberaçãoconjuntados
EstadosedoDistritoFederalparaquesejamconcedidosbenefíciosfiscaisrelacionadosaoICMS).Ao
julgaraADIn2.906-RJ,em1º-6-2011,decisãoqueserviudereferênciaparaváriasoutrasproferidasna
mesma data sobre o mesmo tema, o STF reconheceu a inconstitucionalidade de lei que concedia
benefícios de ICMS sem prévia deliberação conjunta dos Estados-Membros. V. item 2.9 quanto à
imunidadeeanãoincidência.
Deacordocomateoriaunitária,fato isentoéfatoexcluídodahipótesede incidência.Paraa teoria
dualistaadotadapeloCódigoTributárioNacionalaoclassificara isençãocomocausadeexclusãodo
créditotributário,emumprimeiromomentonasceaobrigaçãotributáriaeocrédito,masemumsegundo
momentoaFazendaPúblicadispensaoseupagamento.
Para aqueles que consideram a isenção matéria afeta ao próprio orçamento, a iniciativa da lei é
exclusivadochefedoPoderExecutivo(TJSP,ÓrgãoEspecial,ADIn70.982-0/8,j.28-5-2003).OSTF,
porém,adotaoentendimentodequea reservade iniciativadoPoderExecutivopara tratardematéria
tributária prevista no art. 61, § 1º, II,b, da Constituição Federal diz respeito apenas aos Territórios
Federais(ADIn429,j.20-8-2014).
Mesmoasdenominadasisençõescontratuaisdependemdeprévialeiqueasautorizem.
OincisoIIIdoart.151daConstituiçãoFederalimpedequeaUniãoinstituaisençõesdetributosda
competênciadosEstados--Membros,doDistritoFederaloudosMunicípios,explicitandooprincípiode
queopoderde isentarédecorrentedopoderde tributar.NaConstituiçãoFederalanteriorhaviaregra
expressa autorizando a União, mediante lei complementar, a isentar os contribuintes estaduais e
municipais,masaisençãoheterônomafoivedadapelaConstituiçãoFederalde1988(v.item2.9).
Alimitaçãodoart.151,III,daConstituiçãoFederalnãoimpedequeaUnião,nacondiçãodepessoa
jurídicadedireitoexterno,participede tratado internacionalque tenhaporobjetoa isençãode tributo
estadualoumunicipal(RE229.096,j.16-8-2007).
Observe-se,porém,a exceçãoprevistanoart. 155,§2º,XII,e, daConstituição daRepública, que
permiteà leicomplementar federal isentarda incidênciadoICMS(impostoquenãoédacompetência
federal),nasexportaçõesparaoexterior,serviçoseprodutosnãoespecificadosnoart.155,§2º,X,a.
Sua importância, contudo, é reduzida atualmente, já que, na redação da Emenda Constitucional n.
42/2003, o art. 155, § 2º, X, a, garante a imunidade contra o ICMS nas operações que destinem
mercadorias (industrializadas ou não) para o exterior e também em relação aos serviços prestados a
destinatáriosnoexterior (a imunidadeé restritaaosserviçosqueestãosujeitosao ICMSemterritório
nacional,aexemplodoserviçodecomunicação).
TambémnãoincideoISSsobreasexportaçõesdeserviçosparaoexterior(art.156,§3º,daCF,c/co
art.2º,I,daLCn.116/2003).
Não se pode impedir o legislador de editar uma lei revogando a isenção. Contudo, a isenção
concedidasobcondiçãoonerosaeporprazocertonãopodeser livrementesuprimida(Súmula544do
STF)oureduzida,jáqueleinessesentidosomenteproduziráefeitosapósoprazofixadoouasuperação
das condições estabelecidas, sob pena de violação do ato jurídico perfeito (no caso de isenção
formalizadaporcontrato)oudodireitoadquiridodaquelesqueantesdanovaleicumpriramascondições
paraaobtençãodobenefício.
OSupremoTribunalFederal,antesdaConstituiçãoFederalde1988,firmouentendimentonosentido
dequearevogaçãodaisençãotemeficáciaimediata,conformedemonstradopelaSúmula615.Ouseja,
ocorrendo a revogação, o tributo pode ser imediatamente cobrado, não estando por isso violado o
princípiodaanterioridade(art.150,III,b,daCF).Otributojáestavainstituído.
Parte da doutrina, que entendo correta, sustenta que a exigência de qualquer tributo tão logo é
revogada a isenção ofende o princípio da segurança das relações jurídicas, devendo ser observada a
anterioridadecomumetambémaanterioridadenonagesimal(salvoemrelaçãoaostributoscujaprópria
instituiçãonãosesujeitaataisgarantias).Nessesentido,oRE564.225,j.2-9-2014.
Quantoaoimpostosobreopatrimônio(IPTU,IPVA,ITRetc.)earenda,háregraexpressanosentido
dequearevogaçãodeisençãodeveobservânciaaoprincípiodaanterioridade(art.104,III,doCTN).
Observe-se,porém,quearegradoCTNsomentenãoabrangeudeformaexpressaoutrostributosporque,
à época da elaboração do Código Tributário (outubro de 1966), o princípio constitucional da
anterioridadesomenteprotegiaosdoisimpostosreferidos(art.2º,II,daECn.18,de6-12-1965).
Asisençõesestãosujeitasàinterpretaçãoliteralprevistanoart.111doCódigoTributárioNacional.
5.7.2.AANISTIA
Éaexclusãodocréditorelativoapenalidades,emespecialasmultas.Aanistia,portanto,nãoexcluio
tributo.
Aanistiasóatingepenalidadedecorrentedeinfraçõescometidasantesdaleiqueaconcede,ouseja,é
projetadaparatrás.Podesergeraloulimitada(condicionadaaocumprimentodeumaobrigação).
Aanistiageraldecorrediretamentedaleieabrangetodasasinfraçõesanterioresàsuaconcessãoede
interessedapessoapolíticaqueaconcede.
Aanistia limitada traz requisitospara a sua fruição e exigeprévio requerimento junto à autoridade
administrativacompetenteparaverificar(ematovinculado)ocumprimentodasexigências.Constatado
equívoconoreconhecimentodobenefíciooatopodeseranulado.
A anistia não se aplica aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos atos
praticadoscomdolo,fraude,simulação.
A anistia vale para sanções pecuniárias e/ou não pecuniárias, conforme o art. 195, § 11, da
ConstituiçãoFederal.
QUADROSINÓTICO—DAOBRIGAÇÃOTRIBUTÁRIA(ART.113DOCTN)
1.Aobriga-çãoprincipaleaobrigaçãoacessória
→Obrigaçãoprincipal:temporobjetoopagamentodotributoe/oudapenalidadepecuniária.
→Obrigaçãoacessória:temporobjetoumaobrigaçãodefazerounãofazerprevistaemfavordaarrecadaçãooudafiscalizaçãodostributos.
→ Lançamento: é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fatogeradordaobrigaçãocorrespondente,determinaramatériatributável,calcularomontantedototaldevido, identificarosujeitopassivoe,sendoocaso,proporaaplicaçãodapenalidadecabível(art.142doCTN).
2.Espéciesdelançamento
→Lançamentodireto(deofício);Lançamentopordeclaração(misto);Lançamentoporhomologação(ouautolançamento).
3.Ainscriçãododébitonadívidaativa
Caracteriza-se pela conferência da regularidade da exigência e serve, dentre outrasfinalidades,parapossibilitaraextraçãodaCertidãodeDívidaAtivaque instruiaexecuçãofiscal.
4.Daextinçãodocréditotributário
Espéciesextintivasdocréditotributário(art.156doCTN)
a)Pagamento.
b)Compensação.
c)Transação.
d)Remissão.
e)Decadênciadodireitodelançar(5anos).
f)Prescrição(5anos).
Aprescriçãopodeserinterrompidaoususpensa.
→São causasde interrupção daprescrição: odespacho do juiz que ordenar a citação emexecuçãofiscal;oprotestojudicial;qualqueratojudicialqueconstituaodevedoremmora;equalqueratoinequívocodoreconhecimentodadívidapelodevedor.
g)Daprescriçãointercorrente.
h)Conversãododepósitoemrenda.
i)Pagamentoantecipado.
j)Consignaçãojudicialempagamento.
k)Decisãoadministrativairreformávelequenãopossamaisserobjetodeaçãoanulatória(efeitodecoisajulgada).
l)Decisãojudicialtransitadaemjulgadoequereconheceuainexistênciadaobrigação.
m)Daçãoempagamentoembensimóveis,naformaecondiçõesestabelecidasemlei.
5.Suspensãodaexigibili-dadedocréditotribu-tário(art.151doCTN)
5.1.Amoratóriaeoparcelamento
→Moratória:significaaconcessão,pelocredor,deumprazoparaqueodevedorpagueseudébito.
→ Parcelamento: será concedido na forma e sob as condições estabelecidas em leiespecífica,aplicando-sesubsidiariamenteasregraspertinentesàmoratória.
Oparcelamentodocréditotributárionãoexcluiaincidênciadejurosemultas.
5.2.Odepósito
5.3.Aconcessãodeliminaremmandadodesegurança,deliminarcautelaredeantecipaçãodetutela
5.4.Asreclamações(tambémdenominadasimpugnações)erecursosadministrativos
6.Exclusãodocréditotributário(art.175doCTN)
Aexclusão impedeaconstituiçãodocrédito tributário (isenção)oudamulta (anistia),masnormalmente não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias. As causas deexclusãodocréditotributáriosãoaanistiaeaisenção.
6.1.Aisenção
Éadispensadopagamentodocréditotributário.Projetadaparafrente.
Asisençõesestãosujeitasàinterpretaçãoliteralprevistanoart.111doCTN.
6.2.Aanistia
Éaexclusãodocréditorelativoapenalidadespecuniárias,emespecialasmultas.Aanistia,portanto,nãoexcluiotributoeéprojetadaparatrás.Podesergeral(decorredalei)oulimitada(condicionada ao cumprimento de uma obrigação e compete à autoridade administrativaverificarocumprimentodaobrigação).
6.GARANTIASEPRIVILÉGIOSDOCRÉDITOTRIBUTÁRIO
6.1.ASGARANTIAS
Garantiaémeiooumododeassegurarodireito,dedareficáciaaocumprimentodeumaobrigação.
Medidaassecuratória.
Agarantiaérealquandotemporbaseooferecimentoouaentregadeumbemparaquenelesecumpra
a exigência ou execução da obrigação não cumprida pelo devedor. Se o bem dado em garantia não
satisfazopagamento,subsistearesponsabilidadepessoaldodevedorpelovalorremanescente.
O bem pode ser do devedor ou de terceiro que expressamente consente com a oneração de seu
patrimônio(conformeindicaoart.19daLein.6.830/80,aLeidasExecuçõesFiscais).
Nahipótesedegarantia real,o terceirogarantidornão responde solidáriaou subsidiariamentepela
dívida.Somenteobemdadoemgarantiaestarásujeitoàexpropriação.
A garantia também pode ser pessoal (sinônimo de fidejussória), como nas hipóteses de fiança,
endosso, aval etc. No caso de garantia fidejussória, não havendo limitação expressa, o garante
responderásolidariamentepelovalorintegraldadívida.
É possível a exigência de garantias nos acordos de parcelamento assinados entre o Fisco e os
contribuintes.
Ofatodeseratribuídaumagarantiaaumcréditonãolhealteraanatureza.Ocréditonãodeixadeser
tributárioparaserhipotecário,porexemplo(parágrafoúnicodoart.183doCTN).
AenumeraçãodasgarantiasprevistasnoCódigoTributárioNacionaléexemplificativaenãotaxativa,
pois, observadas as regras gerais daConstituição e do próprioCódigo, a lei pode estabelecer outras
garantias.
Fundadanoart.146,III,b,daConstituiçãoFederal,MariaHelenaRauldeSouza(CódigoTributário
Nacional,cit.,p.693)sustentaquesomenteleicomplementarfederalpodedisporsobreasgarantiasdo
créditotributário.CarlosValderdoNascimento(Comentários,cit.,p.470)tementendimentodiverso,ou
seja, fundado em normas constitucionais que dão aos Estados eMunicípios competência suplementar
(arts.24,§2º,e30,II,ambosdaCF),ratificaposiçãodeAliomarBaleeiro,doanode1981,nosentido
dequequalquerdosentesfederativospodelegislarsobregarantiastributárias.
Todos os bens e rendas do sujeito passivo, seu espólio ou massa falida respondem pelo crédito
tributário,mesmoosbenshipotecadosoupenhorados,oudequalquerformagravadosporônusreal,ou
cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade. É irrelevante, segundo o art. 184 do Código
TributárioNacional,adatadaconstituiçãodoônusoudacláusula;valedizer:paraoreferidoCódigo,
aindaqueumahipotecasejaanterioraocréditotributário,obemobjetodagarantiarealresponderápela
dívidatributária(v.situaçãodiversanocasodefalência,item6.2).
Somente prevalecem contra o crédito tributário os bens e rendas que a lei declare absolutamente
impenhoráveis.
A impenhorabilidadeque resultadavontade (doaçãocomacláusula,p. ex.),portanto, é inoperante
quantoaocredortributário.Docontrário,porsimplesatovoluntário,ointeressadoretirariaseusbensdo
alcancedocredortributário.
Oart.30daLeideExecuçãoFiscal (Lein.6.830/80)estendeuasgarantiasdocrédito tributárioà
dívida ativa (crédito fazendário) de natureza não tributária (a exemplo da multa penal, reposição de
vencimentosrecebidosindevidamenteetc.).
Sãoabsolutamenteimpenhoráveis,inclusiveemrelaçãoaoFisco,osbenseasrendasdescritosnoart.
833 do Código de Processo Civil, à exceção daqueles declarados impenhoráveis por disposição de
vontadedodevedor(art.833,I,doCPC).
ALein.8.009/90estabeleceuaimpenhorabilidadedoimóvelprópriodocasalouentidadefamiliar,
incluindooterreno,asconstruções,plantações,osmóveisquitadosqueguarnecemacasa(inclusivedo
inquilino). Não se incluem na impenhorabilidade os veículos de transporte, obras de arte e enfeites
suntuosos.
Quantoàsdívidastributárias,aimpenhorabilidadedaLein.8.009/90nãoéoponívelàexecuçãopara
cobrançadascontribuiçõesprevidenciáriasrelativasàremuneraçãodevidaaosquetrabalhamnaprópria
residência e aos impostos, taxas e contribuiçõesdevidas em funçãodo imóvel familiar, a exemplodo
IPTUquedecorredobemdefamília.
Tambémnãoseaplicaa impenhorabilidadeàqueleque,sabendo-se insolvente,adquire imóvelmais
valiosoparatransferiraresidênciafamiliar.
Para que sejam declaradas extintas as obrigações do falido e para o julgamento das partilhas ou
adjudicação, deve ser comprovada a quitação dos tributos relativos aos bens transmitidos ou sua
atividademercantil. Para os casos de arrolamento sumário, há que se observar o § 2º do art. 659 do
CódigodeProcessoCivil,quedeterminaaexpediçãodeofícioaoFiscoapósotrânsitoemjulgadoda
sentençahomologatóriadapartilhaouadjudicaçãoeexpediçãodosalvarásrelativosaosbenserendas,a
fimdequeoFiscoefetiveolançamentoadministrativodosimpostosporventuradevidos.
OarrolamentoporescriturapúblicaestáregulamentadopelaResoluçãon.35doCNJ.
Aplica-seaoFiscoobenefícioprevistonoart.1.813doCódigoCivil (oCTNéomisso).Ouseja,
casoumherdeirorenuncieàherançaparaprejudicarseucredor,estecredor,autorizadopelojuiz,pode
aceitaraherançaemnomedorenunciante.Ocredorépago,eoremanescenteéentregueaossucessores
beneficiáriosdarenúncia.
De acordo com o art. 129, V, da Lei de Recuperação Judicial e Falência (Lei n. 11.101/2005), é
ineficaz em relação à massa falida, tenha ou não o contratante conhecimento do estado de crise
econômico-financeiradodevedor,sejaounãointençãodestefraudarcredores,arenúnciaàherançaoua
legado,atédoisanosantesdadecretaçãodafalência.
Para celebrar contratos com a administração pública direta ou com autarquias, bem como para
participardeconcorrênciaspúblicas,ocontratanteouproponentedeveráprovaraquitaçãodetodosos
tributos relativosàatividadequecontrataouaqueconcorre;quitaçãodos tributosdevidosàFazenda
Públicainteressada,salvoleiemsentidocontrário(art.193doCTN).
Oart. 29daLein.8.666/93exigeparaahabilitaçãoem licitaçõespúblicasprovade regularidade
comaFazendaFederal,Estadual,MunicipalecomaseguridadesocialeoFGTS(art.195,§3º,daCF).
Nostermosdoart.206doCódigoTributárioNacional,acertidãopositivapodeterefeitodenegativa
em três hipóteses: a) créditos não vencidos; b) quando a cobrança executiva estiver garantida por
penhora;c)quandoaexigibilidadedocréditoestiversuspensa,inclusiveemrazãodoparcelamentodo
débito(itens5.6e14).Vernapartefinaldoitem19.2apossibilidadedemedidacautelarparaofertade
garantiaantesdaproposituradaexecuçãofiscal.
6.2.OSPRIVILÉGIOSDOCRÉDITOTRIBUTÁRIO
Comoprivilégiodeveserentendidaaregaliaquealeiconcedeaumdadocréditodeserpagocom
preferênciaaoutros.
Preferênciaéopagamentoprioritáriodeumcréditoemdesfavordaquelesquecomeleconcorrem.
Fora dos casos de falência, somente os créditos decorrentes da relação de trabalho (de qualquer
valor) e os créditos acidentários situam-se em posição melhor que o crédito tributário na escala de
preferências.
Nos casos de falência decretada antes da vigência da Lei Complementar n. 118/2005 e da Lei n.
11.101/2005 (art. 192 e § 4º da Lei n. 11.101/2005), em primeiro lugar devem ser efetivadas as
restituições e pagosos encargosdamassa.Em seguida, começa a ordemdepreferência e somenteos
créditosdecorrentesdalegislaçãodotrabalho(dequalquervalor)eoscréditosacidentáriossituam-se
emposiçãomelhorqueocréditotributário.
Noscasosde falênciadecretadaapartirdavigênciadaLeiComplementarn.118/2005edaLein.
11.101/2005,de9-6-2005,osprivilégiospassamaobservarordemdiversa.Emprimeiro lugardevem
serrealizadasasrestituiçõesepagososcréditosextraconcursais.
Os créditos extraconcursais são os encargos da massa falida e parte daqueles decorrentes de
obrigaçõescontraídaspelodevedordurantearecuperaçãojudicial,nostermosdosarts.67e84daLein.
11.101/2005.Arestituiçãorecaisobrebemdeterceiroqueestavasobapossedofalidonomomentoda
decretaçãodaquebra,bemcomosobrecoisavendidaacrédito,aindanãopaga,eentregueaodevedor
nos quinze dias anteriores ao requerimento da sua falência, se ainda não alienada (art. 85 da Lei n.
11.101/2005).
Paraosprocessosdefalênciainiciadosapósavigênciadanovalei(9-6-2005),otributodecorrente
de fato gerador ocorrido após a decretação da falência é apenas um dos créditos extraconcursais e,
dentreeles,oúltimoasersatisfeito(art.84,V,daLein.11.101/2005).
Posteriormente, consolidado o quadro de credores, as importâncias recebidas com a realização do
ativoserãodestinadasaoscréditosderivadosda legislaçãodo trabalho, limitadosacentoecinquenta
salários mínimos por credor (a diferença a maior vira crédito quirografário), e aos decorrentes de
acidentesdetrabalho(semlimitedevalor).Emseguida,serãosatisfeitososcréditoscomgarantiareal
até o limite do valor do bem gravado. Depois é que são satisfeitos os créditos tributários,
independentementedadatadasuaconstituição.
A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em
falência,recuperaçãojudicial,concordata,inventárioouarrolamento.Épossívelaimediatapropositura
daexecuçãofiscal.
Osarts.187doCTNe29daLein.6.830/80,contudo,não representamumóbiceàhabilitação de
créditos tributáriosnoconcursodecredoresda falência.Asseguram,naverdade, umaprerrogativado
entepúblico,quepodeoptarpeloritodaexecuçãofiscaloupelahabilitaçãodocréditonoconcursode
credoresdafalência.Escolhendoumrito,ocorrearenúnciadautilizaçãodooutro,nãoseadmitindouma
garantiadúplice.NessesentidooREsp224.191-9,j.13-11-2007.
A Fazenda Pública tem meios próprios para cobrar a sua dívida ativa e por isso não possui
legitimidadepararequererafalênciadeseudevedor(REsp287.284eAgRgnoAgI1.120.673).
Se a penhora se der antes do decreto da falência, não ficam os bens penhorados sujeitos à
arrecadação. A penhora posterior à falência é feita no rosto dos autos, citando-se o síndico, hoje
administrador judicial (Súmula 44 do extinto TFR). O dinheiro obtido com a alienação judicial na
própriaexecuçãofiscaldevesercolocadoàdisposiçãodojuizdafalência,oqualdetémmelhorcontrole
daspreferências(REsp200.181,2ªTurmadoSTJ).
Contudo, de acordo com a redação dada ao art. 186, parágrafo único, III, do Código Tributário
Nacional pela Lei Complementar n. 118/2005, as multas fiscais podem ser exigidas nas falências
decretadas após a vigência da nova lei (9-6-2005), embora tenham preferência apenas sobre os
denominadoscréditossubordinados(art.83,VIeVIII,daLein.11.101/2005).
Contraamassafalidanãosãoexigíveisjurosvencidosapósadecretaçãodafalência,previstosemlei
ouemcontrato,seoativoapuradonãobastarparaopagamentodoscredoressubordinados.Excetuam-se
desta disposição os juros das debêntures e dos créditos com garantia real, mas por eles responde,
exclusivamente,oprodutodosbensqueconstituemagarantia(arts.77e124daLein.11.101/2005).
Portanto, pela nova Lei de Recuperação Judicial e Falência, se após o pagamento dos créditos
subordinados (últimono rol depreferênciado art. 83daLei n. 11.101/2005) subsistir ativo capazde
suportarosjurosvencidosapósadecretaçãodaquebra,essespoderãoserexigidos.
Narecuperaçãojudicialsãodevidosjurosde12%aoano(art.71,II,daLein.11.101/2005).
Havendomaisdeumapessoajurídicadedireitopúblicocomcréditotributárioareceber,verifica-se
oconcursodepreferênciasnaseguinteordem(aSúmula563doSTFreconheceaconstitucionalidadedo
critériomesmodiantedaformafederativadeEstado, interpretaçãoquesubsistemaséquestionadapor
partedadoutrinacombasenopactofederativo):
1º)Uniãoedepoissuasautarquias.Apesardeoart.51daLein.8.212/91equipararpartedoscréditos
doINSSaoscréditosdaUnião,ajurisprudênciaseguefirmenoentendimentodequeocréditofiscalda
União prefere ao do INSS na presença de execuçãomovida por ambas as partes cuja penhora tenha
recaídosobreomesmobem,exvidoart.187,parágrafoúnico,doCódigoTributárioNacional,eart.29,
parágrafoúnico,daLein.6.830/80(REsp1.019.181,j.4-11-2008).
2º) Estados, Distrito Federal e Territórios conjuntamente e mediante rateio com suas respectivas
autarquias(prorata=somaovalorapuradoedivideproporcionalmenteaocréditodecadaum).
3º)Municípiosesuasautarquiasconjuntamenteeporrateio(prorata,conformeitemanterior).
Não cabe a intervenção pura e simples da União ou suas autarquias em processosmovidos pelos
EstadoseMunicípiossemque tenha,antes,ajuizadoaexecuçãofiscalepenhoradoomesmobem.Do
contrário, odinheiro seriadado aquemnãopromoveu a ação, e odevedorperderia seusbens semo
devidocontraditório(REsp555.286,j.14-6-2005).
“OscréditosdasautarquiasfederaispreferemaoscréditosdaFazendaestadualdesdequecoexistam
penhorassobreomesmobem”(Súmula497doSTJ).
Em sede de recuperação judicial os créditos tributários podem ser parcelados, nos termos da
legislaçãoespecífica,observadososparâmetrosestabelecidosnoCódigoTributárioNacional (v. item
5.6.1).
6.3.PRESUNÇÃODEFRAUDE(ART.185DOCTN)
Havendo crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa, presume-se fraudulenta a
alienação ou oneração de bens e rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a
FazendaPública.
Não haverá a presunção de fraude se o devedor reservou bens suficientes à satisfação integral do
débitoinscrito.
AntesdavigênciadaLeiComplementarn. 118/2005,quedeunova redaçãoaoart. 185doCódigo
TributárioNacional, parte da doutrina sustentava que o reconhecimento da fraude dependia da prévia
distribuição de ação judicial contra o devedor, e alguns exigiam até mesmo a citação. Agora está
explicitadoqueapresunçãodefraudesedáapartirdainscriçãododébitonadívidaativa,fasequeé
anterioràexecução.
Deacordocomo§3ºdoart.792doCPC,noscasosdedesconsideraçãodapersonalidadejurídica,a
fraudeàexecuçãoverifica-seapartirdacitaçãodapartecujapersonalidadesepretendedesconsiderar,
circunstânciaquepareceretroagiratéadatadainscriçãododébitonadívidaativanocasodedívidade
naturezatributária.
“É admissível a oposição de embargos de terceiro fundados em alegação de posse advinda de
compromissodecompraevendadeimóvel,aindaquedesprovidodoregistro”(Súmula84doSTJ).
“Nãoensejaembargosdeterceiroàpenhoraapromessadecompraevendanãoinscritanoregistrode
imóveis”(Súmula621doSTF).Estaposição,atualmente,éminoritária.
QUADROSINÓTICO—GARANTIASEPRIVILÉGIOSDOCRÉDITOTRIBUTÁRIO
1.Asgaran-tias Somente prevalecem contra o crédito tributário os bens e rendas que a lei declareabsolutamenteimpenhoráveis.
2.Osprivilé-giosdocréditotributário
→Privilégio:éaregaliaquealeiconcedeaumdadocréditodeserpagocompreferênciaaoutros.
→Preferência:éopagamentoprioritáriodeumcréditoemdesfavordaquelesquecomeleconcorrem.
3.Presunçãodefraude(art.185doCTN)
Havendocréditotributárioregularmenteinscritocomodívidaativa(faseanterioràexecução),presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens e rendas, ou seu começo, porsujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, salvo se reservado patrimôniosuficienteparaasatisfaçãodocréditotributário.
7.SUJEITOPASSIVODAOBRIGAÇÃOTRIBUTÁRIA
7.1.OCONTRIBUINTE(SUJEITOPASSIVODIRETO)EORESPONSÁVEL(SUJEITOPASSIVOINDIRETO)
Osujeitopassivodaobrigaçãotributáriaprincipalpodeserocontribuinte,normalmentedenominado
sujeitopassivodireto,ouoresponsável, tambémchamadodesujeitopassivo indireto.Asregrasestão
previstas nos arts. 121 e 128 do Código Tributário Nacional e a capacidade tributária passiva é de
naturezaobjetiva,poisdecorredaleienãodavontadedaquelequedevecumpriraobrigação.
Contribuinte (sujeitopassivodireto) é aqueleque tem relaçãopessoal edireta como fatogerador.
Exemplo comum é o da pessoa que aufere renda e consequentemente é contribuinte do imposto
respectivo.
Podeocorrer,porém,queoutrapessoa(oresponsável),vinculadaindiretamentecomofatogerador,
porimposiçãodeleiestejaobrigadaaresponderpelotributoe/oupelapenalidadepecuniária.Éocaso
dafontepagadora,aquemseatribuiaresponsabilidadepelorecolhimentodoimpostoderenda(osujeito
passivodaobrigaçãotributária,nesteexemplo,éoempregador—art.45,parágrafoúnico,doCTN).
É a denominada responsabilidade colateral ou indireta (art. 128doCTN), que pode ser exclusiva,
principal,solidáriaousubsidiária.
Acapacidade tributáriapassiva independedacapacidadeciviloucomercialdaspessoas físicasou
jurídicas.Portanto,mesmoaspessoasnaturaisincapazesparaosatosdavidacivil(menores,alienados
mentais etc.), aqueles que sofrem restrições quanto às suas atividades comerciais ou profissionais e
aquelas sociedades que não estão regularmente constituídas podem ser sujeitos passivos de uma
obrigaçãotributária(art.126doCTN).
O sujeito passivo indireto pode ser (art. 128 do CTN) o responsável por substituição, o devedor
solidárioou,ainda,oresponsávelportransferência.
7.1.1.RESPONSABILIDADEPORSUBSTITUIÇÃO
Há responsabilidade por substituição quando desde a ocorrência do fato gerador a lei atribui a
terceira pessoa (o substituto tributário) a responsabilidade pelo crédito. Assim, quando nasce a
obrigação,oresponsávelporsubstituiçãojáocupaopolopassivodarelaçãotributáriacomoFisco.O
contribuintetemsuaresponsabilidadeexcluídaoupassaaserresponsávelsupletivo,nostermosdalei.
Pelo regime clássico de tributação, o imposto é pago em cada uma das etapas da circulação da
mercadoria (saída da fábrica, saída do atacadista e saída do comércio). Na substituição tributária
progressiva,oimpostoqueseriadevidoemcadaumadasetapasécalculadoerecolhidodesdelogopelo
fabricante,queporissoédenominadosubstitutotributário.
Emregra,nomomentoemquea leiexplicitaqueméosubstituto, sua responsabilidadepassaaser
exclusiva,conformeseextraidosREsp208.094e412.997.
Asnormasaplicáveisaocasoconcreto,especialmentequantoaosbenefíciosfiscais,sãoaquelasaque
estariasujeitoosubstituído.
O§7ºdoart.150daConstituiçãoFederal,instituídopelaEmendaConstitucionaln.3/93,estabelece
que a lei poderá atribuir ao sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo
pagamentodoimpostooucontribuição(atécnicanãovaleparaempréstimoscompulsóriosoutaxas)cujo
fatogeradordevaocorrerposteriormente(fatogeradorpresumidoquegeraasubstituiçãoparafrenteou
progressiva).Éocaso,porexemplo,daindústriaderefrigerantes(substitutatributária)que,nasaídado
produtodesua fábrica, recolheo ICMSdevidoporelaprópria,peladistribuidoraepelocomerciante
(substituídos).
Anãoocorrênciadofatogeradorpresumidogarantearestituiçãopreferencialeimediataàqueleque
arcoucomoencargofinanceirodotributo(emregra,osubstituído,conformeestabeleceoart.10daLC
n.87/96).V.item5.5.1,tópicodarepetiçãodoindébito.
Poroutrolado,háodiferimentoquandoasubstituiçãosedádeformaregressiva(paratrás),ouseja,o
responsávelpelaoperaçãofinaldeverecolherototaldevidoportodasasoperações,aexemplodoque
severificaentreocriadordegadoeomatadouro,oprodutordeleiteeolaticínioeoprodutordecanae
oestabelecimentoindustrialqueproduzosprodutosdeladerivados.Trata-sedeumasaídademercadoria
comsuspensãodaincidênciadotributo.
NessesentidooREsp40.876-SP,2ªTurmadoSTJ,Rel.Min.ElianaCalmon,j.5-2-2002.
7.2.ARESPONSABILIDADEPORSOLIDARIEDADE
Asolidariedadeemmatériatributária,conceituadanoart.264doCódigoCivil,obrigaaspessoasque
tenhaminteressecomumnasituaçãoqueconstituiofatogeradordaobrigaçãoprincipal(art.124,I,do
CTN),como,porexemplo,oscoproprietáriosdeumimóvelemrelaçãoaoIPTU(chamadasolidariedade
defato).Asolidariedadetambémpodedecorrerexpressamentedalei(solidariedadededireito).
Asolidariedadeemmatériatributárianãocomportaobenefíciodeordem(art.124,parágrafoúnico,
doCTN),ouseja,odireitodeoexecutadoexigirqueprimeirosejamexcutidososbensdeoutrodevedor.
Portanto,cabeexclusivamenteaocredorindicarcontraquemiráagir,nãoseaplicandoodispostono§3º
doart.4ºdaLein.6.830/80(benefíciodeordem)noscasosdedébitotributário.
Osefeitosdasolidariedadequemerecemmaiordestaquesãoosseguintes(art.125doCTN):
a)opagamentoefetuadoporumdosobrigadosaproveitaaosdemais.Seopagamentoforparcial,todosrespondempeladiferença,inclusivequemfezopagamentoparcialmaseradevedorsolidáriodotodo;
b) a isenção ou remissão de crédito exonera todos os coobrigados, salvo quando o benefício forconcedido em caráter pessoal, subsistindo, nesse caso, a solidariedade dos demais pelo saldoremanescente;
c)ainterrupçãodaprescriçãoemrelaçãoaumdosobrigadosfavoreceouprejudicaosdemais.
O síndico (e para as novas falências o administrador judicial), o comissário, o liquidante, o
inventariante e o administrador, se, antes de garantidos os créditos da Fazenda Pública, alienarem ou
derem em garantia quaisquer dos bens administrados, respondem, solidariamente, pelo valor destes,
salvoseaalienaçãoouaoneraçãocontarcomaconcordânciadaFazendacredora(art.4º,§1º,c/coart.
31,ambosdaLein.6.830/80).
Ainterrupçãodaprescriçãocontraocontribuinteoperatambémcontraoresponsável(v.item5.5.1,f).
7.3.ARESPONSABILIDADEPORTRANSFERÊNCIAEASUCESSÃO(ARTS.129A133DOCTN)
Naresponsabilidadeportransferênciaaobrigaçãonascenapessoadeumsujeitopassivo,porémem
razãodeocorrênciaposterioraofatogeradorétransferidaparaoutrapessoa,oresponsável.
A responsabilidade dos sucessores decorre de um fato gerador anterior à sucessão, ainda que só
apuradooulançadoposteriormente(art.129doCTN).
Oart.130doCódigoTributárioNacionalimputaaoadquirentedeumimóvelaresponsabilidadepor
impostosquetêmporfatogeradorapropriedade,odomínioútilouapossedobem.Tambémlheatribuia
responsabilidadepelastaxasdeserviçosoucontribuiçõesdemelhoriapertinentesaoimóveladquirido,
salvo quando consta do título a prova da quitação (é necessária certidão negativa do Fisco, pois
convençõesentreparticulares,emregra,nãolhepodemseropostas).
Em caso de constar, na certidão sobre um imóvel, a quitação do tributo, não existirá a
responsabilidadedosucessor.Portanto,aressalvadequeaoFiscosereservaodireitodecobrardébitos
quevenhamaserapuradosvaleapenasemrelaçãoaocontribuinte(nocasoovendedordoimóvel),não
atingindooadquirentedobem.
Ocorrendo a arrematação de imóvel em hasta pública, a sub--rogação (transferência da
responsabilidade)sedásobreorespectivopreço(valordolanceaceito),nostermosdoparágrafoúnico
doart.130doCódigoTributárioNacional.
Observe-se, contudo, que, havendo a adjudicação do imóvel, cabe ao adquirente (credor) o
pagamentodostributosincidentessobreobemadjudicado,pois,aocontráriodaarremataçãoemhasta
pública,nãopossuioefeitodeexpurgarosônusobrigacionaisquerecaemsobreobem(REsp1179056).
Nostermosdoart.131,I,doCódigoTributárioNacional,oadquirentedebensmóveis(oart.130do
CTNtratadaaquisiçãodebensimóveis)eoremitente(aquelequepraticaaremiçãodeumbemnaforma
do art. 651) de bens móveis ou imóveis se tornam responsáveis pelos tributos relativos aos bens
adquiridosouremidosequeatéentãoeramdevidos.Emrelaçãoaosdébitosposterioresàaquisição,o
adquirenteéocontribuinte.
O art. 131, II, do Código TributárioNacional cuida da sucessão causamortis e estabelece que o
sucessoraqualquertítuloeocônjugemeeirorespondempelostributosdevidospelofalecidoatéadata
da partilha ou adjudicação.A responsabilidade se dá até o limite do quinhão (benefício de herança),
legadooumeação.Eoart.131, III,atribuiaoespólioa responsabilidadepelos tributosdevidosatéa
datadaaberturadasucessão.
7.4.RESPONSABILIDADEPORTRANSFERÊNCIA.FUSÃO,TRANSFORMAÇÃO,INCORPORAÇÃOECISÃO
De acordo com o art. 132 doCódigoTributárioNacional, as pessoas jurídicas de direito privado
decorrentes de fusão, transformação, incorporação ou cisão (figura hoje implícita no art. 132, já que
inexistente à época da elaboração doCTN) respondem pelos tributos devidos até a data do ato pela
pessoaoriginária,ouseja,asucessoraéresponsávelpelosdébitosdasucedidaexistentesatéadatada
formalizaçãodonegócio.Pelafusão,duasoumaisempresasseunemparaformarumasociedadenova;
pela incorporação,umaoumais empresas sãoabsorvidasporoutra;pela transformação,umaempresa
passa de um tipo para outro (S.A. para Ltda., p. ex.); e, pela cisão, uma sociedade transfere seu
patrimônio para outra ou para outras sociedades, preexistentes ou não, podendo a sociedade cindida
subsistir(cisãoparcial)ouserextinta(cisãototal).
Nocasodeextinçãodapessoajurídicadedireitoprivado,quandoqualquerdossóciosremanescentes,
ouseuespólio,prosseguircomarespectivaatividadecomercial,sobomesmonomeounão(inclusive
comoempresárioindividual),anovaentidadeeconômicaseráresponsávelpelosdébitos tributáriosda
anterior.
7.4.1.RESPONSÁVELPORAQUISIÇÃODEFUNDODECOMÉRCIO
Nahipótese do art. 133 doCódigoTributárioNacional, o adquirente de um fundo de comércio ou
estabelecimento comercial, industrial ou profissional (p. ex., uma loja de roupas) que mantiver a
exploraçãodomesmoramodeatividade(sobomesmonomeounão)responderápelostributosrelativos
aofundodecomércioouestabelecimentocomercialedevidospeloantecessoratéadatadatransação.
Aresponsabilidadeseráintegral(naverdadepreferencial,emboranãonecessariamenteexclusiva)se
oalienantecessaraexploraçãodocomércio,indústriaouqualqueroutraatividade,nostermosdoinciso
Idoart.133doCódigoTributárioNacional.
Aresponsabilidadeserásubsidiária(secundária)seoalienanteprosseguirnaexploraçãodealguma
atividade,ouseoalienante,noprazodeseismeses,contadosdaalienação,iniciarnovaatividade(art.
133,II,doCTN).
Nãoháresponsabilidadedosucessornahipótesedeaaquisiçãodoestabelecimentoserefetivadaem
alienação judicial realizada no processo de falência, bem como na aquisição de filial ou unidade
produtivaisolada,emprocessoderecuperaçãojudicial.Estaexceção,contudo,nãoseaplicaquandoo
adquirentefor:I—sóciodasociedadefalidaouemrecuperaçãojudicial,ousociedadecontroladapelo
devedor falido ou em recuperação judicial; II — parente, em linha reta ou colateral até o 4º grau,
consanguíneoouafim,dodevedorfalidoouemrecuperaçãojudicialoudequalquerdeseussócios;ouIII
—identificadocomoagentedofalidooudodevedoremrecuperaçãojudicialcomoobjetivodefraudar
asucessãotributária(§§1ºe2ºdoart.133doCTN,naredaçãodaLCn.118/2005).
Ovalorarrecadadocomaalienaçãojudicialpermaneceráàdisposiçãodojuízodafalênciaporum
ano,períododuranteoqualsomentepoderáserutilizadoparapagamentodoscréditosextraconcursaisou
deoutroscréditospreferenciaisao tributário (v. item6.2).Apósumano,ovalorpoderá serutilizado
paraasatisfaçãodocréditotributárioedosquelhesãoposteriores,respeitadaapreferênciaprevistano
art.83daLein.11.101,emvigorapartirde9-6-2005.
Nashipótesesdos arts. 132 e133doCódigoTributárioNacional, o sucessor responderá inclusive
pelasmultastributárias,punitivasoumoratórias,desdequeseufatogeradortenhaocorridoatéadatada
sucessão(REsp923.012,julgadonaformadoart.543-CdoCPC/73).
Súmula554doSTJ:“Nahipótesedesucessãoempresarial,aresponsabilidadedasucessoraabrange
nãoapenasostributosdevidospelasucedida,mastambémasmultasmoratóriasoupunitivasreferentesa
fatosgeradoresocorridosatéadatadasucessão”.
7.5.Responsabilidadedeterceiros(arts.134e135doCTN)
Nas hipóteses do art. 134 do Código Tributário Nacional, a responsabilidade dos terceiros é
subsidiária (e não propriamente solidária, como dita a norma), ou seja, o cumprimento da obrigação
tributáriaprimeirodeveserexigidodocontribuinte.Poroutrolado,sóexistetalobrigaçãosubsidiária
caso o não pagamento da obrigação pecuniária tenha sido decorrente de atos nos quais os terceiros
intervieramoudasomissõespelasquaisforemresponsáveis.
Os terceiros arrolados no art. 134 do Código Tributário Nacional não respondem pelas multas
decorrentes de infrações praticadas pelos contribuintes (normalmente decorrentes do descumprimento
dasobrigaçõesacessórias),masestãosujeitosàssançõesdecarátermoratório.
Noscasosdoart.135doCódigoTributárioNacional,aresponsabilidadepelaobrigaçãotributáriaé
solidáriadiretaeilimitadadaquelesqueagiramcomexcessodepoderesoueminfraçãoàlei,aocontrato
socialouaosestatutos.
O inciso III do art. 135 do Código Tributário Nacional estabelece inclusive a responsabilidade
solidáriadodirigente(masnãodeoutrossócios)depessoajurídicadedireitoprivadoquandoeleage
comexcessodepoderesouinfraçãoàlei.Nomesmosentidooart.158,IeII,daLein.6.404/76eoart.
1.080doCódigoCivil.
Aresponsabilizaçãododirigenteésolidáriaenãoexcluiaresponsabilidadedapessoajurídica(REsp
1.455.490,j.26-8-2014).
SegundoajurisprudênciadoC.SuperiorTribunaldeJustiça,asimplesfaltadepagamentodotributo
nãoconfigura,porsisó,situaçãoqueacarretaaresponsabilidadesubsidiáriadossócios(AgRgnoAgI
490.738-RS,1ªTurma,j.21-8-2003).Asituaçãoédiversaquandoseverificaadissoluçãoirregularda
sociedade(aexemplodoDecreto-Lein.1.736/79,cujoart.8ºimpõeaoscontroladoresedirigentesdas
pessoas jurídicas de direito privado responsabilidade solidária pelos créditos decorrentes do não
recolhimentodoIPIedoIRdescontadonafonteduranteassuasgestões).
Nessesentido:
Súmula430doSTJ:“Oinadimplementodaobrigaçãotributáriapelasociedadenãogera,porsisó,a
responsabilidadesolidáriadosócio-gerente”.
Súmula435doSTJ:“Presume-sedissolvidairregularmenteaempresaquedeixardefuncionarnoseu
domicíliofiscal,semcomunicaçãoaosórgãoscompetentes,legitimandooredirecionamentodaexecução
fiscalparaosócio-gerente”.
Hojearesponsabilidadedodirigenteésubjetiva(AgRgnoREsp392.349,2ªTurmadoSTJ,j.14-5-
2002). Anteriormente, porém, se decidia que “O sócio responsável pela administração e gerência de
sociedadelimitada,porsubstituição,éobjetivamenteresponsávelpeladívidafiscal,contemporâneaao
seu gerenciamento ou administração, constituindo violação à lei o não recolhimento de dívida fiscal
regularmenteconstituídaeinscrita.Nãoexcluisuaresponsabilidadeofatodeoseunomenãoconstarna
certidãodedívidaativa”(REsp33.731-93-MG,DJU,6mar.1995,p.4318).
ConformeseextraidoEREsp702.232,hápresunçãorelativadaresponsabilidadedodirigentecujo
nome está consignado na CDA, já que a inscrição da dívida tem por pressuposto a conferência da
legalidade da exigência. Caso o nome não conste daCDA, o redirecionamento da execução contra o
dirigente dependerá de prova de situação de direito material que caracterize a sua responsabilidade
(REsp545.080).
“A meação só responde pelo ato ilícito quando o credor, na execução fiscal, provar que o
enriquecimentodeleresultanteaproveitouaocasal”(Súmula251doSTJ).
Oportunoanotar,ainda,aresponsabilidadepessoaldofuncionárioque,mediantedolooufraude,emite
umacertidãoquecontenhaerrocontraaFazendaPública.Aresponsabilidadeésobreocréditoejurosde
mora,nostermosdoart.208doCTN.
7.6.ARESPONSABILIDADEPORMULTASDECORRENTESDEINFRAÇÕES
Oart.136doCódigoTributárioNacionalevidenciaque,salvodisposiçãodeleiemsentidocontrário,
nasinfraçõestributáriasaresponsabilidadepelasmultaséobjetiva(inversamentedoqueseverificanas
infrações penais), ou seja, independe da culpa ou da intenção do agente ou do responsável, salvo
disposição de lei em contrário. Independe, também, da existência do prejuízo (trata-se de infração
formal).
Contudo,háqueseobservarqueoC.SupremoTribunalFederal,nopassado,afastouamultapunitiva
quando demonstrada a boa-fé do contribuinte, ao fundamento de que “o Judiciário pode graduar ou
excluiramulta,deacordocomagravidadedainfraçãoecomaimportânciadestaparaosinteressesda
arrecadação”(RE61.160-SP,Rel.Min.EvandroLinseSilva,j.19-3-1968).
O art. 137, por sua vez, trata da responsabilidade pessoal do agente (pessoa que praticou o ato
violador da legislação tributária), excluindo o sujeito passivo das sanções (isenta-o damulta, não do
tributo),nosseguintestermos:
I—Quandooagentepraticarinfraçõestipificadascomocrimeoucontravenção,salvoseoilícitofor
cometido no exercício “regular” de suas atribuições. A expressão “regular”, na hipótese, significa o
exercícioqueatendeaosdesejosdiretivosdaempresa, casoemqueesta (contribuinte) tambémficará
responsávelpelainfração.
II—Quantoàsinfraçõescujadefiniçãodependadaintençãodoagenteemalcançarumfimespecífico
(p.ex.,fraudaroFiscoquandotalcircunstânciasejaelementardotipo).
III—Porfim,aresponsabilidadeépessoaldoagente(enãodocontribuinte)quandoelepraticara
infraçãocomofimespecialdeprejudicaraquelequerepresenta(osujeitopassivo).
7.7.ODOMICÍLIOTRIBUTÁRIO
OCódigoTributárioNacionaltemporregraqueosujeitopassivodaobrigação(ocontribuinteouo
responsável)elejaseudomicíliotributário(art.127doCTN).
Casoodomicílionãosejaeleito,aplicam-seasseguintesregras:
a)paraaspessoasnaturais,seráconsideradodomicíliotributáriosuaresidênciahabitualou,sendoestaincertaoudesconhecida(hipótesecomumnoscasosdosvendedoresambulantes),ocentrohabitualdesuasatividades;
b)quantoàspessoasjurídicasdedireitoprivado,oincisoIIdoart.127doCódigoTributárioNacionalprevêcomoregrasupletivaaquelaquedefinecomodomicíliodosujeitopassivoolugardesuasedeou,emrelaçãoaosatosoufatosquederamorigemàobrigação,odecadaestabelecimento;
c)emrelaçãoàspessoasjurídicasdedireitopúblico,podeserconsideradodomicíliotributárioolocaldequalquerdasrepartiçõesexistentesnoterritóriodaentidadetributante.
Poroutrolado,quandoasregrasantesespecificadasnãosemostraremaplicáveis,bemcomonocaso
deoFiscorecusarodomicílioeleitoporconsiderarqueeleimpossibilitaoudificultaaarrecadaçãooua
fiscalizaçãodotributo,considerar-se-ácomodomicíliotributáriodocontribuinteouresponsávelolugar
dasituaçãodosbensoudaocorrênciadosatosoufatosquederamorigemàobrigação.
QUADROSINÓTICO—SUJEITOPASSIVODAOBRIGAÇÃOTRIBUTÁRIA
→Contribuinte(sujeitopassivodireto):temrelaçãopessoalediretacomofatogerador.
→Responsável(sujeitopassivoindireto):vinculadoindiretamentecomofatogerador.Podesero
1.Ocontri-buinte(su-jeitopassivodireto)eoresponsável(sujeitopas-sivoindireto)
responsávelporsubstituiçãoouoresponsávelportransferência.
Responsabilidadeporsubstituição
→substituiçãoparafrente.
→diferimento.
2.Arespon-sabilidadeporsolidarie-dade
→ solidariedade de fato: obriga as pessoas que tenham interesse comumna situação queconstituiofatogeradordaobrigaçãoprincipal.
→solidariedadededireito:decorreexpressamentedalei.
Asolidariedadenãocomportaobenefíciodeordemnoscasosdedébitotributário.
3.Arespon-
sabilidadeportransfe-rênciaeasucessão(arts.129a133doCTN)
→ responsabilidade por transferência: a obrigação nasce na pessoa de um sujeito passivo,porémem razãodeocorrência posterior ao fato gerador é transferida para outra pessoa, oresponsável.
→ responsabilidade dos sucessores causa mortis: decorre de um fato gerador anterior àsucessão,aindaquesóapuradoou lançadoposteriormente.Está limitadaaomontantedopatrimôniotransferido.
4.Arespon-
sabilidadeportrans-
ferênciaeafusão,trans-formação,incorporaçãoecisão
A pessoa jurídica de direito privado decorrente de fusão, transformação, incorporação oucisão (sucessora) é responsável pelos débitos da sucedida existentes até a data daformalizaçãodonegócio.
5.Responsa-
bilidadedeterceiros(arts.134e135doCTN)
→art. 134 doCTN: a responsabilidadedos terceirosé subsidiária e sóexiste casoonãopagamento da obrigação pecuniária tenha sido decorrente de atos nos quais os terceirosintervieramoudasomissõespelasquaisforemresponsáveis.
→art.135doCTN:aresponsabilidadepelaobrigaçãotributáriaépessoalediretadaquelesque agiram com excesso de poderes ou em infração à lei, ao contrato social ou aosestatutos. A simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, situação queacarretaaresponsabilidadesubsidiáriadossócios.Jáoencerramentodasatividadessemaquitaçãodos tributosdevidospodeacarretara responsabilidadepessoaldosdirigentesdadevedora.
6.Arespon-
sabilidadepormultasdecorrentesdeinfrações
Salvo disposição de lei em sentido contrário, nas infrações tributárias a responsabilidadepelasmultaséobjetivaeindependedaexistênciadoprejuízo(art.136doCTN).
7.Odomicíliotributário
Emregracabeaosujeitopassivodaobrigaçãoelegerseudomicíliotributário.Nãoofazendo,aplicam-seregrasexplicitadasnoCTN.Nãosendopossívelaplicartaisregras,considerar-se-áolugardasituaçãodosbensoudaocorrênciadosatosoufatosquederamorigemàobrigação.
8.ADENÚNCIAESPONTÂNEA(ART.138DOCTN)
É possível que o sujeito passivo da obrigação, espontaneamente (antes do início de qualquer
procedimentofiscaloumedidadefiscalizaçãorelacionadacomoobjetodaconfissão),procureoFiscoe
confesse o cometimento de uma infração tributária. Essa denúncia espontânea exclui as penalidades
decorrentesdainfração,inclusiveamultademora,conformeRE106.068-SP,RTJ,115:452.
Casoocometimentodainfraçãoestejavinculadoaonãorecolhimentodeumtributo,adenúnciaháde
ser acompanhada do pagamento do valor devido ou de requerimento de apuração de seumontante.O
depósitodovalorarbitradopeloFiscoéessencialparaaexclusãodaspenalidades.
A exclusão damulta (sanção pecuniária destinada a desestimular a infração e a indenizar o credor
pelostranstornosdeladecorrentes)nãoexcluiaexigênciadacorreçãomonetária(simplesmanutençãodo
poderdecompradamoeda)oudosjurosmoratórios(remuneraçãopelocustododinheiroindevidamente
retido).
Conforme leciona Luciano Amaro (Direito tributário, cit., p. 440), a denúncia espontânea “afasta
qualquerpossibilidadedepunição,nãoapenasdenaturezaadministrativamas, igualmente,acriminal”
(v.item3.8).
“Asimplesconfissãodadívida,acompanhadadoseupedidodeparcelamento,nãoconfiguradenúncia
espontânea”(Súmula208doextintoTFReREsp1.102.577,julgadonaformadoart.543-CdoCPC/73).
Na hipótese, não está preenchido o requisito do pagamento ou do requerimento de apuração do seu
montante (possibilidadeexistentequandoomontantedevidoefetivamente exigeprévia apuração).Nos
termosdaSúmula360doSTJ,“Obenefíciodadenúnciaespontâneanãoseaplicaaostributossujeitosa
lançamentoporhomologaçãoregularmentedeclarados,maspagosadestempo”.
De acordo com o § 1º do art. 155-A do Código Tributário Nacional, salvo disposição de lei em
contrário,oparcelamentodocréditotributárionãoexcluiaincidênciadejurosemultas.
QUADROSINÓTICO—ADENÚNCIAESPONTÂNEA(ART.138DOCTN)
Adenúnciaespontânea(art.138doCTN)
Osujeitopassivodaobrigação,espontaneamente(antesdoiníciodequalquerprocedimentofiscaloumedidadefiscalizaçãorelacionadacomoobjetodaconfissão),confessaaoFiscoocometimentodeumainfraçãotributária,condutaqueexcluiráaspenalidadesdecorrentesdainfração,inclusiveamultademora.
Caso o cometimento da infração esteja vinculado ao não recolhimento de um tributo, adenúnciahádeseracompanhadadopagamentodovalordevido(enãodesimplespedidodeparcelamento)ouderequerimentodeapuraçãodeseumontante.
Aexclusãodamultanãoexcluiaexigênciadacorreçãomonetáriaoudosjurosmoratórios.
NostermosdaSúmula360doSTJ,“Obenefíciodadenúnciaespontâneanãoseaplicaaostributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos adestempo”.
9. VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA NO TEMPO E NO ESPAÇO (ART. 101 DOCTN)
Nãohavendodisposiçãoexpressaemsentidocontrário,avigênciada legislação tributáriasegueas
regrasdaLeideIntroduçãoàsNormasdoDireitoBrasileiroedaLeiComplementarn.95/98,ouseja,
entraemvigornadatanelaindicadaouquarentaecincodiasapósasuapublicação.Observe-se,porém,
a existência das seguintes especificações: 1) os princípios da anterioridade e da irretroatividade em
relaçãoàsleistributáriasqueinstituamoumajoremtributos,modifiquemsuabasedecálculo,tornando-o
mais oneroso, ou definam novas hipóteses de incidência; e2) a revogação da isenção concedida por
prazocertoemediantecondição(art.178doCTNeitem5.7.1).
A medida provisória, até que seja convertida em lei, apenas suspende a vigência da lei com ela
incompatível.Casonãohajaaconversão,aleianteriorvoltaráemsuaplenitude,cabendoaoCongresso
Nacional disciplinar as relações jurídicas formadas no período de vigência damedida provisória (v.
item2.2).
Avigênciadeumanormanãoimplicasuamediataeficácia(aplicabilidade).Emfacedoprincípioda
anterioridade,porexemplo,uma leipodeestarvigentemassomenteseráaplicadaaos fatosgeradores
ocorridosnoexercício seguinte aoda suapublicação (v. item2.6).Conforme leciona JoséAfonso da
Silva,emsuaobraAplicabilidadedasnormasconstitucionais,6.ed.,SãoPaulo,Malheiros,2002,p.
52-60,vigênciaéaqualidadequefazumanormaexistirjuridicamente.Contudo,seanormanãodispõe
detodososrequisitosparasuaaplicabilidadenocasoconcreto,falta-lheeficácia.
Os atosnormativos expedidospelas autoridades administrativasdevemestritaobservância à lei da
qualdecorrem,mas,salvodisposiçãoemcontrário,entramemvigornadatadesuapublicação(v. itens
2.7e12).
Asdecisõesadministrativas,quantoaosseusefeitosnormativos,entramemvigor trintadiasapósa
sua publicação, prazo normalmente conferido ao contribuinte para recorrer da decisão singular ou
efetivaropagamentodaimportânciareconhecidacomodevidanaesferarecursal.
Excetoquandoeditadaporprazodeterminado,otérminodavigênciadaleidecorredesuarevogação
tácitaouexpressaporoutraleiquelhesejacontrária.
“Olançamentoreporta-seàdatadaocorrênciadofatogeradordaobrigaçãoerege-sepelaleientão
vigente, ainda que posteriormente revogada ou modificada” (art. 144 do CTN). Quanto aos aspectos
formais(processosdeapuração,fiscalizaçãoetc.)eoutorgasdegarantia,admite-seaaplicaçãoimediata
dalegislaçãoposterior.
Aleinovaaplica-seaoatooufatopretéritoquandoéexpressamenteinterpretativa(edesdequenão
impliquepenalidade),quandodeixededefinircomoinfraçãoatoquenãoestádefinitivamentejulgadoou
quandodiminuiapenalidade impostaa infraçãoqueaindanãoestádefinitivamente julgada.Conforme
anotadonoitem5.5.1,tópicorelativoàrestituiçãodoindébito,cabeaoPoderJudiciáriointerpretaralei
interpretativaedeixardeaplicá-laretroativamenteseconstadoquehouveinovação.
Aplica-sedeimediatoanormaposterioraofatogeradorequeinstituinovosprocessosdeapuraçãoou
fiscalização(v.item5.3).
A lei tributária dos Estados, Distrito Federal e Municípios pode vigorar fora dos respectivos
territórios,noslimitesqueumconvênioentreosentesenvolvidoslhereconheçaextraterritorialidade.
QUADROSINÓTICO—VIGÊNCIADALEGISLAÇÃOTRIBUTÁRIANOTEMPOENOESPAÇO(ART.101DOCTN)
Vigênciadalegislaçãotributárianotempoenoespaço(art.101doCTN)
Nãohavendodisposiçãoexpressaemsentido contrário, a vigênciada legislação tributáriasegueasregrasdaLINDBedaLCn.95/98.
Olançamentoreporta-seàdatadaocorrênciadofatogeradordaobrigaçãoerege-sepelaleientão vigente, ainda que posteriormente revogada ou modificada. Quanto aos aspectosformais, procedimentos de investigação e outorgas de garantia, admite-se a aplicaçãoimediatadalegislaçãoposterior.
10.INTERPRETAÇÃODALEGISLAÇÃOTRIBUTÁRIA
A teoria da interpretação, também denominada hermenêutica, analisa os métodos de trabalho de
compreensãodostextoslegais.Emregraainterpretaçãoéclassificadadaseguinteforma:
a) Gramatical ou literal: antes de tudo deve ser considerado o significado gramatical das palavrasutilizadasno textoemexame.Contudo,mesmonos textos legais,oraumapalavraéutilizadaemseusentidotécnico,oraéusadaemseusentidovulgar,demonstrandoassimqueainterpretaçãogramaticaléinsuficienteparaidentificarosentidodeumanormalegal.
b)Históricaougenética:porelabuscam-sesubsídiosnodireitoanterior,analisam-seascircunstânciasexistentesquandoanormafoielaborada,examinam-seosanteprojetosdelei,osdebatesparlamentaresetc.
c)Sistemáticaoulógica:pelométodosistemáticoanalisa-seanormaverificandosuaposiçãodentrodedeterminadotextolegal,suarelaçãocomasdemaisnormascontidasnoreferidotextoecomasoutrasnormas que se identificam com o instituto estudado. Ou seja, um dispositivo legal não deve serinterpretadoisoladamente,massimnocontextolegalemqueseinsere(valeatéaposiçãodotexto).
d) Teleológica: o intérprete deve analisar a lei considerando sobretudo o fim para o qual foi elaelaborada.
e)Autêntica:quandoosentidodeumanormaéexplicadoporoutranorma.
f) Restritiva: o texto não alcança situações diversas daquelas taxativamente previstas— art. 111 doCódigo Tributário Nacional. Interpreta-se literalmente, restritivamente, a legislação tributária quedisponhasobre:
I—suspensãoouexclusãodocréditotributário;
II—outorgadeisenção;
III—dispensadocumprimentodeobrigaçõestributáriasacessórias.
Nestashipóteses,portanto,alegislaçãonãocomportainterpretaçõesampliativasnemintegraçãopor
equidade. Segundo Aliomar Baleeiro, neste caso, a dúvida se resolve em favor do Fisco (Direito
tributário,cit.,p.448).
As regras pertinentes às imunidades (não incidência explicitada na Constituição) merecem
interpretaçãoampla,emrespeitoaoprincípiodamáximaefetividadedasnormasconstitucionais.
Já a lei tributária que define infrações ou lhes comina penalidades interpreta-se da maneira mais
favorávelaoacusado(art.112doCTN).
Éaregradainterpretaçãomaisbenigna,amáximaindubioproreo,aplicávelnashipótesesdedúvida
equeimpedeatémesmoousodeanalogiaemdesfavordoacusado.
QUADROSINÓTICO—INTERPRETAÇÃODALEGISLAÇÃOTRIBUTÁRIA
Interpretaçãodalegislaçãotributária
Em regra a interpretação é classificada da seguinte forma: a) gramatical ou literal; b)históricaougenética;c)sistemáticaoulógica;d)teleológica;e)autêntica;f)restritiva.
→ Nas hipóteses do art. 111 do CTN a interpretação é literal e restritiva (suspensão ouexclusãodocréditotributário,outorgadeisençãoedispensadocumprimentodeobrigaçõestributáriasacessórias).AdúvidaseresolveemfavordoFisco.
11.MEIOSDEINTEGRAÇÃODALEGISLAÇÃOTRIBUTÁRIA
Casoointérpreteentendanãoexistirregrajurídicacapazderegulardeterminadasituação(esóneste
caso), deve suprir as lacunas com base na analogia, nos princípios gerais do direito tributário, nos
princípios gerais do direito público, na equidade, nos costumes etc. (art. 4º da LINDB e art. 108 do
CTN).Oroldehipótesesdeintegraçãonãoétaxativo,conformeinformamosarts.109e110doCódigo
TributárioNacional,massemprequepossíveldeveserobservadaaordemdepreferênciaprevistapelo
legislador.
Analogiaéomeiodeintegraçãopeloqualsebuscasuprirumalacunacombaseemnormaprevista
paracasossemelhantes.Oempregodaanalogianãopodeacarretaraexigênciadetributonãoprevistoem
leinemacarretaraimposiçãodepenalidades.
Os princípios gerais tributários, explícitos ou implícitos, são aqueles identificados em diversas
disposições do direito constitucional tributário, a exemplo dos princípios da anterioridade e da
imunidaderecíproca.
Princípiosgeraisdedireitopúblico:odireitotributárioéespéciedogênerodireitopúblico,omesmo
ocorrendocomodireitopenal,comodireitofinanceiroetc.Dentreosprincípiosestãoasupremaciado
interessepúblicosobreoindividualeaformafederativadeEstado.
Algunsprincípiossãoconsagradosnahermenêuticaconstitucional,como,porexemplo:otodoexplica
aspartes,quempodeomaispodeomenos,asexceçõesdevemserinterpretadasdeformaestritaetc.
Equidade: é a aplicação da Justiça no caso concreto. É a adaptação da lei à hipótese singular, de
formaacorrigireventualinsuficiênciadecorrentedeseucarátergeral.
Oempregodaequidadenãopoderesultarnadispensadopagamentodetributodevido.
A observância, pelo contribuinte, de práticas reiteradamente adotadas pelas autoridades
administrativas(costumes)excluiaimposiçãodepenalidades(multas)edejurosdemoracasootributo
venhaaserexigido(v.item2.2.3).
Oart.109doCódigoTributárioNacionaltrazqueosprincípiosgeraisdodireitoprivadopodemser
utilizados,de empréstimo,pelodireito tributário,desdequeapenaspara a “pesquisadadefinição,do
conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas,mas não para definição dos respectivos
efeitostributários”.Competeàlegislaçãotributáriadisciplinarosefeitostributáriosdediversosfatose
atosdeseuinteresse.
Devemosconceitostiradosdodireitoprivadoser interpretadoscomomesmosentidoquepossuem
emsuaorigem (civil, comercial etc.).Oconceitode incapazparaodireito tributário, por exemplo, é
aqueleprevistonoCódigoCivil,masosefeitosdaincapacidadesãodistintos(jáquenodireitotributário
oincapazésujeitodeobrigações).
A lei de cada ente político não pode, para definir ou limitar competências tributárias, alterar a
definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados pela
ConstituiçãoFederal,pelasConstituiçõesdosEstadosoupelasleisorgânicasdoDistritoFederaledos
Municípios(art.110doCTN).
Influenciadospordoutrinadoresalemães,algunsjuristasnoBrasilpassaramaadmitirainterpretação
ditaeconômica, segundoaqualacimade tudoo intérpretedeveconsiderarosefeitoseconômicosdos
fatosdisciplinadospelanormaemquestão.
NoanteprojetodonossoCódigoTributárioNacionaloprincípiodainterpretaçãoeconômicachegoua
serprevisto.Notextoaprovadoevigente,porém,ainterpretaçãoeconômicanãofoierigidaaprincípio
básico.
QUADROSINÓTICO—MEIOSDEINTEGRAÇÃODALEGISLAÇÃOTRIBUTÁRIA
Meiosdeintegraçãodalegislaçãotributária
Casoo intérpreteentendanãoexistirregra jurídicacapazderegulardeterminadasituação,deve suprir as lacunas com base na analogia, nos princípios gerais do direito tributário, nosprincípiosgeraisdodireitopúblico,naequidade,noscostumesetc.(arts.4odaLINDBe108doCTN).
→Oempregodaanalogianãopodeacarretaraexigênciadetributonãoprevistoemleinemacarretaraimposiçãodepenalidades.
→Oempregodaequidadenãopoderesultarnadispensadopagamentodetributodevido.
12.ATOSNORMATIVOS
Por forçadoparágrafoúnicodo art. 194doCódigoTributárioNacional, as instruçõesnormativas,
portariasministeriais,ordensdeserviçoeoutrosatosadministrativosqueemprincípiosãodenatureza
interna(destinadosaproduzirefeitosdentrodarepartiçãopública)acabamporobrigaroscontribuintes.
Contudo, pelo princípio constitucional segundo o qual ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer
algumacoisasenãoemvirtudedelei,entende-sehojequetaisatos(portarias,ordensdeserviçoetc.)só
podemtratarderegrasprocedimentaisouobrigaçõesacessórias.
Paraatingir terceiros (contribuintesounão), torna-se imprescindíveladivulgaçãoexternadanorma
administrativa—princípiodapublicidade.
Osatosadministrativosdessanaturezasãochamadosdenormativosporquecontêmumcomandogeral
doExecutivo,visandoàaplicaçãouniformedaleiparatodososcontribuintesqueestejamemsituação
similar.
Osatosordinatórios,porsuavez,sãoosquevisamorganizarofuncionamentodaadministraçãoea
condutafuncionaldeseusagentes.
Espéciemaiscomumdeatonormativoéodecreto.
Decreto:atoadministrativodacompetênciaexclusivadochefedoExecutivodestinadoadareficácia
asituaçõesgeraisouindividuaisprevistasdeformaexplícitaouimplícitanalei.
Regra geral, nos termos do art. 84, IV, da Constituição Federal, o decreto é regulamentar (ou de
execução).Ouseja,visaexplicaraleiefacilitarsuaexecução.
InstruçõesdeMinistroseSecretáriostambémveiculamregulamentos.
QUADROSINÓTICO—ATOSNORMATIVOS
Atosnormativos
As instruções normativas, portarias ministeriais, ordens de serviço e outros atosadministrativosqueemprincípiosãodenaturezainterna,acabamporobrigaroscontribuintes(parágrafoúnicodoart.194doCTN).Entende-sequetaisatossópodemtratarderegrasprocedimentais ou obrigações acessórias e que deve haver a divulgação da normaadministrativaparaqueelaproduzaefeitosperanteterceiros.
13.AFISCALIZAÇÃOTRIBUTÁRIA
ObservadasasregrasdaConstituiçãodaRepúblicaedopróprioCódigoTributárioNacional,asleis
complementares e as demais normas da legislação tributária (lato sensu— art. 96 do CTN) podem
estabeleceroscritériosdefiscalizaçãoeospoderesdasautoridadesadministrativasincumbidasdetal
função fiscalizadora. O papel central da fiscalização é identificar e punir os infratores, de forma a
estimular o cumprimento voluntário das obrigações e dar efetividade ao Princípio da Capacidade
Contributiva.
De acordo com o § 1º do art. 144 doCódigo TributárioNacional, aplica-se de imediato a norma
posterioraofatogeradorequeinstituinovosprocessosdeapuraçãooufiscalização.V.item5.3.
Art. 195 do Código Tributário Nacional: para a legislação tributária não tem aplicação qualquer
disposiçãoinfraconstitucionalqueexcluaoulimiteodireitodeexaminarmercadorias,livros,arquivos,
documentoseoutrospapéisdoscomerciantes,industriaisouprodutores.
Aregrageral,anteriormente,eraoart.17doCódigoComercial,peloqualnenhumaautoridade,juízo
ou tribunal, sob pretexto algum, podia examinar se o comerciante arrumava ou não regularmente seus
livros;praticavaounãoatosviciados.
ASúmula439doSTF,diantedasevoluçõeslegislativas,passouaautorizarqueautoridadestributárias
eprevidenciáriasexaminassemoslivrosnaquiloqueeraligadoàinvestigaçãotributária.
ALeiComplementarpaulistan.939/2003(CódigodoContribuintedoEstadodeSãoPaulo),emseus
arts. 9º e 10, prevê que a fiscalização deve ser antecedida de notificação, salvo casos de extrema
urgência(aexemplodoflagranteinfracional).
ALein.11.457/2007criouaSecretariadaReceitaFederaldoBrasil,cujaatribuiçãoabrangetambém
asatividadesrelativasàtributação,fiscalização,arrecadação,cobrançaerecolhimentodascontribuições
sociaisprevistasnasalíneasa,becdoparágrafoúnicodoart.11daLein.8.212,de24de julhode
1991, e das contribuições instituídas a título de substituição. Foi extinta a Secretaria da Receita
PrevidenciáriadoMinistériodaPrevidênciaSocial.
OSecretáriodaReceitaFederaldoBrasiléescolhidoentrebrasileirosdereputaçãoilibadaeampla
experiêncianaáreatributária,sendonomeadopeloPresidentedaRepública.
ALei n. 11.457/2007 atribui àProcuradoria-Geral daFazendaNacional a representação judicial e
extrajudicial daFazendanosprocessosque envolvema cobrançaou a contestaçãodadívida ativada
União,queincluioscréditospertinentesàscontribuiçõessociaisespecificadosnosseusarts.2ºe3º.
Aoiniciarostrabalhosdefiscalizaçãoaautoridadeadministrativadevelavrarostermosnecessários
para que fique documentado o início do procedimento. A legislação aplicável a cada espécie de
investigaçãofixaoprazodaconclusãodostrabalhos.
Otermoinicialinfluinaanálisedadecadência(parágrafoúnicodoart.173doCTN,queantecipaa
contagemdadecadênciadoprimeirodiadoexercício financeiroseguinteàqueleemqueo lançamento
poderia ter sido efetuado para a data da notificação damedida preparatória do lançamento), afasta a
possibilidadede denúncia espontânea (art. 138doCTN) e garante a defesa do investigando.O termo
podeserlavradoemumdoslivrosouemseparado,devendonestaúltimahipótesecontarcomo“ciente”
docontribuinte.
Devemos livros fiscaisecomerciaisobrigatóriosserconservadosatéqueocorraaprescriçãodos
créditos tributários decorrentes das operações neles consignadas, observadas as causas suspensivas e
interruptivas.
OdeverdeprestarinformaçõesaoFisconãoéapenasdosujeitopassivodasobrigaçõestributárias,
pois mediante intimação escrita terceiros previstos em lei são obrigados a fornecer à autoridade
administrativatodasasinformaçõesdequedisponham,comrelaçãoaosbens,negóciosouatividadesda
pessoaindicada(oroldoart.197doCTNnãoétaxativo).
Nostermosdoart.37,XVIII,daConstituiçãoFederal,“aadministraçãofazendáriaeseusservidores
fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores
administrativos,na formada lei”.Eo inciso IVdoart.167daCFpermiteavinculaçãoda receitade
impostosparaarealizaçãodasatividadesdaadministraçãotributária.
As regrasconstitucionaisdevemdemonstrarquea fiscalização tributáriaéumadasmais relevantes
atividades-meiodoEstado,poisépormeiodelaquesegaranteaobtençãodasreceitasnecessáriasao
cumprimentodassuasatividades-fins.
O segredo profissional é garantia de ordem pública. Por isso o dever de informar não é imposto
àqueles que estejam legalmente obrigados a guardar sigilo das informações obtidas em razão de seu
cargo,ministério,atividadeouprofissão.
Muitasvezes, o advogado, alémdodireito, temodeverdenãodepor sobre fatosdosquais tomou
conhecimentoemrazãodesuaprofissão.
Seoadvogadoestiveratuandoemfunçãoatípica(inventariante,síndicoetc.),éobrigadoaprestaras
informações.
Sem prejuízo das imposições criminais, é vedada a divulgação, para qualquer fim, pela Fazenda
Pública e seus funcionários, de qualquer informação, recebida em razão do ofício, sobre a situação
econômicadossujeitospassivosoudeterceiros.Éosigilofiscal.
Sigilofiscal:osigilofiscal(art.198doCTN,naredaçãodaLCn.104/2001)nãoimpedequesejam
atendidas as requisições das autoridades judiciárias e dasComissões Parlamentares de Inquérito, que
fundamentadamentepodemrequisitarinformaçõesdasrepartiçõestributárias(devendopreservarosigilo
compartilhado).
Também não caracteriza quebra de sigilo fiscal o atendimento pela Receita Federal (detentora de
diversosdadoseconômicosefiscaisdoscontribuintes)de“solicitaçõesdeautoridadeadministrativano
interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo
administrativo,noórgãoounaentidaderespectiva,comoobjetivodeinvestigarosujeitopassivoaque
sereferea informação,porpráticade infraçãoadministrativa”(art.198,§1º, II,doCTN).Tampouco
representa quebra de sigilo fiscal “o intercâmbio de informação sigilosa”, que “no âmbito da
AdministraçãoPública,serárealizadomedianteprocessoregularmenteinstaurado,eaentregaseráfeita
pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a
preservaçãodo sigilo” (art. 198,§2º, doCTN).O receptor devepreservar o sigilo dos dados, pois,
conforme reconheceu o C. STF ao julgar improcedentes as ADIn 2.390/DF, 2.386/DF, 2.397/DF e
2.859/DF, em 24-2-2016, o legislador teria se preocupado em criar mecanismos que impedissem a
circulaçãoouoextravasamentodasinformaçõesrelativasaocontribuinte.Diantedascautelasfixadasna
lei, não haveria propriamente quebra de sigilo, mas, sim, transferência (compartilhamento) de
informaçõessigilosasnoâmbitodaAdministraçãoPública.
Sigilobancário:aLeiComplementarn.105/2001permitequeasautoridadeseosagentestributários
daUnião, dosEstados, doDistritoFederal edosMunicípios, desdequehajaprocesso administrativo
instauradoouprocedimentofiscalemcursoeamedidasejaindispensável,examinemdocumentos,livros
eregistrosdeinstituiçãofinanceira,independentementedeautorizaçãojudicial.
OC.STF,aojulgarimprocedentesasADIn2.390/DF,2.386/DF,2.397/DFe2.859/DF,em24-2-2016,
destacouosmaisrecentescompromissosinternacionaisassumidospeloBrasileafastouatesedequeo
acesso do Fisco aos registros bancários, sem ordem judicial, é inconstitucional, pois a norma não
autorizaaexposiçãodasinformaçõesbancáriasobtidaspeloFisco.Oqueocorrenãoépropriamentea
quebrade sigilo,masa“transferênciade sigilo”dosbancosaoFisco.Nessa transmutação, inexistiria
qualquerdistinçãoentreumaeoutraespéciedesigiloquepudesseapontarparaumamenorseriedadedo
sigilo fiscal em face do bancário. Ao contrário, os segredos impostos às instituições financeiras—
muitasdasquaisdenaturezaprivada—semanteriam,comaindamais razão,comrelaçãoaosórgãos
fiscaisintegrantesdaAdministraçãoPública,submetidosàmaisestritalegalidade.
O Plenário, conforme se extrai do Informativo STF 815, destacou que, em síntese, a Lei
Complementarn.105/2001possibilitaoacessodedadosbancáriospeloFisco,paraidentificação,com
maior precisão, por meio de legítima atividade fiscalizatória, do patrimônio, dos rendimentos e das
atividades econômicas do contribuinte. Não permitiria, contudo, a divulgação dessas informações,
resguardando-seaintimidadeeavidaíntimadocorrentista.Alémdeconsistiremmedidafiscalizatória
sigilosa e pontual, o acesso amplo a dados bancários pelo Fisco exige a existência de processo
administrativo—ouprocedimentofiscal.IssojáatrairiaparaocontribuintetodasasgarantiasdaLein.
9.784/99—entreelas,aobservânciadosprincípiosdafinalidade,damotivação,daproporcionalidadee
do interesse público—, a permitir extensa possibilidade de controle sobre os atos daAdministração
Fiscal. De todo modo, por se tratar de mero compartilhamento de informações sigilosas, seria mais
adequadosituarasprevisõeslegaiscombatidasnacategoriadeelementosconcretizadoresdosdeveres
dos cidadãos e do Fisco na implementação da justiça social, a qual teria, como um de seus mais
poderososinstrumentos,atributação.
No mesmo dia 24-2-2016, ao julgar o RE 601.314 sob o rito da Repercussão Geral, o C. STF
confirmouqueoart.6ºdaLeiComplementarn.105/2001nãoofendeodireitoaosigilobancário,pois
realiza a igualdade em relação aos cidadãos, pormeio do princípio da capacidade contributiva, bem
comoestabelecerequisitosobjetivoseotransladododeverdesigilodaesferabancáriaparaafiscal.
A Lei Complementar n. 105/2001 também garante ao Poder Legislativo Federal e às Comissões
Parlamentares de Inquérito o acesso direto (independentemente de ordem judicial) a informações e
documentos sigilosos das instituições financeiras. As requisições, porém, devem ser previamente
autorizadas pelo plenário daCâmara, do Senado ou de suas respectivasComissões Parlamentares de
Inquérito.Asinformaçõesdeverãosermantidassobsigilopelorequisitante.
A violação do sigilo está tipificada como crime peloCódigo Penal (art. 325). Sonegar documento
fiscaltambémécrime,conformeconstadoart.3ºdaLein.8.137/90.
AUnião,osEstados,oDistritoFederaleosMunicípios,naformaestabelecidaporleiouconvênio,
podem trocar informações e prestarmútua assistência na fiscalização dos tributos respectivos (inciso
XXIIdoart.37daCF,naredaçãodaECn.42/2003,c/coart.198,§2º,doCTN).
Noentanto,aojulgarasreferidasADIn,oC.STFressaltouqueosEstados-membroseosMunicípios
somentepodemobteras informaçõesprevistasnoart.6ºdaLCn.105/2001,umavezregulamentadaa
matériadeformaanálogaaoDecreton.3.724/2001,observadososseguintesparâmetros:a)pertinência
temática entre a obtenção das informações bancárias e o tributo objeto de cobrança no procedimento
administrativo instaurado;b) prévia notificação do contribuinte quanto à instauração do processo e a
todos os demais atos, garantido o mais amplo acesso do contribuinte aos autos, permitindo-lhe tirar
cópias, não apenas de documentos, mas também de decisões; c) sujeição do pedido de acesso a um
superiorhierárquico;d)existênciadesistemaseletrônicosdesegurançaquesejamcertificadosecomo
registrodeacesso;e,finalmente,e)estabelecimentodemecanismosefetivosdeapuraçãoecorreçãode
desvios.
Oart.199,parágrafoúnico,doCódigoTributárioNacionalautorizaaUniãoacelebrartratadoscom
outrospaísesparapermutarinformaçõesdeinteressedaadministraçãoedafiscalizaçãotributária.
No desempenho de suas funções, em encontrando embaraço, as autoridades administrativas e seus
agentes podem requisitar força policial. Esta também pode ser requisitada, se necessária, para a
efetivaçãodamedidaprevistanalegislaçãotributária.
Diante da extinção da CPMF, a Receita Federal editou a Instrução Normativa n. 802/2007 e
posteriormenteaInstruçãoNormativan.1.571/2015,pelasquaisasinstituiçõesfinanceirassãoobrigadas
a informar ao Fisco Federal operações financeiras que, no mês, ultrapassem os valores nelas
estabelecidos.AsinstruçõessãoquestionadassoboargumentodequedesrespeitaaLeiComplementarn.
105/2001, à medida que impõem a prestação de informações sem a necessidade da existência de
processoadministrativoinstauradoouprocedimentofiscalemcurso.Nãoháquebradesigilobancário,
mas, sim, compartilhamento do sigilo, conforme decidiu o C. STF em 24-2-2016, ao julgar as ADIn
2.390/DF,2.386/DF,2.397/DFe2.859/DF.
ALei n. 10.522/2002 dispõe sobre oCadastro Informativo dosCréditos não quitados de órgãos e
entidadesfederais.
Quanto à possibilidade de o Ministério Público requisitar diretamente informações bancárias às
instituiçõesfinanceiras,hádivergências.
O Superior Tribunal de Justiça, por sua 5ª Turma, entende que oMinistério Público também deve
pediraquebraaojuiz(Bol.AASP,n.1879,p.409).OSupremoTribunalFederal,contudo,jádeliberou
pela possibilidade excepcional de o Ministério Público requerer diretamente as informações às
instituiçõesfinanceirasquandosetratardeenvolvimentodedinheiroouverbaspúblicas,nostermosdo
princípiodapublicidadeinscritonoart.37daConstituiçãoFederal(MS21.729-DF).
Em regra, apenas lei complementar poderá prever a quebra do sigilo bancário. Daí, inicialmente,
conclui-sequeaLein.9.613,de3-3-1998,quetratadalavagemdedinheiroedecertaformapermiteo
acesso direto do Conselho de Controle de Atividades Financeiras (Coaf) a diversas movimentações
bancárias, violavao art. 192daConstituiçãoFederal quanto àquebrado sigilo.Hoje, perceboqueo
entendimentoeraequivocado,poisórgãodanaturezadoCoafapenascompartilhasigilos,deformaque
exercerelevantefunçãosocialsemviolaraprivacidadeouaintimidadedequemquerqueseja.
Empolêmicadecisãodesetembrode2011,queafastouosentendimentosde1ºe2ºgrausdaJustiça
FederaleaposiçãodoMinistérioPúblicosobreotema,oSTJafastourelatóriodoCoafutilizadocomo
prova, sob o fundamento de que o documento somente deveria ser aceito se antes de sua elaboração
estivessemesgotadasasdemaisviasinvestigatórias(aoapreciaroHC191.378).
A Emenda Constitucional n. 40, de 29-5-2003, autoriza que o sistema financeiro nacional seja
reguladoporleiscomplementaresdiversas(oquenalinguagempopularfoidenominadoregulamentação
fatiada).
Inviolabilidade de domicílio: A Constituição Federal, em seu art. 145, § 1º, estabelece que a
administração tributária deve exercer suas atividades com respeito aos direitos individuais, entre os
quaissedestacaainviolabilidadededomicílio.Nessesentido,STF—RTJ,162:249.
Havendoexpressaresistênciacontraaaçãofiscal,aadministraçãotributáriadeverequereraoPoder
Judiciárioummandadodebuscaeapreensão,podendoocontribuinteserenquadradonoart.1º,I,daLei
n.8.137/90(quetratadoscrimescontraaordemtributária).
QUADROSINÓTICO—AFISCALIZAÇÃOTRIBUTÁRIA
Afiscalizaçãotributária
→ Sigilo fiscal: é vedada a divulgação, para qualquer fim, pela Fazenda Pública e seusfuncionários, de qualquer informação, recebida em razão do ofício, sobre a situaçãoeconômicadossujeitospassivosoudeterceiros.Osigilopodesercompartilhadocomasautoridades judiciárias e as CPIs federais ou estaduais, que fundamentadamente podemrequisitarinformaçõesdasrepartiçõestributárias.
Afiscalizaçãotributária
→Sigilobancário:ALCn.105/2001permitequeasautoridadeseosagentestributáriosdosentes políticos, desde que haja processo administrativo instaurado ou procedimento fiscalem curso e a medida seja indispensável, examinem documentos, livros e registros deinstituição financeira, independentemente de autorização judicial. Permite, ainda, ao PoderLegislativoFederaleàsCPIs federaisouestaduais (municipais,não,poisvereadoresnãotêmasmesmasprerrogativasdosDeputados)oacessodiretoainformaçõesedocumentossigilososdasinstituiçõesfinanceiras.
→ Inviolabilidade de domicílio: a administração tributária deve exercer suas atividades com
respeitoaosdireitosindividuais,entreosquaissedestacaainviolabilidadededomicílio(art.145,§1o,daCF).Casohajaresistênciadevesersolicitadaordemjudicial.
14.CERTIDÕESNEGATIVAS
Quandoexigível,aprovadequitaçãodeumtributoseráfeitapormeiodeumacertidãonegativa.
Orequerimentodacertidãodevecontertodososdadosnecessáriosàsuaexpedição.Acertidãodeve
serexpedidaemdezdiasdadatadorequerimento.
Temomesmovalordacertidãonegativaaquelaqueconsignaaexistênciadecréditosnãovencidos,
créditosqueestãosendoexecutadosmascompenhoraefetivadaecréditoscomexigibilidadesuspensa.É
adenominadacertidãopositivacomefeitodenegativa.
Súmula446doSTJ:“Declaradoenãopagoodébitotributáriopelocontribuinte,élegítimaarecusa
deexpediçãodecertidãonegativaoupositivacomefeitodenegativa”.
Apráticadeato indispensávelàdefesadeumdireitopodeocorrer independentementedeprovada
quitaçãodadívida.
Acertidão“negativa”expedidacomdolooufrauderesponsabilizapessoalmenteofuncionárioquea
expedirpelocréditotributárioejurosdemora,semprejuízodassançõescriminais.
QUADROSINÓTICO—CERTIDÕESNEGATIVAS
CertidõesnegativasTemomesmovalordacertidãonegativaaquelaqueconsignaaexistênciadecréditosnãovencidos,créditosqueestãosendoexecutados,mascompenhoraefetivada,ecréditoscomexigibilidadesuspensa.
15.OSIMPOSTOSMUNICIPAIS
Nostermosdosarts.156daLeiMaiore32doCódigoTributárioNacional,competeaosMunicípios
instituirosimpostosdossubitensaseguirrelacionados.
15.1.IMPOSTOSOBREAPROPRIEDADEPREDIALETERRITORIALURBANA—IPTU
OfatogeradordoIPTUéapropriedade,odomínioútilouapossedebemimóvel(pornaturezaoupor
acessãofísica)localizadonazonaurbanadoMunicípio.
Contribuinte,nostermosdoart.34doCódigoTributárioNacional,éoproprietáriodoimóvel(quando
todososdireitosdapropriedadeseencontramnasmãosdeumsótitular),otitulardoseudomínioútil(a
propriedade pode estar fracionada, a exemplo do direito real de superfície, quandoo imposto deverá
recairsobreotitulardodomínioútilenãosobreosenhoriodireto)ouseupossuidoraqualquertítulo
(desdequehajaânimodedono).
Posseéasituaçãodetodoaquelequetem,defato,oexercício,plenoounão,dealgumdospoderes
inerentesàpropriedade.
Domínioútilsignificausufruirdacoisaalheiacomosefosseprópria,pagando-seaoproprietárioum
valordeterminado.
Propriedade é o direito de utilizar, usufruir e dispor de algum bem. Também implica o direito de
reaverestebemcasoalguémotomeoupossuaindevidamente(jusvindicandi—art.1.228doCC).
Caso os elementos da propriedade não estejam reunidos sob o poder de uma só pessoa, o IPTU
recairá sobre aquele que detém o seu domínio útil ou a sua posse. Se há propriedade plena, se os
elementosdapropriedadenãoestãodesdobrados,contribuinteéoproprietário.
Conforme já lecionavaAliomarBaleeiro (Direito tributário, cit., p. 151), emhipótesequehoje se
aplica aos acampamentos de sem-teto e sem-terra, “Nos vários casos de posse de terras públicas, ou
mesmodeparticulares,opossuidorefetivopoderáseralvodoimposto.Posseaqualquertítulo—dizo
CódigoTributárioNacional,assegurandoopçõesaolegisladorcompetenteparadecretarotributo”.
Paraomestre,posseéatributodapropriedadeedeveserenquadradanoconceitodestaparaefeitos
dodireitofiscal(p.1498).Assim,emquepeseaConstituiçãopreveroIPTU,sobreapropriedade,alei
municipalpodeincluiropossuidorcomânimodedonoentreoscontribuintes.
No tocante ao direito de superfície (arts. 21 a 24 da Lei n. 10.257/2001 e arts. 1.369 a 1.377 do
CódigoCivil), segundoentendimentodaprofessoraValériaFurlan, comoqual estamosdeacordo, “o
superficiáriopoderáfigurarcomocontribuintedoIPTUumavezquetambémencontra-senumasituação
quelheconferecapacidadecontributiva”(IPTU,2.ed.,rev.,atual.eampl.,SãoPaulo:Malheiros,p.86).
Súmula 399 do STJ: “Cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU”. O
Município pode optar, por exemplo, entre o promitente comprador ou o proprietário, conformeREsp
1.110.551,julgadosoboritodoart.543-CdoCPC/73.
Osimplesdetentor,opossuidordiretodeumimóvel(aexemplodolocatário),nãoécontribuintedo
IPTU,parecendooportunorelembrarqueasconvençõesfirmadasentreparticulares(inclusiveaprevista
noart.22,VIII,daLeideLocação)nãopodemseropostascontraaFazendaPública(art.123doCTN),
salvodisposiçãodeleiemcontrário.
A zona urbana dos Municípios é definida em lei municipal. Contudo, para evitar abusos dos
Municípios(queafimdecobraroIPTUpodiameditarleismunicipaisconsiderandocomozonaurbanaa
totalidadedesuaárea),oCódigoTributárioNacional(leifederaldenaturezacomplementar)exigeque
pelomenosdoisdoscincorequisitosprevistosemseuart.32estejampresentesparaqueumlocalpossa
serconsideradozonaurbana.OsdoisrequisitosexigidosdevemserconstituídosoumantidospeloPoder
Público.
As áreas urbanizáveis (não contíguas à área urbana), ou de expansão urbana (áreas urbanas por
equiparação,contíguasàáreaurbana),podemserconsideradasurbanasparafinsdeincidênciadoIPTU,
desdeque tais regiõesestejamdefinidasemleimunicipale inseridasemloteamentosaprovadospelos
órgãoscompetentes.
Em regra, portanto, para fins de IPTU, prevalece o critério da localização do imóvel, conforme
previsto no art. 32 do Código Tributário Nacional. Contudo, caso o imóvel comprovadamente seja
utilizadoemexploraçãoextrativavegetal,agrícola,pecuáriaouagroindustrial,aindaquelocalizadoem
áreaurbana,estarásujeitoapenasaoITR,prevalecendooart.15doDecreto-Lein.57/66sobreoart.32
do Código Tributário Nacional (cf. RE-STF 140.773-5-SP e Declaração de Inconstitucionalidade n.
0000380-2/10, 1º Tribunal de Alçada Civil de São Paulo). No mesmo sentido os REsp 492.869 e
738.628,julgadospelas1ªe2ªTurmasdoSTJnoanode2005,quereconhecemnoDecreto-Lein.57/66
força de lei complementar, e o REsp 1.112.646, julgado em 26-8-2009 na forma do art. 543-C do
CPC/73).
A função do IPTU é predominantemente fiscal. Contudo, conforme já foi visto ao tratarmos do
princípio da capacidade/progressividade (item 2.4), o IPTU pode ser classificado como de função
extrafiscalquandoaprogressividadedasalíquotasnotempovisadesestimularamanutenção,dentroda
área do plano diretor, de solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado. Na hipótese são
necessáriasaleiespecíficamunicipaleanormafederal(art.182,§4º,daCFeart.7ºdaLeiFederaln.
10.257/2001).
Aprogressividadedasalíquotastambémpodeterfunçãofiscaleserdecorrentedousodoimóvel,da
sualocalizaçãooudoseuvalor(cf.EC29).VersobreotemaoRE423.768-7.
ASúmula539doSTForientaqueaalíquotareduzidaparaquemsópossuiumimóveleneleresideé
constitucional.EaSúmula589doSTFindicaainconstitucionalidadedeadicionalprogressivoemrazão
donúmerodeimóveisdocontribuinte.
A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel, ou seja, seu preço à vista em uma venda
realizadasobcondiçõesnormais(valordoterreno+valordaconstrução).Ovalornormalmenteéfixado
pela repartição competente, não está sujeito à anterioridade nonagesimal do art. 150, III, c, da
Constituição Federal e não são considerados nos seus cálculos os bensmóveismantidos, em caráter
permanenteoutemporário,noimóvel,normarelevanteparaoshotéiseestabelecimentossimilares.
Olançamentocostumaserfeitodeofício,combasenoscadastrosdasrespectivasPrefeituras,porém
faculta-seaocontribuinteacontestaçãodovalor(art.148doCTN).
“ÉdefesoaomunicípioatualizaroIPTU,mediantedecreto,empercentualsuperioraoíndiceoficial
decorreçãomonetária”(Súmula160doSTJ).
“O Imposto Predial e Territorial Urbano só pode ser majorado por lei, sendo insuficiente a que
autorizaoPoderExecutivoaeditarplantasgenéricascontendovaloresquealteremabasedecálculodo
tributo”(Súmula13doextinto1ºTACSP).
Súmula397doSTJ:“OcontribuintedoIPTUénotificadodolançamentopeloenviodocarnêaoseu
endereço”.
15.2.IMPOSTOSOBREATRANSMISSÃOINTERVIVOSDEBENSIMÓVEISEDIREITOSAELESRELATIVOS
PelaatualConstituiçãodaRepública,oITBIédecompetênciadoMunicípiodasituaçãodobem(art.
156, II). Portanto, o art. 35 do Código Tributário Nacional está derrogado, já que hoje somente as
transmissõesemvirtudededoaçõesouherançasaindaestãosujeitasaoimpostoestadual(art.155,I,da
CF).
Noscasosdeextinçãodecondomíniooudepartilhaemseparação,seforemrespeitadososquinhões
quecadainteressadojápossuíaanteriormente,nãohaveráincidênciadoITBI.
Ofatogeradordo ITBI (antesconhecidocomoSISA)éa transmissão intervivos, aqualquer título
(excetodoação—cf. item16.1),poratooneroso,dapropriedadeoudodomínioútildebens imóveis
(urbanosoururais),pornaturezaouporacessãofísica(art.79doCC).TambémsesujeitamaoITBIa
transmissãodedireitosreaissobreimóveis(excetosedireitosreaisdegarantia)eacessãodedireitos
relativosàstransmissõesantesreferidas(art.35doCTN).
Aexigibilidade sedácomo registro imobiliário,nos termosdoart. 1.245doCódigoCivil.Nesse
sentido:
“Tributário—ImpostodeTransmissãodeBensImóveis—Fatogerador—Registroimobiliário(C.
Civil, art. 530).Apropriedade imobiliária apenas se transfere como registrodo respectivo título (C.
Civil, art. 530).O registro imobiliário é o fato gerador do ImpostodeTransmissãodeBens Imóveis.
Assim, a pretensão de cobrar o ITBI antes do registro imobiliário contraria o ordenamento jurídico”
(STJ,1ªTurma,REsp12.546-RJ).Nomesmosentido,oAgravoRegimentalnoRecursoExtraordinário
comAgravon.765899,Rel.Min.DiasToffoli,1ªTurmadoSTF,j.11-2-2014.
Promessa de compra e venda sem pacto de arrependimento e registrada no RI gera direito real à
aquisição.Háqueseobservar,porém,que,aojulgaroARE805859,em10-2-2015,oSTFconcluiuque
aobrigaçãotributáriasurgeapartirdaverificaçãodeocorrênciadasituaçãofáticaprevistanalegislação
tributária, a qual, no caso do ITBI, deriva da transmissão da propriedade imóvel. Nos termos da
legislação civil, a transferência do domínio sobre o bem torna-se eficaz a partir do registro. Assim,
pretenderacobrançadoITBIsobreacelebraçãodecontratodepromessadecompraevenda implica
considerarconstituídoocréditoantesdaocorrênciadofatoimponível.
Observe-se,porém,que,seotributoforrecolhidoanteriormenteaoregistroimobiliárioeonegócio
nãoforconcretizado,ocontribuinteterádireitoàrestituição.Nessesentido:TAPR,1ªCâm.Cív.,Ac.em
ACeReex.Nec.9.285—Catanduva,Rel.Des.OtoSponholz.Decisão:unânime—publ.em23mar.
1993,Juis,Saraiva,n.17.
Imóveis por natureza são o solo com a sua superfície, os seus acessórios e adjacências naturais,
compreendendoasárvoresefrutospendentes,oespaçoaéreoeosubsolo.
Imóvel por acessão física é tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, como a
sementelançadaàterra,osedifícioseconstruçõesetc.,demodoquenãosepossaretirarsemdestruição,
modificação,fraturaoudano.
Acessão de direitos relativa à transmissão de bens imóveis assim como a transmissão de direitos
reais (arts. 1.378, 1.390 e 1.414, todos do CC) também estão sujeitas ao ITBI. Excetua-se apenas a
transmissãodedireitosreaisdegarantia(como,p.ex.,ahipotecaeaanticrese—arts.1.473e1.506do
CC),quenãoestásujeitaaesteimposto.
ConformejádecidiuaCorteSuprema(RTJ,51:62),naviosnãosãoimóveis(art.478doCCom).
Deacordocomoqueestabeleceo§2ºdoart.156daConstituiçãoFederal(querecepcionouoart.37
doCTNeseusparágrafos),oITBInãoincidesobreatransmissãodebensoudireitosincorporadosao
patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital (leia-se pagamento de capital nela subscrito),
desincorporação do imóvel da pessoa jurídica e restituição àquele que o entregou como forma de
integralizaçãodocapitalsocial,nemsobreatransmissãodebensedireitosdecorrentesdefusão(união
de duas ou mais sociedades para a criação de uma sociedade nova), incorporação (uma ou mais
sociedadessãoabsorvidasporoutra),cisãoparcial(asociedadecindidasubsistemastransfereparcelas
deseupatrimônioparaoutraououtrassociedades),cisãototal(quandoasociedadecindidanãosubsiste,
pois transferea integralidadedeseupatrimônioparaoutraououtrassociedades), transformação(mera
mudança do tipo societário) ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante(maisde50%dareceitaoperacionalnoperíododescritoemlei—art.37doCTN)do
adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento
mercantil(arts.36e37doCTNc/cosarts.220,227,228e229daLein.6.404/76).
Conforme já decidiu o extinto Tribunal de Alçada do Paraná, “Verifica-se a impossibilidade da
incidência de tributo municipal denominado ITBI, em caso de transmissão de bens oriundos de
dissoluçãoparcialdesociedade,ondevêmosmesmosseincorporaraopatrimôniodesócioquedelase
retira” (Ac. 7.828 doTAPR, 5ª Câm.Cív., Reex.Nec. eAC 116.782.600—Curitiba, Rel. Juiz Tufi
MaronFilho,j.10-6-1998,publ.em7ago.1998).
AsalíquotasdoITBIsãofixadasnasleisordináriasdosMunicípioscompetentese,aocontráriodo
dispostonaConstituiçãode1967(art.23,§2º),hojenãoháprevisãodefixaçãodelimitespornorma
federalinfraconstitucional.
É vedada a fixação de alíquotas progressivas, conforme consta das Súmulas 656 do STF e 45 do
extinto1ºTribunaldeAlçadaCivildeSãoPaulo.VerdiscussõessobreotemanoRE562.045,julgado
em 6-2-2013, no qual foram admitidas alíquotas progressivas do ITCMD de acordo com o valor da
herança.
Abasedecálculodoimpostoéovalorvenaldobemenãoopreçoconvencionadopelaspartes.Valor
venaldeumbeméaqueledeterminadopelascondiçõesdemercado,enquantopreçoéumcritérioque
podeserlivrementepactuadoentreaspartes.Háprecedentes,queentendocorretos,nosentidodequeos
ônusreaissobreobemdevemserabatidos(IncidentedeInconstitucionalidaden.70014871032,TJRS,j.
7-8-2006),masinúmerasleismunicipaisvedamoabatimento.
Ovalor venal para fins de ITBI não coincide necessariamente comvalor venal para fins de IPTU,
conformejádecidiuoSTJnoARESP424.455,DJEde20-2-2014.
CasooFisconãoaceiteovalordeclaradopelaspartes,podeefetivaroarbitramentoprevistonoart.
148doCódigoTributárioNacional.
Naarremataçãoabasedecálculoéovalordolanceaceito.
OcontribuintedoITBIéapessoaindicadanaleidoMunicípiocompetente.Emregraéoadquirente
doimóvel.
Olançamentoéfeitopordeclaraçãodocontribuinte,emborapossaocorrerolançamentodeofícionos
casosdenãorecolhimentodovalordevidoourecolhimentofeitoamenor.
“Élegítimaaincidênciadoimpostodetransmissãointervivossobreatransferênciadodomínioútil”
(Súmula326doSTF).
Deacordocomoart.2.038doCódigoCivilficaproibidaaconstituiçãodeenfiteusesesubenfiteuses,
subordinando-seasexistentes,atésuaextinção,àsdisposiçõesdoCódigoCivilanterior,Lein.3.071,de
1ºdejaneirode1916,eleisposteriores.
Aenfiteusedosterrenosdemarinhaeacrescidos,contudo,subsisteeregula-seporleiespecial(Dec.-
Lei n. 9.760, de 5-9-1946). O pagamento do laudêmio (taxa) no caso de transferência de imóvel
submetidoaoregimedeenfiteusenãodispensaopagamentodoITBI.
Ousucapião e a desapropriação são formasde aquisiçãooriginária da propriedade e por isso não
autorizamaincidênciadoITBI(STF,RDA,73:160eRTJ,117:652).Atransmissãodeimóvelparafins
dereformaagráriaestáimuneatodososimpostos(art.184,§5º,daCF).
15.3.DOIMPOSTOSOBRESERVIÇOSDEQUALQUERNATUREZA
OISSouISSQNédecompetênciadosMunicípios(art.156,III,daCF)enoanode1965substituiuo
antigoImpostodeIndústriaseProfissões.Suafunçãoépredominantementefiscal.
O fato gerador do ISS é a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem
estabelecimento fixo, de serviços de qualquer natureza, enumerados em lei complementar de caráter
nacional, desde que tais serviços não estejam compreendidos na competência dos Estados. Ou seja,
somente pode ser cobrado ISS daqueles serviços (físicos ou intelectuais) previstos na lista que
acompanhaalegislaçãopertinenteequenãoestejamcompreendidosnaáreadoICMS.
Observadaa leicomplementardaUnião, inclusivequantoà listadeserviços,osMunicípiospodem
instituiroISS,descrevendooseufatogeradoremleiordináriamunicipal.
Essencialmente o que se tributa é o serviço prestado com fins econômicos e habitualidade, sem
relaçãodeemprego.
Serviçopúblicocompulsório,remuneradomediantetaxa,nãoestásujeitoaoISS.
O serviço notarial e de registro, contudo, está sujeito ao ISS, conforme decidiu o STF ao julgar a
ADIn3089.
Estão expressamente sujeitos ao ICMS e não ao ISS os serviços de transporte interestadual,
intermunicipal e de comunicação. Serviço de transporte de natureza municipal está sujeito ao ISS,
conformeconstado item16.01da listaanexaàLeiComplementarn.116/2003e jáestavaprevistono
item97dalistaanexaaoDecreto-Lein.406/68.
AexploraçãoderodoviamedianteacobrançadepedágioéserviçoqueautorizaoMunicípioemcujo
territóriohajaparceladaestradaexploradaa instituiro ISS,conformeconstadaLeiComplementarn.
116/2003(item22.01).
ParaqueincidaoISSexige-seahabitualidadeeafinalidadelucrativaquantoaosserviçosprestados,
aindaqueestesnãoseconstituamcomoatividadeprincipaldoprestador.Oimpostotambémincidesobre
o serviço proveniente de outro país ou cuja prestação tenha se iniciado naquele. Não incide, porém,
sobreasexportaçõesdeserviçosparaoexterior(art.2º,I,daLCn.116/2003).
QuantoàincidênciadeISSouICMSsobredeterminadosnegócios,devemserobservadasasseguintes
regras:
1)OfornecimentodemercadoriascomprestaçãodeserviçosnãoespecificadosnalistadoISSfica
sujeitoaoICMS,nostermosdoart.2º,IV,daLeiComplementarn.87/96.Abasedecálculoéovalor
totaldaoperação,asomadoserviçoedamercadoria.Éocasodosrestaurantes,conformeSúmula163
doSTJ.
2) Os serviços especificados na lista anexa ao Decreto-Lei n. 406/68 ou na Lei Complementar n.
116/2003 e na lei do Município competente ficam sujeitos apenas ao ISS, ainda que sua prestação
envolvaofornecimentodemercadorias.Abasedecálculoéovalortotaldaoperação.
3) Tratando-se de atividademista, fica sujeita ao ICMS amercadoria fornecida com prestação de
serviços especificados na lista, desde que na própria lista conste ressalva neste sentido.Nahipótese,
conformeconstadoart.13,IV,aeb,daLeiComplementarn.87/96edoart.7º,§2º,eincisos14.01,
14.03e17.11dalistaanexaàLeiComplementarn.116/2003,abasedecálculodoICMSéopreçoda
mercadoriaeabasedecálculodoISSéoresultadodaseguinteoperação:preçototaldaoperação—o
valordamercadoria=basedecálculodoISS.
Citem-se,porexemplo,oitemdalistaanexaàLeiComplementarn.116/2003,queprevêaincidência
do ISS sobre os serviços de recondicionamento de motores, em que o valor das peças e partes
empregadaspeloprestadordoserviçoficasujeitoaoICMS.
OSupremoTribunalFederal,emconformidadecomaopiniãogeraldos juristas, jádeliberouquea
listaétaxativa,istoé,somentesãotributáveisosserviçosnelamencionados.Contudo,aprópriaCorte
Supremaadmitiuainterpretaçãoanalógicadalista(RDA,118:155),decisãoquesegundoalgunsjuristas
violaosprincípiosdaestritalegalidadeeoart.108,§1º,doCódigoTributárioNacional(“Oemprego
daanalogianãopoderáresultarnaexigênciadetributonãoprevistoemlei”).
Conforme lecionaOdmirFernandes,naobracoletivaCódigoTributárioNacional comentado (São
Paulo,RevistadosTribunais,1999,p.324),“Adoutrinaeajurisprudênciafirmaramoentendimentode
quealistadeserviçosétaxativa,mascomportainterpretaçãoamplaeanalógica(STF,noRE75.952-SP,
RTJ,63:1980).OSuperiorTribunaldeJustiçaadmiteainterpretaçãoextensivaeanalógicadalistade
serviços, mas veda a aplicação da analogia. Aquelas respeitam os marcos normativos. A última
acrescentafatosnovos(STJ,2ªTurma,REsp1.837/SP,DJU10-9-1990)”.
Entendo que a dinâmica hoje verificada nas práticas comerciais justifica a interpretação analógica
autorizadapeloSupremoTribunalFederal,jáqueaolegisladornãoseriapossívelpreverasderivações
de serviços hoje existentes. O § 3º do art. 1º da Lei Complementar n. 116/2003, a fim de evitar
dissimulações,trazqueaincidênciadoimpostonãodependedadenominaçãodadaaoserviçoprestado.
AbasedecálculodoISS,paraasempresas,éopreçodoserviçoprestado.Jánocasodotrabalho
pessoal do contribuinte, o imposto normalmente é fixo e determinado de acordo com a atividade
desenvolvida.
Nocasodeserviçosprestadosporsociedadedeprofissionaisdeumamesmacategoria(sociedades
uniprofissionais e não pluriprofissionais), a base de cálculo é feita em relação a cada profissional
habilitado,sócio,empregadoounão,quepresteserviçosemnomedasociedade(art.9º,§3º,doDec.-
Lein.406/68).OvalordoISSdevidopelasociedade,portanto,corresponderáaovalordoimpostofixo
multiplicadopelonúmerodeprofissionaisqueintegramasociedade,comosóciosouempregados.
A Súmula 524 traz que “No tocante à base de cálculo, o ISSQN incide apenas sobre a taxa de
agenciamento quando o serviço prestado por sociedade empresária de trabalho temporário for de
intermediação, devendo, entretanto, englobar também os valores dos salários e encargos sociais dos
trabalhadoresporelacontratadosnashipótesesdefornecimentodemãodeobra”.
AsalíquotassãofixadaspeloMunicípiocompetenteparaainstituiçãodoimposto,masosincisosI,II
eIIIdo§3ºdoart.156daLeiMaior,comaredaçãodaEmendaConstitucionaln.37/2002,autorizam
que lei complementar federal fixe as alíquotas máximas e mínimas do ISS, exclua de sua incidência
exportaçõesdeserviçosparaoexteriorereguleaformacomoisenções,incentivosebenefíciosfiscais
serãoconcedidoserevogados.
ALCn.157,publicadaem30dedezembrode2016,aoestabeleceraredaçãodoart.8º-AdaLCn.
116/2003, definiu a alíquota mínima do ISS em 2%, percentual que, aliás, é o mesmo que estava
provisoriamentefixadopeloart.88doADCTdesde2002.AsprincipaisnovidadesdaLCn.157,apóso
veto de alguns dos seus dispositivos, são a vedação expressa de benefícios fiscais que culminem em
cargatributáriamenorqueadecorrentedaalíquotade2%(§§1ºa3ºdoart.8º-AdaLCn.116/2003),a
tipificaçãocomoatodeimprobidadeadministrativadequalqueraçãoouomissãoqueconceda,aplique
oumantenhabenefíciotributáriooufinanceiroquecontrarieaLCn.157eadeterminaçãodequeosentes
federados,noprazodeumano(até30dedezembrode2017),revoguemasnormaslocaisquecontrariem
odisposto no caput e no § 1º do art. 8º-A da LC n. 116/2003 (alíquotamínima de 2% e vedação a
benefíciostributáriosoufinanceirosquediretaouindiretamentereduzamacargatributáriamínima).
A alíquota máxima é de 5%, conforme estabelecia o art. 4º da Lei Complementar n. 100/99 e
atualmente consta do art. 8º, II, da Lei Complementar n. 116/2003. O inciso I do art. 8º da Lei
Complementar n. 116/2003, que autorizava alíquotas de até 10%para jogos e diversões públicas, foi
vetadoporsugestãodoMinistériodoTurismo.
Comooempregado,otrabalhadoravulsoprestaserviçosnadependênciadaqueleparaquemtrabalha
enãoé contribuintedo ISS.Valedizer: casodois advogadosmontemumescritórioe contratemcomo
empregado um terceiro advogado, o imposto será calculado com base no número de profissionais
daquele escritório. Responsáveis pelo pagamento do imposto, porém, serão apenas os sócios do
escritório,jáqueoempregadonãoécontribuintedoISS.
OcontribuintedoISSéaempresa,outrabalhadorautônomo,queprestaoserviçotributável(art.10
doDec.-Lein.406/68eart.5ºdaLCn.116/2003).
Osmunicípios e oDistrito Federal,mediante lei, poderão atribuir a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, independentemente da
retenção do tributo na fonte, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em
carátersupletivo,inclusivenoqueserefereamultaeoutrosacréscimoslegais.
A fim de evitar conflitos de competência entre osMunicípios, o art. 12 doDecreto-Lei n. 406/68
estabeleciaque“considera-se localdaprestaçãodoserviço:a)odoestabelecimentoprestadorou,na
faltadeestabelecimento,ododomicíliodoprestador;b)nocasodeconstruçãocivil,o localondese
efetuaraprestação”.
Contudo, conforme já alertavaomestreCleberGiardino emartigopublicadona ediçãode16dez.
1984dojornalOEstadodeS.Paulo,p.68,“Emsínteseépossívelconcluirque:
a)osistematributáriobrasileiro,comoestruturadopelaConstituiçãoFederal,obrigaqueacompetênciatributária dos municípios, em matéria de Imposto Sobre Serviços, seja qualificada por critérioterritorial;
b)vinculam-seàcompetênciadecadamunicípioosfatosespecíficosemquesetraduzamaterialidadedoImposto Sobre Serviços (a dizer, o desempenho concreto de atos materiais definíveis como deexecuçãodecontratosde serviço)ocorridos emseu respectivo território; logo, localdaprestaçãoéaqueleondematerialmenteexecutadoo serviço;omunicípiocompetentepara tributaressaprestaçãoserásempreeexclusivamenteaqueleemcujoterritórioforamosserviçosexecutados;
c) o art. 12 do Decreto-Lei n. 406, de 1968 — embora possa ser tido como da natureza das leiscomplementares dispositivas acerca de conflitos de competência — é inaplicável no que veiculafórmulalegislativaincompatívelcomosprincípiosassimclaramentepostospeloTextoConstitucional(porexemplo,sualetra‘a’,quandodiversososlocaisdaprestaçãoedoestabelecimentooudomicíliodoprestador)”.
Nomesmosentido,oProfessorRoqueCarrazzasustentaque“adespeitodocomandoinsertonoartigo
12,doDec.-lei406/68,oimpostosobreserviçosdequalquernatureza(ISS)ésempredevido(enãosó
no caso da construção civil) no município onde o serviço é positivamente prestado, ainda que o
estabelecimentoprestadorestejasituadoemoutromunicípio”(Curso,cit.,p.309).
Nessesentido,
“aojulgaroREsp1.160.253,j.de10-8-2010,asegundaTurmadoSTJdecidiuqueoISSdecorrente
de serviços prestados por empresa médica era devido no município de Nova Canaã (onde se deu a
prestaçãodoserviço)enãoaomunicípiodePonteNova(ondeaempresaestálocalizada).Daementado
acórdãoseextrai:‘1.Deacordocomosarts.3ºe4ºdaLC116/2003,amunicipalidadecompetentepara
realizaracobrançadoISSéadolocaldoestabelecimentoprestadordosserviços.Considera-secomo
tal a localidade em que há uma unidade econômica ou profissional, isto é, onde a atividade é
desenvolvida, independentemente de ser formalmente considerada como sede ou filial de pessoa
jurídica’”.
No mesmo sentido, ao julgar o REsp 1060210, em caso que envolvia leasing financeiro, o STJ
concluiu que, a partir daLC n. 116/2003, omunicípio competente para exigir o ISS é aquele onde o
serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim entendido o local onde se
comprove haver unidade econômica ou profissional da instituição financeira com poderes decisórios
suficientesàconcessãoeaprovaçãodofinanciamento—núcleodaoperaçãodeleasingfinanceiroefato
geradordotributo.
Porfim,em6-11-2014,aojulgaroREsp1.439.753-PE,oSTJexplicitouqueécompetenteparaimpor
oISSincidentesobreaprestaçãodeserviçooMunicípioondeseverificaonúcleodoserviço.Nocaso
concretoseverificouquecompetenteparaexigiroISSdoserviçodeanáliseclínica(item4.02dalista
anexaàLCn.116/2003)eraoMunicípionoqualfoifeitaacontrataçãodoserviço,acoletadomaterial
biológicoeaentregadorespectivolaudo,aindaqueaanálisedomaterialcoletadotenhasidorealizada
em unidade localizada em outro Município, pois a empresa contribuinte, a despeito de manter seu
laboratório em determinado Município, estabeleceu unidade econômica e profissional em outra
municipalidadecomescopodedisponibilizarosseusserviçosdeanálisesclínicasparaaspessoasdessa
localidade. Esse tipo de estabelecimento constituiu unidade econômica porque é lá onde usualmente
contrata-seoserviço,providencia-seopagamentoeencerra-seaavença,comaentregadolaudotécnico
solicitadopeloconsumidor.Tambémsecaracterizacomounidadeprofissional,umavezquenesselugar
dá-se a coleta do material biológico, o qual exige conhecimento técnico para a extração, o
acondicionamentoeotransporteatéolaboratório.
Destacou-se,ainda,quenãoépossíveldecomporoserviçoeovaloraser tributado.Issoporqueo
ISSédevidoaoprimeiroMunicípio,emqueseestabeleceuarelaçãojurídico-tributária,eincidesobrea
totalidadedopreçodoserviçopago,nãohavendofalaremfracionamento,anteaimpossibilidadetécnica
desedividiroudecomporofatoimponível.
NasnaçõesemqueosMunicípiosintegramafederaçãoedispõemdeamplacompetênciatributária,
somentepodeseraceitoumsistemaquedefinaacompetênciatributáriaquantoaoISSdeacordocomo
localondeofatogerador(prestaçãodosserviços)efetivamenteocorre,sobpenadeincentivarmosuma
verdadeira guerra tributária entre Municípios e privilegiarmos aqueles prestadores de serviços que
buscamfraudaroFiscoinstalandoficticiamenteseusestabelecimentosemMunicípiosquecobramoISS
comalíquotasmínimas.NessesentidooREsp783.022,j.5-2-2009.
ALeiComplementar n. 116/2003, em seu art. 3º,mantéma regra pela qual o serviço considera-se
prestadoeoimpostodevidonolocaldoestabelecimentodoprestador.Noentanto,deacordocomoart.
4º do mesmo diploma legal, considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte
desenvolvaaatividadedeprestaroserviço.Asnormas,somadasaosincisosIaXXIIdoart.3ºdaLCn.
116/2003,naredaçãodaLCn.157/2016(queexplicitaminúmerashipóteses,alémdaconstruçãocivil,
nasquaisoISSédevidoaoMunicípioemcujoterritórioserealizaofatogerador),levamàconclusãode
queemregraoMunicípiocompetenteparaexigiroISSéaquelenoqualoserviçoérealizado.
“OISSincidenaoperaçãodearrendamentomercantildecoisasmóveis”(Súmula138doSTJ).
Aoconcluirojulgamentodedoisrecursosextraordináriosemquesediscutiaaconstitucionalidade,ou
não, da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza — ISS sobre operações de
arrendamento mercantil (leasing) — o STF deu provimento ao RE 547.245/SC, interposto pelo
Município de Itajaí, e negou-se provimento ao RE 592.905/SC, interposto por instituição financeira.
Afirmou-se, quanto ao caráter jurídico do contrato de arrendamentomercantil, que ele seria contrato
autônomoquecompreenderiatrêsmodalidades:1)oleasingoperacional;2)oleasingfinanceiroe3)o
chamadolease-back(Resoluçãon.2.309/96doBACEN,arts.5º,6ºe23,eLein.6.099/74,art.9º,na
redaçãodadapelaLein.7.132/83).Asseverou-seque,noprimeirocaso,haverialocação,e,nosoutros
dois,serviço.Ressaltou-sequeoleasingfinanceiroseriamodalidadeclássicaoupuradeleasinge,na
prática, a mais utilizada, sendo a espécie tratada nos recursos examinados. Esclareceu-se que, nessa
modalidade, a arrendadora adquire bens de um fabricante ou fornecedor e entrega seu uso e gozo ao
arrendatário,mediante pagamento de uma contraprestação periódica, ao final da locação abrindo-se a
este a possibilidade de devolver o bem à arrendadora, renovar a locação ou adquiri-lo pelo preço
residual combinado no contrato. Observou-se que preponderaria, no leasing financeiro, portanto, o
caráter de financiamento e nele a arrendadora, que desempenha função de locadora, surgiria como
intermediáriaentreofornecedorearrendatário.Apóssalientarquealeicomplementarnãodefineoqueé
serviço, mas apenas o declara, para os fins do inciso III do art. 156 da CF, concluiu-se que, no
arrendamentomercantil(leasingfinanceiro)—contratoautônomoquenãoécontratomisto,cujonúcleoé
ofinanciamentoenãoumaprestaçãodedar—,porserfinanciamentoserviço,poderiasobreeleincidir
oISS,resultandoirrelevanteaexistênciadeumacompra.
Observe-sequeasimpleslocaçãodebensmóveisnãoestásujeitaaoISS,conformedecidiuoC.STF
emRecursoExtraordináriointerpostoporempresadelocaçãodeguindastes(InformativoSTF207eRE
116.121/SP), julgado que serviu de base para que fosse vetado o item 3.01 da relação anexa à Lei
Complementarn.116/2003.
“É inconstitucional a incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza — ISS sobre
operaçõesdelocaçãodebensmóveis”(SúmulaVinculante31doSTF).
“Aprestaçãodeserviçosdecomposiçãográfica,personalizadaesobencomenda,aindaqueenvolvao
fornecimentodemercadorias,estásujeita,apenas,aoISS”(Súmula156doSTJ).
“OISSincidesobreovalordosserviçosdeassistênciamédica, incluindo-senelesasrefeições,os
medicamentoseasdiáriashospitalares”(Súmula274doSTJ).
Nos termos do art. 147 da Constituição Federal, competem à União, em Território Federal, os
impostos estaduais e, se o Território não for dividido emMunicípios, cumulativamente, os impostos
municipais;aoDistritoFederalcabemosimpostosmunicipaiseestaduais(arts.147e155daCF).
QUADROSINÓTICO—OSIMPOSTOSMUNICIPAIS
1.Impostosobreapro-priedadepredialeterritorialurbana—IPTU
→Fatogerador:éapropriedade,odomínioútilouapossedebemimóvel(pornaturezaouporacessãofísica)localizadonazonaurbanadoMunicípio.
→Contribuinte: é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil ou seu possuidor aqualquertítulo(desdequehajaânimodedono).
→Função:épredominantementefiscal.
→Basedecálculo:éovalorvenaldoimóvel.
→Lançamento:deofício.
2.Impostosobreatransmissãointervivosdebensimóveisedireitosaelesrelativos—ITBI
→Fatogerador:éatransmissãointervivos,aqualquertítulo,poratooneroso,debensimóveis(urbanosoururais),pornaturezaouporacessãofísica.
→Contribuinte:éapessoaindicadanaleidoMunicípiocompetente(emregra,éoadquirentedoimóvel).
→Alíquotas:sãofixadasnasleisordináriasdosMunicípioscompetentes.Pororaprevalecequenãoseadmiteaalíquotaprogressiva,porfaltadeprevisãoconstitucionalespecífica.
→Basedecálculo:éovalorvenaldobem.
→ Lançamento: é feito por declaração; porém, pode ser de ofício nos casos de nãorecolhimentodovalordevidoourecolhimentofeitoamenor.
→Competência:doMunicípiodasituaçãodobem.
3.Doimpostosobreservi-çosdequal-quernature-za—ISS
→ Fato gerador: é a prestação, por empresa ou profissional autônomo de serviços dequalquernatureza,enumeradosemleicomplementardecaráternacionalenaleidoMunicípio(ouDF) credor, desde que tais serviços não estejam compreendidos na competência doICMS.
→Contribuinte:éaempresa,outrabalhadorautônomo,queprestaoserviçotributável.
→Função:épredominantementefiscal.
→Alíquotas:sãofixadaspeloMunicípiocompetenteparaainstituiçãodoimposto,masaCFouleicomplementarfederalpodemfixarasalíquotasmáximasemínimas.
→Base de cálculo: para as empresas— preço do serviço prestado; trabalho pessoal docontribuinte — o preço normalmente é fixo e determinado de acordo com a atividadedesenvolvida.
→Competência:emregra,doMunicípionoqualoserviçoérealizado.
16.IMPOSTOSDOSESTADOSEDODISTRITOFEDERAL
16.1.IMPOSTOSOBREATRANSMISSÃOCAUSAMORTISEDOAÇÃODEBENSOUDIREITOS—ITCMD(ART.155,I,DACF)
O tributo, que também é chamado de imposto sobre heranças e doações, além de incidir sobre a
transmissão de direitos, incide sobre a transmissão de bens móveis e imóveis (o CTN só prevê a
incidênciasobrebensimóveisedireitosaelesrelativos,estando,portanto,superado).
Relativamente aos bens imóveis e respectivos direitos, o imposto é de competência do Estado da
situaçãodobem(oudoDF,casoobemláestejalocalizado).
Quantoaosbensmóveis,títulosecréditos,oimpostoédecompetênciadolocal(EstadoouDF)onde
seprocessaroinventárioouarrolamento(sucessãocausamortis).Nocasodesucessãoprocessadapor
escriturapública(Lein.11.441/2007),oITCMDédevidoparaoEstadododomicíliodotransmissor,
aplicando-searegradoart.48doCódigodeProcessoCivil(competênciadoforododomicíliodoautor
daherança),aindaqueadmitidaalavraturadoatoemlocaldiverso.
Casosejadecorrentededoação,oimpostosobrebensmóveis,títulosecréditosédecompetênciado
localondeodoadortiverseudomicílio(EstadoouDF).
EmSãoPaulo,oimpostoeasisençõesestãodisciplinadospelaLein.10.705,de28dedezembrode
2000,naredaçãodaLein.10.992/2001,regulamentadapeloDecreton.46.665/2002.
Conforme decidiu o STJ noREsp 1.150.356, j. de 25-8-2010, “nos inventários processados sob a
modalidadede arrolamento sumário (nosquais não cabeo conhecimentoou a apreciaçãodequestões
relativasaolançamento,pagamentoouquitaçãodotributodetransmissãocausamortis,bemcomotendo
emvistaaausênciadeintervençãodaFazendaatéaprolaçãodasentençadehomologaçãodapartilhaou
daadjudicação),revela-seincompetenteoJuízodoinventárioparareconheceraisençãodoITCMD,por
forçadodispostonoart.179doCTN,queconfere,àautoridadeadministrativa,aatribuiçãoparaaferiro
direitodocontribuinteàisençãonãoconcedidaemcarátergeral.
Ademais, prevalece o comando inserto no art. 192 doCTN, segundo o qual ‘nenhuma sentença de
julgamentodepartilhaouadjudicaçãoseráproferidasemprovadaquitaçãodetodosostributosrelativos
aosbensdoespólio,ouàssuasrendas’,impondo-seosobrestamentodofeitodearrolamentosumárioaté
aprolaçãododespachoadministrativoreconhecendoaisençãodoITCMD.
Assim,falecendocompetênciaaojuízodoinventário(namodalidadedearrolamentosumário),para
apreciar pedido de reconhecimento de isenção do ITCMD, impõe-se o sobrestamento do feito até a
resolução da quaestio na seara administrativa, o que viabilizará à adjudicatária a futura juntada da
certidãodeisençãoaosautos”.
A função do imposto é fiscal (visa abastecer os cofres do Estado ou do DF competente) e suas
alíquotas são fixadas por cada umdosEstados e peloDistrito Federal, observada a alíquotamáxima
fixadapeloSenadoFederal(atualmentede8%,conformeaResoluçãon.9/92).AojulgaroRE562.045,
em 6-2-2013, o STF admitiu a progressividade das alíquotas do ITCMD de acordo com o valor da
herança.
Abasedecálculoéfixadaporleidaentidadecompetenteparainstituirotributo.Nãodeve,porém,
sersuperioraovalordemercadodobem(emboraeventuaisdívidassobreelenãopossamserabatidas).
Ocálculonatransmissãocausamortiséfeitosobreovalordosbensnadatadaavaliação(Súmula
113doSTF),oudadeclaração(seaavaliaçãofordispensada),observadaaalíquotavigentenadatada
aberturadasucessão(Súmula112doSTF).
O contribuinte, em se tratando de transmissão causa mortis, é o beneficiário do bem ou direito
transmitido(herdeiro,legatárioetc.).Nasdoaçõesocontribuintepodeserodoadorouodonatário,nos
termosdaleiespecífica.
Háqueseobservar,ainda,aincidênciaounãodoincisoXXXIdoart.5ºdaConstituiçãoFederalno
casoconcreto(estabeleceregrasparaasucessãodebensdeestrangeiros).NavigênciadaConstituição
anterior, quandoo ITBI erada competênciadosEstados e envolvia a sucessãocausamortis, a Corte
Supremaassimdeliberou:“ITBI.1.ÉdacompetênciadoEstadoinstituiroimpostodetransmissãosobre
bensimóveis,aindaqueelaresultedesucessãoabertanoestrangeiro...”(STF,1ªTurma,AgRgnoAgI
85.976-RJ,Rel.Min.AlfredoBuzaid,j.13-4-1982,DJU,14maio1982,p.4568,inCódigoTributário
Nacional comentado, coord. Vladimir Passos de Freitas, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1999, p.
119).
Há que se observar, contudo, que há precedentes no sentido de que antes da aprovação da Lei
ComplementarNacionalprevistanoincisoIIIdo§1ºdoart.155osEstadosnãopodemlegislarsobrea
matéria(TJSP,ÓrgãoEspecial,ArguiçãodeInconstitucionalidaden.0004604-24.2011.8.26.0000,j.30-
3-2011,eApelaçãoCíveln.1003792-92.2014.8.26.0053,da9ªCâmaradeDireitoPúblicodomesmo
TJSP,j.26-11-2014).
Oimpostoincideinclusivenahipótesedeinventáriopormortepresumida(Súmula331doSTF)oude
doaçãoonerosa(AgravodeInstrumenton.201.683-1,TJSP).
16.2. O ICMS — IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBREPRESTAÇÕESDESERVIÇOSDETRANSPORTE INTERESTADUALE INTERMUNICIPALEDECOMUNICAÇÃO,AINDAQUEASOPERAÇÕESEASPRESTAÇÕESSEINICIEMNOEXTERIOR
AfunçãodoICMSépredominantementefiscale,emSãoPaulo,oimpostorepresentaamaiorfontede
recursosdoEstado.
Operaçãotemosentidodenegóciomercantil.
Circulaçãosignificaatransmissãojurídicadamercadoria.
Mercadoriaéoprodutotransmitidoporpessoaqueexerceocomérciocomhabitualidade.
AntesdaConstituiçãoFederal,oentãoICMtinhaamesmaalíquotaparatodasasmercadorias.Oart.
155,§2º,III,daConstituiçãode1988,contudo,faculta(nocasodoIPIobriga,cf.art.153,§3º,I,daCF)
a seletividade em razão da essencialidade dasmercadorias e dos serviços.Outras vezes a alíquota é
maior quanto maior for o consumo (a exemplo da energia elétrica), tudo demonstrando que o ICMS
também contém certa função extrafiscal. É facultado ao Senado fixar percentuais mínimos (mediante
propostade1/3dossenadoreseaprovaçãopormaioriaabsoluta—maisdametadedetodos)emáximos
(mediante proposta damaioria absoluta dos senadores e aprovação por 2/3 de todos) nas operações
internas.
OICMSéumimpostonãocumulativo,compensando-seoquefordevidoemcadaoperaçãorelativaà
circulaçãodemercadoriasouprestaçãodeserviçoscomomontantecobradonasanteriorespelomesmo
ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal (a operação anterior, se tributada pelo ICMS, gera um
crédito a ser compensado, desde que a documentação seja idônea— art. 23 da LC n. 87/96— e o
exercíciosedêatécincoanosdadatadaemissãododocumento).
Umacorrentejurisprudencialentendequeoatoadministrativoquedeclaraainidoneidadefiscaldeum
contribuintenãonecessitaserpublicadonoDiárioOficialparaproduzirefeitos,nostermosdaPortaria
n. 67/82 da Coordenadoria de Administração Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São
Paulo—CAT.Tendonaturezadeclaratória,pode ser retroativo.Assim,estaria corretaa exigênciade
estornopelocréditoefetivadoeacobrançadoimpostodevido,semprejuízodamultapelainfração.
Outracorrenteexigeapublicaçãodoatodeclaratórioda inidoneidadeparaqueelaproduzaefeitos
contraterceirosquenegociemcomaempresainidônea.
Há, por fim, uma terceira corrente dispensando atémesmo a prévia edição do ato declaratório da
inidoneidade,reconhecendoquebastaasuademonstraçãoposterior.
A 1ª Turma do C. STJ, ao apreciar o REsp 195.581, j. 3-5-1999, decidiu que “A obrigação de
verificarainidoneidadededocumentosederegularidadedaempresaédofiscoenãodocontribuinte.O
atodeclaratóriodainidoneidadesóproduzefeitoapartirdasuapublicação”.Nomesmosentido,oREsp
1.148.444,julgadosoboritodoart.543-CdoCPC/73.
Secomprovadooingressodamercadoriaobjetodanotafiscalnoestabelecimentodoadquirente,será
legítimoocrédito.
NostermosdaSúmula509doSTJ,“Élícitoaocomerciantedeboa-féaproveitaroscréditosdeICMS
decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da
compraevenda”.
Admite-se o creditamento do ICMS (também denominado sistema de abatimento ou regime de
compensação) anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria
destinadaaoativopermanentedeestabelecimento(art.20daLCn.87/96,alteradopelasLCn.102/2000
e120/2005).Pelasregrasagoravigentes,ocorreadivisãodocréditoaserutilizadoemquarentaeoito
parcelas,bemcomoaperdadasfraçõesremanescentesseobemforalienadoantesdequatroanosdasua
aquisição.
O creditamento do ICMS relativo a energia elétrica e serviços de comunicação utilizados pelo
estabelecimentodevemobservarasregrasdosincisosIIeIVdoart.33daLeiComplementarn.87/96,
com a redação da Lei Complementar n. 102/2000, que restringiu esse direito às hipóteses nela
especificadas,dentreelasaenergiaelétricaconsumidaemprocessodeindustrialização.
JoséEduardoSoaresdeMelo(ICMS,teoriaeprática,4.ed.,SãoPaulo,Dialética,2000)lecionaque
“A vinculação do crédito de energia elétrica às exclusivas operações com energia elétrica, e
industrialização,demodo injustificadoprejudica todasasdemaiscategoriaseatividadesprofissionais
(comerciantes,prestadoresdeserviçosdetransporte,produtores)sujeitasàsistemáticadoICMS,porque
nãomaispoderãoapropriar (a títulodecrédito)osvalores tributáriospeloconsumodeenergia.Mais
umavezalegislaçãoinferior(LC102/2000)ofendeotextoconstitucional”.
Quantoàsmercadoriasdestinadasaousoouconsumodoestabelecimentocomercial, somentedarão
direitoacréditoasmercadoriasneleentradasapartirde1ºdejaneirode2020(incisoIdoart.33daLC
n.87/96,comredaçãodaLCn.138/2010).
Conforme leciona Roque Antonio Carrazza (ICMS, São Paulo, Malheiros, 1994, p. 89),
“juridicamente—ébomremarcarmos—oICMSnãoéumimpostosobreovaloragregado.Oimposto
sobrevaloragregadocaracteriza-se,nospatamaresdoDireito,porincidirsobreaparcelaacrescida,ou
seja,sobreadiferençapositivadevalorqueseverificaentreduasoperaçõesemsequência,alcançando
onovocontribuintenajustaproporçãodoqueeleadicionouaobem.NãoéocasodoICMS,quegrava
todaaoperação”.Aliçãodemonstraqueháfatogeradormesmoqueavendasejafeitaporvalorinferior
ao de custo, devendo o contribuinte debitar-se do valor do imposto e compensar-se com o crédito
decorrentedanãocumulatividade.
Inicialmente, o STJ admitia a correção monetária do crédito (REsp 16.251-PR e 62.319-7-SP).
Posteriormente, contudo, a 1ª Seção do Tribunal consolidou o entendimento de que a matéria é de
naturezaconstitucionaloudedireito local (ERE89695/SP), razãoporqueacortedeixoudeconhecer
recursosespeciaissobreotema(AgRgnoAgI513.815-MG).
OSupremoTribunalFederal, por sua vez, pacificouo entendimentode quenão cabe a atualização
monetária do crédito fiscal pertinente ao ICMS, salvo se houver lei estadual nesse sentido ou atrasos
decorrentesdedificuldadesindevidamenteimpostaspelaadministraçãotributária(AgRgnoRE220.773,
RE282.129eEmbargosdeDeclaraçãonoRE308.114).
A isenção ou não incidência de ICMS na operação anterior, salvo determinação em contrário da
legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestaçõesseguintes;
b)acarretaráaanulaçãodocréditorelativoàsoperaçõesanteriores.SobreotemaháestudodeTércioSampaioFerraz Jr.publicadonaRDT,48:20-1.Nocasodeoperaçõesquedestinemmercadoriasouserviçosaoexterior,asseguram-seaoexportadoramanutençãoeoaproveitamentodoICMScobradonasoperaçõesanteriores(art.155,§2º,X,a,daCF).
Emsíntese,o incisoIIdo§2ºdoart.155daCFproíbeocréditopresumidorelativoà isençãodo
ICMS,ouseja,quandooimpostonãoincidiusobreaoperaçãoanterior.
Conforme já determinava o § 7º do art. 2º do Decreto-Lei n. 406/68 e consta da atual Lei
Complementarn.87/96(art.13,§1º,I),omontantedoICMS(omontantedopróprioimposto)integraa
basedecálculodoimposto,constituindoorespectivodestaque(nanotafiscal)meraindicaçãoparafins
decontrole.Éodenominadocálculopordentro,integraçãodoICMS.Aindaqueseadoteasubstituição
tributária como forma de arrecadação de ICMS, incide a sistemática do cálculo por dentro (REsp
1.454.184-MG,Rel.Min.MauroCampbellMarques,j.5-5-2016).
AojulgaroRE582.461,em18-5-2011,oSTFreafirmouqueaquantiarelativaaoICMSfazpartedo
conjuntoque representaaviabilização jurídicadaoperaçãoe,por isso, integraa suaprópriabasede
cálculo.
Combaseno§9ºdoart.34doAtodasDisposiçõesConstitucionaisTransitórias(quefixacomobase
decálculoopreçopraticadonaoperaçãofinal),muitosdefendemqueabasedecálculodoICMSsobre
energia elétrica não pode incluir o valor do imposto, entendimento segundo o qual o art. 33 da Lei
Estadualn.6.374/89éinconstitucional.Outrossustentamqueomontantedoimpostosónãopodeintegrar
abasedecálculoquandoaConstituiçãoFederalexpressamentevedartalprática,aexemplodoincisoXI
do§2ºdoseuart.155(quevedaainclusãodovalordevidoatítulodeIPInabasedecálculodoICMS,
quandoaoperaçãoentrecontribuintesenvolveosdoisimpostos).Creioqueasegundacorrenteéaque
melhorinterpretaaquestãosobaóticaconstitucional.
Nocasodevendafinanciada,ocustodofinanciamentoestásujeitoaoIOFenãoaoICMS,poisnão
integraovalormercantildamercadoria.
Jánocasodevendaemprestações,semfinanciamento(vendaaprazo),abasedecálculoéovalordo
preçofinal.
Nessesentido:
“Sabendo-se que o ICMS incidirá sobre a saída de mercadorias de estabelecimento comercial,
industrialouprodutor,equeabasedecálculodacitadaexaçãoéovalordaoperaçãodequedecorrera
saída da mercadoria, óbvio fica a impossibilidade de que esse imposto venha a incidir sobre o
financiamento,atéporqueesteéincertoquandodaconcretizaçãodonegóciocomercial.
A‘vendaaprazo’revela-semodalidadedenegóciojurídicoúnico,odecompraevenda,noqualo
vendedorofereceaocompradoropagamentoparceladodoproduto,acrescendo-lheopreçofinal,razão
pelaqualovalordestaoperaçãoconstitui abasedecálculodo ICMS,naqual se incorpora, assim,o
preço ‘normal’ da mercadoria (preço de venda à vista) e o acréscimo decorrente do parcelamento”
(AgRgnoAg862.500,j.12-6-2007).
Súmula395doSTJ:“OICMSincidesobreovalordavendaaprazoconstantedanotafiscal”.
Seguro e descontos concedidos sob condição igualmente integram a base de cálculo do ICMS.
Descontoincondicionado,não.
“OsdescontosincondicionaisnasoperaçõesmercantisnãoseincluemnabasedecálculodoICMS”(
Súmula457doSTJ).
Ives GandraMartins, na obraO ICMS,a LC 87/96 e questões jurídicas atuais (São Paulo, Ed.
Dialética,1997,p.176),leciona:
“Ora,oqueaConstituiçãodeclara,comsuficienteclareza,équeosjuroseossegurosnãoestãona
competência impositiva dos Estados,mas da União, razão pela qual não poderia a lei complementar
relativaaoICMSatrairtaiselementosparasuaáreadeaçãoparaintegrarabasedecálculodoimposto
estadual,semapermissãoconstitucional”.
“Nasoperaçõescomcartãodecrédito,osencargosrelativosaofinanciamentonãosãoconsiderados
nocálculodoICMS”(Súmula237doSTJ).
As alíquotas interestaduais são fixadas pelo Senado Federal (Resolução n. 22/89) e observam
sobretudoasregrasdosincisosIV,VIIeVIIIdo§2ºdoart.155daConstituiçãoFederal.
“Não é a nota fiscal que define uma operação como interestadual, mas a transferência física da
mercadoriadeumEstadoparaoutro.Recursoespecialconhecidoeprovido”(STJ,REsp37033).
NasoperaçõescujosdestinatáriosestejamlocalizadosnasregiõesNorte,NordesteeCentro-Oestee
noEstadodoEspíritoSanto,aalíquotainterestadualéde7%.Nasoperaçõescujosdestinatáriosestejam
localizados nas regiões Sul ou Sudeste (exceto Espírito Santo), a alíquota interestadual é de 12%.O
impostocalculadopelaalíquotainterestadualsempreérecolhidoparaoscofresdoEstadodeondesaia
mercadoria(Estadoremetente).
Quandoaalíquotainternaémaiorqueaalíquotainterestadual,verifica-seochamado“diferencialde
alíquota”.
Observe-se que em 16-4-2015 foi publicada a EmendaConstitucional n. 87, cuja eficácia se dá a
partirde1ºdejaneirode2016.AemendaalteraosincisosVIIeVIIIdo§2ºdoart.155daConstituição
Federal, além de incluir o art. 99 no Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Com isso,
disciplinaasistemáticadecobrançadoICMSincidentesobreasoperaçõeseprestações(físicasoupor
meio eletrônico) que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto,
localizadoemoutroEstado.
PelanovaredaçãodoincisoVIIdoart.155daCF,nasoperaçõeseprestaçõesquedestinembense
serviçosaconsumidorfinal,contribuinteounãodoICMS, localizadoemoutroEstado,adotar-se-áa
alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à
diferença entre a alíquota interna doEstado destinatário e a alíquota interestadual.A regra vale para
compras,presenciaisourealizadaspormeioseletrônicos(e-commerce,telemarketingetc.),debensou
serviçostributadospeloICMSequeserãoremetidosparaoEstadodoadquirente.
Nocasodeobemouserviçoserdestinadoaconsumidorfinalnãocontribuintelocalizadoemoutro
Estado (a exemplo da pessoa física que compra um aparelho de ginástica para o seu próprio uso), o
ICMS,queantesficavaintegralmenteparaoEstadoremetente,passaaobservarasregrasdasalíquotas
interestaduais. Assim, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota
interestadual inicialmente será partilhado entre os Estados de origem e de destino, progressivamente,
para a partir de 1º de janeiro de 2019 ser recolhido integralmente ao Estado destinatário. Eis a
progressãoprevistanoart.99doADCT:
I–paraoanode2015:20%(vinteporcento)paraoEstadodedestinoe80%(oitentaporcento)para
oEstadodeorigem;
II – para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para oEstado de destino e 60% (sessenta por
cento)paraoEstadodeorigem;
III–parao anode2017:60% (sessentapor cento)paraoEstadodedestinoe40% (quarentapor
cento)paraoEstadodeorigem;
IV–paraoanode2018:80%(oitentaporcento)paraoEstadodedestinoe20%(vinteporcento)
paraoEstadodeorigem.
A partir do ano de 2019, 100% (cem por cento) do imposto correspondente à diferença entre a
alíquota interestadual e a alíquota interna do Estado de destino passará a ser devida para o próprio
Estadodestinatário.
Poroutro lado,seodestinatárioforconsumidorfinalcontribuinte (aexemplodeuma indústriaque
adquiremáquinasparaoseuprópriouso),subsistearegrapelaqualadiferençaentreaalíquotainternae
aalíquotainterestadualéintegralmentedevidaparaaUnidadedaFederaçãoondeestiver localizadoo
destinatáriodamercadoria.
Adiferençaentreaalíquotainternaeainterestadualnasoperaçõeseprestaçõesquedestinembense
serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, deverá ser
recolhida(paraposteriorrepasseàunidadedaFederaçãoparaaqualovalorédevido)pelodestinatário
dobemouserviço, seele forcontribuintedo imposto (aexemplodoscomerciantes).Contudo,casoo
destinatárionãosejacontribuintedoimposto(aexemplodapessoafísicaqueadquiriuumaparelhode
ginásticaparausopessoal),orecolhimentodaalíquota interestadual(paraposteriorrepasseàunidade
federadacredora)éatribuiçãodoremetentedobemouserviço.
Caso o adquirente não seja consumidor final do produto ou serviço adquirido, mas sim um
comerciante que tem por objetivo revender amercadoria, subsiste a regra geral pela qual a alíquota
interestadualédevidaparaoEstadodeorigemeoimpostocalculadosobreadiferençaentreaalíquota
interestadual, e a alíquota do Estado destinatário será devida para o Estado de destino. No caso de
importação,sejao importadorcontribuinteounãodoICMS,o ICMSédevidoaoEstadoondeestiver
situadoodomicílioouoestabelecimentododestinatário,conformeconstadoart.155,IX,a,daCF.
AResoluçãon. 13/2012doSenadoFederal estabeleceu a alíquotade4%paradiversasoperações
interestaduais entre contribuintes do ICMS que ocorrerem após o desembaraço aduaneiro de
mercadorias importadas (o ICMS sobre a importação é aquele definido pela lei doEstado que figura
comosujeitoativodaobrigação).
A alíquota de 4% não é aplicada, dentre outras hipóteses, quando a mercadoria importada for
submetidaaprocessodeindustrializaçãoapósodesembaraçoaduaneiro.Tambémnãoéaplicávelsea
mercadoriaimportadanãopossuirsimilarnacional.Nessashipótesessubsistemasalíquotasde7%oude
12%antesdestacadas.
Salvodeliberação emcontrário dosEstados e doDistritoFederal, tomada comobservância da lei
complementarprevistanoincisoXII,g,do§2ºdoart.155daLeiMaior,asalíquotasdecadaunidadeda
FederaçãonãopoderãoserinferioresàquelasprevistaspeloSenadoparaasoperaçõesinterestaduais.
Quanto à lei complementar prevista no art. 146 e inciso XII do art. 155, ambos da Constituição
Federal,relevanteobservarqueoart.34,§8º,daConstituição(ADCT)estabeleceuque,senoprazode
sessentadias,contadosdapromulgaçãodaConstituição,nãofosseeditadaaleicomplementarnecessária
à instituição do ICMS, os Estados e o Distrito Federal poderiam celebrar convênio para disciplinar
provisoriamente a matéria. Com isso, foi celebrado o Convênio n. 66/88, que disciplinou a matéria
pertinenteaoICMSatéavigênciadaLeiComplementarn.87/96.
O fato gerador do ICMS, obedecidos os limites da LeiMaior e da Lei Complementar n. 87/96, é
aqueledescritonaleiestadualoudistritalqueinstituirotributo.
Aosereferiràsoperaçõesrelativasàcirculaçãodemercadorias,olegisladorqueranunciarcomofato
geradordotributo,preenchidososdemaisrequisitosdahipótesedeincidência,acirculaçãoeconômica
damercadoria,amudançadetitularidadedeumacoisamóveldestinadaaocomércio(comtradiçãoreal
ouficta).“Estetributosurge,comovimos,quandoocorreaoperaçãomercantil.Asaídaéumasimples
decorrência da transmissão da titularidade da mercadoria. É quando se exterioriza tal transmissão”
(RoqueCarrazza,ICMS,cit.,p.62).Portanto,podeincidiroICMSaindaqueamercadorianãotransite
peloestabelecimentodo transmitente, conformemostrao inciso IVdoart. 12daLeiComplementarn.
87/96.
Além da compra e venda, outras operações que propiciem a circulação (transferência) jurídica da
mercadoriapodemsertributadaspeloICMS(troca,daçãoempagamentoetc.).
Conforme decidiu o STF ao julgar o RE 540.829 em setembro de 2014, “Não incide o ICMS
Importaçãonaoperaçãode arrendamentomercantil internacional, salvonahipótesede antecipaçãoda
opçãodecompra,namedidaemqueoarrendamentomercantilnãoimplicanecessariamentetransferência
datitularidadedobem”.
A venda de bem do ativo fixo de uma empresa não autoriza a cobrança do ICMS, pois não tem
naturezacomercial.Avendadoestabelecimentocomasmercadoriasaeleinerentestambémnãoéfato
geradordoICMS.
Ossalvadosdesinistros,mesmoquandovendidosaterceiros,nãoautorizamaincidênciadoICMS,
conformeestabeleceaSúmulaVinculante32doSTF.
Oautoconsumo,ouseja,adisponibilizaçãoparaoativopermanentedeumaempresademercadoria
porelaprópriaproduzida,nãodálugaraoICMS.
Bens que saem para demonstração e retornam não dão causa ao ICMS. Amostra grátis autoriza a
cobrança.
OtransportemunicipalremuneradodáensejoaoISSenãoaoICMS.Ostransportestransmunicipale
interestadualdãoensejoaoICMS,decompetênciadoEstadoondeteveinícioaprestação.
Discute-se hoje a natureza do serviço prestado pelos provedores de acesso à Internet. Se de
comunicação (sujeitoao ICMS)ounão (passívelportantode incidênciado ISSdesdeque incluídona
respectivalistadeserviços).
OC.STJ, pormeiodaSúmula334, orienta queo ICMSnão incideno serviçodosprovedores de
acessoàInternet.
Conforme bem sustentaMarcoAurélioGreco (Internet e direito, 2. ed., São Paulo, Ed.Dialética,
2000, p. 133), “podem existir serviços de comunicação (para fins tributários) que não sejam de
telecomunicação(parafinsdaLGT),assimcomopodemexistirserviçosdetelecomunicação(parafins
daLGT)quenãoconfiguramserviçosdecomunicação(parafinsdeincidênciadoICMS)”.
Nãosenegaqueahipóteseemanáliseestáinseridanosdenominadosfatosgeradoresconfrontantes.
NãoincideICMSnasprestaçõesdeserviçodecomunicaçãonasmodalidadesderadiodifusãosonora
edesonseimagensderecepçãolivreegratuita(art.155,X,d,daCF).
Deacordocomoart.12daLeiComplementarn.87/96,asaídademercadoriadeumestabelecimento
de um contribuinte para outro estabelecimento do mesmo contribuinte caracteriza o fato gerador do
ICMS.
AjurisprudênciacristalizadanoâmbitodoSuperiorTribunaldeJustiça,contudo,énosentidodeque
“não constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro
estabelecimento do mesmo contribuinte” (Súmula 166), restando assente, em diversos julgados, a
irrelevânciadeosestabelecimentossituarem-seemEstadosdistintos(REsp772.891,j.15-3-2007).No
mesmosentido,osEDnoAgRnoRE/STFn.267.599,j.6-4-2010,quegerouaseguinteementa:
“DIREITOCONSTITUCIONALETRIBUTÁRIO.EMBARGOSDEDECLARAÇÃOEMAGRAVO
REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE BENS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DE MESMO CONTRIBUINTE EM DIFERENTES ESTADOS DA
FEDERAÇÃO. SIMPLES DESLOCAMENTO FÍSICO. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR.
PRECEDENTES. 1. A não incidência do imposto deriva da inexistência de operação ou negócio
mercantilhavendo,tãosomente,deslocamentodemercadoriadeumestabelecimentoparaoutro,ambos
domesmodono,nãotraduzindo,destaforma,fatogeradorcapazdedesencadearacobrançadoimposto.
Precedentes.2.Embargosdedeclaraçãoacolhidossomenteparasupriraomissãosemmodificaçãodo
julgado”.
AConstituiçãoFederaléexpressaemdeterminaraincidênciadoICMSsobreaentradademercadoria
importada do exterior, mesmo que sem habitualidade e ainda quando se tratar de bem destinado a
consumo ou ativo fixo (permanente) de estabelecimento, assim como sobre serviço importado do
exterior,cabendooimpostoaoEstadoondeestiversituadooestabelecimentodestinatáriodamercadoria
oudoserviço.
O ICMS incide inclusive no caso de importação, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja
contribuintehabitualdotributo,debem,mercadoriaouserviçoprestadonoexterior,cabendooimposto
aoEstado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário, conforme consta do
artigo 155, IX,a, daConstituição Federal, na redação daEmendaConstitucional n. 33/2001 (verRE
474.267e439.796).NessesentidoasSúmulas155e198doSTJeoparágrafoúnicodoart.4ºdaLei
Complementarn.87/96,naredaçãodaLeiComplementarn.114/2002.Paraaincidênciaénecessáriaa
existênciade lei localposterioràECn.33eàLCn.114,conformedecidiuoSTFem6-11-2013ao
julgaroRE439.796.
A expressão “contribuinte habitual” ainda suscita polêmicas, pois alguns sustentam que o não
contribuinteestáforadaincidênciadoimposto,jáqueoICMStemnaturezaestritamentemercantil.
DeacordocomaSúmula660doSTF,“NãoincideICMSnaimportaçãodebensporpessoafísicaou
jurídica que não seja contribuinte do imposto”. A Súmula, contudo, é objeto de controvérsia e já foi
objetodepropostadeadendoemsuaredação,poistodososprecedentesutilizadosparaasuaformação
sãoanterioresàEmendaConstitucionaln.33/2001.
ASúmula661doSTFexplicitaque“Naentradademercadoria importadadoexterior,é legítimaa
cobrançado ICMSporocasiãododesembaraçoaduaneiro”.O impostoédevidoaoEstadoondeestá
domiciliadoodestinatário.
TambémestáexpressonoTextoConstitucional(art.155,§2º,IX,b)queoICMSincidesobreovalor
total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na
competênciatributáriadosMunicípios(osserviçossujeitosaoISSestãoprevistosnaLCn.116/2003).
Portanto,alémdaprestaçãodeserviçosdetransporteinterestadualeintermunicipaledecomunicação,
emoutrashipótesesovalordosserviçostambémpodeserconsideradonocálculodoICMS,conforme
previstonaalíneabdoincisoIXdoart.155daConstituiçãoFederalemaisrecentementenoart.2º,IVe
V,daLeiComplementarn.87/96(v.item15.3).
Conforme decidiu o STF naADIn 1600-8, é inconstitucional o ICMS sobre o transporte aéreo de
passageiros(nacionalouinternacional),bemcomosobreotransporteinternacionaldecargas.
SobreastransaçõescombensimóveisincideoITBI(municipal)enãooICMS.
Contribuinte do ICMS é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize com habitualidade, ou em
volume que caracterize intuito comercial, operação de circulação de mercadorias ou prestação de
serviçosdescritascomofatogeradordoimposto,nostermosdoart.4ºdaLeiComplementarn.87/96.O
parágrafo único do referido artigo traz inúmeros outros contribuintes, inclusive a pessoa física,
parecendo oportuno relembrar que a capacidade passiva tributária independe da capacidade civil da
pessoafísicaoudaregularconstituiçãodapessoajurídica—art.126doCódigoTributárioNacional.
Hugo deBritoMachado (Curso, cit., p. 269) relembra que “o ICMS segue sendo um imposto que
oneraatividadesprofissionais.Seuscontribuintes,portanto, sãoapenasaquelesqueprofissionalmente,
comhabitualidadeportanto,praticamoperaçõesdecirculaçãodemercadoriasouprestaçãodeserviços
detransporteinterestadualouintermunicipaledecomunicação”.
HojeaConstituiçãoFederal(art.150,§7º)expressamenteadmiteasubstituiçãotributária,pelaqualo
tributo(inclusiveoICMS)podeserexigidonãodorealizadordofatoimponível,masdeterceirapessoa.
O lançamento do ICMS é feito por homologação, nos termos do art. 150 do Código Tributário
Nacional,emboracomoemtodososdemaistributospossaserfeitoolançamentodeofício.
Casoaempresatrabalhesoboregimedeestimativa,ovaloreventualmentepagoamaiorpoderáser
compensadonoexercícioseguinte.Cessadasasatividades,deverápleiteararestituição.
“ÉilegalacobrançadeICMScombasenovalordamercadoriasubmetidoaoregimedepautafiscal”
(Súmula431doSTJ).
As imunidades (hipóteses de não incidência constitucionalmente qualificadas) estão previstas no
inciso X do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, e dentre elas está a operação que destine
mercadoria (industrializada, semielaborada ou primária) para o exterior. As imunidades gerais estão
previstasnoart.150daConstituiçãoFederal.
Oart.91doADCTprevêqueleicomplementarpodeestabelecercritériosparaqueaUniãocompense
osEstadospelasperdasdereceitasdecorrentesdaimunidadedoICMSsobreasexportações.
Dequalquerforma,prevalecequesomenteoexportadorimediatoéquetemdireitoàisenção.
Nos termosdaSúmula129doSTJ, “Oexportador adquireodireitode transferênciadecréditodo
ICMSquandorealizaaexportaçãodoprodutoenãoaoestocaramatéria-prima”.
Háqueobservar,contudo,queo§2ºdoart.91doADCT,naredaçãodaEmendaConstitucionaln.42,
indica que, no futuro, pelomenos 80%do ICMS será devido aoEstado onde ocorrer o consumodas
mercadorias,bensouserviços.
Cabe à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito
Federal,isenções,incentivosebenefíciosfiscaisserãoconcedidoserevogados(art.155,§2º,XII,g,da
CF).Hoje,anteafaltadeoutranormaquedisciplineaquestão,amatériatemsidotratadacombasena
LeiComplementarn.24/75,quedisciplinaacelebraçãodosconvêniosautorizadoresdefavoresfiscais
(oconvêniotemdeseraprovadopelaunanimidadedosrepresentantesdosEstadosedoDF,presentesà
reunião,aqualsomentepodeserrealizadacomapresençadamaioriadasunidadesdafederação).
Créditospresumidospodemcaracterizarburlaàsexigênciasdoart.155,§2º,XII,g,daConstituição
Federal.
Analisandoumcasoisolado(ADIn4.481),oSTFdecidiuqueasempresasquesehaviambeneficiado
de incentivos fiscais concedidos irregularmente por um Estado não poderiam ser cobradas
retroativamentepelostributosquetinhamdeixadoderecolheraolongodosanosemquesebeneficiaram
dalei,poisteriamagidodeboa-féaoconfiarnalegitimidadedaleiqueconcedeuobenefício.
Vinteecincoporcentodovalorarrecadadoa títulode ICMSserão repassadosaosMunicípiosdo
Estadoondeaoperaçãoserealizou(art.158,IV,eparágrafoúnico,daCF).
16.3.IMPOSTOSOBREAPROPRIEDADEDEVEÍCULOSAUTOMOTORES—IPVA
Ofatogeradordo IPVAéapropriedade (enãoouso)deveículoautomotor.Há polêmica sobre a
incidênciadoIPVAsobreembarcaçõeseaeronaves,poismuitossustentamquesuaincidênciaéapenas
sobreveículosterrestres,jáqueotributoésucedâneodaantigaTaxaRodoviáriaÚnica(nessesentidoo
RE379.572/RJ,rel.Min.GilmarMendes,j.11-4-2007).
Contribuinte é o proprietário do veículo, presumindo-se como tal aquele em cujo nome o veículo
estejalicenciado.
Aincidênciasedáno1ºdiadecadaano,ounadatadaprimeiracompradoveículonovo.Nocasode
veículoimportado(circunstânciaqueporsisónãoautorizaalíquotamaioroumenor),aincidênciasedá
nodesembaraçoaduaneiro.
OtributoédevidoaoEstadoondeocontribuintetemseudomicílioouresidência,poisénestequeo
veículodeveserregistrado(art.120daLein.9.503/97—CódigodeTrânsitoBrasileiro),jáqueoFisco
pode desconsiderar o domicílio declarado com a finalidade de dissimular o fato gerador (art. 116,
parágrafoúnico,doCTN),ouporoutrarazãorecusarodomicílioeleitopelocontribuinte(art.127,§2º,
doCTN), quemuitas vezes é deEstado cuja alíquota do imposto émais baixa.No fechamento desta
edição, tramitavapeloSTF, sobo ritodaRepercussãoGeral,oARE784.682,noqual sequestionaa
utilizaçãodenormacontidaemleiordinária (art.120doCódigodeTrânsito)paradirimirconflitode
competênciaemmatériatributária.
A base de cálculo é o valor venal do veículo e sua fixação não está sujeita à anterioridade
nonagesimalprevistanoart.150,III,c,daConstituiçãoFederal(redaçãodaECn.42/2003).Aalíquotaé
fixada por lei estadual e pode ser diferenciada em função do tipo ou utilização do veículo, mas o
percentualmínimoéfixadopeloSenadoFederal(art.155,§6º,daCF,naredaçãodaECn.42/2003).
O lançamento, em regra, é feito por homologação e observa a lei estadual pertinente, pois o
contribuinterecolheotributosemprévioexamedoFisco(REspROMS12.384-RJ,1ªTurmadoSTJ).A
mesmacorte,porém,porsua2ªTurma,jádecidiuqueocréditotributáriodoIPVAseconstituideofício
(ROMS12.970-RJ).Cabeàlegislaçãoestadualdefinirasistemática.
Aliás,enquantonãohouverLeiComplementardecaráternacionaldisciplinandoofatogerador,abase
de cálculo e os contribuintes do imposto, o legislador estadual legislará sobre as normas gerais e as
normasespecíficasdoIPVA(RE/STF191.703),conformefoiexpostonoitem1.1.
A função primordial do IPVA é fiscal, embora possa ser anotada uma função extrafiscal quando
verificadaadiferençadealíquotaemrazãodotipodecombustívelutilizadopeloveículo.
Sãoimunesaotributoosveículosdaspessoasjurídicasdedireitopúblico,dostemplosdequalquer
culto (desde que utilizados em suas funções específicas) e das instituições de educação e assistência
social.
Nos termos do art. 147 da Lei Maior, competem à União, em Território Federal, os impostos
estaduais;aoDistritoFederalcabemosimpostosmunicipaiseestaduais(arts.147e155daCF).
CinquentaporcentodovalorarrecadadocomoIPVAdevemserrepassadosparaomunicípioondese
deuolicenciamento(v.item4).
QUADROSINÓTICO—IMPOSTOSDOSESTADOSEDODISTRITOFEDERAL
1.Impostosobreatransmissãocausamortisedoaçãodebensoudireitos—ITCMD(art.155,I,daCF)
→ Fato gerador: incide sobre a transmissão de direitos, transmissão de bens móveis eimóveis.
→Contribuinte:transmissãocausamortis—éobeneficiáriodobemoudireitotransmitido.
→Função:éfiscal.
→Alíquotas: são fixadasporcadaumdosEstadosepeloDF,observadoo limitemáximofixadopeloSenadoequeatualmenteéde8%.
→Basedecálculo:éfixadaporleidaentidadecompetenteparainstituirotributo.
→Competência: bens imóveis e respectivos direitos—Estado da situação do bem; bensmóveis, títulos de crédito — local onde se processar o inventário ou arrolamento (nasucessãoprocessadaporescriturapública—o ITCMDsobrebensmóveisédevidoparaoEstadododomicíliodo transmissor, aindaqueadmitidaa lavraturadoatoem localdiverso);doaçãodebensmóveis,títulosdecrédito—localondeodoadortiverseudomicílio.
2.OICMS—imposto→Operação:relaçãojurídicamercantil.
→Circulação: é caracterizada pela troca da titularidade jurídica do bem em uma relação
sobreoperaçõesrelativasàcirculaçãodemercadoriasesobreprestaçõesdeserviçosdetransporteinterestadualeintermunicipaledecomunicação,aindaqueasoperaçõeseasprestaçõesseiniciemnoexterior
mercantil.
→Mercadoria:bemsujeitoàmercancia.
→Fatogerador:éaqueledescritonaleiestadualoudistritalqueinstituirotributo.Éasaídaeconômica e jurídica da mercadoria, a mudança de titularidade de uma coisa móveldestinadaaocomércio.
→Função:épredominantementefiscal.
→Creditamento:éacompensaçãodoquefoirecolhidoemcadaoperaçãoanteriorrelativaàcirculaçãodemercadoriasouprestaçãodeserviços.
→Isenção:nãohácréditopresumidoquandoaoperaçãoanteriordesfrutoudeisenção.
→Basedecálculo:omontantedo ICMS integraabasedecálculodo imposto(“cálculopordentro”).
2.OICMS—impostosobreoperaçõesrelativasàcirculaçãodemercadoriasesobreprestaçõesdeserviçosdetransporteinterestadualeintermunicipaledecomunicação,aindaqueasoperaçõeseasprestaçõesseiniciemnoexterior
1Vendafinanciada:ocustodofinanciamentoestásujeitoaoIOF.
2Vendaemprestações(semfinanciamento):abasedecálculoéovalordopreçofinal.
3Descontos:seconcedidossobcondição,integramabasedecálculo;seincondicionados,nãointegramabasedecálculo.
4 Operações com cartão de crédito: os encargos relativos ao financiamento não sãoconsideradosnocálculodoICMS.
→Alíquota: aCF faculta a seletividade em razão da essencialidade dasmercadorias e dosserviços.AsalíquotasinterestaduaisedeexportaçãosãofixadaspeloSenado.
5NãoincideICMSnoserviçodosprovedoresdeacessoàInternet(Súmula334doSTJ).
6Nãoconstitui fatogeradorde ICMSosimplesdeslocamentodemercadoriadeumparaoutroestabelecimentodomesmocontribuinte(Súmula166doSTJ).
7 Há incidência sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, mesmo que semhabitualidade e ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo deestabelecimento,assimcomosobreserviçoimportadodoexterior.
8Incidesobreovalortotaldaoperação,quandomercadoriasforemfornecidascomserviçosnãocompreendidosnacompetênciatributáriadosMunicípios.
9 Não incide nas operações que destinem mercadorias (industrializadas ou não) para oexterioretambémemrelaçãoaosserviçosprestadosadestinatáriosnoexterior.
→Contribuinte:équalquerpessoa, físicaou jurídica,que realizecomhabitualidade,ouemvolume que caracterize intuito comercial, operação de circulação de mercadorias ouprestaçãodeserviçosdescritascomofatogeradordoimposto.
→Lançamento:porhomologação.
→Competência: em regra, pertence ao Estado onde a operação se realizou, ainda que odestinatáriodamercadoriaestejaemoutroEstado.
2.OICMS—impostosobreoperaçõesrelativasàcirculaçãodemercadoriasesobreprestaçõesdeserviçosdetransporteinterestadualeintermunicipaledecomunicação,aindaqueasoperaçõeseas
→Repasse:vinteecincoporcentodovalorarrecadadoserárepassadoaosMunicípiosdoEstadoondeaoperaçãoserealizou.
prestaçõesseiniciemnoexterior
3.Impostosobreapropriedadedeveículosautomotores—IPVA
→Fatogerador:éapropriedadedeveículoautomotorterrestre.
→Contribuinte:éoproprietáriodoveículo.
→Competência:édevidoaoEstadoondeocontribuintetemseudomicílioouresidência.
→Basedecálculo:valorvenaldoveículo.
→Alíquota:éfixadaporleiestadualepodeserdiferenciadaemfunçãodotipoouutilizaçãodoveículo,masopercentualmínimopodeserfixadopeloSenadoFederal.
→Lançamento:cabeàlegislaçãoestadualdefinir.
→Função:primordialmentefiscal.
→Imunidade:veículosdaspessoasjurídicasdedireitopúblico,dostemplosdequalquercultoedasinstituiçõesdeeducaçãoeassistênciasocial.
→Repasse: cinquentaporcentodovalorarrecadadodeveser repassadoparaoMunicípioondesedeuolicenciamento.
17.IMPOSTOSFEDERAIS
Conforme já foi visto anteriormente, a Constituição Federal atribui a cada entidade política da
federaçãoumaparceladopoderdetributar.
17.1.IMPOSTODEIMPORTAÇÃO(TARIFAADUANEIRA)
DentreosimpostosatribuídosdeformaexpressaàUnião(art.153daCF),emprimeirolugaraparece
oimpostodeimportação,tambémconhecidopor“tarifaaduaneira”.Talimpostogravaaintrodução,no
territórionacional,debensprocedentesdeoutrospaíses(art.19doCTN).
Destaque-se,porém,quenãobastaosimplesingressofísicodamercadorianoterritórionacionalpara
restarcaracterizadoo fatogerador, jáqueparaa incidênciado impostode importaçãoosbensdevem
estar destinados a nele permanecer de forma definitiva.Assim,mercadorias transportadas de umpaís
para outro por embarcação ou aeronave que simplesmente faça uma escala no Brasil, bem como as
mercadoriasestrangeirasque ingressamno territórionacional tão somenteparaparticiparde feirasou
exposições(retornandoàorigemdepoisdecumpridasuafinalidade),sãosituaçõesquenãoautorizama
incidênciadoimpostodeimportação.
Emsetratandodemercadoriadespachadaparaconsumo,considera-seocorridoofatogeradornadata
doregistro,narepartiçãocompetente,dadeclaraçãofeitaparaodesembaraçodamercadoria(art.23do
Dec.-Lein.37/66).
Parafinsdeincidênciadoimpostodeimportação,considerar-se-átambémestrangeiraamercadoria
nacionalounacionalizadaqueretornaraoPaís,salvose:1)enviadaemconsignaçãoenãovendidano
prazoautorizado;2)devolvidapormotivodedefeito técnico,parareparoousubstituição;3)devidoa
modificações na sistemática de importação por parte do país importador; 4) pormotivo de guerra ou
calamidadepública;e5)poroutrosfatoresalheiosàvontadedoexportador.
Por comprometer as relações entreoBrasil como exterior, seu trato foi conferido àUnião, jáque
somenteestaexerceasoberania(EstadosFederadossãoautônomosenãosoberanos)capazdemanterum
critériouniformedetratamentoemrelaçãoàsimportaçõespraticadasemtodooterritórionacional.No
mais, com reflexos na totalidade da economia nacional, as importações tornam o Brasil devedor do
estrangeiro, e seus valores figuram no passivo da respectiva balança comercial, ao passo que as
exportaçõesofazemcredorefiguramnoativodamesmabalança.
Abalançacomercialéoconjuntodasimportaçõeseexportaçõesdeumpaís.
A função do imposto de importação é predominantemente extrafiscal, ou seja, visa muito mais
disciplinarumasituaçãoeconômicaeprotegera indústrianacionaldoqueservircomo instrumentode
arrecadação(funçãofiscaldosimpostos).
Oimpostodeimportaçãocostumaserdivididoemtrêscategorias:
a)geralouautônoma:aquelaqueseaplicaaquaisquermercadorias,semdistinçãonenhuma;
b)diferencialouespecial:aqueestabelecedistinçõesemrazãodanaturezadosprodutos;
c) convencional oude reciprocidade: a que resulta de acordobilateral oumultilateral entre ospaísesinteressados. Como exemplo maior deste tipo de tarifa alfandegária costuma-se citar o GATT —AcordoGeralsobreTarifaseComércio(firmadoem1947naSuíçaedoqualoBrasilésignatário),cujafunçãoéade“estabelecereadministrarregrasparaoprocedimentoemcomérciointernacional,ajudarosgovernosareduzirtarifasalfandegáriasouaduaneiraseabolirasbarreirascomerciaisentreaspartescontratantes”.
Noâmbitoregional,temosoMercosul—MercadoComumdoSul.
OstratadosinternacionaissãocelebradospeloPresidentedaRepública,masparaseremincorporados
ao ordenamento jurídico nacional dependem de referendo do Congresso Nacional, via Decreto
Legislativo(art.49,I,daCF),edepromulgaçãoepublicaçãopordecretodoPresidentedaRepública.A
partirdesuaincorporação,otratadointernacionaltemforçadeleiordinária(v.art.98doCTN)ecomo
talestásujeitoaocontroledesuaconstitucionalidade(v.item2.2).
Atualmente, em razão doMercosul, as alíquotas do Imposto de Importação estão relacionadas na
TarifaExternaComum(TEC), tabelaqueutilizanomenclaturacomuma todosospaíses integrantesdo
Tratado.
Pelosistemaalfandegáriodenominado“livrecambista”,acobrançadeimpostosentrefronteiraspode
atéserdispensada,considerandoparatantoquenenhumpaíspodeimportaroucomprarsemexportarou
vender.
Já o sistema alfandegário denominado protecionista funda-se na teoria de que deve ser criada uma
situação de privilégio para a produção nacional em face da similar estrangeira, a fim de compensar
desigualdadeseconômicas.
Acobrançado impostose fazcombasenaclassificaçãodosprodutos importados,conformefixado
pelaSecretariadeComércioExterior(Secex)eexpostonalistagemdenominadaTarifaAduaneiraBrasil
(TAB).Afixaçãodevalormínimodevedecorrerdeatocommotivaçãoexpressa(Súmula97doextinto
TFR).
A base de cálculo do imposto de importação, quando a alíquota é específica, é a quantidade de
mercadoria,expressanaunidadedemedidaadotadapelaleitributária.Poralíquotaespecíficaentende-
se aquelaqueprevê importâncias fixas, aplicáveis em relaçãoaosmodosde apresentaçãodoproduto
importado(xporcomprimento,xporpesoetc.—art.20,I,doCTNeart.2ºdoDec.-Lein.37/66).
Quandoaalíquotaéadvalorem(arts.20,II,doCTNe2º,II,doDec.-Lein.37/66),abasedecálculo
éaexpressãomonetáriadoproduto importado,sobreaqual incideumpercentual.Ovalordoproduto
constadafaturacomercialexpedidanolugardeorigemdamercadoria.OFisco,porém,nãoéobrigadoa
aceitá-lo,podendooptarpelochamado“preçonormal”,definidocomosendoaquelequeoproduto,ou
seusimilar,alcançariaaotempodaimportação,emumavendaemcondiçõesdelivreconcorrência,para
entreganoportooulugardeentradadoprodutonoPaís.
Nahipótesedaalíquotaadvalorem, a autoridade alfandegária tambémpode recorrer ao “preçode
referência” (fixado pela Secex, quando ocorrer acentuada disparidade nos preços de importação de
produtosdediversasorigens,detalmaneiraqueprejudiqueaproduçãodosimilarnacional)ouà“pauta
devalormínimo”(quandoopreçodoprodutoimportadofordedifícilaplicaçãoouseverifiqueaprática
dedumping).
Odumping consistenauniãode exportadores (emuitas vezes dos exportadores e seus respectivos
governos)paraintroduzirem,noexterior,determinadosprodutos,porpreçosinferioresaosdemercado
nopaísdeorigem,oumesmoabaixodeseupreçodecusto,comointuitodeaniquilaraconcorrênciano
país de destino. Por essa razão, as tarifas aduaneiras ou alfandegárias não devem observância ao
princípioda anterioridade, sendodeferido aoPoderExecutivo alterar, nos limitesda lei, as alíquotas
dentrodeummesmoexercíciofinanceiro.
Conforme já decidiu o Supremo Tribunal Federal (RE 73.419), a alíquota aplicável é aquela
contemporâneadaefetivaintroduçãodoprodutonoestrangeironoterritórionacional.
Porfimtemosporbasedecálculoopreçodaarremataçãodoprodutoapreendidoouabandonadoque
élevadoaleilão.Háqueobservarainexistênciadefraude,comonocasocitadoporAliomarBaleeiro
emqueoimportadorretiraumacartadeumbaralhoafimdeafastaroutrosarrematanteseadquirirobem
porpreçovil,pagandoumimpostomínimo,hipóteseque,emsendoconhecidooimportador,podeserele
chamadoapagaradiferençadoimposto.
Contribuinte.Écontribuintedoimpostodeimportação:a)oimportador(assimconsideradaqualquer
pessoa físicaou jurídicaquepromovaaentradademercadoriaestrangeiradestinadaapermanecerde
formadefinitivanoterritórionacional)ouquemaleiaeleequiparar;b)odestinatárioderemessapostal
internacionalindicadopelorespectivoremetente(art.31,II,doDec.-Lein.37/66);ec)oadquirenteda
mercadoriaentrepostada.
Paraefeitodocálculodoimposto,osvaloresemmoedaestrangeiradevemserconvertidosemmoeda
nacional,àtaxadecâmbiovigentenomomentodaentrada,noPaís,damercadoriaimportada(nocasoda
mercadoriadespachadaparaconsumodeveserconsideradoocâmbiododiadoregistro,narepartição
competente, da declaração de desembaraço aduaneiro). Nesse sentido as Súmulas 46 e 47 do extinto
TribunalFederaldeRecursos.
Entreosinstitutosprópriosdamatériaalfandegáriadestacam-se:
1)Odrawback:mecanismodeproteçãodaindústrianacionalquepermiteasuspensãoeaposterior
isenção tributária em relação aos impostos incidentes sobre insumos adquiridos no estrangeiro desde
que,emterritórionacional,elesestejamvinculadosaumaatividadeprodutivadestinadaàexportação.
Na prática pode ser efetivado via suspensão (susta-se o pagamento do imposto do bem estrangeiro
destinado exclusivamente à produção de produto nacional que será exportado), isenção (dispensa do
imposto de importação do produto estrangeiro em quantidade necessária à elaboração do produto
nacional a ser exportado) e restituição (concessão de crédito fiscal do valor do imposto que incidiu
sobreprodutoestrangeiroutilizadonaelaboraçãodoprodutonacionalexportado).ASúmula569doSTJ
orientaque“Naimportação,éindevidaaexigênciadenovacertidãonegativadedébitonodesembaraço
aduaneiro, se já apresentada a comprovaçãodaquitaçãode tributos federais quandoda concessãodo
benefíciorelativoaoregimededrawback”.
2)Acláusuladanaçãomaisfavorecida:ospaísescontratantesdeacordosdecomércioobrigam-sea
concederumaooutroamesmavantagemqueconcederaumaterceiranação,estranhaaotratado.Éum
dosprincipaispontosdoGATT(AcordoGeralsobreTarifasAduaneiraseComércio),umdosprincipais
acordosinternacionaisinseridosnaOrganizaçãoMundialdoComércio(OMC).
3)Asuniõesaduaneiras:tratadospelosquaisdoisoumaispaísesconsentememadotartarifasmútuas
ouidênticas,afimdeformaremumblocoeconômico.
4) O colis (encomenda) postaux (postal): é um processo simplificado de importação (dispensa o
despachanteaduaneiro),feitoviaserviçosdecorreiodospaísesdeorigemedestinatáriodamercadoria
importada.Recebendoamercadoria,ocorreiodopaísdestinatárioexpedeumavisoaodestinatário,que
comparecendopreencheumformuláriopróprioparaaliberaçãodoproduto.
17.1.1.REGIMEADUANEIROTÍPICO(AZONAFRANCADEMANAUS)
Os regimes aduaneiros típicos estão previstos no Regulamento Aduaneiro (RA — Dec. n.
6.759/2009),merecendodestaque,dentreoutros,aZonaFrancadeManaus,aLojaFranca,oDepósito
Afiançado,oDepósitoEspecialAlfandegárioeoDepósitoFranco.Osarts.452es.doRAcuidamdas
áreasdelivrecomércio.
A Zona Franca de Manaus (arts. 504/523 do RA) foi instituída pelo Decreto-Lei n. 288/67, que
estabeleceuumasériede isenções relacionadasàs importaçõeseexportaçõesemáreadelimitada.Seu
objetivo é desenvolver a região amazônica e, segundo estabelecem os arts. 40 e 92 do Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias, na redação da Emenda Constitucional n. 83/2014, os
benefíciosestãogarantidospelomenosatéoano2073.
O Decreto-Lei n. 356/68 estendeu os benefícios da Zona Franca de Manaus a outras áreas da
Amazôniaocidental,queabrangeosEstadosdoAmazonas,Acre,RondôniaeRoraima.Hátambémáreas
de livrecomércio,dentreoutros locais,emMacapáeSantana(EstadodoAmapá),conformehojeestá
disciplinadonosarts.524/533doDecreton.6.759/2009.
LojasFrancas(art.476doRA)sãoaquelas localizadasnazonaprimáriadeportosouaeroportose
quevendemcombenefíciosfiscaisprodutosparapassageirosdeviagensinternacionais.
O Imposto de Importação não está sujeito ao princípio da anterioridade, e o Poder Executivo,
observadosos limites estabelecidosem lei,podealterar-lheas alíquotaspor simplesdecreto (v. item
2.2.1).
17.2.IMPOSTODEEXPORTAÇÃO
Conforme estabelecem o art. 153, II, da Lei Maior, o art. 23 do Código Tributário Nacional e o
Decreto-Lei n. 1.578/77, o imposto de exportação é de competência da União, tem função
predominantementeextrafiscaleincidesobreaexportação,paraoestrangeiro,deprodutosnacionaisou
nacionalizados, tendo como fato gerador a saída destes do território nacional. Sua função é
predominantementeextrafiscal.
Considera-seocorridoofatogeradornomomentodaexpediçãodaguiadeexportaçãooudocumento
equivalente.Aexpediçãodaguiadeexportaçãonãoéofatogerador;ésimplesmenteomomentoemque
seconsidera,parafinsdecobrançadoimposto,exteriorizadoofatoexportação.
Nãoseconsumandoaexportação,porqualquermotivo,oimpostodeveserressarcido.
O imposto de exportação tem por característica o fato de sua receita destinar-se à formação de
reservasmonetárias(art.28doCódigoTributárioNacionaleart.9ºdoDecreto-Lein.1.578/77).
Asalíquotastambémsãodivididasentreespecíficaeadvalorem,podendooPoderExecutivoalterá-
las a qualquer tempo, nos limites da lei, sem que tal conduta viole o princípio da legalidade ou da
anterioridade(art.153,§1º,daCFeart.26doCTN).Abasedecálculoéopreçonormalqueoproduto,
ouseusimilar,alcançaria,aotempodaexportação,emumavendaemcondiçõesdelivreconcorrênciano
mercadointernacional(oFisco,portanto,nãoestávinculadoaovalorconsignadona“fatura”),observado
olimitemínimodo§3ºdoart.2ºdoDecreto-Lein.1.578/77(redaçãodaLein.9.716/98).
Opreçoàvistadoproduto,FOBoupostonafronteira,éindicativodopreçonormal.
PelasiglaFOBoexportadorouvendedordoprodutosecomprometeacolocaramercadorialivrea
bordo (Free on Board) no porto de partida, correndo por sua conta todos os custos e riscos até o
embarquedamercadorianaqueleporto.O importador, por suavez, assume todosos custos e riscos a
partirdomomentoemqueamercadoriaingressounonavio(otermosódeveserusadoparaotransporte
marítimo).
JápelasiglaCIF—Custo,SeguroeFrete,ouCost,InsuranceandFreight,oexportadorresponderá
portodososcustoseriscosatéacolocaçãodamercadoriaabordodoveículoqueatransportaráparao
exteriore,mais,portodososcustos(representadospelofreteinternacional)eriscos(representadospelo
segurointernacional)atéoportodedestino.
Por fim aparece a sigla CFR—Custo e Frete ouCost and Freight, segundo a qual o exportador
respondeportodososcustoseriscosatéoembarquedamercadoriae,mais,pelovalordofreteatéo
porto de destino. Os riscos do transporte da mercadoria embarcada, porém, correrão por conta do
compradorouimportador.
Aalíquotaadvalorem está fixadaem30%,podendooPoderExecutivo reduzi-laouaumentá-la.O
aumentonãopodesersuperioracincovezes,ouseja,aalíquotamáximaé150%(art.3ºdoDec.-Lein.
1.578/77,comredaçãodaLein.9.716/98).
Para a determinação do preço normal sobre o qual incidirá o imposto, são deduzidos os tributos
diretamenteincidentessobreaoperaçãodeexportação,e,nocasodevendasefetuadasaprazosuperior
aocorrentenomercadointernacional,ocustodofinanciamento.
AimunidadequantoaoIPIestáprevistanoart.153,§3º,III,daConstituiçãoFederal.Aimunidade
quantoaoICMSestáprevistanoart.155,§2º,X,a,daCF.
Por exportaçãodireta entende-se aquelaoperaçãode saídademercadorias feita pelo fabricanteou
produtorparaoimportador,noexterior.
Porexportaçãoindiretaentende-seaquelaoperaçãodevendadeumprodutofeitaauminterveniente
ouintermediáriocomerciallocalizadonoBrasil,mascomofimespecíficodeexportação.Preenchidas
asexigênciaslegais,essaoperaçãogozadosbenefíciosfiscaisquesãoatribuídosàsoperaçõescomer-
ciaisdeexportaçãodireta.EssetipodeempresacomercialéusualmentedenominadoTradingCompany
eseconstituisobaégidedoDecreto-Lein.1.248/72(LuizMartinsGarcia,Exportar,3.ed.,SãoPaulo,
Aduaneiras,1992,p.125).
Ocontribuintedoimpostoéoexportador,assimconsideradaqualquerpessoaquepromovaasaídado
produtodoterritórionacional,ouquemaleiaeleequiparar.
Súmula 129 doSTJ: “O exportador adquire o direito de transferência de crédito do ICMSquando
realizaaexportaçãodoprodutoenãoaoestocaramatéria-prima”.
Porocasiãodoencerramentodestaedição,aadministraçãodasatividadesaduaneiraseafiscalização
sobreocomércioexterioreramregidaspeloDecreton.6.749/2009.
17.3. IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA (ART. 153, III, DA CF C/C OSARTS.43A45DOCTN)
ImpostodecompetênciadaUniãoFederalequedeveserutilizadocomoinstrumentoderedistribuição
derenda.
Seusprincípiossãoaprogressividade(v.item2.4),ageneralidade(nosentidodequetudoquepossa
sercaracterizadocomorendaouproventopodecaracterizarfatogeradordoimposto,independentemente
dasuadenominaçãooudalocalizaçãodafonte—cf.HC/STF77.530eart.43,§1º,doCTN,naredação
da Lei antielisão, LC n. 104/2001) e a universalidade (pelo qual todos estão sujeitos ao imposto,
independentemente da sua profissão, escolaridade etc.). Para alguns autores, a universalidade diz
respeitoàincidênciadoIRsobretodososrendimentoseproventos,enquantoageneralidadedizrespeito
àincidênciadoimpostosobretodasaspessoas,critérioquejáfoiadotadopelaCESPE.
Suafunçãoénitidamentefiscal,atéporquerepresentaaprincipalfontedereceitatributáriadaUnião.
Secundariamentetemfunçãoextrafiscal.
O fato gerador do imposto de renda, nos termos do art. 43 do Código Tributário Nacional, é a
aquisiçãodadisponibilidadeeconômicaoujurídicadarenda(assimentendidooprodutodocapital,do
trabalhooudacombinaçãodeambos—rendaéatributoquasesempreperiódicodafontepermanenteda
qualpromana,comoelementonovocriadoequecomelanãoseconfunde)edeproventosdequalquer
natureza(assimentendidososacréscimospatrimoniaisnãocompreendidosnoconceitoderenda).
Nãohárendanemproventosemquehajaacréscimopatrimonial,emboranãoescapedatributaçãoa
rendaconsumida.
A aquisição de disponibilidade econômica significa que não é necessário seja o rendimento
efetivamenterecebidopelosujeitopassivo,sendosuficientequeestetenhaadquiridoodireitodecrédito
sobreele,ouseja,adisponibilidadejurídica.
OImpostodeRendaé regidopor trêscritérios:1º)universalidade,peloqual tudoquecaracterizar
renda ou provento (observadas as imunidades e isenções) autoriza a incidência do imposto
(independentementedaorigemremotadarenda,cf.HC77.530e94.240,doSTF,eoprincípiodonon
olet—item3destelivro);2º)generalidade,deformaquetodaequalquerpessoaqueaufererendaou
proventos está sujeita ao tributo (os conceitosdeuniversalidade egeneralidade foramadaptadospara
quehaja harmonização comadoutrinamajoritária); e 3º) progressividade, que permite a elevação da
alíquotaàmedidaquesobeomontantedabasedecálculo(nofechamentodestaedição,asalíquotasdo
IRPFeramde0%,7,5%,15%,22,5%e27,5%sobrecadafaixaderendimentosdoscontribuintes).
O art. 43, § 1º, do Código Tributário Nacional, na redação da Lei Complementar n. 104/2001
(denominadaLeiantielisão),explicitaquea incidênciadoIRindependedadenominaçãodareceitaou
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de
percepção.
Abasedecálculodoimpostoéomontante,real,arbitradooupresumido(segundostandardslegaise
regulamentares)darendaoudosproventostributáveis(art.44doCTN).
Trêscritérioscostumamserutilizadoscomobasedecálculo:
1) O da origem da renda ou do provento: leva em consideração a maior ou menor influência do
trabalhonaproduçãodorendimento,tributandomaisbrandamenteosoriundosdopurotrabalho(rendas
“ganhas”,como,p.ex.,osalário),maisfortementeosoriundosdocapital(rendas“nãoganhas”,como,p.
ex.,osjuros)eemgraumédioosoriundosdacombinaçãodocapitalcomotrabalho(rendas“mistas”,
como,p.ex.,odividendo).
2)Odomontanteabsolutodarendaouprovento:asalíquotasincidemsobreototaldosrendimentos,
independentementedesuaorigem,razãopelaqualtambéméchamadodeglobalouunitário.Éosistema
adotadonoBrasil,peloqualoimposto,emgeral,incidesobreocréditolíquidodocontribuinte,ouseja,
adiferençaentrea rendaouproventobrutoauferidoeosencargosadmitidosem lei, taiscomogastos
com dependentes (para as pessoas físicas), até certo limite, e despesas operacionais para as pessoas
jurídicas.
As alíquotas são variáveis de acordo com o nível dos rendimentos do contribuinte (princípio da
progressividadeedacapacidadecontributiva).
Normalmenteoimpostosobrerendaseproventosdequalquernaturezatemincidênciaanual.Aolado
dessaincidênciagenérica,porém,temosincidênciasespecíficas,denominadasincidênciasnafonte.
3)Basedecálculopelomontanterelativodarendaouprovento:graduaasalíquotasemrazãoinversa
docapitalqueoproduziu.Assim,seumapessoaobtémumrendimentode30paraumcapitalde100,e
outrapessoaobtémumrendimentode30paraumcapitalde80,nomesmoperíodo,estaúltimasofrerá
tributaçãomaiselevadaqueaprimeira.
Nãohárendapresumida.Arendaésemprereal,podendoserpresumidoouarbitradooseumontante.
Paraaspessoasjurídicassãoutilizadososseguintescritérios:
Lucrorealéaqueleapuradodeacordocomasnormastributáriasequenemsemprecoincidemcomos
dados contábeis do contribuinte (os dados contábeis se restringem aos cálculos de ativo e passivo,
enquantoalegislaçãodoIRestabelecedescontosouvariaçõesemcadaumdositensapurados).
Lucropresumidoéumaformasimplificadade tributaçãodas firmas individuais,dassociedadesem
nome coletivo e das sociedades por cotas de responsabilidade limitada cuja receita bruta anual não
supereoslimitesestabelecidos(normalmentetodososanos)pelaautoridadefiscal.
As pessoas jurídicas optantes desta modalidade ficam dispensadas da apresentação da escrita
contábil.Trata-sedeumaopçãodocontribuinte.
Lucroarbitradoéaqueleaplicávelquandoocontribuintesujeitoaoregimedelucrorealnãopossuir
escrituraçãocomerciale fiscaldeacordocoma legislaçãovigenteourecusar-seaapresentar livrose
documentosàautoridadetributária.Tambémseaplicaàquelequeoptarpelosistemadelucropresumido
masnãocumprirasobrigaçõesacessóriasrelativasàsuadeterminação.
Contribuintes do IR são as pessoas físicas ou jurídicas titulares de renda ou provento de qualquer
natureza, sem prejuízo de a lei atribuir essa condição aos possuidores, a qualquer título, dos bens
produtoresdoproventooudarenda.Otitulardeumafirmaindividual,porexemplo,porficçãojurídicaé
considerado pessoa jurídica para fins de IR. As pessoas físicas que habitual e profissionalmente
explorematividadeciviloucomercial,comfimde lucro,mediantevendaa terceirosdebens, também
sãoequiparadasaumapessoajurídica.
Amesmapessoa pode ser contribuinte comopessoa jurídica e comopessoa física, sobre amesma
disponibilidade financeira.Comopessoa jurídica, sobreos lucrosda firma individual ouda empresa;
comopessoafísica,emrazãodarendatotal,dequalquernatureza.
Comocontribuintepessoa física,entendem-se todasaspessoasnaturaisque,enquanto residentesou
domiciliadas noBrasil, auferiram rendimentosouproventos superiores ao limite da isenção, qualquer
quesejasuanacionalidade,sexo,idade,estadocivilouprofissão.
Para apuração da renda ou proventos de qualquer natureza tributáveis, devem-se somar todos os
rendimentos e lucros de capital da pessoa física e seus dependentes (rendimento bruto) e subtrair os
encargos (reais ou presumidos) autorizados pela legislação (o resultado da tributação é o rendimento
líquido).Deacordocomoart.36daLein.10.741/2003(EstatutodoIdoso),oacolhimentodeidososem
situação de risco social, por adulto ou núcleo familiar, caracteriza a dependência econômica, para os
efeitoslegais.
A leipodeatribuir à fontepagadorada rendaoudosproventosa responsabilidadepela retençãoe
recolhimentodoIR(art.45,parágrafoúnico,doCTN).Nahipótese,ocontribuinteéaquelequeauferea
rendaouosproventos,figurandoafontecomoresponsável(art.121,parágrafoúnico,II,doCTN).
Atécnicaderetençãooudescontonafonteéconhecidacomostoppageatsource.
AarrecadaçãodoIRnafontenormalmenteincidenosrendimentosdosassalariados,rendimentosdo
trabalhoautônomo,prêmiosdeloteriasenosrendimentosdetítulosaoportador,entreoutrashipóteses.
Não incide imposto de renda sobre o pagamento de férias e licença-prêmio não gozadas por
necessidadedoserviço(Súmulas125e136doSTJ).Tambémnãoincidesobreaindenizaçãorecebida
pelaadesãoaoprogramadedemissãovoluntária(Súmula215doSTJ).
“Os juros compensatórios emoratórios integram a indenização por expropriação, não constituindo
renda; portanto, não podem ser tributáveis. Recurso Especial não conhecido” (REsp 208.477/RS, 2ª
Turma,STJ,j.15-5-2001).Aquestãonãoépacífica,especialmentequantoaosjurosdemora,etramita
noSTF,comrepercussãogeralreconhecida,oRE855.091.
Nos termos da Súmula 498 do STJ, “Não incide imposto de renda sobre a indenização por danos
morais”.
IncideIRsobrearendadecorrentedashorasextraordináriastrabalhadas(Súmula463doSTJ).
Comocontribuintepessoajurídicacostumam-sedesignaras instituições,corporações,associaçõese
sociedadesquesepersonalizam,bemcomoaquelasassimconsideradasporficçãolegal(comoasfirmas
individuais).
Conforme conceitua Aliomar Baleeiro, “são contribuintes, como pessoas jurídicas, não só as de
direitoprivadobrasileiras,senãotambémasestrangeirasquefuncionemnoPaíseasfirmaseempresas
individuais que operarem com fins de lucro, isentas estas e as primeiras se não tiverem receita bruta
superioraomínimolegal”.
Asnormasvigentesparaaspessoasfísicastambémseaplicamaosespólios.
Não fixando a lei prazodiverso, prevalece a regra da homologação tácita no prazode cinco anos,
contados do fato gerador. Findo esse prazo sem manifestação do Fisco, considera-se homologado o
lançamento e extinto o crédito tributário, salvo se comprovada a existência do dolo, da fraude ou da
simulação(art.150,§4º,doCTN).Quantoàleiaplicávelparafinsdelançamento,observaritem2.7.
Aocontráriodoqueseverificouemrelaçãoaoimpostodeimportaçãoeexportação,asalíquotasdo
IRsópodemsermodificadasporlei.
OadicionaldeIRdecompetênciadosEstados-Membros,previstonaredaçãooriginaldaConstituição
de 1988 (art. 155, II), deixou de existir a partir de 1º de janeiro de 1996, nos termos da Emenda
Constitucionaln.3,de17-3-1993.
GrandepartedovalorarrecadadoatítulodeIRedeIPI(49%)éentregueaoFundodeParticipação
dos Estados e do Distrito Federal (21,5%), ao Fundo de Participação dos Municípios (24,5%) e a
programasdedesenvolvimentodosetorprodutivodasregiõesNorte,NordesteeCentro-Oeste(3%),nos
termosdoart.159,I,ealíneasdaConstituiçãoFederal.Observarsobreotemaoitem4.
17.4.IMPOSTOSOBREPRODUTOSINDUSTRIALIZADOS—IPI
Embora frequentemente tenha função extrafiscal, já que é seletivo em razão da essencialidade do
produto(art.153,§3º,I,daCF),oIPItemgranderelevâncianoorçamentodaUnião,dosEstados,do
Distrito Federal e dos Municípios, razão por que sua função fiscal prevalece sobre sua função
extrafiscal.
Subsiste, no entanto, ainda que secundariamente, a função extrafiscal proibitiva do IPI, assim
entendidaafunçãodetributarpesadamenteartigosquefazemmalàsaúde(aexemplodoscigarrosedas
bebidasalcoólicas)eartigossupérfluos.
O fato gerador do IPI, nos termos do art. 46 doCódigoTributárioNacional, é: 1) o desembaraço
aduaneiro do produto de procedência estrangeira; 2) a saída do produto industrializado do
estabelecimento do importador, do industrial, do comerciante ou arrematante; 3) a arrematação do
produtoapreendidoouabandonadolevadoaleilão.
Considera-seindustrializadoparafinsdeIPI(art.46,parágrafoúnico,doCTN)oprodutoquetenha
sidosubmetidoaqualqueroperaçãoquelhemodifiqueanaturezaouafinalidade,ouoaperfeiçoepara
consumo,taiscomoatransformação,obeneficiamento,amontagemetc.
A legislação do IPI, em especial oDecreto n. 7.212/2010, adota conceito de industrialização bem
maisamploqueoCódigoTributárioNacional,extensãoquesomenteencontrarespaldolegalquandose
limitaadarinterpretaçãoanalógicaadispositivosexplicitadosemlei.
Asalíquotas,emrazãodanaturezaseletivadoIPI,vãodezeroamaisde40%(casodoscigarros),
conformeDecreton.7.660/2011.Aalíquotazerocostumaserutilizadapelasautoridadesfiscaisparaque
determinadosprodutosnãosoframoônusdoIPI,semanecessidadedeleiautorizadoradaisenção(art.
97, VI, do CTN), pois a Constituição Federal autoriza a alteração de alíquotas do IPI pelo próprio
Executivo(art.153,§1º),noslimitesdalei(ealeinãofixouolimitemínimo).
De acordo com a Lei n. 10.451/2002, o percentual de incidência (alíquota) é o constante da TIPI
(TabeladeIncidênciadoImpostosobreProdutosIndustrializados—Lein.4.502/64).
AbasedecálculodoIPIvariadeacordocomahipótesedeincidência.Assim,nocasodeprodutos
industrializados nacionais, a base de cálculo será o valor da operação de saída do produto do
estabelecimento do contribuinte, ou, não tendo valor a operação, o preço corrente da mercadoria no
atacado.Jánocasodamercadoria importadaabasedecálculoéamesmado impostode importação,
acrescidadopróprioimpostodeimportação,dastaxasaduaneirasetc.
OIPIénãocumulativo,compensando-seoquefordevidoemcadaoperaçãocomomontantecobrado
nas anteriores. É utilizado o crédito físico (que admite a compensação apenas do IPI recolhido na
aquisiçãodosbensintegradosaoprodutoindustrializado)enãoocréditofinanceiro(queconsideratodos
osbensutilizadospelaindústria,atéaquelesdestinadosaoseuativopermanente).
Súmula411doSTJ:“ÉdevidaacorreçãomonetáriaaocreditamentodoIPIquandoháoposiçãoao
seuaproveitamentodecorrentederesistênciailegítimadoFisco”.
Portanto,faz-seoregistrocomocréditodoIPIreferenteàentradadeumamercadoria(matéria-prima,
p.ex.).Faz-seoregistrocomodébitodovalordoIPIdosprodutosquesaírem.Nofinaldoperíodosão
feitososcálculos.Seodébitoémaior,o impostoé recolhido; seocréditoémaior,o saldocredoré
transferidoparausonoperíodoseguinteounosperíodosseguintes.
AojulgaroRE353.657,oSTFconcluiuquenãosepodecogitardedireitoacréditoquandooinsumo
entranaindústriaconsideradaaalíquotazero.NomesmosentidooAgRgnoRE418.816.
PeloParecer405,de12demarçode2003,aProcuradoriadaFazendaNacionalposicionou-secontra
aconcessãodocrédito.NomesmosentidooRE475.551.
ContribuintedoIPIé:1)oimportadorouquemaleiaeleequiparar;2)oindustrialouquemaleiaele
equiparar; 3) o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça a industriais ou a estes
equiparados;4)oarrematantedeprodutosapreendidosouabandonados,levadosaleilão.
“Aaquisiçãodebensintegrantesdoativopermanentedaempresanãogeradireitoaocreditamentode
IPI”(Súmula495doSTJ).NomesmosentidooSTFdecidiuaojulgaroAgRgnoRE603.653.
OsprodutosindustrializadosdestinadosaoexteriornãopagamIPI(art.153,§3º,III,daCF).OIPI
teráreduzidoseuimpactosobreaaquisiçãodebensdecapitalpelocontribuintedoimposto,naformada
lei(art.153,IV,daCF).
Para o fim de verificação da ocorrência do fato gerador, cada estabelecimento do contribuinte é
considerado um contribuinte autônomo. A responsabilidade pelo pagamento do imposto, porém, é da
empresacomoumtodo.
OvalordoIPInãointegraabasedecálculodoICMS,desdequesetratedeoperaçãonaqualincidam
osdoisimpostos,odestinatáriodamercadoriasejacontribuintedoICMSeamercadoriasejadestinada
àcomercializaçãoouindustrialização(art.155,§2º,XI,daCF).
OvalordoICMSintegraabasedecálculodoIPI(art.13,§1º,I,daLeiComplementarn.87/96).
Lançamento. O lançamento é feito por homologação, ou seja, o contribuinte escritura os livros de
entradaesaídadasmercadoriase,ao finaldoperíodo, transfereocréditoparaoperíodoseguinteou
recolheovalordevido.
Se verificado o não recolhimento ou o recolhimento a menor, não é feita a homologação e pode
ocorrerolançamentodeofício.
“A imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do
ImpostosobreProdutosIndustrializados”(Súmula591doSTF).OincisoIVdoart.153daCF,inserido
pelaECn.42/2003,estabelecequeoIPIteráreduzidoseuimpactosobreaaquisiçãodebensdecapital
pelocontribuintedoimposto,naformadalei.
17.5. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO E SEGURO, OU RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORESMOBILIÁRIOS(CONHECIDOCOMOIMPOSTOSOBREOPERAÇÕESFINANCEIRAS—IOF)
AfunçãomaiordoIOFéextrafiscal;éafunçãodeintervirnapolíticadecrédito,câmbioeseguro.
Os fatos geradores do IOF estão descritos no art. 63 do Código Tributário Nacional, parecendo
oportunoesclarecerquenoconceitodeoperaçãodecréditoestásempreínsitaaideiadetrocadebens
presentes por bens futuros, razão pela qual costuma-se afirmar que o crédito tem dois elementos
essenciais, que são a confiança e o tempo. Portanto, são operações de crédito aquelas pelas quais os
bancos colocam seu crédito a serviço de outrem (empréstimos a juros, fianças etc.), mas não são
operaçõesdecréditodecadernetadepoupança(Súmula664doSTF)oudecontabancária.
Maisumavezexcepcionandooprincípiodaanterioridade,o§1ºdoart.150daConstituiçãoFederal
admitequeasalíquotasdoIOFsejamalteradasporatodoPoderExecutivo(dentrodoslimitesprevistos
emlei)eexigidasdentrodomesmoexercícioemqueocorreramasalterações.
Quantoaoparágrafoúnicodoreferidoart.63doCódigoTributário,merecedestaqueaseguintelição
domestreHugodeBritoMachado,expostanaobraCursodedireitotributário(cit.,p.245):
“Se uma operação de crédito está representada pela emissão, pagamento e resgate de um título, a
incidênciaéumasó.Nãohaveráumaincidênciasobreaoperaçãodecréditoeoutrasobreaemissão,
pagamentoouresgatedotítuloquearepresente”.
As bases de cálculo estão expressamente definidas no Código Tributário Nacional (art. 64), e o
lançamentoéfeitoporhomologação.
São contribuintes do imposto os tomadores de crédito, os compradores demoeda estrangeira para
pagamentodeimportaçãodebenseserviços,osseguradoseadquirentesdetítulosevaloresmobiliários
e os primeiros tomadores — pessoas físicas ou jurídicas — de créditos do Sistema Financeiro de
Habitação. A Lei n. 5.143/66, alterada pelo Decreto-Lei n. 914/69 e pelo Decreto-Lei n. 1.783/80,
atribuiacondiçãoderesponsáveispelacobrançadoimpostoeseurecolhimentoaoBancoCentraloua
quemesteindicar,àsinstituiçõesfinanceiras(quandosetratardeoperaçõesdecrédito),aoseguradorou
instituiçãofinanceiraresponsávelpelacobrançadoprêmio(emsetratandodeseguro)eàsinstituições
autorizadasarealizaroperaçõescomcâmbioevaloresmobiliários(nasrespectivasoperações).
ALein.8.894/94dispõesobrealíquotas.
ODecreton.6.306/2007regulamentoudeformabastanteamplaoIOF.
NosdepósitosjudiciaisnãoincideoIOF(Súmula185doSTJ).
“OsMunicípiossãoimunesaopagamentodoIOFsobresuasaplicaçõesfinanceiras”(Súmula34do
TRFda4ªRegião).
17.6.IMPOSTOSOBREAPROPRIEDADETERRITORIALRURAL—ITR
Oimposto,quejáfoidecompetênciadosEstados(CFde1946)edosMunicípios(ECn.5,de1961),
hojeédecompetênciadaUniãoeestádisciplinadonaLein.9.393/96.Noticia-seaintençãodedeslocar
este imposto novamente para a competência dos Estados. Hoje oMunicípio recebe 50% do produto
arrecadadocomoimpostoincidentesobreosimóveisnelesituados(art.158,II,daCF).Contudo,casoo
Município opte por fiscalizar e cobrar o imposto, na forma da lei (norma de eficácia limitada
regulamentada pela Lei n. 11.250/2005), desde que a opção não implique redução do imposto ou
qualqueroutraformaderenúnciafiscal,aelecaberáatotalidadedaarrecadação(arts.153,§4º,III,e
158,ambosdaCF,naredaçãodaECn.42/2003).
Sua função, atualmente, é extrafiscal, devendo servir inclusive como instrumento de combate aos
latifúndiosimprodutivos.Afinal,conformedeterminao§4ºdoart.153daConstituiçãoFederal,oITR
terásuasalíquotasfixadasdeformaadesestimularamanutençãodepropriedadesimprodutivas.
Poroutrolado,oITRnãoincidesobrepequenasglebasrurais,definidasemlei,quandoasexploreo
proprietárioquenãopossuaoutroimóvel.MóduloFiscaléamedidaemhectaresquedefineotamanho
doimóvelruralnecessárioagarantirasobrevivênciadocontribuinteedesuafamília.Oart.2ºdaLein.
9.393/96 define como pequenas glebas aquelas que possuem entre 30 e 100 hectares, conforme a sua
localização.
OITRnãoincidesobre imóvelquecomprovadamenteéutilizadocomosítioderecreioenoquala
eventualproduçãonãosedestineaocomércio,incidindosobreeleoIPTU.Esseentendimentojánãoé
pacífico, pois inúmeros julgados só têm admitido a incidência do IPTU quando o imóvel atende aos
requisitosdoart.32doCTN.
O fato gerador do ITR, nos termos do art. 29 do Código Tributário Nacional, é a propriedade, o
domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona
urbanadoMunicípio.Nostermosdoart.79doCódigoCivil,sãobensimóveisosoloetudoquantose
lheincorporarnaturalouartificialmente.
HáquemdefendatambémqueaLeiMaiorsóautorizouatributaçãodapropriedadeterritorialrural,
razão por que seria inconstitucional a incidência do ITR sobre o domínio útil ou sobre a posse.
Prevalece,porém,queaofalarempropriedadeaConstituiçãoabrangeutodososseuselementos,ouseja,
odireitopleno(apropriedadepropriamentedita),odomínioútiloumesmoaposse.
Posseéasituaçãode todoaqueleque temdefatooexercício,plenoounão,dealgumdospoderes
inerentesàpropriedade.
Domínioútilsignificausufruirdacoisaalheiacomosefosseprópria,pagando-seaoproprietárioum
valordeterminado(comonodireitodesuperfície).
Propriedade é o direito de utilizar, usufruir e dispor de algum bem. Também implica o direito de
reaverestebemcasoalguémodetenhaouopossuaindevidamente(jusvindicandi—art.1.228doCC).
Casooselementosdapropriedadenãoestejamreunidossobopoderdeumasópessoa,oITRrecairá
sobreaquelequedetémoseudomínioútilouasuaposse.Sehápropriedadeplena,seoselementosda
propriedadenãoestãodesdobrados,contribuinteéoproprietário.
Emregraum imóveléclassificadodeacordocoma sua localizaçãoecabeà leimunicipaldefinir
qualéaáreaurbanadomunicípio,observadososrequisitosdoart.32doCTN.Contudo,casooimóvel
comprovadamente seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial,
ainda que localizado em área urbana, estará sujeito tão somente ao ITR, prevalecendo o art. 15 do
Decreto-Lei n. 57/66 sobre o art. 32 do CTN (cf. STF, RE 140.773-5-SP e Declaração de
Inconstitucionalidaden.0000380-2/10,do1ºTACSP).
Abasedecálculoéovalorfundiáriodoimóvel,ovalordaterranua,nostermosdoart.30doCódigo
TributárioNacionaledoart.8ºdaLein.9.393/96,excluídasasinstalações,construçõesebenfeitorias
emgeral.
AalíquotadeveobservaroprincípiodaprogressividadeprevistonaConstituição,analisando-separa
tantoograudeutilizaçãodaterranaexploraçãoagrícola,florestalepecuária,aprodutividadedaterra,a
áreadoimóvelruraletc.
“CabeàProcuradoriadaFazendaNacionalproporexecuçãofiscalparacobrançadecréditorelativo
ao ITR” (Súmula 139 do STJ), observadas as isenções previstas no art. 3º da Lei n. 9.393/96 (em
especialoimóvelincluídoemprogramaoficialdereformaagrária).
Quantoaolançamento,aLein.9.393/96incumbiuaoprópriocontribuinteaobrigaçãodeanualmente
efetivaroscálculos(considerandoovalordaterranuaeoíndicedeaproveitamentodaterra,nostermos
do anexo da lei) e efetivar o pagamento, sujeitando-se à homologação posterior (lançamento por
homologação ou autolançamento). O valor apontado pelo contribuinte será considerado para fins de
adjudicaçãoemexecuçãofiscalededesapropriação,salvosesuperioràavaliaçãodaReceitaFederal.
ODecreton.4.382/2002regulamentaatributação,fiscalização,arrecadaçãoeadministraçãodoITR.
17.7.IMPOSTOSOBREGRANDESFORTUNAS
Oimpostosobregrandesfortunasatéagoranãofoiinstituído(v.item1.1).
OgovernadordoMaranhão,em2015,ajuizounoSupremoTribunalFederal(STF)aAçãoDiretade
Inconstitucionalidade por Omissão (ADO) 31 contra o CongressoNacional pelo fato de não ter sido
regulamentadoatéhojeoimpostosobregrandesfortunas.
QUADROSINÓTICO—IMPOSTOSFEDERAIS
1.Impostodeimportação
→Fatogerador:Talimpostogravaaintrodução(permanênciadeformadefinitiva),noterritórionacional,debensprocedentesdeoutrospaíses.
→Função:predominantementeextrafiscal.
→ O imposto costuma ser dividido nas seguintes categorias: a) geral ou autônoma; b)diferencialouespecial;c)convencionaloudereciprocidade.
→Base de cálculo: alíquota específica dependendo da natureza da operação e do produtocomercializado.
1.Impostodeimportação
→Contribuinte:a)o importadorouquemaleiaeleequiparar;b)odestinatárioderemessapostal internacional indicado pelo respectivo remetente; c) o adquirente da mercadoriaentrepostada.
→Cálculo:osvaloresemmoedaestrangeiradevemserconvertidosemmoedanacional,àtaxadecâmbiovigentenomomentodaentrada,noPaís,damercadoriaimportada.
→ Institutos próprios damatéria alfandegária: 1) drawback; 2) A cláusula da nação maisfavorecida;3)Asuniõesaduaneiras;4)Ocolispostaux.
1.1.DentreosregimesaduaneirostípicosprevistosnoRegulamentoAduaneiroestão:aZonaFrancadeManaus,aLojaFranca,oDepósitoAfiançado,oDepósitoEspecialAlfandegárioeoDepósitoFranco.
2.Impostodeexportação
Suareceitadestina-seàformaçãodereservasmonetárias.
→Função:predominantementeextrafiscal.
→Hipótesedeincidência:incidesobreaexportação,paraoestrangeiro,deprodutosnacionaisounacionalizados.
→Fatogerador:asaídadeprodutosdoterritórionacional.
→Alíquotas:específicaeadvalorem.
→Base de cálculo: preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo daexportação,emumavendaemcondiçõesdelivreconcorrêncianomercadointernacional.
→Contribuinte:éoexportador(qualquerpessoa)quepromovaasaídadoprodutodoterritórionacional,ouquemaleiaeleequiparar.
3.Impostosobrearen-daeproven-tosdequal-quernature-za(art.153,III,daCFc/cosarts.43a45doCTN)
Oimpostodeveserutilizadocomoinstrumentoderedistribuiçãoderenda.
→Princípiosecritérios:progressividade,generalidadeeuniversalidade.
→Função:primeiramentefiscalesecundariamenteextrafiscal.
→ Fato gerador: é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda e deproventosdequalquernatureza.
3.Impostosobrearen-daeproven-tosdequal-quernature-za(art.153,III,daCFc/cosarts.43a45doCTN)
→Base de cálculo: é omontante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventostributáveis.
→Contribuintes: pessoas físicas (que auferiram rendimentos ou proventos superiores aolimitedaisenção)oujurídicastitularesderendaouproventodequalquernatureza.
A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos a responsabilidade pelaretençãoerecolhimentodoIR.
→ Não incidência: sobre o pagamento de férias e licença-prêmio não gozadas pornecessidade do serviço, sobre a indenização recebida pela adesão ao programa dedemissãovoluntária.
→Alíquotas:sópodemsermodificadasporlei.
4.Impostosobreprodu-tosindustria-lizados—IPI
→Função:éextrafiscal(éseletivoemrazãodaessencialidadedoproduto),emquepesesuaimportânciaarrecadatória.
→Fatogerador:éodesembaraçoaduaneirodoprodutodeprocedênciaestrangeira;asaídadoprodutoindustrializadodoestabelecimentodoimportador,doindustrial,docomercianteouarrematante;aarremataçãodoprodutoapreendidoouabandonadolevadoaleilão.
→Alíquotas:vãodezeroamaisde300%.
→Base de cálculo: varia de acordo com a hipótese de incidência (produtos nacionais ouimportados).
Oimpostonãoécumulativo.
→Contribuinte:o importadorouquema leiaeleequiparar;o industrialouquema leiaeleequiparar;ocomerciantedeprodutossujeitosaoimposto,queosforneçaaindustriaisouaestes equiparados; o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados aleilão.
→Nãoincidência:produtosindustrializadosdestinadosaoexterior.
→OvalordoICMSintegraabasedecálculodoIPI.
→Lançamento:éfeitoporhomologação.
5.IOF
→Função:extrafiscal.
→Fatosgeradores:estãodescritosnoart.63doCTN.
→Basesdecálculo:estãodefinidasnoart.64doCTN.
→Lançamento:porhomologação.
5.IOF
→ Contribuintes: tomadores de crédito, os compradores de moeda estrangeira parapagamento de importação de bens e serviços, os segurados e adquirentes de títulos evaloresmobiliárioseosprimeirostomadores—pessoasfísicasoujurídicas—decréditosdoSistemaFinanceirodaHabitação.
→ResponsáveispelacobrançadoimpostoeseurecolhimentoaoBancoCentralouaquemeste indicar: as instituições financeiras, o segurador ou instituição financeira responsávelpelacobrançadoprêmioeas instituiçõesautorizadasarealizaroperaçõescomcâmbioevaloresmobiliários.
6.Impostosobreapropriedadeterritorialrural—ITR
→Função:extrafiscal.
→Nãoincidência:sobrepequenasglebasrurais,definidasemlei(entre30e100hectares),quandoasexploreoproprietárioquenãopossuaoutroimóvel.
→Fato gerador: é a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, comodefinidonaleicivil,localizadoforadazonaurbanadoMunicípio.
→Contribuinte: sehápropriedadeplena—oproprietário; seoselementosdapropriedadenãoestiveremreunidossobopoderdeumasópessoa—aquelequedetémoseudomínioútilouasuaposse.
→Basedecálculo:éovalorfundiáriodoimóvel,ovalordaterranua,excluídasasinstalações,construçõesebenfeitoriasemgeral.
→Alíquota:deveobservaroprincípiodaprogressividadeprevistonaCF,analisando-separatantoograudeutilizaçãodaterranaexploraçãoagrícola,florestalepecuária,aprodutividadedaterra,aáreadoimóvelruraletc.
→Lançamento:éporhomologação,ouautolançamento.
18.OPROCESSOADMINISTRATIVOTRIBUTÁRIO
18.1.OSRECURSOSEIMPUGNAÇÕES
Olançamentotributário,analisadonoitem5,é“oprocedimentoadministrativotendenteaverificara
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montantedotributodevido,identificarosujeitopassivoe,sendocaso,proporaaplicaçãodapenalidade
cabível”(art.142doCTN).
De acordo com o art. 15 do CPC, “Na ausência de normas que regulem processos eleitorais,
trabalhistas ou administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e
subsidiariamente”.
Concordando com o lançamento, o contribuinte efetiva o pagamento. Caso discorde do auto de
infração ou do lançamento notificado, observada a legislação do ente político competente para a
exigência, o contribuinte poderá em primeiro lugar ofertar a reclamação (também denominada
impugnaçãooudefesa)previstanoincisoIIIdoart.151doCódigoTributárioNacionalequeédirigidaà
autoridadedeprimeirainstânciaouàsDelegaciasdaReceitaFederaldeJulgamento,conformeoórgão
queadministraareceita(art.25,I,doDecreton.70.235/72).Emregra,oprazoparaaimpugnaçãoéde
trintadias,nostermosdoart.15doDecreton.70.235/72,naredaçãodaLein.8.748/93.
O art. 24 da Lei n. 11.457/2007, que instituiu a denominada Super-Receita (Receita Federal do
Brasil), estabelece:“Éobrigatórioque sejaproferidadecisãoadministrativanoprazomáximode360
(trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do
contribuinte”.Foivetadaadisposiçãopelaqual,emcasodeatraso,presumia-seresultadofavorávelao
contribuinte(art.24,§2º).Osarts.25a32daLeireestruturamosórgãosjulgadoresdaadministração
tributáriafederal.
EmSãoPauloamatériaédisciplinadapelaLeiestadualn.10.941/2001.
Em regra, as legislações específicasde cada entepolítico estabelecemque, ao julgarprocedenteo
pleito do contribuinte (total ou parcialmente), a autoridade fiscal de primeira instância, de ofício,
remeteráoexpedienteàautoridadesuperior(órgãosingularoucolegiado)parareexame.
Casoareclamaçãodocontribuinteseja julgadaimprocedentepelaautoridadedeprimeira instância,
caberáorecursovoluntárioaoórgãodesegundainstância,observadooprazodalegislaçãoespecífica,
queemregraéde30dias.NoâmbitofederaltemosoConselhoAdministrativodeRecursosFiscais—
CARF—(art.25,II,doDecreton.70.235/72naredaçãodaLein.11.941/2009),eaCâmaraSuperior
de Recursos Fiscais, para a qual cabe recurso, em 15 dias, de decisão que der à lei tributária
interpretaçãodivergentedaque lhe foi dadaporoutraCâmara,TurmadeCâmara,TurmaEspecial ou
pela própria Câmara Superior (art. 37, § 2o, II, do Decreto n. 70.235/72, na redação da Lei n.
11.941/2009),quehojeéumdosórgãosdoCARF.
Nostermosdoart.26-AdoDecreton.70.235/72:“Noâmbitodoprocessoadministrativofiscal,fica
vedadoaosórgãosdejulgamentoafastaraaplicaçãooudeixardeobservartratado,acordointernacional,
lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade”, salvo se esta já tiver sido definitivamente
reconhecidaemdecisãoplenáriadefinitivadoSTF.Nomesmosentido,aSúmula2doCARF.
EmrelaçãoaostributosestaduaisdeSãoPaulo,háoTribunaldeImpostoseTaxas(Dec.Estadualn.
7.184/35).NaesferamunicipaldeSãoPauloaquestãoédisciplinadapelaLein.14.107/2005.
“É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para
admissibilidadederecursoadministrativo”(SúmulaVinculante21doSTF).
Adecisãounânimedeúltima instância,se favorávelaocontribuinte, impedequeoFiscorecorraàs
vias judiciais e encerra a instância administrativa (esse posicionamento, bem sustentado porMisabel
DerzieSachaCalmon,emparecerpublicadonaobraDireitotributáriobrasileiro,deAliomarBaleeiro,
Riode Janeiro,Forense,11. ed.,2001,p.858-9, jánãoépacífico, conformeanotamosno item5.5.1,
alíneal).Casoadecisãodeúltimainstânciasejadesfavorávelaocontribuinte,faculta-seaesterediscutir
aquestãopelasviasjudiciais.
Porfim,nãosendounânimeadecisãodesegundainstância,alegislaçãoespecíficapoderáestabelecer
o cabimento de recurso especial ou do recurso de revisão, que poderá ser dirigido a um Conselho
SuperiordeRecursos,aoSecretáriodaFazendaouaoSecretáriodasFinanças.
ODecreton.83.304/79disciplinaaCâmaraSuperiordeRecursosFiscais.
18.2.ASCONSULTAS
O§2ºdoart.161doCódigoTributárioNacionalprevêqueaconsultaformuladapelocontribuinte,
dentrodoprazolegalparaopagamentodocrédito,enquantopendentederesposta,evitaacobrançade
jurosmoratórios,aimposiçãodepenalidadesouaaplicaçãodemedidasdegarantia(v.art.13,§3º,da
LCpaulistan.939/2003,queinstituiuoCódigodeDireitos,ObrigaçõeseGarantiasdoContribuintedo
EstadodeSãoPaulo).Noâmbitofederal,amatériaéreguladapeloDecreton.70.235/72(arts.46a58)
epelaLein.9.430/96(arts.48a50).
Os órgãos da própria administração pública e as entidades econômicas e profissionais também
possuem legitimidade para efetuar consultas. Observe-se, porém, que a consulta não é o instrumento
corretoparasequestionarolançamentoouseuiníciopormeiodeumaautuação,jáquetalatopodeser
objetodeimpugnaçãoerecurso.
A consulta à administração tributária, em regra, pode ter por base fato determinado concreto ou
hipotético (nãocabequestionamentosobre leiemtese,massima respeitodaaplicaçãocorretadeum
dispositivolegal).Seuobjetivoédaraoconsulenteesclarecimentosquantoàinterpretaçãodalegislação
tributária, podendo o pleito ser rejeitado de plano (consulta declarada ineficaz) se constatada
abusividadeoumá-fé.
Arespostafavorávelaocontribuinte(sujeitaaoreexamenecessárioquandoemanadadeautoridadeou
órgãodeprimeira instância)vinculaoFisco,eposteriornova interpretaçãosomenteseaplicarásobre
fatos geradores ocorridos após a sua publicação pela imprensa oficial ou prévia ciência pessoal do
consulente.A resposta contrária não impede o questionamento judicial damatéria, desde que haja um
casoconcreto.Nenhumamedidapodesertomadacontraocontribuinteatétrintadiasapósasoluçãodada
àconsulta.
Embora afaste a incidência dos juros e damulta, a consulta não afasta a atualizaçãomonetária do
eventualdébitoexistente.
Noâmbitofederal,amatéria tambémestádisciplinadapelosarts.48/50daLein.9.430/96epelas
InstruçõesNormativasn.2,49e83de1997,nãosendoadmitidorecursonempedidodereconsideração
dasoluçãodeconsultaoudodespachoquedeclararsuaineficácia.
DjalmadeCampos(Direitoprocessualtributário,6.ed.,SãoPaulo,Atlas,2000,p.50)questionaa
orientaçãodequearespostadaconsultaserveexclusivamenteaoconsulente,jáquerepresentaaposição
doFiscosobreotema.
QUADROSINÓTICO—OPROCESSOADMINISTRATIVOTRIBUTÁRIO
1.Osrecur-soseimpug-nações
Seo contribuintenãoconcordar comoautode infraçãoou como lançamentonotificado,observadaalegislaçãocorrespondente,poderáemprimeirolugarofertarimpugnaçãodirigidaà autoridade de primeira instância ou às Delegacias da Receita Federal de Julgamento,conformeoórgãoqueadministraareceita.Oprazoé,emregra,detrintadias.
→ Julgado procedente: em regra, a autoridade fiscal, de ofício, remeterá o expediente àautoridadesuperiorparareexame.
→Julgadoimprocedente:caberárecursovoluntárioaoórgãodesegundainstância,observado
oprazodalegislaçãoespecífica.
OSTF já não admite a exigência de depósito ou arrolamento de bens como requisito deadmissibilidadederecursoadministrativo.
2.Asconsultas
Aconsulta formuladapelocontribuinte,dentrodoprazo legalparaopagamentodocrédito,enquanto pendente de resposta, evita a cobrança de juros moratórios, a imposição depenalidadesouaaplicaçãodemedidasdegarantia(art.161,§2º,doCTN).Aconsultanãoafastaaatualizaçãomonetáriadoeventualdébitoexistente.
19.ASAÇÕESJUDICIAISMAISFREQUENTESEMMATÉRIATRIBUTÁRIA
19.1.OAMPLOACESSOAOPODERJUDICIÁRIO
Conforme estabelece o incisoXXXVdo art. 5º daLeiMaior, a lei não excluirá da apreciação do
PoderJudiciáriolesãoouameaçaadireito.
O Brasil, portanto, não adota o chamado contencioso administrativo, no qual um organismo
administrativodesempenhafunçõesjurisdicionais,prolatandodecisõesdeconteúdodefinitivo,semfazer
parte do Poder Judiciário. Os recursos administrativos hoje previstos são, pois, opcionais e não
obrigatórios.
Relembro,porém,quenostermosdoart.17doCPCparapostularemjuízoénecessárioterinteressee
legitimidade,eointeresse-necessidadequantoaoprocessojudicialsugereapossibilidadedeseexigir
aomenosemalgunscasosademonstraçãodequeantesdaaçãojudicialsebuscouasoluçãodoconflito
pela via consensual ou administrativa, ainda que não se possa impor o exaurimento das vias
extrajudiciais.
Ditavaoart.161daConstituiçãode1824que“Semsefazerconstar,quesetemintentadoomeioda
reconciliação,nãosecomeçaráProcessoalgum”.
Emagostode2014,aojulgaroRecursoExtraordinárion.631.240,emdecisãoqueparecemodificara
posturadacortesuperiorsobreo tema,oSTFdecidiuqueantesde ingressaremjuízoparapostulara
concessão de umbenefício da seguridade, a respeito do qual não há histórico de reiteradas negativas
peloINSS,oseguradodevebuscarasoluçãopelaviaadministrativaeaguardararespostapor45dias.E
apartirdodecursoembrancodoprazooudarespostanegativaéquesurgeointeresseprocessual.
Há que se destacar, ainda, que em regra as ações são promovidas no domicílio do réu (art. 46 do
CPC).Osparágrafosúnicosdosarts.51e52doCPC,contudo,estabelecemque,emsendoodemandado
aUnião,umEstadoouoDF,aaçãopoderáserpropostanoforododomicíliodoautor,nodeocorrência
dofatoouatoquedeuorigemàdemandaounodesituaçãodacoisa.
Aexpressão“domicíliodoautor”doparágrafoúnicodoart.52doCPCéobjetodaADIn-STF5.492,
na qual se alega que a faculdade dada ao autor compromete a efetividade do contraditório, esvazia a
justiçaestadualedámargemaoabusododireitonoprocesso.
19.2.AAÇÃOANULATÓRIADELANÇAMENTOTRIBUTÁRIO
Aaçãoanulatóriatemporobjetivoanularolançamento.Pressupõe,portanto,lançamentojáefetivado
ouiniciadopormeiodeumautodeinfraçãoououtroatoadministrativo.
O rito da ação anulatória pode ser o comum (art. 318 do CPC) ou o sumaríssimo, das Leis n.
10.259/2001(JuizadosFederais)en.12.153/2009(JuizadosEspeciaisdaFazendaPública).Osjuizados
sãocompetentesparaascausasdeatésessentasaláriosmínimosesuacompetênciaéabsolutanoforo
onde estiver instalado. Somente as pessoas físicas, asmicroempresas e as pequenas empresas podem
proporaçõesnosJuizadosFederaisenosJuizadosdaFazendaPública.
A ação tem natureza constitutiva negativa e implica renúncia ao direito de interpor impugnação ou
recursoadministrativo,ounadesistênciadamedidaadministrativajáiniciada.
O prazo prescricional para a propositura da ação anulatória do lançamento é de cinco anos, nos
termos do Decreto n. 20.910/32. Nesse sentido o REsp 947.206, julgado na forma do art. 543-C do
CPC/73.
Aaçãoanulatóriadadecisãoadministrativaquedenegararestituiçãodoindébito(art.169doCTN),e
quenãoseconfundecomaaçãoanulatóriaoudesconstitutivadeumlançamento,deveserpropostaem
doisanos(v.item5.5.1,a).
Inicialmente,segundomeparecedemaneiracorretaporpreservarasegurançajurídicaeseevitara
eternizaçãodos litígios, se entendeuque, decorridoo prazopara a oposiçãode embargos à execução
fiscal,nãomaisserácabíveloexercíciodaaçãoanulatória.Nessesentido:
“Anulatória. Débito Fiscal. Litispendência. Existência de execução fiscal, contra a qual não foram
opostos embargos. Carência da ação. Recurso não provido. Vencido o prazo para a oposição de
embargosàexecuçãofiscal,nãoémaispossíveloajuizamentodaaçãoanulatóriadodébito”(TJSP,4ª
Câm.Dir.Públ.,AC274.670-2,Bol.AASP,n.1969,p.74-e).
Posteriormente, contudo, o STJ consolidou o entendimento, hoje vigente, no sentido de que a não
oposição dos embargos à execução não acarreta a preclusão e não impede a propositura da ação
anulatória para se desconstituir lançamento e/ou o título objeto da execução. Ressalta o STJ que, ao
contrário dos embargos, a ação anulatória não obsta o curso da execução fiscal, salvo se concedida
antecipação de tutela ou medida cautelar nesse sentido (Agravo Regimental no Agravo em Recurso
Especialn.31488).
Na hipótese de existir ação declaratória de inexistência da relação jurídica tributária ou ação
anulatóriadolançamentoantesdaoposiçãodosembargosàexecução,oSTJfirmouoentendimentode
quedeveserreconhecidaalitispendência,seidentificadasasmesmaspartes,causadepedirepedido,ou
seja,atrípliceidentidadeaqueserefereoart.301,§2º ,doCPC/73,eart.337,§2º,doCPC/2015.
(REsp1040781).
A ação anulatória e os embargos à execução são batizados de “ação antiexacional” por parte da
jurisprudência(REsp1.123.306).
ConformelecionaRuyBarbosaNogueira(Curso,cit.,p.274),“...aFazendafederaldispõedeoutro
elementodecoaçãocontraodevedor,quesãoaschamadassançõespolíticas(proibiçãodetransacionar
comasrepartiçõesfederais,Lein.4.502/64,art.88,eDec.n.1.401/94,art.938),eporissomesmona
prática émais comumo contribuinte antecipar-se pormeio da anulatória quanto aos tributos federais,
parapoderimpediressassançõesditatoriais”.Registro,porém,queháprecedentesdoSTFnosentidode
quenãosãocabíveissançõespolíticas(ADIn173e194).
Nostermosdoart.784,§1º,doCódigodeProcessoCivil,“Aproposituradequalqueraçãorelativa
aodébitoconstantedotítuloexecutivonãoinibeocredordepromover-lheaexecução”.
AojulgaroREsp1.137.497,representativodecontrovérsiarepetitiva(art.543-CdoCPC/73,eart.
1.036doCPC/2015),oSTJreconheceuqueameraexistênciadedemandajudicialnãoautoriza,porsi
só, a suspensão do registro do devedor no CADIN, haja vista a exigência do art. 7º da Lei n.
10.522/2000, que condiciona essa eficácia suspensiva à existência de ação judicial que questione a
obrigaçãoouseuvalor(comexistênciadegarantiaidôneaesuficienteaojuízo)equeestejasuspensaa
exigibilidadedocréditoobjetodoregistro.
Oart.38daLein.6.830/80(LeideExecuçãoFiscal),queexigedepósitopreparatóriodovalordo
débitopara apropositurade açãoanulatóriadoatodeclarativo (queéo lançamento)dadívida fiscal
(solveetrepete),reiteradasvezesjáfoiafastado(Súmula247doextintoTFR),poisviolaodireitode
amploacessoaoPoderJudiciário.Aaçãopodeserpropostasemodepósito,masnessecasonãoimpede
a propositura da execução fiscal, exceto se for concedida tutela provisória (arts. 294 a 311 doCPC)
suspensivadaexigibilidadeemsentidodiverso.
“Éinconstitucionalaexigênciadedepósitopréviocomorequisitodeadmissibilidadedeaçãojudicial
naqualsepretendadiscutiraexigibilidadedocréditotributário”(SúmulaVinculante28doSTF).
O depósito anterior à constituição definitiva do crédito tributário não suspende o procedimento
administrativodo lançamento,mas impede a cobrançadadívida apurada.Odepósito, porém, também
podeserposterioraolançamentoconsumado,hipótesenaqualsuspenderáaexigibilidadedocrédito.
Admite-seodepósitonaprópriaaçãoanulatóriaoudeclaratória.
Odepósitoprevistonoart.151doCódigoTributárioNacionalvisaaimpugnaçãodaexigênciaepor
isso não se confunde com a consignação em pagamento (art. 164 do CTN). No âmbito dos tributos
federais,observaraLein.9.703/98.
SegundoaSúmula112doSuperiorTribunaldeJustiça,odepósitodeveserfeitoemdinheiro(v.item
5.6.2,quantoàsuafacultatividade).
OprazoparaaFazendacontestar,quandooprocessosegueoritocomum,éde30diasúteis.Éque,de
acordocomoart.183doCPC,aUnião,osEstados,oDF,osmunicípiosesuasrespectivasautarquiase
fundaçõesdedireito públicogozamdeprazo emdobropara todas as suasmanifestaçõesprocessuais,
enquanto o art. 335 do mesmo Código traz o prazo de 15 dias para a contestação, e o seu art. 219
especificaacontagememdiasúteis.
Nos Juizados Federais e nos Juizados da Fazenda Pública, não há prazo em dobro em favor da
FazendaPúblicaehádivergênciasquantoàaplicaçãodacontagemdoprazoemdiasúteisnoSistemados
JuizadosEspeciais,regidospelocritériodaceleridade(art.2ºdaLein.9.099/95).
AsentençacontráriaàFazendaPúblicanosprocessosdoprocedimentocomumdoCPC(masnãonos
processosdosJuizadosEspeciais),nascausasdevalorsuperiora100(seFazendaMunicipal),500(se
FazendaEstadual oudoDF)ou1.000 saláriosmínimos implica a remessanecessária doprocesso ao
segundograu,aindaquenãohajaapelaçãovoluntária(art.496doCPC).
Nos termos da Súmula 490 do STJ, elaborada na vigência do CPC/73, “A dispensa de reexame
necessário, quando o valor da condenação ou do direito controvertido for inferior a sessenta salários
mínimos,nãoseaplicaasentençasilíquidas”.
Adecisãocontráriaaocontribuinteestásujeitaaorecursovoluntáriodeapelação,dentreoutros.
OSTF (RE195.056-1 e248-191) eoSTJ (REsp169.313)possuemdecisõesno sentidodequeo
Ministério Público é parte ilegítima para ajuizar ação civil pública em favor de contribuintes. As
decisões consideram que os interesses dos contribuintes são individualizados, disponíveis, não
caracterizaminteressesocialenãoseconfundemcomosinteressesdosconsumidores,quesãocoletivos.
OmesmoentendimentodeveserobservadoemrelaçãoàDefensoriaPública,cujospoderesparaajuizar
açãocivilpúblicaemcausasdenaturezadiversaforamreconhecidospelaLein.11.448/2008.
Jáemrelaçãoàstarifas(quenãoseconfundemcomtributos)admite-seaçãocivilpúblicapromovida
peloMinistérioPúblicooupelaDefensoriaPública(RE228.177).
Aojulgarrecursorepresentativodecontrovérsiarepetitiva,naformadoart.543-CdoCPC/73(REsp
1.123.669), o STJ decidiu que o contribuinte pode, após o vencimento de sua obrigação e antes da
execução,garantirojuízodeformaantecipada,pormeiodeaçãocautelar,paraofimdeobtercertidão
positivacomefeitodenegativa.Acauçãooferecidapelocontribuinteantesdaproposituradaexecução
fiscaléequiparávelàpenhoraantecipadaeviabilizaacertidãopretendida,desdequeprestadaemvalor
suficienteàgarantiadojuízo.
JánãoexisteprocessocautelarautônomonoCPC,masodepósitocautelarpodeserobtidopormeio
datutelaprovisóriadeurgênciacautelar(arts.294,305es.doCPC).
Eaojulgarrecursorepresentativodecontrovérsiarepetitiva,naformadoart.543-CdoCPC/73,que
envolviamunicípioexecutado,oSTJdecidiuquepropostaaçãoanulatóriapelaFazendaMunicipal,está
o crédito tributário com sua exigibilidade suspensa, porquanto as garantias que cercam o crédito
tributáriodevidopeloentepúblicosãodeordemtalqueprescindemdeatosassecuratóriosdaeficácia
do provimento futuro, sobressaindo o direito de ser obtida certidão positiva com efeito de negativa
(REsp1.123.306).
19.3.AAÇÃODECLARATÓRIA
“A ação declaratória negativa distingue-se da ação anulatória do débito fiscal, pois aquela tem
cabimento antes do lançamento, enquantoque esta pressupõeo lançamento e tempor objeto anulá-lo”
(RTFR,117:23).
AaçãodeclaratóriaemregrasegueoprocedimentocomumdoCódigodeProcessoCivil.Seuobjetoé
adeclaraçãodeexistênciaouinexistênciadeumaobrigaçãotributáriaprincipalouacessóriaquepoderia
acarretarexigênciafutura,deformaaprevenirlitígios.
Deacordocomoart.19doCPC,ointeressedoautorpodelimitar-seàdeclaração:I—daexistência,
da inexistênciaoudomodode ser deuma relação jurídica; II—da autenticidadeouda falsidadede
documento.Eoart.20domesmoCódigoditaqueéadmissívelaaçãomeramentedeclaratória,aindaque
tenhaocorridoaviolaçãododireito.
Nos termos da Súmula 239 do STF, “Decisão que declara indevida a cobrança do imposto em
determinadoexercícionãofazcoisajulgadaemrelaçãoaosposteriores”.
Háquesedistinguir,contudo,adeclaraçãofundadaemelementostemporáriosemutáveis,aexemplo
dovícioformaldeumlançamentoespecífico(quandoaSúmula239édeinteiraaplicabilidade),daquela
declaraçãofundadaemelementospermanentesdaprópriarelaçãojurídica,aexemplodoreconhecimento
daimunidade(quandoaSúmulapodeserafastadaeadeclaraçãofarácoisajulgadaparaosexercícios
futuros).Nessesentido,oREsp576.926,j.16-3-2006,DJ30-6-2006.
19.4.OMANDADODESEGURANÇAINDIVIDUALECOLETIVO
Consoanteestabeleceo incisoLXIXdoart.5º daConstituiçãoFederal, omandadode segurança é
concedido para assegurar direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data,
quando o responsável pela ilegalidade ou pelo abuso de poder for autoridade pública ou agente de
pessoajurídicanoexercíciodeatribuiçõesdoPoderPúblico.
Cabecontra lesão(repressivo)ouameaçade lesão(preventivo),poratocomissivoouomissivodo
coator.
Podeo impetrante(titulardodireito)domandadodesegurançaindividualserpessoafísica,pessoa
jurídica,órgãopúblicoou,comoensinaHelyLopesMeirellesemsuaobraMandadodesegurança(14.
ed., São Paulo, Malheiros, 1992, p. 40), “universalidade patrimonial privada” (espólio, condomínio
etc.).
ObservarrestriçõesquantoàlegitimidadedoMinistérioPúblicoemmatériatributárianofinaldoitem
19.2destelivro.
Omandadodesegurançacoletivo(incisoLXXdoart.5ºdaCFeart.21daLein.12.016/2009),por
suavez,podeserimpetrado:a)porpartidopolíticocomrepresentaçãonoCongressoNacional,nadefesa
deinteresseslegítimosrelativosaseusintegrantesouàfinalidadepartidária;b)pororganizaçãosindical,
entidadedeclasseouassociaçãolegalmenteconstituídaeemfuncionamentohápelomenosumano,em
defesa dos interesses líquidos e certos da totalidade, ou de parte, dos seus membros ou associados,
dispensada,paratanto,autorizaçãoespecial(nessesentidoasSúmulas629e630doSTF).
Os direitos protegidos pelo mandado de segurança coletivo podem ser coletivos ou individuais
homogêneos (definidos no parágrafo único do art. 21 daLei n. 12.016/2009), e a sentença fará coisa
julgadalimitadamenteaosmembrosdogrupooucategoriasubstituídospeloimpetrante.
Omandadodesegurançacoletivonãoinduzlitispendênciaparaasaçõesindividuais,masosefeitos
dacoisajulgadanãobeneficiarãooimpetranteatítuloindividualquenãorequereradesistênciadeseu
mandado de segurança no prazo de trinta dias a contar da ciência comprovada da impetração da
segurançacoletiva.
Considera-se autoridade coatora aquela que tenha praticado o ato impugnado ou da qual emane a
ordemparaasuaprática.Nosórgãoscolegiados,ocoatoréseupresidente.
Considerar-se-áfederalaautoridadeseasconsequênciaspatrimoniaisdoatocontraoqualserequera
segurançahouveremdesersuportadaspelaUniãoouentidadeporelacontrolada.
Firma-se nos Tribunais Superiores o entendimento de que o sujeito passivo é a pessoa jurídica,
cabendoàautoridadecoatoraopapeldeseurepresentanteprocessual(RTJ,118/337e166/370).Atese
ganha reforço com o § 2o do art. 14 da Lei n. 12.016/2009, segundo o qual estende-se à autoridade
coatoraodireitoderecorrer.
NostermosdaSúmula631doSTF,“Extingue-seoprocessodemandadodesegurançaseoimpetrante
nãopromove,noprazoassinado,acitaçãodolitisconsortepassivonecessário”.
Direitolíquidoecertoéaquelequenãoprecisadadilaçãoprobatóriaparaserdemonstrado,poisos
elementosdeplanoapresentadosouindicados(admite-seapenasarequisiçãodedocumentoqueesteja
empoderdoimpetradoouderepartiçãopúblicadedifícilacesso)mostram-seaptosacomprovarasua
existênciaeoseulimite.
PeloconceitodeHelyLopesMeirelles,direitolíquidoecertoéoqueseapresentamanifestonasua
existência,delimitadonasuaextensãoeaptoaserexercidonomomentodaimpetração.
Nãocabemandadodesegurançaquandosetratarde:1.atodoqualcaibarecursoadministrativocom
efeito suspensivo, independentemente de caução. “A existência de recurso administrativo com efeito
suspensivonãoimpedeousodomandadodesegurançacontraomissãodeautoridade”(Súmula429do
STF),poiso recursonãoécapazdeafastaraomissão;2.decisão judicialdaqualcaiba recursocom
efeitosuspensivo;e3.decisãojudicialtransitadaemjulgado.
Omandadodesegurançacoletivosegueoritodomandadodesegurançaindividual.
19.4.1.ALIMINARNOMANDADODESEGURANÇA
Cabeaconcessãodeliminaremmandadodesegurança,conformeanalisamosnoitem5.6.3,sempre
que se verifique a relevância do fundamento do pedido e que do ato impugnado possa resultar a
ineficáciadamedida,casosejafinalmentedeferida,sendofacultadoexigirdoimpetrantecaução,fiança
oudepósito,comoobjetivodeasseguraroressarcimentoàpessoajurídica.
Os efeitos da liminar, salvo se revogada ou cassada, persistirão até a prolação da sentença. Da
decisãodojuizdeprimeirograuqueconcedeoudenegaaliminarcabeagravodeinstrumento.
No mandado de segurança coletivo, a liminar só poderá ser concedida após a audiência do
representantejudicialdepessoajurídicadedireitopúblico,quedeverásepronunciarem72horas(art.
22,§2o,daLein. 12.016/2009).Seodecursodeprazo trouxer riscodedano irreparável, háque se
observarquealeinãopodesubtrairdaapreciaçãodoPoderJudiciáriolesãoadireito(art.5o,XXXV,
daCF).
ArequerimentodapessoajurídicadedireitopúblicointeressadaoudoMinistérioPúblico,admite-se
que o Presidente do Tribunal competente para apreciar a apelação suspenda os efeitos da liminar ou
mesmo da sentença que concede a ordem, para evitar grave lesão à ordem, à saúde, à segurança e à
economia pública.Da decisão cabe agravo, sem efeito suspensivo, em cinco dias, que será levado a
julgamentonasessãoseguinteàsuainterposição.
Também é cabível o pedido de suspensão ao Presidente do Tribunal quando negado provimento a
agravodeinstrumentointerpostocontraaliminar.
As autoridades administrativas impetradas, no prazo de 48 horas da notificação da liminar, devem
remeter aoórgão aoqual se encontram subordinadas e ao representante judicial da entidade cópia da
notificação e outras informações que possibilitem as medidas necessárias ao eventual pedido de
suspensãodadecisão.
Indeferido o pedido de suspensão ou provido o agravo contra a suspensão determinada pelo
PresidentedoTribunal local, caberánovopedidode suspensão aoPresidentedoTribunal competente
paraconhecerdeeventualrecursoespecialouextraordinário.
Oprópriomagistradoqueconcedeualiminarpoderevogá-laourestabelecê-la.
De acordo com a Súmula 626 do STF, “A suspensão da liminar emmandado de segurança, salvo
determinação em contrário da decisão que a deferir, vigorará até o trânsito em julgado da decisão
definitivadeconcessãodasegurançaou,havendorecurso,atéasuamanutençãopeloSupremoTribunal
Federal,desdequeoobjetodaliminardeferidacoincida,totalouparcialmente,comodaimpetração”.
Nãoseráconcedidaliminarquetenhaporobjetoacompensaçãodecréditostributárioseaentregade
mercadoriasebensprovenientesdoexterior (segundoprevalece,quandoprovenientedecontrabando).
Asvedaçõesseestendemàtutelaantecipada.
Nostermosdoart.7º,§2º,daLein.12.016/2009,quedisciplinaomandadodesegurança,emmatéria
tributária,nãoseráconcedida liminarque tenhaporobjetoacompensaçãodecréditos tributáriosoua
entrega de mercadorias e bens provenientes do exterior (segundo prevalece, quando proveniente de
contrabando).Eo§5ºdomesmoartigoestendeasvedaçõesàtutelaantecipadaaquesereferemosarts.
273e461doCPC/73,earts.294es.doCPC/2015.
“O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação
tributária”(Súmula213doSTJ).Somenteacompensaçãodecréditostributáriosnãopodeserdeferida
pormedidaliminarouporantecipaçãodetutela(Súmulas212doSTJe45doTRFda4ªRegião).
“Concessãodemandadodesegurançanãoproduzefeitospatrimoniaisemrelaçãoaperíodopretérito,
osquaisdevemserreclamadosadministrativamenteoupelaviajudicialprópria”(Súmula271doSTF).
Questiona-se,hoje,seaconcessãodeliminaremmandadodesegurançaouemoutrasaçõesjudiciais
(emespecialnaaçãocivilpública),enquantoperduraroseuefeito,impedeounãoacobrançadamultae
dosjurosmoratórios.
Nossosistemaestabeleceasubmissãodasdecisõesadministrativasàsdecisõesjudiciais.Porisso,se
a decisão administrativa de órgão singular ou colegiado é suficiente para impedir a imposição de
penalidade(multa)edejurosmoratórios(art.100,parágrafoúnico,doCTN),commaiorrazãonãose
podemexigirtaisverbasemrazãodonãopagamentodotributoduranteoperíododevigênciadaliminar
judicialquesuspendeuaexigibilidadedocrédito tributário.Casoa liminar seja revogadaoucassada,
deverá ser fixadoprazoparaqueo tributo sejapago, comadevidaatualizaçãomonetária,mas sema
imposiçãodamultaoudosjurosmoratórios.
Nessesentido,o§2ºdoart.63daLein.9.430,de27dedezembrode1996,oqualestabelecequea
interposiçãodeaçãojudicialfavorecidacommedidaliminarinterrompeaincidênciadamultademora,
desdeaconcessãodamedidajudicial,atétrintadiasapósadatadapublicaçãodadecisãojudicialque
considerardevidootributoouacontribuição.
Contra,nosentidodequeapartequeobtémaliminarficasujeitaaoefeitoextuncdasuacassação,
REsp503.697-MG,1ªTurmadoSTJ,j.26-8-2003.
A liminar poderá ser considerada perempta ou caduca, de ofício ou a requerimento doMinistério
Público,quandooimpetrantecausarembaraçoaonormalandamentodofeitooudeixardepromover,pois
maisdetrêsdiasúteis,osatoseasdiligênciasquelhecumprirem.
19.4.2.RITO
Oprazoparaaimpetraçãoédecentoevintedias,contadosdaciênciadoatoimpugnado.
“É constitucional lei que fixa o prazode decadência para a impetraçãodemandadode segurança”
(Súmula632doSTF).
Não há dilação probatória emmandado de segurança, colhendo-se tão somente as informações da
autoridadecoatora(quedispõede10diasparaprestá-las)eamanifestaçãodoMinistérioPúblico(queé
independenteeporissopodedefenderouatacaroatoimpugnado)noprazodedezdias.
Omandadodesegurançacomportalitisconsórcio(arts.113a118doCPC),masnãoaassistência.
Afaltadeinformaçõesnãocaracterizaaconfissãoficta.
Nãocabeomandadodesegurançacontra leiemtese(Súmula266doSTF).Poroutro lado,cabeo
mandadodesegurançacontraleisedecretosdeefeitosconcretos(aquelesquenãocontêmumcomando
genéricomas sim resultados efetivos, como as leis que concedem isenções ou os decretos que fixam
tarifas).
Nãocabeacondenaçãoemhonoráriosadvocatíciosnaaçãodemandadodesegurança(art.25daLei
n.12.016/2009eSúmulas512doSTFe105doSTJ),semprejuízodaaplicaçãodesançõesnocasode
litigânciademá-fé.
Apetiçãoinicialdeveserencaminhadaemduasvias,comcópiasdetodososdocumentos.
Acompetênciaseguearegrageraldahierarquiadojuiznatural,sendocompetenteojuizde1ºgrau
parajulgarmandadodesegurançacontraatodePrefeito(observoqueaConstituiçãodoEstadodeSão
PauloconfereaoTribunaldeJustiçacompetênciaorigináriaparajulgarmandadodesegurançacontraato
doPrefeitodaCapital).
Impetrado o writ contra ato do Governador, competente para apreciá-lo e julgá-lo também é o
TribunaldeJustiçadoEstado.
As Leis n. 10.259/2001 e 12.153/2009 vedam a impetração de mandado de segurança junto aos
JuizadosFederaiseaosJuizadosdaFazendaPública.
Não há segurança normativa, ou seja, que estabelece regra de conduta para casos futuros e
indeterminados.Admite-se,porém,queemcasosespeciaisasegurançasejaestendidaparaatosfuturos,
entreasmesmaspartes,desdequeosatosimpugnadossejamidênticosaossentenciadosanteriormente.A
extensãodeveserexpressaedependederequerimentoespecíficodoimpetrante.
Asentençaqueconcedea segurançaestá sujeitaao reexameobrigatórioeao recursovoluntáriode
apelação,masadmiteexecuçãoprovisória,salvonoscasosemqueforvedadaaconcessãodamedida
liminar.
Da sentençaquedenega a segurança cabe apelação, comefeitomeramentedevolutivo, eosdemais
recursosprevistosnoCódigodeProcessoCivil.Sãoinadmissíveisembargosinfringentesemmandado
desegurança(art.25daLein.12.016/2009),referênciafeitacombasenanomenclaturadoCPC/73,mas
que serve para afastar o incidente de colegialidade qualificada do art. 942 doCPC/2015.Os prazos
processuais,inclusiveosrecursais,sãoosfixadosnoCódigodeProcessoCiviledevemsercontadosem
diasúteis(oprazode120diasparaaimpetraçãodoMSnãotemnaturezaprocessualedevesercontado
emdiascontínuos).
Das decisões emmandado de segurança proferidas em única instância (competência originária dos
Tribunais de segundo grau) cabe recurso especial e extraordinário, nos casos legalmente previstos, e
recursoordinário,quandoaordemfordenegada.
19.4.3.ACOISAJULGADAEOMANDADODESEGURANÇA
Coisajulgada.Deacordocomoart.19daLein.12.016/2009,asentençaouoacórdãoquedenegaro
mandadodesegurança,semdecidiromérito,nãoimpediráqueorequerente,poraçãoprópria,pleiteie
osseusdireitoseosrespectivosefeitospatrimoniais.
A questão, na verdade, deve ser analisada conjuntamente com a Súmula 304 do SupremoTribunal
Federal.
ASúmula304 trazque adecisãodenegatóriadomandadode segurança, não fazendocoisa julgada
contraoimpetrante(equivaleadizer“quandonãofizercoisajulgadacontraoimpetrante”),nãoimpedeo
usodaaçãoprópria.
OpróprioSupremoTribunalFederal,examinandoaquestãodiantedosarts.15e16da leianterior
(Lei n. 1.533/51), afirmava que a decisão denegatória da segurança, se aprecia omérito do pedido e
entendequeoimpetrantenãotemdireitoalgum(enãoqueapenaslhefaltaodireitolíquidoecerto),faz
coisajulgadamaterial,impedindoareapreciaçãodacontrovérsiaemaçãoordinária.Arespeito,vernota
domestreTheotonioNegrãoaoart.16darevogadaLein.1.533/51(CódigodeProcessoCivilelegis-
laçãoprocessualemvigor,28.ed.,SãoPaulo,Saraiva,1997).
Contudo, quando adecisãodenegatória apreciaomérito,mas conclui somentepela inexistênciado
direito líquido e certo (e não pela absoluta improcedência do pedido), o interessado pode renovar o
pedidopelasviasordináriase,amparadopelaampladilaçãoprobatória(inexistentenoMS),provarseu
direito.
Poroutrolado,seoméritonãofoiapreciadoemqualquerdosseusaspectos(sequeraexistênciaou
nãododireitolíquidoecertochegouaserapreciada),podeserimpetradoatémesmooutromandadode
segurança.
O não cumprimento das decisões proferidas em mandado de segurança caracteriza crime de
desobediência, sem prejuízo das sanções administrativas e da aplicação da lei do crime de
responsabilidade(Lein.1.079/50).
19.5.ACONSIGNAÇÃOEMPAGAMENTO
Nostermosdoart.164doCódigoTributárioNacional,ocontribuintepodeconsignarjudicialmenteo
crédito tributário caso haja recusa de recebimento, subordinação do pagamento ao cumprimento de
exigências infundadas ou exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, do mesmo
tributo. A redação do art. 164 do CTN e a natureza pública do crédito tributário determinam a
inaplicabilidadedaconsignaçãoextrajudicialprevistano§1ºdoart.539doCPC.
Aconsignaçãodeveversar sobrevaloresqueo contribuinte sedispõe apagar, não se confundindo
comodepósito,quevisasuspenderexigênciatributáriaobjetodequestionamento(v.item5.6.2).
Julgadadefinitivamenteprocedenteaconsignação,opagamentosereputaefetuadoeaimportânciaé
convertida em renda; julgada improcedente a consignação, no todo ou em parte, cobra-se o crédito
devido,atualizadomonetariamente,acrescidodejurosdemoraeoutraspenalidadescabíveis.
ÉlícitaacondutadoFiscoquesubordinaopagamentodeumtributoaopagamentodeoutro,desdeque
aexigênciaestejafundadanoart.163,II,doCódigoTributárioNacional,queestabelecepreferênciasna
imputaçãodopagamento.
19.6.OARROLAMENTODEBENSEAMEDIDACAUTELARFISCAL
Deacordocomoart.64daLein.9.532/97,aautoridadefiscalcompetenteprocederáaoarrolamento
debensedireitosdosujeitopassivosemprequeovalordoscréditostributáriosdesuaresponsabilidade
forsuperiora30%doseupatrimônioconhecidoesuperarR$2.000.000,00(cf.Decreton.7.573/2011).
Trata-sedeprocedimentoadministrativoquestionadoporatingirapropriedadesemsequerestabelecer
regrasparaocontraditório.
Seocréditotributárioforformalizadocontrapessoafísica,noarrolamentodevemseridentificados,
inclusive,osbensedireitosemnomedocônjuge,nãogravadoscomacláusuladeincomunicabilidade.
O termo de arrolamento deve ser registrado, independentemente do pagamento de custas ou
emolumentos, nos órgãos competentes (Registro de Imóveis, Detran etc.). A autoridade fiscal, a
requerimento do sujeito passivo, poderá substituir o bem ou o direito arrolado por outro que seja de
valorigualousuperior,nostermosdo§12doart.64emcomento(naredaçãodaLein.12.973/2014).
As certidões de regularidade fiscal expedidas deverão conter informações quanto à existência de
arrolamento.
Apartirdadatadanotificaçãodoatodearrolamento,medianteentregadecópiadorespectivotermo,
oproprietáriodosbensedireitosarrolados,aotransferi-los,aliená-losouonerá-los,devecomunicaro
fatoàunidadedoórgãofazendárioquejurisdicionaodomicíliotributáriodosujeitopassivo.
Aexistênciadeimpugnaçõesadministrativasnosprocedimentosfiscaissuspendeaexigibilidade,mas
nãoobstaoarrolamentofiscal(AgRgnoREsp726.339).Damesmaforma,oparcelamentotributárioque
prevê a reduçãode alguns encargos demora, reduzindoomontante original do crédito tributário, não
constituimotivoparaocancelamentodoarrolamentodebensjáefetivado(REsp1.236.077).
Aalienação,oneraçãooutransferência,aqualquertítulo,dosbensedireitosarrolados,semadevida
comunicação,autorizaorequerimentodemedidacautelarfiscalcontraosujeitopassivo.
Amedida cautelar fiscal instituída pela Lei n. 8.397/92, e que por estar prevista em lei especial
subsistenavigênciadoCPC/2015(quenãoprevêaçõescautelaresautônomas),podeserpropostaantes
daexecuçãofiscalounocursodesta.Oobjetodaaçãoétornarindisponíveisosbensdocontribuinteque
apresentesituaçãoquepodecolocaremriscoorecebimentodocréditofiscaldenaturezatributáriaou
nãotributária(art.2ºdaLein.8.397/92).Nocasodepessoajurídicaaindisponibilidadeatingesomente
osbensdoativopermanente.
Orequeridoserácitadopara,noprazodequinzedias,contestaropedido, indicandoasprovasque
pretendaproduzir.
Conta-seoprazodajuntadaaosautosdomandadodecitação,devidamentecumprido,oudaexecução
damedidacautelarfiscal,quandoconcedidaliminarmente.
Quando amedida cautelar for concedida em procedimento preparatório, deverá a Fazenda Pública
propor a execução judicial da dívida ativa no prazo de sessenta dias, contados da data em que a
exigênciasetornarirrecorrívelnaesferaadministrativa,sobpenadecessaraeficáciadamedida.
Decretada,amedidacautelarfiscalserácomunicadaimediatamenteaoRegistroPúblicodeImóveis,
aoBancoCentraldoBrasil,àComissãodeValoresMobiliárioseàsdemaisrepartiçõesqueprocessem
registros de transferência de bens, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a
constrição judicial. Amedida, contudo, pode ser substituída por garantia correspondente ao valor da
pretensãodaFazendaPública,naformadoart.9ºdaLein.6.830/80.
A cautelar fiscal tem por pressuposto um crédito fiscal, ainda que o lançamento não esteja
definitivamenteconstituído.
Amedidadeve ser requerida ao juiz competentepara a execução judicialdadívida ativa e admite
liminar.Caso a execução se encontre em grau de recurso, amedida deve ser requerida ao relator do
recurso.
19.7.AEXECUÇÃOFISCAL
Aexecuçãofiscal,previstanaLein.6.830/80,temporobjetivodaraoFisco(União,Estados,Distrito
Federal,Municípiosesuasautarquiasefundaçõespúblicas)uminstrumentocéleredecobrançadesua
dívidaativa(crédito).
Pressupostoparaaexecuçãofiscaléaexistênciadedívidaregularmenteinscrita(v. item5.4.),pois
do contrário não haverá o título executivo (a certidão da dívida ativa é extraída combase nos dados
previamenteinscritoseseincluientreostítulosextrajudiciaisarroladosnoart.784,IX,doCPC).
Súmula559doSTJ:“Emaçõesdeexecuçãofiscal,apetição inicialnãopodeser indeferidasobo
argumentodafaltadeindicaçãodoCPFe/ouRGouCNPJdaparteexecutada”.
AsCDAsestãoexplicitamentedentreostítulosprotestáveisdesdeavigênciadaLein.12.767/2012
(queinseriuoparágrafoúnicoaoart.1ºdaLein.9.492/97eéobjetodaADIn5.135,processadasem
liminar).Nasua redaçãoorigináriaaLein.9.492/97 jápermitiaoprotestode“outrosdocumentosde
dívida”,alémdaquelesnelaespecificados(ApelaçãoCíveln.828.243-5/4,TJSP,j.14-4-2009).ACDA
éumtítuloexecutivoextrajudicialcompresunção(aindaquerelativa)decertezaeliquidez.Ademais,a
medidanãoémaisgravosadoqueaexecuçãofiscalqueelapodeevitar.Sobreotemamerecedestaquea
declaraçãodevotovencedordoDes.GilbertoPassosdeFreitasnoAgravoRegimentaln.126.917-0/6-
01,julgadopeloÓrgãoEspecialdoTribunaldeJustiçadeSãoPauloem22-3-2006.
PelalegalidadedoprotestomerecedestaqueoREsp1.126.515/PR,j.3-12-2013.
Deoutroladoháquemsustente,apartirdosarts.38daLein.6.830/80e204doCódigoTributário
Nacional,queaCDAserveapenasparaaparelharaexecuçãofiscal.
OutraquestãoquetrouxepolêmicassobreaexecuçãofoiaResoluçãon.33/2006doSenadoFederal,
que permite o endosso-mandato daCDApara que a cobrança (inclusive a execução fiscal) da dívida
ativadosEstados,doDFedosMunicípiospossaserefetivadapormeiodeinstituiçõesfinanceiras.A
Resoluçãoéquestionadacombasenoart.132daCF,oqualatribuiaosProcuradoresdoEstadoedoDF
arepresentaçãojudicialdasrespectivasunidadesfederadas(ADIn3.786).
Deacordocomo§5ºdoart.46doCódigodeProcessoCivilde2015,aexecuçãofiscaldeveser
proposta no foro de domicílio do réu, no de sua residência ou no lugar onde for encontrado. No
CPC/2015 não se explicitou a regra do parágrafo único do art. 578 do CPC/73, em especial a
possibilidadedeaexecuçãofiscalserpropostanoforodasituaçãodeumbemquandoadívidadelese
originar, circunstância que poderá trazer grandes ônus aos exequentes (a exemplo dosmunicípios nos
quaisselocalizaminúmerosimóveisdetemporada,objetodaADIn-STF5.492).
Háqueseconsiderar,contudo,queháregrasespecíficasparaafixaçãododomicíliotributário,dentre
elasado§2ºdoart.127doCTN(recepcionadocomforçadeLeiComplementarpelaCF/88),pelaqual
aautoridadeadministrativapodeconsiderarcomodomicíliotributárioolugardasituaçãodosbensouda
ocorrênciadosatosoufatosquederamorigemàobrigação tributária.Assim,aomenosemrelaçãoao
créditotributário,subsisteapossibilidadedeaexecuçãofiscalserpropostaounodomicíliodoréu,ou
noforodasituaçãodosbensounoforodaocorrênciadosatosoufatosquederamorigemàobrigação.
“Proposta a execução fiscal, a posterior mudança de domicílio do executado não desloca a
competênciajáfixada”(Súmula58doSTJ).
Emaçõesdeexecuçãofiscal,descabeindeferirapetiçãoinicialsoboargumentodafaltadeindicação
doCNPJdaparteexecutada,vistotratar-sederequisitonãoprevistonoart.6ºdaLein.6.830/80(LEF),
cujodiploma,porsuaespecialidade,ostentaprimaziasobrealegislaçãodecunhogeral,comoocorreem
relaçãoàexigênciacontidanoart.15daLein.11.419/2006.NessesentidooREsp1.455.091-AM,DJe
2-2-2015.
As execuções fiscais de competência da União, suas autarquias e fundações públicas devem ser
distribuídasaojuízofederalde1ªinstânciacomjurisdiçãosobreodomicíliodoexecutado.Oart.15da
Lei n. 5.010/66, que, para a hipótese de não existir vara federal na Comarca onde domiciliado o
executado,determinavaadistribuiçãojuntoaoJuízoEstaduallocal,foirevogadopelaLein.13.043,de
13-11-2014.
Pelodespachoquedeterminaacitação,oexecutadoécitadoparapagarounomearbensàpenhorano
prazodecincodias(aocontráriodoCPC,queprevêoprazode3dias—art.829).V.,noitem5.5.1,fe
g,questõespertinentesàprescriçãoesuainterrupçãopelodespachoquedeterminaacitação.
Decorridooprazosemopagamentoouanomeaçãodebens,oexecutadoteráseusbenspenhorados.
Cumpreaooficialqueefetivaapenhora,entreoutrosatos, efetivaraavaliaçãodobem,quantum que
poderáserquestionadoatéapublicaçãodoeditaldeleilão(art.13daLein.6.830/80).
Deacordocomoart.185-AdoCódigoTributárioNacional,naredaçãodaLeiComplementarn.118,
emvigorapartirde9-6-2005,nahipótesedeodevedortributário,devidamentecitado,nãopagarnem
apresentarbensàpenhoranoprazolegalenãoseremencontradosbenspenhoráveis,ojuizdeterminaráa
indisponibilidadedeseusbensedireitos,comunicandoadecisão,preferencialmentepormeioeletrônico,
aos órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao registro
públicodeimóveiseàsautoridadessupervisorasdomercadobancárioedomercadodecapitais,afim
deque,noâmbitodesuasatribuições,façamcumpriraordemjudicial.
ApartirdavigênciadaLein.11.382/2006,quedeunovaredaçãoaoart.655-AdoCPC/73,quenão
exigea superaçãode infindáveisdiligênciasparao acionamentodoSistemaBACEN-JUD,oSTJ, em
julgamento submetido ao regime do art. 543-C do CPC/73 (REsp 1.184.765), decidiu que: “9. A
antinomiaaparenteentreoartigo185-AdoCTN(quecuidadadecretaçãodeindisponibilidadedebense
direitosdodevedorexecutado)eosartigos655e655-AdoCPC(penhoradedinheiroemdepósitoou
aplicação financeira) é superada com a aplicação da Teoria pós-moderna do Diálogo das Fontes,
idealizadapeloalemãoErikJaymeeaplicada,noBrasil,pelaprimeiravez,porCláudiaLimaMarques,
afimdepreservaracoexistênciaentreoCódigodeDefesadoConsumidoreonovoCódigoCivil.10.
Comefeito,consoanteaTeoriadoDiálogodasFontes,asnormasgeraismaisbenéficassupervenientes
preferemànormaespecial(concebidaparaconferirtratamentoprivilegiadoadeterminadacategoria),a
fimdepreservar a coerênciado sistemanormativo.11.Deveras, a ratioessendi do artigo 185-A, do
CTN,éerigirhipótesedeprivilégiodocréditotributário,nãoserevelandocoerente‘colocarocredor
privado em situaçãomelhor que o credor público, principalmente no que diz respeito à cobrança do
crédito tributário, que deriva do dever fundamental de pagar tributos (artigos 145 e seguintes da
ConstituiçãoFederalde1988)’(REsp1.074.228/MG,Rel.MinistroMauroCampbellMarques,Segunda
Turma,julgadoem7-10-2008,DJe5-11-2008).12.Assim,ainterpretaçãosistemáticadosartigos185-
A,doCTN,comosartigos11,daLei6.830/80,e655e655-A,doCPC,autorizaapenhoraeletrônicade
depósitosouaplicaçõesfinanceirasindependentementedoexaurimentodediligênciasextrajudiciaispor
partedoexequente...Comisso,manteveobloqueioliminardosdepósitoseaplicaçõesfinanceirasdos
executados.Jáadecretaçãodeindisponibilidadepropriamentedita,quevaimuitoalémdaapreensãode
valorespeloSistemaBACEN-JUD,exigeque jáhouveacitaçãodoexecutado, inexistepagamentoou
oferecimento de bens à penhora ou garantia efetiva da execução e que não foram localizados bens
penhoráveis, conformedecidiu oSTJ em26-11-2014 ao julgar, sob a luz do artigo543-CdoCPC, o
REsp1.377.507”.
Pela Teoria do Diálogo das Fontes antes especificada, também se mostra aplicável às execuções
fiscais o disposto no art. 854 do CPC, que autoriza, após requerimento do exequente, a penhora de
dinheiroemdepósitoouemaplicaçãofinanceirasemsedarpréviaciênciadoatoaoexecutado.
Aindisponibilidadedequetrataocaputdoart.185-Alimitar-se-áaovalortotalexigível,devendoo
juizdeterminaro imediato levantamentoda indisponibilidadedosbensouvaloresqueexcederemesse
limite.
Osórgãoseentidadesaosquaissefizeracomunicaçãodequetrataocaputdoart.185-Aenviarão
imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem
promovido.
Súmula560doSTJ:“Adecretaçãodaindisponibilidadedebensedireitos,naformadoart.185-Ado
CTN,pressupõeoexaurimentodasdiligênciasnabuscaporbenspenhoráveis,oqualficacaracterizado
quandoinfrutíferosopedidodeconstriçãosobreativosfinanceiroseaexpediçãodeofíciosaosregistros
públicosdodomicíliodoexecutado,aoDenatranouDetran”.
Efetivadaapenhora,comanomeaçãododepositáriodobem,oexecutadoserá intimadoparaopor
embargos em trinta dias (o prazo, no art. 915doCPC, é de 15 dias).Oprazo, segundoprevalece na
jurisprudência, é contadodaprópria intimaçãodapenhora (enãodadatada juntadadomandadoaos
autos, conformeprevêoCPC).A intimaçãopessoaldoexecutado, consoantedispõeaSúmula190do
extinto Tribunal Federal de Recursos, dispensa a publicação prevista no art. 12 da Lei n. 6.830/80
(publicaçãonoDOdajuntadadomandadodepenhoraaosautos).
“Éilícitaaprisãocivildedepositárioinfiel,qualquerquesejaamodalidadedodepósito”(Súmula
Vinculante25doSTF).
O art. 16 da Lei n. 6.830/80 exige a garantia do juízo para que possam ser opostos embargos à
execuçãofiscal,regraespecialqueafastaadispensadegarantiaprevistanoart.914doCPC.
Agarantiadaexecução,pormeiodedepósitoemdinheiro,fiançabancáriaouseguro-garantia,produz
osmesmosefeitosdapenhora.
Admite-sequeojuízosejagarantidoportítulodadívidapública,desdequeestetenhaefetivaliquidez
(Súmula33doTRFda2aRegião).
A penhora em reforço ou em substituição não reabre o prazo para a oposição dos embargos à
execução.Excepcionalmenteadmitem-seembargosrestritosàimpugnaçãodaprópriapenhora,aexemplo
dahipóteseemqueaconstriçãorecaisobrebensimpenhoráveis.
Naexecuçãoporcarta,osembargosserãooferecidosnojuízodeprecanteounojuízodeprecado,mas
acompetênciaparajulgá-losédojuízodeprecante,salvoseversaremunicamentevíciosoudefeitosda
penhora,avaliaçãooualienaçãodosbens(art.914,§2º,doCPCeSúmula46doSTJ).
Aobtençãodoefeitosuspensivoparaosembargosnãoéautomática;dependedoreconhecimentoda
relevânciadafundamentaçãoedoriscodegravedano(REsp1.024.128),alémdagarantiadaexecução,
conformedecidiuoSTJaojulgar,soboritodoart.543-CdoCPC/73,oREsp1272827,j.22-5-2013.
Aimpugnaçãoaosembargostambémdeveserapresentadaemtrintadias.
Nocasode fiançabancáriaou seguro-garantia,oprazoparaos embargosà execuçãoé contadoda
juntadadocomprovante respectivoaos autos.Quantoaodepósito emdinheiroprevaleciaqueoprazo
paraaoposiçãodosembargosàexecuçãosecontadoprópriodepósito,enãodajuntadadorespectivo
comprovanteaosautos (STJ,2ªTurma,AgRgemAg.9822739-3, j.de16-6-1998),entendimentomais
lógicoquandoseobservaqueaoefetivarodepósitoemumprocesso,talsedáporquedeleodepositante
teminequívococonhecimento.
Contudo,oSTJ,pormeiodesuaCorteEspecial,alterouoseuentendimentosobreotemaepassoua
exigirareduçãoatermododepósitoeaintimaçãodoatoaodevedor,paraentãoterinícioacontagemdo
prazoparaaoposiçãodosembargos(EREsp1.062.537).
Prevaleceoentendimentonosentidodequeapenhoraon-linedevalores,comadevidatransferência
paracontajudicial,aindanãocaracterizaaconstrição,quedepende,paraasuaformalizaçãoevalidade,
da lavraturadorespectivo termoouautodepenhoraeconsequente intimaçãodaparteexecutadapara,
querendo,ofertarembargosàexecução(AgI2026234-34.2013.8.26.0000,18ªCâmaradeDireitoPúblico
doTJSP,j.26-6-2014,Rel.Des.WanderleyJoséFederighi).
Desdequenãohajaoutrosbenscapazesdegarantiraexecuçãooudeterminaçãodereforço,apenhora
parcialésuficienteparaaoposiçãodosembargos(REsp995.706).
ConformedecidiuaCorteEspecialdoSTJnoRecursoEspecialrepresentativodacontrovérsia(REsp
1.110.548), ao executado que, citado por edital ou por hora certa, permanecer revel, será nomeado
curadorespecial,comlegitimidadeparaapresentaçãodeembargos(Súmula196doSTJ),pormeioda
DefensoriaPública.ÉdispensadoocuradorespecialdeoferecergarantiaaoJuízoparaoporembargosà
execução.Constadojulgadoqueseriaumcontrassensoadmitiralegitimidadedocuradorespecialparaa
oposiçãodeembargos,masexigirque,poriniciativaprópria,garantisseojuízoemnomedoréurevel,
mormente em se tratando deDefensoria Pública, namedida em que consubstanciaria desproporcional
embaraço ao exercício do que se constitui ummunus público, com nítido propósito de se garantir o
direitoaocontraditórioeàampladefesa.
Cabeobjeçãodepré-executividade,aqualquertempo,quandoamatériasuscitadaédeordempública
epoderiaserreconhecidaatémesmodeofíciopelojuiz.
Já a exceção de pré-executividade é admitida para questionar vícios que, embora prejudiciais a
direitosdisponíveis,podemserreconhecidosindependentementedaproduçãodenovasprovas.Nãose
admiteaexceçãoapósodecursodoprazolegalparaaoposiçãodeembargosàexecução,etampouco
quandoaalegaçãodependededilaçãoprobatóriaparaserconhecida.
O STJ, contudo, não faz a distinção entre exceção e objeção, conforme se verifica da Súmula 393
abaixotranscrita:
“A exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal relativamente às matérias
conhecíveisdeofícioquenãodemandemdilaçãoprobatória”.
Aexceçãoeaobjeçãodepreexecutividadepodemseropostassemqueojuízoestejagarantido.
Conformebem lecionamNelsonNery Junior eRosaMaria deAndradeNery (CódigodeProcesso
Civilcomentado,RevistadosTribunais,8.ed.,2004,p.1147),“OatodoJuizqueresolveaexceçãoé
recorrível:a)serejeitá-laédecisãointerlocutória,impugnávelporrecursodeagravo(arts.162,§2º,e
552);b)seacolhê-laeextinguiraexecuçãoésentença,impugnávelporapelação(CPC,arts.162,§1º,
795 e 513); c) se acolhê-la mas não extinguir a execução é decisão interlocutória impugnável pelo
recursodeagravo(CPC,arts.162,§2º,e552)”.Aliçãovaleparaascausasprocessadassobavigência
doCódigodeProcessoCivilde2015.
Sãodevidoshonoráriosadvocatícios,observadososparâmetrosdoart.85doCPC.
Enunciado n. 15 da ENFAM: “Nas execuções fiscais ou naquelas fundadas em título extrajudicial
promovidascontraaFazendaPública,a fixaçãodoshonoráriosdeveráobservarosparâmetrosdoart.
85,§3º,doCPC/2015”.
Emexecuçãofiscalnãoseadmitereconvençãooupedidodecompensação(háprecedentesemsentido
contrárioquandooexecutadopossuicréditolíquidoecertocontraaexequente—v.item5.5.1,b).Eas
exceções,salvoasdesuspeiçãoeimpedimento(processadasseparadamentenaformadosarts.146do
CPC),serãoarguidascomomatériapreliminardosembargosecomestesjulgadas.
Se,antesdadecisãodeprimeira instância,a inscriçãodadívidaforaqualquer tempocancelada,a
execução fiscal será extinta sem ônus para as partes. A exequente, porém, arcará com as despesas
eventualmentedecorrentesdaexecuçãofiscalindevidamenteproposta(Súmula153doSTJ).
Emqualquerfasedoprocessoojuizdeferiráaoexecutadoasubstituiçãodapenhorapordepósitoem
dinheiro,fiançabancáriaouseguro-garantiaeàFazendaPública,asubstituiçãodosbenspenhoradospor
outros,independentementedaordemprevistanoart.11daLein.6.830/80.Apenhoraemsubstituiçãoou
emreforçonãoreabreoprazoparaosembargosàexecução.
Súmula 406 do STJ: “A Fazenda Pública pode recusar a substituição do bem penhorado por
precatório”.Etambémnãoestáobrigadaaaceitaroprecatóriocomogarantiaorigináriadaexecução.
Até a decisão de primeira instância a certidão da dívida ativa pode ser emendada ou substituída,
reabrindo-senaíntegraoprazodetrintadiasparaaoposiçãodeembargos.
Súmula 392 do STJ: “A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a
prolaçãoda sentençadeembargos,quandose tratardecorreçãodeerromaterialou formal,vedadaa
modificaçãodosujeitopassivodaexecução”.Arestriçãofinalvisagarantirquesomentesejainseridono
polopassivodaexecuçãoalguémqueteveoportunidadedediscutiraexigêncianaesferaadministrativa,
especialmentenafasedolançamentodotributo.
A sentença que julga os embargos à execução procedentes, nas causas de valor superior a 100 (se
FazendaMunicipal),500(seFazendaEstadualoudoDF)ou1.000saláriosmínimos,implicaaremessa
necessáriadoprocessoaosegundograu,aindaquenãohajaapelaçãovoluntária(art.496doCPC).
Nos termos da Súmula 490 do STJ, “A dispensa de reexame necessário, quando o valor da
condenação ou do direito controvertido for inferior a sessenta salários mínimos, não se aplica a
sentençasilíquidas”.
Aapelaçãovoluntária,comprazodequinzediasúteisparainterposição,écabíveltantonahipótesede
procedência quanto na hipótese de improcedência dos embargos. O prazo para a Fazenda Pública é
contadoemdobro.
Dassentençasdeprimeirainstânciaproferidasemexecução(ouembargos)devalorigualouinferiora
50ORTNnadatadaproposituradaexecução,orecursocabívelseráodeembargosinfringentes(art.34
daLein.6.830/80),paraoprópriojuizsentenciante,comprazodedezdiasparainterposição.Oprazoé
devintediasparaaFazenda.
De acordo com a jurisprudência do STJ, 50 ORTN correspondem a 308,50 BTN ou UFIR, que
correspondiamaR$328,27,emjaneirode2001,equedevemseratualizadospeloIPCA-Eatéadatada
proposituradaexecução(REsp1.168.625,julgadonaformadoart.543-CdoCPC/73).
Qualquer que seja o valor da execução são cabíveis os embargos declaratórios e o recurso
extraordinário.Nãocaberecursoespecialemcasodeembargosinfringentes(osembarguinhosdaLein.
6.830/80),poisadecisãonãoéprolatadaporTribunal(art.105,III,a,daCF).
Nesse sentido:Súmula640: “É cabível recurso extraordinário contradecisãoproferidapor juiz de
primeirograunascausasdealçada,ouporturmarecursaldejuizadoespecialcívelecriminal”.
Poroutroladoéimportantedestacarquemuitosmagistradosvinhamextinguindo,deofício,execuções
fiscaisdepequenovalor, sobo fundamentode faltade interessequandoovalorcobradoé inferiorao
custo da própria execução. O entendimento, porém, foi repelido pelo STF e pelo STJ, sejam as
execuçõesdeinteressedeMunicípio,Estado,DF,Uniãoousuasautarquiasefundaçõespúblicas.
Nesse sentido: Súmula 452 do STJ: “A extinção das ações de pequeno valor é faculdade da
AdministraçãoFederal,vedadaaatuaçãojudicialdeofício”.
Superadaa fasedosembargos,osbens são remetidosa leilãoeoprodutodaalienaçãoéutilizado
paraasatisfaçãodocrédito.Casoovalorobtidosejainsuficiente,novapenhoraéefetivada,semnova
oportunidadedeembargosàexecução.
Caso não haja lance de valor superior ao da avaliação no primeiro leilão, impõe-se a segunda
licitação,nostermosdaSúmula128doSTJ.Emsegundoleilãoseráaceitoomelhor lance,desdeque
não caracterizado o preço vil (art. 891 do CPC) matéria que poderá ser objeto de embargos à
arrematação(art.903,§§1ºe2º,doCPC),açãoautônoma(art.903,§4º,doCPC)oumesmoapreciada
deofíciopelojuiz(art.903,§1º,I,doCPC).
Após a superaçãoda fase dos embargos e antes do leilão, a exequente pode adjudicar o bempelo
valor da avaliação.Após o leilão a adjudicação pode ser efetivada pelo valor da avaliação (se não
houverlicitante)ou,havendolicitante,pelovalordamelhoroferta(art.24daLein.6.830/80).
Deacordocomoart.876doCódigodeProcessoCivil,idênticodireitopodeserexercidopelocredor
comgarantiareal,peloscredoresconcorrentesquehajampenhoradoomesmobem,pelocônjuge,pelo
companheiro,pelosdescendentesouascendentesdoexecutado.
Havendomaisdeumpretendente,proceder-se-áentreelesà licitação; em igualdadedeoferta, terá
preferênciaocônjuge,descendenteouascendente,nessaordem.AseguirapreferênciaserádaFazenda
Públicaexequente.
Atéomomentodalavraturadoautodeadjudicaçãoouarrematação,oexecutadopoderemir(remição)
a execução, depositando a totalidade do valor devido (art. 826 do CPC), incluídos juros, custas e
honoráriosadvocatícios.
Aarremataçãoconstarádeautoqueserálavradodeimediato(art.901doCPC),nelemencionadasas
condiçõespelasquaisfoialienadoobem.
De acordo com o art. 53 da Lei n. 8.212/91, na execução judicial da dívida ativa daUnião, suas
autarquias e fundações públicas, será facultado ao exequente indicar bens à penhora, a qual será
efetivada concomitantemente com a citação inicial do devedor.Os bens penhorados nos termos deste
artigoficamdesdelogoindisponíveis.
Efetuadoopagamentointegraldadívidaexecutada,comseusacréscimoslegais,noprazodedoisdias
úteis contadosda citação, independentementeda juntada aos autosdo respectivomandado,poderá ser
liberadaapenhora,desdequenãohajaoutraexecuçãopendente.
De acordo com o art. 6º, § 7º, da Lei n. 11.101/2005, as execuções de natureza fiscal não são
suspensaspelodeferimentodarecuperaçãojudicial,ressalvadaaconcessãodeparcelamento(causade
suspensãodaexigibilidadedocrédito)oudefalência.
19.8.AÇÃODEREPETIÇÃODEINDÉBITO
Arepetiçãodoindébito.Casoalguémrecolhaindevidamenteumvaloratítulodetributo,qualquerque
sejaamodalidadedelançamento,cabeopleitoderestituiçãodomontantecorrespondenteaopagamento
indevido(art.165doCTN).Ovaloraserrestituídopodecorresponderounãoaototaldovalorpago,
poismuitasvezesapenasumaparteeraindevida.
Odireitoàrestituiçãosubsisteaindaqueopagamento tenhasidoespontâneoesemprotesto, jáque
decorredoprincípiogeraldedireitoquevedaoenriquecimentosemcausa.Narestituiçãodoindébito
tributário, portanto, não se aplica o art. 877 do Código Civil, que exige demonstração de que o
pagamentocujovalorsequerrestituirsedeuporerro.
Noscasosdetributosindiretos,ouseja,detributoscujoencargofinanceirofoirepassadoaterceiro(a
exemplodoICMSembutidonopreçodasmercadoriasvendidas),arestituiçãoseráfeitaaquemprove
terassumidooencargoouestarautorizadopeloterceiroarecebê-la(art.166doCTN).
ASúmula546doSTF,esclarecendoo teordaSúmula71damesmaCorte,estabeleceque“Cabea
restituiçãodotributopagoindevidamente,quandoreconhecidopordecisãoqueocontribuintedejurenão
recuperoudocontribuintede facto oquantum respectivo” (v. item3.7 quanto à impossibilidade de o
contribuintedefatorequererarestituição).
É cabível pedido de restituição de tributo pago quando o crédito tributário já estava extinto pela
prescrição ou pela decadência (REsp 646.328 e Embargos de Divergência no REsp 29432), sendo
inaplicáveloart.882doCódigoCivil.
As multas (moratórias ou punitivas de natureza substitutiva da obrigação principal) e os juros
indevidos também são restituíveis. As multas referentes a infrações de caráter formal efetivamente
ocorridasnãosãorestituíveis.
ConformelecionaAliomarBaleeiro(Direitotributáriobrasileiro,10.ed.,RiodeJaneiro,Forense,
1987,p.569),“Essasinfraçõesformaissãoindependentesdaexigênciaindevida,como,p.ex.,nãotero
contribuinteprestadoadeclaraçãonaformaenotempodevidoetc.,quelheseriamimpostosmesmonão
tivessehavidoapretensãoinadequadaouilegaldoFisco”.
Sobre o valor restituível a título de tributo, juros ou multa, incidirão juros moratórios, não
capitalizáveis(afimdequesevedeoanatocismo,aincidênciadejurossobrejuros),de1%aomês(sea
leinãodispuserdeformadiversa,afimdequeseobserveaisonomianainterpretaçãodo§1ºdoart.
161doCTN),apartirdotrânsitoemjulgadodasentença(Súmula188doSTJ).Acorreçãomonetária
incidedesdeopagamentoindevidoatéaefetivarestituição(Súmulas46doextintoTFRe162doSTJ).
AnotoquenaADI4.357,acórdãopublicadoem25-9-2014,oSTFreconheceuainconstitucionalidade
do§12do art. 100daCFe, por arrastamento, do art. 1º-FdaLei n. 9.494/97, na redaçãodaLei n.
11.960/2009. Da modulação dos efeitos do julgado efetivada em 25-3-2015 extrai-se que: a) até a
vigênciadaECn.62,de9-12-2009,ovalordeveseratualizadopeloíndicefixadopelojuizouTribunal
equesejacapazdereporasperdasdecorrentesdainflação;b)desdeavigênciadaECn.62até25-3-
2015,atualizaçãomonetáriapeloíndiceoficialdascadernetasdepoupança(TR)e;c)apartirde26-3-
2015, os precatórios tributários deverão observar os mesmos critérios de atualização pelos quais a
Fazenda Pública corrige seus créditos tributários (os créditos não tributários serão atualizados pelo
IPCA-E).
No âmbito federal, até o julgamento daADIn 4.357 acima referida, o valor a ser restituído já era
calculado com base na variação da taxa Selic (que inclui juros e atualização monetária) desde o
pagamento indevido até a efetiva restituição, nos termos do art. 39, § 4º, da Lei n. 9.250/95. Nesse
sentido,oAgRgnosEREsp447.353(j.9-11-2005),oREsp638.726(j.15-3-2005)eoEREsp548.711
(j.25-4-2007).
NosEstadoseMunicípioserautilizadoomesmocritérioqueaFazendautilizaparacobrarosseus
créditos(emmuitoscasosaprópriaSELIC).
Quanto aos juros moratórios, o C. STF, ao julgar a ADIn 4.357, igualmente reconheceu a
inconstitucionalidade de sua vinculação aos índices da caderneta de poupança. Assim, em razão do
princípioda isonomia,devemsercalculados jurosnomesmopercentualqueaFazendaPública impõe
enquantocredora(princípiodaisonomia),queéde1%aomês(§1ºdoart.161doCTN)senãohouver
leiemsentidodiverso.
Observe-se, ainda, que, nos termos da Súmula Vinculante 17 do STF, os valores que integram um
precatório pago no prazo não estão sujeitos a juros. Assim, os juros devem ser computados desde o
trânsitoemjulgadodacondenaçãonafasedeconhecimentodoprocessoatéaexpediçãodoprecatório.A
incidênciadosjurosficarásuspensaatéodecursodoprazoparaopagamentodoprecatório,e,sehouver
mora,acontagemdosjurosseráretomadaapartirdessaocorrência.
A restituição deve ser pleiteada no prazo de cinco anos, contados da extinção do crédito (que
geralmente é o do dia do pagamento indevido) ou da data em que se tornar definitiva a decisão,
administrativa ou judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido decisão anterior
condenatória.
AojulgaroREsp1.110.578,naformadoart.543-CdoCPC/73,oSTJdecidiuqueadeclaraçãode
inconstitucionalidadedaleiinstituidoradotributoemcontroleconcentradopeloSTF,ouaResoluçãodo
Senado(declaraçãodeinconstitucionalidadeemcontroledifuso)éirrelevanteparafinsdecontagemdo
prazo prescricional tanto em relação aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação quanto em
relaçãoaostributossujeitosaolançamentodeofício.Ouseja,oprazocontinuaaserdecincoanosda
datadopagamentoindevido.
Já na hipótese de o contribuinte ingressar com ação anulatória, a prescrição de cinco anos é
interrompidacomacitaçãonaaçãoanulatória.Eassimoprazodecincoanosdapretensãorestituitória
sócomeçaacorrerdadatadotrânsitoemjulgadodasentençaquejulgouprocedenteaaçãoanulatória
(EDnosEDnoAgRgnoREsp1.102.402eApelaçãoTJSP1007995-94.2014).
Por meio do art. 3º da Lei Complementar n. 118/2005, foi explicitado que “Para efeito de
interpretaçãodo inciso Idoart.168daLein.5.172,de25deoutubrode1966—CódigoTributário
Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por
homologação,nomomentodopagamentoantecipadodequetratao§1ºdoart.150dareferidaLei”.Ou
seja,opedidoderestituiçãodeveserapresentadoatécincoanosapósadatadopagamentoantecipado.
OSTF,aojulgaroRE566.621,em4-8-2011,considerouválidaaaplicaçãodonovoprazodecinco
anostãosomenteàsaçõesajuizadasapósodecursodavacatiolegisde120dias,ouseja,apartirde9-6-
2005.OsMinistrosCelsodeMelloeLuizFux,porsuavez,dissentiramapenasnotocanteaoart.3ºda
LCn.118/2005eafirmaramqueeleseriaaplicávelaosprópriosfatos(pagamentoindevido)ocorridos
após o término do período de vacatio legis. O STJ inclinou-se ao decidido pelo STF, e a partir do
julgamento doREsp 1.269.570, julgado na forma do art. 543-C doCPC/73, em 23-5-2012, passou a
considerar que o prazo de cinco anos contados do pagamento antecipado vale para todas as ações
ajuizadasapartirde9-6-2012.
Casooptepelopedidoadministrativoeestelhesejadesfavorável,ocontribuinteterádoisanos(regra
especialqueafastaoprazogeralde5anosdeprescriçãocontraaFazendaPública—Dec.n.20.910/32)
para ingressar com a ação anulatória da decisão administrativa, sob pena de prescrição. O prazo da
prescriçãoéinterrompidopeloiníciodaaçãojudicialeseucursorecomeça(prescriçãointercorrentesó
verificadanocasodeabandonodaação),pelametade,apartirdacitaçãodorepresentantejudicialda
FazendaPública.
Naverdade,conformebemanotaCarlosValderdoNascimento(Comentários,cit.,p.446),“Defato,a
hipótesenãoédeaçãoanulatória,massimderepetiçãodeindébitoouaçãoderestituiçãodopagamento
indevido.Istoporquesomenteestasduasaçõesteriamforçadetutelarodireitosubjetivodosujeitoda
pretensão,emfacedeseuconteúdocondenatório”.
AojulgaroREsp1.110.578,naformadoart.543-CdoCPC/73,oSTJdecidiuqueadeclaraçãode
inconstitucionalidadedaleiinstituidoradotributoemcontroleconcentradopeloSTF,ouaResoluçãodo
Senado(declaraçãodeinconstitucionalidadeemcontroledifuso)éirrelevanteparafinsdecontagemdo
prazo prescricional, tanto em relação aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação quanto em
relaçãoaostributossujeitosaolançamentodeofício.Ouseja,oprazocontinuaaserdecincoanosda
datadopagamentoindevido.
Nahipótesedeoprópriocontribuinteinteressadoingressarcomaçãoanulatória,aprescriçãodecinco
anos é interrompida com a citação na ação anulatória. E, assim, o prazo de cinco anos da pretensão
restituitóriasócomeçaacorrerdadatadotrânsitoemjulgadodasentençaquejulgouprocedenteaação
anulatória(EDnosEDnoAgRgnoREsp1.102.402eApelaçãoTJSP1007995-94.2014).
De acordo com a Súmula 25 do extinto 1º Tribunal de Alçada Civil, “subsistente em parte o
lançamentofiscal,descabeaanulaçãointegraldoato,devendooeráriotãosomenterestituirovalordo
impostopagoamais”.
NostermosdaSúmula461doSTJ,“Ocontribuintepodeoptarporreceber,pormeiodeprecatórioou
porcompensação,oindébitotributáriocertificadoporsentençadeclaratóriatransitadaemjulgado”.
O§7ºdoart.150daConstituiçãoFederal,instituídopelaEmendaConstitucionaln.3/93,estabelece
que a lei poderá atribuir ao sujeito passivo da obrigação tributária a condição de responsável pelo
pagamentodoimpostooucontribuição,cujofatogeradordevaocorrerposteriormente(substituiçãopara
frente,cf.item7.1),asseguradaaimediataepreferencialrestituiçãodaquantiapaga,casonãoserealize
ofatogeradorpresumido.
Conformeesclareceoart.10daLeiComplementarn.87/96,arestituiçãoédevidaaosubstituído,ou
seja,àquelequeefetivamentearcoucomoônusdoICMSincluídoantecipadamentenopreço.
Ao julgar a ADIn 1.851-4-AL, que envolvia contribuintes que podiam optar pelo regime de
substituiçãotributária,entendeuaExcelsaCorte,àluzdocomandodo§7ºdoart.150daConstituiçãoda
República,queocontribuintetemdireitoàrestituiçãodosvaloresrecolhidosemregimedesubstituição
tributária para frente apenas quando o fato gerador não se realizar, afastada a possibilidade de
“compensaçãodeeventuaisexcessosoufaltas,emfacedovalorrealdaúltimaoperação”.Contudo,em
19deoutubrode2016,ao julgarasADIs2.675e2.777,oSTFdecidiuqueédevidaa restituiçãoda
diferençado ImpostosobreCirculaçãodeMercadoriaseServiços (ICMS)pagoamais,no regimede
substituição tributáriaparaafrente,seabasedecálculoefetivadaoperaçãofor inferioràpresumida.
Sob esse entendimento, o STF julgou improcedentes os pedidos formulados em ações diretas de
inconstitucionalidade e declarou constitucionais o art. 19, II, da Lei n. 11.408/96 do Estado de
Pernambuco,eoart.66-B,II,daLein.6.374/89doEstadodeSãoPaulo.Osreferidosdiplomaslegais
asseguram a restituição do ICMS pago antecipadamente no regime de substituição tributária, nas
hipótesesemqueabasedecálculodaoperaçãoforinferioràpresumida.
AojulgarasADIs2.675e2.777,oSTFobservouhaverdistinçãosubstancialentreaADI1.851/AL
(DJU de 15-5-2003) e as presentes ações diretas, razão pela qual a afastou como paradigma destes
julgamentos.NocasodaADI1.851,ocontribuintepoderiaoptarpeloregimedesubstituiçãotributária
comobenefíciofiscaldareduçãodabasedecálculo,porém,semapossibilidadederestituiçãoseofato
geradorocorreremvalormenorcomparadoaopresumido.NocasodasADIs2.675e2.777,oregimede
substituiçãotributáriaobjetodasaçõeséobrigatório.
ConformebemlecionaLuizFelipeSilveiraDifini(Manualdedireitotributário,cit.,2005,p.235),
“éimpossívelperquirir,emcadaoperação,seopreçorealfoisuperiorouinferioraopresumido,porque
istorealmentedesnaturaosistemadasubstituição.Masquandoabasedecálculopresumidafordefato
superioràmédiadepreçosdomercado,háafronta inclusiveaoart.8º,§4º, daLeiComplementar n.
87/96, cabendo controle judicial quer para vedar, pelos meios judiciais cabíveis (medida cautelar,
antecipação de tutela), a exigência ilegal, quer para, se já consumada, assegurar ao contribuinte a
devoluçãodovalorexigidoilegalmente”.
QUADROSINÓTICO—ASAÇÕESJUDICIAISMAISFREQUENTESEMMATÉRIATRIBUTÁRIA
1.OamploacessoaoPoderJudiciário
AleinãoexcluirádaapreciaçãodoPoderJudiciáriolesãoouameaçaadireito(art.5o,XXXV,daCF).Osrecursosadministrativossãoopcionaisenãoobrigatórios.
2.Aaçãoanulatória →Objetivo:anularoprocedimentoadministrativodelançamento.
→Rito:podeserocomumdoCPCouosumaríssimo(nocasodosJuizadosFederaisoudosJuizadosdaFazendaPública).
→Naturezajurídica:constitutivanegativa.
→Prazoprescricional:cincoanos.
→Depósito: seanterioràconstituiçãodefinitivadocrédito tributário impedeacobrançadadívidaapurada,masnãoolançamentoouainscriçãodadívida;seposterioraolançamentoconsumado,suspenderáaexigibilidadedocrédito.
→Remessa necessária: é exigível dadecisão favorável ao contribuinte nas causasde valorsuperiora100,500ou1.000saláriosmínimos,deacordocomovencido(Município,Estado,DFouUnião).
→Recursos:recursovoluntáriodeapelação,dentreoutros.
3.Aaçãodeclaratória
→Objetivo:temcabimentoantesdolançamentoeseuobjetoéadeclaraçãodeexistênciaouinexistência de uma obrigação tributária principal ou acessória que poderia acarretarexigênciafutura,deformaaprevenirlitígios.
→Rito:emregrasegueoprocedimentocomumdoCPC.
4.Omanda-dodesegu-rançaindivi-dualecole-tivo
→Conceito: é concedidoparaassegurar direito líquidoe certo, nãoamparadoporhabeascorpusouporhabeasdata,quandooresponsávelpelailegalidadeoupeloabusodepoderforautoridadepúblicaouagentedepessoajurídicanoexercíciodeatribuiçõesdoPoderPúblico(art.5o,LXIX,daCFeLein.12.016/2009).
4.1.Aliminarnomandadodesegurança
→Cabimento:semprequeseverifiquearelevânciadofundamentodopedidoequehajariscodeineficáciadaordemfinalqueeventualmentevenhaaserconcedida.
→Pedido de suspensão da segurança: pedido feito pela pessoa jurídica interessada ou peloMinistérioPúblicoaopresidentedotribunalcompetenteparaapreciaraapelação,oRecursoEspecialouoRecursoExtraordinário.
4.2.Rito
→Prazoparaaimpetração:centoevintedias,contadosdaciênciadoatoimpugnado.
4.Omanda-dodesegu-rançaindivi-dualecole-tivo
→Informaçõesdoimpetrado:10diasparaprestá-las.
→ManifestaçãodoMinistérioPúblico:prazodedezdias.
→Competência:dependedaautoridadecoatoraedevemserobservadasasregrasdaCFedasConstituiçõesEstaduais.
→Reexameobrigatório:impõe-seemfacedasentençaqueconcedeasegurança.
→ Recursos: da sentença que concede a segurança cabe apelação (mas admite-seexecução provisória); da sentença que denega a segurança cabe apelação, com efeitomeramente devolutivo, e os demais recursos previstos no CPC (exceto embargosinfringentes).
5.Aconsig-naçãoempagamento
→ Cabimento: caso haja recusa de recebimento, subordinação do pagamento aocumprimentodeexigências infundadasouexigência, pormais deumapessoa jurídicadedireitopúblico,detributoquetenhaummesmofatogerador.
6.Oarrola-mentodebenseame-didacautelarfiscal
→ Arrolamento de bens: a autoridade fiscal competente poderá efetivar o arrolamentoadministrativo de bens e direitos do sujeito passivo sempre que o valor dos créditostributáriosdesuaresponsabilidadeforsuperiora30%doseupatrimônioconhecidoesuperarR$2.000.000,00.
→Medida cautelar fiscal: tem por objeto tornar indisponíveis os bens do contribuinte queapresentesituaçãoquepodecolocaremriscoorecebimentodocrédito fiscaldenaturezatributáriaounãotributáriae,comopressupostoumcréditofiscal,aindaqueolançamentonãoestejadefinitivamenteconstituído.
7.Aexecu-çãofiscal
→Objetivo:daraoFiscouminstrumentocéleredecobrançadesuadívidaativa.
→Pressuposto:aexistênciadedívidaregularmenteinscrita.
→Procedimento:
1Dodespachoquedeterminaacitação,oexecutadoécitadoparapagarounomearbensàpenhoranoprazodecincodias;
2Decorridooprazosemopagamento,nomeaçãodebensenão foremencontradosbenspenhoráveis,o juizdeterminaráaindisponibilidadedeseusbensedireitos,comunicandoadecisãoaosórgãoseentidadesquepromovemregistrosdetransferênciadebens,afimdeque,noâmbitodesuasatribuições,façamcumpriraordemjudicial;
7.Aexecu-çãofiscal
3Efetivadaapenhora,comanomeaçãododepositáriodobem,oexecutadoseráintimadoparaoporembargosemtrintadias;
4Impugnaçãoaosembargos—tambémdeveserapresentadaemtrintadias;
5 A apelação voluntária, com prazo de quinze dias para interposição, é cabível tanto nahipótesedeprocedênciaquantonahipótesedeimprocedênciadosembargos.OprazoparaaFazendaPúblicaécontadoemdobro;
6Dassentençasdeprimeirainstânciaproferidasemexecução(ouembargos)devalorigualouinferiora50ORTN,o
recursocabívelseráodeembargosinfringentes,paraoprópriojuizsentenciante,comprazodedezdiasparainterposição.OprazoédevintediasparaaFazenda;
7Superadaafasedosembargos,osbenssãoremetidosaleilãoeoprodutodaalienaçãoéutilizadoparaasatisfaçãodocrédito.
→A repetição do indébito.Caso alguém recolha indevidamente um valor a título de tributo,qualquer que seja a modalidade de lançamento, cabe o pleito de restituição do montantecorrespondenteaopagamentoindevido.
Ocontribuintepodeoptarpelarestituiçãodovalorindevidooupelacompensação.
TEMASDEDIREITOFINANCEIROEORÇAMENTÁRIO
Otributo,conceituadonoitem3destaSinopse,éumaespéciedogêneroreceitapública,razãoporque
utilizaremosestafaseintrodutóriaparaexporconceitosdedireitofinanceiro,dedireitoorçamentárioe
daLeideResponsabilidadeFiscal.
Finançaspúblicaséaciênciaqueestudaaatividadefiscal,ouseja,aatividadedesempenhadapelos
poderespúblicosnaobtençãoeaplicaçãodosrecursosnecessáriosaocumprimentodesuasfinalidades.
Direitofinanceiroéoconjuntodenormasqueestabeleceoregimejurídicodaatividadefinanceirado
Estado.Disciplina,ainda,asdiversasreceitas,dentreelasareceitatributária,interagindoassimcomo
direitotributário.
Acontabilidadepúblicatratadainstrumentalizaçãodasreceitasedasdespesas.
20.RECEITASPÚBLICAS
Paraaciênciadasfinanças,areceitapúblicaéformadapeloingressodefinitivoderecursosoubens
nopatrimôniopúblico.EduardoMarcialFerreiraJardim,contudo,lecionaqueaordemjurídicavigente,
em especial os §§ 1º a 4º do art. 11 da Lei n. 4.320/64, não recepcionou a definição teorizada pela
ciência das finanças, já que para a norma receita é o ingresso de recursos financeiros aos cofres
públicos, a qualquer título, independentementede acrescer o ativodopatrimôniopúblico (Manual de
direitofinanceiroetributário,7.ed.,SãoPaulo,Saraiva,2005,p.67).
A.1.RECEITASCORRENTESERECEITASDECAPITAL
O art. 11 da Lei n. 4.320/64, quanto ao aspecto contábil (ou motivo da entrada ou categoria
econômica),classificaasreceitasentrecorrentesedecapital.
Sãoreceitascorrentesasoriundasdostributos,dasmultas,daexecuçãofiscal,daexploraçãodosbens
própriosdoEstado(receitaspatrimoniais)eaquelastransferidasdeoutraspessoasjurídicasdedireito
público ou privado para atender as despesas classificáveis como correntes. Resultam de atividades
tipicamenteestatais.
OsroyaltiesdepetróleopagosparaEstados,DFeMunicípiosnaformadoart.20,§1º,daCF(v.
item 3.7.1) se enquadram no item outras receitas correntes na contabilidade daqueles e caracterizam
receitasorigináriasdessesentespolíticos(MS/STF24.312).Namesmaclassificaçãoestãoosroyalties
pagosàUnião.
Jáasreceitasdecapitalsãoprovenientesdaconstituiçãodedívidas,daconversãoemespéciedebens
edireitos(emespecialpelaalienaçãodebens),dorecebimentoderecursosdeoutraspessoasdedireito
públicoouprivado,destinadosaatenderasdespesasdecapitale,ainda,osuperávitdoorçamento.A
obtençãodasreceitasdecapital(externasporqueoriundasdeterceirossobreosquaisoadquirentenão
tempodercoercitivo),portanto,muitasvezestememcontrapartidaumônusparaopatrimôniopúblico.
Para a apuração da receita corrente líquida devem ser desconsiderados os valores que um ente
transfere para outro (a exemplo do art. 158, III, da CF— item 4 desta Sinopse), a contribuição dos
servidoresparaocusteiodoseusistemadeprevidênciaeassistênciasocialeoutrasprevistasnoart.2º,
IV,daLeiComplementarn.101/2000.
A.2.RECEITASORIGINÁRIAS,DERIVADASETRANSFERIDAS
Quantoàsuaorigem,hoje,asreceitassãodivididasemoriginárias,derivadasetransferidas.
As receitas originárias têm natureza dominial, ou seja, são decorrentes da exploração de uma
atividadeeconômicapelopróprioEstado,dasrendasdecorrentesdopatrimôniopúblicoimobiliário,das
tarifas(item3.5)dosingressoscomerciais(aexemplodareceitaoriundadosconcursosdeprognósticos
como a Sena, a Loto etc.). As receitas originárias também são denominadas patrimoniais, ou
empresariais,sendoquenaobtençãodestasoEstadoagecomosefosseumparticular(arelaçãojurídica
éhorizontalenãovertical).
AsreceitasderivadassãoextraídasdopatrimôniodosparticularespeloEstado,noexercíciodoseu
poderdeimpério.Sãocompulsórias(relaçãojurídicavertical),aexemplodostributos,dasmultasedo
confiscodecorrentedotráficodedrogas.
As receitas transferidas são as repassadasdeumentepolítico aoutro, a exemploda repartiçãode
impostosprevistanosarts.157a159daConstituiçãoFederal(item4).
A.3.RECEITASORDINÁRIASEEXTRAORDINÁRIAS
Quantoàsuaperiodicidade,asreceitascostumamserdivididasemordináriaseextraordinárias.
Sãoordináriasasperiódicas,previstasnoorçamento.
São extraordinárias as receitas que não são permanentes, a exemplo das doações (receita gratuita
porquenãoimpõequalquercontraprestação)edosimpostosextraordinários.
De acordo com o art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC n. 101/2000), a concessão ou
ampliaçãode incentivooubenefíciodenatureza tributáriadaqual decorra renúnciade receitadeverá
estaracompanhadadeestimativadoimpactoorçamentário-financeiro,noexercícioemquedevainiciar
sua vigência e nos dois seguintes, e atender ao disposto naLei deDiretrizesOrçamentárias e a pelo
menos uma das seguintes condições (a primeira de natureza declaratória e a segunda de cunho
compensatório):
I—demonstraçãopeloproponentedequearenúnciafoiconsideradanaestimativadereceitadalei
orçamentária,naformadoart.12,edequenãoafetaráasmetasderesultadosfiscaisprevistasnoanexo
própriodaLeideDiretrizesOrçamentárias;ou
II—estaracompanhadademedidasdecompensação,noperíodomencionadonocaput,pormeiodo
aumentodereceita,provenientedaelevaçãodealíquotas,ampliaçãodabasedecálculo,majoraçãoou
criaçãodetributooucontribuição.
A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em
caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo, que implique redução
discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento
diferenciado.
Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício tiver por base medidas de
compensação,arenúnciasóentraráemvigorquandoaquelasestiveremimplementadas.
As cautelas demonstram que a Lei de Responsabilidade Fiscal equipara a renúncia de receita à
criaçãodeumadespesa.
Odispostonoart.14daLeideResponsabilidadeFiscalnãoseaplicaàsalteraçõesdasalíquotasdos
impostosprevistosnosincisosI,II,IVeVdoart.153daConstituição(impostosdefunçãoextrafiscal,
cf. itens 1.5 e 2.2.1), e tampouco ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos
respectivoscustosdecobrança.
Observe-se,contudo,que,nostermosdaSúmula452doSTJ,“Aextinçãodasaçõesdepequenovalor
éfaculdadedaadministraçãofederal,vedadaaatuaçãojudicialdeofício”,interpretaçãoqueseestende
paraasexecuçõesfiscaisdosEstados,DFeMunicípios.
QUADROSINÓTICO—RECEITASPÚBLICAS
Receitaspúblicas →Conceitoparaodireitofinanceiro:éoingressoderecursosfinanceirosaoscofrespúblicos,aqualquertítulo.
1.Receitascorrentesereceitasdecapital
→Correntes:sãoasdecorrentesdostributos,dasmultas,daexecuçãofiscal,daexploraçãodosbensprópriosdoEstadoeaquelas transferidasdeoutraspessoas jurídicasdedireitopúblicoouprivadoparaatenderasdespesasclassificáveiscomocorrentes.
→Decapital:provenientesdaconstituiçãodedívidas,daconversãoemespéciedebensedireitos, do recebimento de recursos de outras pessoas de direito público ou privado,destinadosaatenderasdespesasdecapitale,ainda,osuperávitdoorçamento.
2.Receitasoriginárias,derivadasetransferidas
→ Originárias: são decorrentes da exploração de uma atividade econômica pelo próprioEstado,dasrendasdecorrentesdopatrimôniopúblicoimobiliário,dastarifasdosingressoscomerciais.
→Derivadas:sãoextraídasdopatrimôniodosparticularespeloEstado,noexercíciodoseupoderdeimpério.
→Transferidas:sãoasrepassadasdeumentepolíticoaoutro.
3.Receitasordináriaseextraordiná-
rias
→Ordinárias:asperiódicas,previstasnoorçamento.
→Extraordinárias:asreceitasquenãosãopermanentes.
21.DESPESASPÚBLICAS
Despesas públicas são os gastos daAdministração Pública para a realização das funções estatais,
incluídososdecorrentesdasobrasedosserviçospúblicos.
Acriação,aexpansãoouoaperfeiçoamentodeaçãogovernamentalqueacarreteaumentodedespesa
serãoacompanhadosdeestimativadoimpactoorçamentáriofinanceironoexercícioemquedevaentrar
emvigorenosdois subsequentes,alémdedeclaraçãodoordenadordequeoaumento temadequação
comaLeiOrçamentáriaAnual(LOA)ecompatibilidadecomaLeideDiretrizesOrçamentárias(LDO)e
com o Plano Plurianual (PPA). A restrição quanto ao aumento de despesa se aplica inclusive para o
empenhoe licitaçãodeserviços,fornecimentodebensouexecuçãodeobrase, também,paraoatode
desapropriaçãodeimóvelurbano,queseránulosenãohouverpréviaejustaindenizaçãoemdinheiro,ou
préviodepósitojudicialdovalordaindenização(art.182,§3º,daCF,c/cosarts.16,§4º,e46daLCn.
101/2000).
Nos termos do art. 15 da Lei Complementar n. 101/2000, são consideradas não autorizadas,
irregulares e lesivas ao patrimônio público a geração de despesa ou assunção de obrigação que não
atendamaodispostonosarts.16e17damesmalei.
Adespesaconsideradairrelevante,nostermosdoquedispuseraLDO,nãoestásujeitaàsregrasdo
art.16daLRF,conformeestipulaoseu§3º.
B.1.DESPESASORDINÁRIASEEXTRAORDINÁRIAS
Quanto à sua periodicidade (duração), as despesas costumam ser divididas em ordinárias e
extraordinárias.
São ordinárias as que têm autorização orçamentária e atendem a gastos rotineiros, a exemplo do
pagamentodosprecatóriosedosservidorespúblicos.
São extraordinárias as despesas pertinentes a ocorrências inesperadas, urgentes e inadiáveis, a
exemplodaquelasdecorrentesdecalamidadepública.
B.2.DESPESASCORRENTESEDECAPITAL
O art. 12 da Lei n. 4.320/64 estabelece que as despesas serão classificadas entre correntes e de
capitalquantoaoaspectocontábil.
Despesas correntes são as de custeio (assim entendidas amanutençãodos serviços já criados pela
administração pública direta ou indireta e do seu pessoal civil e militar, obras de conservação e
adaptação dos bens imóveis, material de consumo, serviços de terceiros e encargos diversos) e as
relativas às transferências correntes (que não trazem contraprestação, a exemplo das subvenções, dos
pagamentosainativosepensionistasedosjurosdadívidapública).Quantoàafetaçãopatrimonial,nas
liçõesdeJ.R.CaldasFurtado(Direitofinanceiro,4.ed.,Fórum,2014),sãoefetivas,poisimplicamuma
saídafinanceirasemquehajaumcorrespondenteacréscimonopatrimôniopúblico,tampoucoreduçãoda
dívidapública.
Considera-seobrigatóriadecarátercontinuadoadespesacorrentederivadadelei,medidaprovisória
ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigação de sua execução por um período
superioradoisexercícios(art.17daLRF),aexemplodosprogramasderendamínima.
Despesas de capital são as de investimentos (que têm por contraprestação o crescimento do
patrimônio público e por isso, quanto àmutação patrimonial, são classificadas como não efetivas, a
exemplo da execução de obras e aquisição de imóveis necessários à sua realização, compra de
equipamentosematerialpermanente—§4ºdoart.12daLein.4.320/64),aspertinentesa inversões
financeiras(aexemplodaaquisiçãodebensimóveis,oudebensdecapitaljáemutilização—§5ºdo
art. 12 da Lei n. 4.320/64), abatimento de parte do principal da dívida pública e as relativas às
transferências de capital (dotações para que outras pessoas de direito público ou privado realizem
investimentosouinversõesfinanceiras—art.12,§6º,daLein.4.320/64).
Considera-sematerialpermanente(aquisiçãoqueserácomputadanoelemento“despesasdecapital”)
odeduraçãosuperioradoisanos.
B.3.DESPESASCOMPESSOAL
Fundada nos arts. 163 e 169 da Constituição Federal, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LC n.
101/2000)tambémestabelecenormasrelacionadasàgestãofiscaldasdespesascompessoal,limitando-
asa50%dareceitacorrentelíquidaparaaUnião.ParaosEstadoseMunicípiosolimiteéde60%da
receitacorrentelíquida.
Entendem-se como despesas com pessoal o somatório dos gastos com os ativos, inativos e
pensionistas, bem como os encargos sociais e contribuições recolhidos pelo ente às entidades de
previdência.
Osvaloresdoscontratosdeterceirizaçãodemãodeobraquesereferemàsubstituiçãodeservidores
eempregadospúblicosdevemsercontabilizadoscomo“outrasdespesascompessoal”,somando-seaos
gastoscomativos,inativosepensionistas.
Jáoscontratosdeprestaçãodeserviço,aindaqueincluammãodeobra,nãosãocontabilizadoscomo
despesacompessoal.
Os limites,deacordocomoart.20daLeiComplementarn.101/2000(dispositivoquestionadoem
diversas ADIns julgadas improcedentes e que apontam violação do princípio federativo — já que
Estados,DistritoFederaleMunicípiosficamsujeitosametasestabelecidaspelaUnião—edoprincípio
daseparaçãodospoderes),sãoosseguintes:
I—naesferafederal:
a)2,5%paraoPoderLegislativo,incluídooTribunaldeContasdaUnião;
b)6%paraoPoderJudiciário;
c)40,9%paraoPoderExecutivo;
d)0,6%paraoMinistérioPúblicodaUnião.
II—naesferaestadual:
a)3%paraoPoderLegislativo,incluídooTribunaldeContasdoEstado;
b)6%paraoPoderJudiciário;
c)49%paraoPoderExecutivo;
d)2%paraoMinistérioPúblicodosEstados.
NosEstadosemquehouverTribunaldeContasdosMunicípiosopercentualdoPoderLegislativoserá
acrescido de 0,4% e o Poder Executivo reduzido no mesmo percentual (§ 4º do art. 20 da LC n.
101/2000).
III—naesferamunicipal:
a)6%paraoPoderLegislativo,incluídooTribunaldeContasdoMunicípio,quandohouver;
b)54%paraoPoderExecutivo.
Observe-se,ainda,oart.29-AdaConstituiçãoFederal.
Aofinaldecadaquadrimestre, severificadoqueadespesacompessoalexcedeua95%do teto (o
percentualde95%édenominadolimiteprudencial),serãovedadosreajustes,contrataçõesetc.(art.22
daLRF).Comasuperaçãode90%dotetoéemitidoumlimitedealerta,quenãoimplicarestriçõesde
qualquerordem.Eseultrapassadoopercentual(teto)doart.20,oexcedentedevesereliminadonosdois
quadrimestres seguintes, inclusive coma adoçãodasmedidas previstas nos §§3º e 4º do art. 169 da
ConstituiçãoFederal.
ALeideResponsabilidadeFiscal(LCn.101/2000),regulamentadoradanormarestritiva,noseuart.
22, parágrafo único, I, e no art. 71, exclui dos limites de gastos com pessoal a revisão geral anual
previstanoart.37,X,daConstituiçãoFederal(cf.ADIn2.492).
Odescumprimentodasmetaspodeacarretarasuspensãodosrepasseseapuniçãodosresponsáveis
combasenoCódigoPenal,naLein.8.249/92,naLein.1.079/50enoDecreto-Lein.201/67,normas
acrescidasdenovastipificaçõespelaLein.10.028,de19-10-2000.Observe-se,porém,oprincípioda
intranscendênciasubjetivadassanções,nosentidodequeilícitoscometidospelogestorantecedentenão
devepenalizar agestãoposterior, sobretudoquando severificaqueonovogestor édiligente ebusca
sanarasirregularidadesconstatadas(AC/STF2614,j.23-6-2015).
Em relação aos crimes previstos no art. 10 daLei n. 1.079/50 (crimes contra a lei orçamentária e
contraaatualLeideResponsabilidadeFiscal),tambémospresidentesdeTribunais,osjuízesdiretores
deFórum,oadvogado-geraldaUniãoeosProcuradores-GeraisdeJustiçaedoEstadoestãosujeitosa
julgamentoporcrimederesponsabilidade.
Osrecursosdecorrentesdetransferênciasvoluntáriasouempréstimos(inclusiveviaARO)nãopodem
serutilizadosparaopagamentodepessoaloudespesasdecusteio(art.167,X,daCF,c/cosarts.35a
37daLeideResponsabilidadeFiscal).
Oart.73,VIII,daLein.9.504/97(LeiGeraldasEleições)proíbe,nacircunscriçãodopleito,revisão
geral da remuneração dos servidores públicos que exceda a recomposição da perda de seu poder
aquisitivoaolongodoanodaeleição,desdecentoeoitentadiasantesdopleitoatéapossedoseleitos.
Acondutapodeserobjetode investigaçãojudicialeleitorale levarà inelegibilidadedaquelequeagir
comabusodepoderpolíticooueconômico(art.19daLCn.64/90).
Por fim há que se observar que é nulo ato que ocasione aumento de despesas com pessoal (assim
consideradonãoaquelequeimplicaoaumentodosvencimentosousubsídios,massimoqueaumentao
limite de gastos frente à receita corrente líquida) expedido nos 180 dias anteriores ao término do
mandatodotitulardorespectivoPoderouórgãoreferidonoart.20daLeideResponsabilidadeFiscal
(Executivo,Legislativo, Judiciário,MinistérioPúblicoouTribunaldeContas).Odesrespeitoda regra
podecaracterizarocrimetipificadonoart.359-GdoCódigoPenal,semprejuízodesançõesnasesferas
cível,administrativaeeleitoral.
B.3.1.DESPESASPRIMÁRIASEDESPESASFINANCEIRAS
AEmendaConstitucionaln.95,queinstituiumnovoregimefiscalparaoBrasil,insereosarts.106a
114noADCTe,deformapoucousual,utilizaadenominação“despesasprimárias”paraidentificaros
gastos públicos que sofrerão as maiores restrições (a denominação não consta da CF/88, da Lei n.
4.320/64 ou da LC n. 101/2000). A análise do tema sugere que as despesas primárias incluem as
despesascorrenteseasdespesasdecapital,ouseja,sãooopostodas“despesasfinanceiras”(despesas
financeirasessencialmentesãoasdespesascomos jurosdadívidapúblicaequenãoestãosujeitasàs
restrições). O art. 109 traz uma série de condições para que possam ser reajustados os salários dos
servidorespúblicose,também,paraarealizaçãodeconcursoseparaaadmissãodenovosservidores,
bemcomodestacaqueoslimitesdegastosserãocalculadosdeformaindividualizadaparacadaumdos
poderesedosórgãoselencadosnositensIIaVdocaputdoart.107doADCT.
Paraas“despesasprimárias”,emgeraldostrêspoderes,oqueseverificaéque,paraoexercíciode
2017,olimitedegastosseráodasdespesasprimáriaspagasnoexercíciode2016,incluídososrestosa
pagar e demais operações que afetam o resultado primário, corrigida em 7,2% (sete inteiros e dois
décimosporcento).Paraosexercíciosposteriores,asdespesasprimáriasestarãolimitadasaovalordo
limite referente ao exercício imediatamente anterior, corrigido pela variação do Índice Nacional de
PreçosaoConsumidorAmplo–IPCA,publicadopeloIBGE,oudeoutroíndicequevierasubstituí-lo,
paraoperíodode12mesesencerradoemjunhodoexercícioanterioraquesereferealeiorçamentária.
Oproblemaéqueototaldasdespesasprimáriaspagasnoexercíciode2016,queservirádebasepara
os anos seguintes, é baixo, pois o ano foi de forte recessão econômica, grandes contingenciamentos
(congelamentosdeempenhos)edificuldadesadministrativasnaprópriaimplementaçãodeinvestimentos
(incluídooimpeachmentdaentãoPresidentedaRepúblicaeoperaçõescontraacorrupção).
Atémesmososvaloresmínimosqueobrigatoriamentedevemseranualmente investidosemsaúdee
educação serão atingidos, pois os gastos mínimos deixam de ser um percentual sobre a receita de
impostosepassamatomarporbaseasdespesasrealizadasnoanode2017(queaindasofreráoimpacto
darecessão)atualizadaspeloIPCAdoIBGE,nosseguintestermos:
“NavigênciadoNovoRegimeFiscal,asaplicaçõesmínimasemaçõeseserviçospúblicosdesaúdee
em manutenção e desenvolvimento do ensino equivalerão: I – no exercício de 2017, às aplicações
mínimascalculadasnostermosdoincisoIdo§2ºdoart.198edocaputdoart.212,daConstituição;eII
– nos exercícios posteriores, aos valores calculados para as aplicações mínimas do exercício
imediatamenteanterior,corrigidosnaformaestabelecidapeloincisoIIdo§1ºdoart.102desteAtodas
DisposiçõesConstitucionaisTransitórias”.
B.4.ASFASESDAREALIZAÇÃODASDESPESAS
Arealizaçãodasdespesaspúblicas(execuçãoorçamentária)passapordiversasfases.
Aprimeirafaseédenaturezalegislativa(fixaçãoporleidasdespesasautorizadas).Adespesadeve
estarautorizadaporleiou,extraordinariamente,pormedidaprovisória.Ordenardespesanãoautorizada
porleipodeimplicarocrimeprevistonoart.359-DdoCódigoPenal.
Conforme lecionam Regis Fernandes de Oliveira e Estevão Horvath, “nenhuma despesa pode ser
efetuada semprévia autorizaçãodoPoderLegislativo” (Manualdedireito financeiro, 5. ed.,Revista
dosTribunais,2002,p.76).Quandoinexistenteaautorizaçãoprévia(naLOA)devemserobservadasas
regraspertinentesaoscréditosadicionais(v.itemD.2.1).
Na fase administrativa há que se observar, em primeiro lugar, a necessidade ou não de licitação,
procedimentoemregraexigidoquandosetratadeobraspúblicas,serviçosecompras(art.37,XXI,da
CF,c/caLein.8.666/93)daadministraçãopúblicadiretaouindireta.CompeteprivativamenteàUnião
legislarsobrenormasgeraisdelicitação(art.22,XXVII,daCF).
B.4.1.OEMPENHO,ALIQUIDAÇÃOEAORDEMDEPAGAMENTO
Superada a questão pertinente à licitação, a realização das despesas se desenvolve por meio do
empenho,liquidaçãoeordemdepagamento.
ALeiOrçamentáriaAnualconsignadotaçõesprópriasparacadaUnidadeOrçamentárianelaprevista,
afimdequeosprogramasdetrabalhodecadaumapossamserexecutados.
A execução orçamentária se dá por meio da arrecadação da receita prevista na LOA e pelo
processamentodadespesaautorizadanamesmalei(pormeiodoempenho,liquidaçãoepagamento).
Empenhoéoatoadministrativoemanadodaautoridadecompetentequeantecedeadespesaeconfirma
asobrigaçõesdaadministraçãoemrelaçãoaocontratado.OempenhocriaparaoEstadoaobrigaçãodo
pagamento,pendenteounãodecondição.Comoempenhosefazareserva(anotaçãocontábil)noitem
orçamentáriorespectivodomontantenecessárioaopagamento.Paracadaempenho,emregra,éextraída
a “nota de empenho”, que será entregue ao contratante e consignará os principais elementos da
contratação(art.61daLein.4.320/64).
Évedadoaosmunicípios,noúltimomêsdomandatodoPrefeito,empenharmaisdoqueoduodécimo
(1/12)dadespesaprevistanoorçamentovigente.
No último ano domandato do Chefe do Executivo também é vedada a realização de operação de
créditoporantecipaçãodereceitaorçamentária(art.38,IV,b,daLRF).
Quanto aos restos a pagar (despesas já empenhadasmas que não foram pagas até o último dia do
exercício),aLeideResponsabilidadeFiscaltambémvedaaotitulardePoderouórgãoreferidonoseu
art.20,nosúltimosdoisquadrimestresdoseumandato,contrairobrigaçãodedespesaquenãopossaser
cumpridaintegralmentedentrodele,ouquetenhaparcelasaserempagasnoexercícioseguintesemque
hajasuficientedisponibilidadedecaixaparaesteefeito(art.42daLCn.101/2000).
OincisoIIIdo§9ºdoart165daCF,inseridopelaECn.86/2015,ditaqueleicomplementardeve
disporsobrecritériosparaaexecuçãoequitativadasatisfaçãodosrestosapagar.
Oempenhonãoprocessado(queaindanãopassoupelafasedaliquidação)atéodia31dedezembro
deumanoéconsideradoanulado,salvoasressalvasdoart.35daLCn.101/2000.
Ainobservânciadasregrasexpostasnostrêsúltimosparágrafospodeimplicaroscrimesprevistosnos
arts.359-A,C,DeFdoCódigoPenal,semprejuízodeoutrassanções.
Liquidaçãoéoprocedimentopeloqualseverificaodireitoadquiridopelocredor,quetemporbase
os títulos e documentos comprobatórios do implemento de sua obrigação. Tem o mesmo sentido de
apuraçãousadopeloCódigodeProcessoCivil.
Efetivadaaliquidaçãosegueaordemdepagamentodoordenadordadespesae,porfim,éefetivadoo
pagamento,normalmentemediantechequenominalouordembancáriadepagamento(art.74doDec.-Lei
n.200/67eart.72daLein.4.320/64).
Excepcionalmente,noscasosprevistosemlei,admite-seoadiantamento(suprimentodefundos),pelo
qualéentreguenumerárioaoservidorparaarealizaçãodedespesasquenãosesubordinamaoprocesso
normal de aplicação. Servidor em alcance (que não prestou contas de despesas diversas no prazo
estabelecidoounãoasteveaprovadas)nãopodereceberadiantamento.
Aexecuçãofinanceiradizrespeitoàmovimentaçãoefetivadevaloresnocaixagovernamental,como
ingressoeaefetivasaída(pagamento)dosrecursosfinanceiros.Havendoorçamento,masnãoexistindo
recursosreaisdisponíveis,nãosepoderealizarasdespesas.
EmregraorecolhimentodetodasasreceitasrespeitaoPrincípiodaUnidadedeTesourariadoart.56
daLein.4.320/64.Contudo,excepcionalmente,pormeiodelei(art.167,IX,daCF),podesercriado
Fundo Especial, exceção ao Princípio da Unidade de Tesouraria, Fundo constituído por receitas
especificadasequepor lei sevinculamà realizaçãodedeterminadosobjetivosouserviços,conforme
art.71daLein.4.320/64.
O SIAFI (Sistema Integrado de Movimentação Financeira do Governo Federal) é o principal
instrumentoutilizadopara registro,acompanhamentoecontroledaexecuçãoorçamentária, financeirae
patrimonialdogovernofederal.
B.5.OSPRECATÓRIOS
OspagamentosdevidospelaFazendaFederal,EstadualeMunicipal (e suasautarquiase fundações
públicas—pessoasjurídicasdedireitopúblico),emvirtudedesentençajudicialtransitadaemjulgado,
far-se-ãonaordemcronológicadeapresentaçãodosprecatórioseàcontadoscréditosrespectivos.
Deacordocomo§5ºdoart.100daCF,quetratadoRegimeGeraldosPrecatórios,éobrigatóriaa
inclusão no orçamento das entidades de direito público, de verba necessária ao pagamento de seus
débitos,oriundosdesentençastransitadasemjulgado,constantesdeprecatóriosjudiciáriosapresentados
até 1º de julho, fazendo-se o pagamento até o final do exercício seguinte, quando terão seus valores
atualizadosmonetariamente.
ConformeexplicitaaResoluçãon.115doCNJ(quetrazdiversasorientaçõessobreprecatórios),para
osfinsdocaputdoart.100daCF(que tratadaordemcronológicadeapresentaçãodosprecatórios),
considera-se como momento da apresentação do precatório o do recebimento do ofício perante o
Tribunal a que se vincula o juízo da execução. Caso seja necessária a complementação de dados ou
documentos, a data da apresentação é aquela em que o juiz apresenta ao Tribunal as informações
complementares.
O precatório, conforme explicita a Constituição Federal, é decorrente de sentença judicial, cujo
cumprimentosedánaformadosarts.534e535doCódigodeProcessoCivil;aoserexecutadaapessoa
jurídicadedireitopúblico(entespolíticos,autarquiasefundaçõespúblicas)éintimadaparaimpugnara
execuçãonoprazodetrintadias,enãoparapagar.
Transitadaemjulgadoacondenação,o juizdoprocessoexpedeumofícioparaoPresidentedoseu
Tribunalcomunicandoovalorasersatisfeito.
ASúmula279doSuperiorTribunaldeJustiça,contudo,orientaque“Écabívelexecuçãopor título
extrajudicialcontraaFazendaPública”.Oritoéodoart.910doCódigodeProcessoCivil, inclusive
quantoànecessidadedeprecatórioquandonãoforocasodeseexpedirRequisiçãodePequenoValor.
Decorridooprazosemaapresentaçãodaimpugnaçãooudosembargos,ounocasodeaimpugnação
ou os embargos opostos serem julgados improcedentes, o juiz da causa expede o chamado ofício
requisitórioaopresidentedoseurespectivoTribunal,órgãocompetenteparaaexpediçãodoprecatório.
Emregra,nãosãodevidoshonoráriosadvocatíciosemexecuçãonão impugnadaouembargada(art.
1º,d, da Lei n. 9.494/97 e art. 85, § 7º, doCPC). Contudo, nos termos da Súmula 345 do STJ, são
devidos honorários nas execuções individuais de sentença proferida em ação coletiva, ainda que não
embargadas.
A execução contra as empresas públicas e as sociedades de economiamista (pessoas jurídicas de
direitoprivado),emregra,faz-senaformaprocessualcomum,inclusivecomapenhoradebens,quando
necessáriaamedida.
Observo,porém,queoC.SupremoTribunalFederal,aojulgaroRecursoExtraordinárion.220.906-
DF(InformativoSTF213,de8-12-2000),estabeleceudistinçõesentreasparaestataisqueexercemou
não atividades típicas do Estado (primeira parte do art. 173 da CF). Com isso, reconheceu a
impenhorabilidade de bens daEmpresaBrasileira deCorreios eTelégrafos, empresa pública federal,
determinandoqueaexecuçãoseguissemedianteprecatório(art.100daCF).
Tantooscréditosdenaturezaalimentíciaquantooscréditoscomunsdevemserformalizadospormeio
de precatórios (Súmula 655 do STF). Os precatórios alimentares, contudo, devem ser colocados em
primeiro lugar na lista, e só depois do último precatório alimentar é que devem ser relacionados os
precatórioscomuns,tambémemordemcronológica.
O§2ºdoart.100daCFdispõe sobreocréditoalimentarespecial (assimdefinidosaquelescujos
credoresalimentaressejamportadoresdedoençasgravesoucomdeficiênciasdefinidasnaformadalei,
outenham60anosoumaisatéomomentodopagamentoecujosvaloressejamdeatéotriplodomontante
definido como débito de pequeno valor para cada ente político— § 3º do art. 100 daCF), que é o
primeironaordemdepreferênciadosprecatórios.Nocasodocréditoalimentarespecial,admite-seo
fracionamento,eoremanescente(acimadetrêsvezesomontantedefinidocomodepequenovalorparao
respectivoentepolítico)vaiparaarespectivaordemdepreferência(viracréditoalimentaroucomum)e
observaráaordemcronológicadosprecatórios.
Anoto que na ADIn 4.357, acórdão publicado em 25-9-2014, o STF reconheceu a
inconstitucionalidadedo§12doart.100daCFe,porarrastamento,doart.1º-FdaLein.9.494/97,na
redaçãodaLein.11.960/2009.Damodulaçãodosefeitosdojulgadoefetivadaem25-3-2015extrai-se
que: a) até a vigência da EC n. 62, de 9-12-2009, o valor devido pela Fazenda Pública deve ser
atualizadopeloíndicefixadopelojuizouTribunalequesejacapazdereporasperdasdecorrentesda
inflação(aTabelaPráticadoTJSPadotaoINPCdoIBGEdejulhode1995aténovembrode2009);b)
desdeavigênciadaECn.62até25-3-2015,atualizaçãomonetáriapeloíndiceoficialdascadernetasde
poupança (TR) e; c) a partir de 26-3-2015, os precatórios tributários deverão observar os mesmos
critériosdeatualizaçãopelosquaisaFazendaPúblicacorrigeseuscréditostributários(oscréditosnão
tributáriosserãoatualizadospeloIPCA-E).
Quanto aos juros moratórios, o C. STF, ao julgar a ADI 4.357, igualmente reconheceu a
inconstitucionalidade de sua vinculação aos índices da caderneta de poupança. Assim, em razão do
princípioda isonomia,devemsercalculados jurosnomesmopercentualqueaFazendaPública impõe
enquantocredora(princípiodaisonomia),queéde1%aomês(§1ºdoart.161doCTN)senãohouver
leiemsentidodiverso.Atéadatadofechamentodestaediçãonãohavianotíciademodulaçãodojulgado
daADIn. 4.357quanto ao reconhecimento da inconstitucionalidade da contagemdos juros nomesmo
percentualdascadernetasdepoupança,ouseja,ainconstitucionalidadegeraseusnaturaisefeitosextunc
eassimosjurosnãodevemtomarporbaseopercentualde0,5%dascadernetasdepoupançaemnenhum
período.
Observe-se, ainda, que nos termos da Súmula Vinculante 17 do STF, os valores que integram um
precatóriopagonoprazonãoestãosujeitosajuros.
Casoovalordevidosejapagoamenor,énecessárianovacitaçãodaFazendadevedoraeexpedição
denovoprecatório.ParaoSTF,anovacitaçãosomenteédispensávelquandoonovoprecatóriodecorre
deerromaterial,inexatidõesaritméticasousubstituiçãodeíndicedecorreçãomonetáriaextinto(ADIn
2.924),masaindaassiménecessárionovoprecatório(queentranofimdaordemcronológica).
OspagamentosserãodeterminadospeloPresidentedoTribunalresponsávelpeloprecatório,segundo
aspossibilidadesdodepósito.OPresidentedeTribunalqueporatoomissivooucomissivoretardarou
tentarfrustraraliquidaçãoregulardoprecatórioresponderáporcrimederesponsabilidade.
NãocabeRecursoExtraordináriocontradecisãoproferidanoprocessamentodeprecatório(Súmula
733doSTF),masdecisõesilegaissãoquestionáveispormandadodesegurança.
As obrigações definidas em lei como de pequenovalor e que devem ser cumpridas pelas pessoas
jurídicas de direito público em decorrência de sentença transitada em julgado não estão sujeitas aos
precatórios,expede-seachamadaRequisiçãodePequenoValor(RPV),cujonãopagamentoautorizao
pedidodesequestroderendasdoentedevedor.
Noâmbitofederalconsidera-sedébitodepequenovaloraqueledeatésessentasaláriosmínimos,nos
termos do § 1º do art. 17 da Lei n. 10.259/2001. Estados eMunicípios têm poderes para editar leis
fixandoosvaloresquedispensamprecatórios combasenas suas respectivas capacidades econômicas
(ADIn/STF 2.868/2004). O valor mínimo para pagamento com dispensa de precatório, porém, não
poderáserinferioraovalordomaiorbenefíciodoregimegeraldaprevidênciasocial,quecorrespondea
R$4.663,75em2015.Eatéqueasleissejameditadas,ovalormáximoparadispensadeprecatórioéde
atétrintasaláriosmínimosparaosMunicípiosequarentaparaEstadoseDistritoFederal.
Nahipótesedelitisconsórcio,cadaautorteráseucréditoconsideradoindividualmente,deformaque
alguns poderão ser dispensados do precatório e outros, não (Resolução n. 559/2007 do Conselho da
Justiça Federal, RE 523.199 e Enunciado 5 da Seção de Direito Público do TJSP). No âmbito dos
Estados, há quem sustente que deve ser considerado o valor total dos créditos (soma de todos os
credores)emcadaprocesso,teserechaçadapelaResoluçãon.199/2005doTJSP.
O Supremo Tribunal Federal (STF), em 24-9-2014, sob o rito da Repercussão Geral e por
unanimidade, negou provimento ao Recurso Extraordinário n. 568.645 e reafirmou jurisprudência da
Corte no sentido de que é possível o fracionamento dos valores devidos pela Fazenda Pública em
execuçãoporlitisconsortesativosfacultativos,parapagamentopormeioderequisiçãodepequenovalor.
Da mesma forma, ao julgar o RE 564.132, igualmente sob o rito da Repercussão Geral, o STF
reconheceu que os precatórios podem ser fracionados para o pagamentomedianteRPVde honorários
advocatícios(verbaautônoma)antesmesmodopagamentodovalorprincipal.
B.5.1.DOSEQUESTRODERENDAS
AsdotaçõesorçamentáriaseoscréditosabertosserãoconsignadosdiretamenteaoPoderJudiciário,
cabendoaoPresidentedoTribunalqueproferiradecisãoexequendadeterminaropagamentointegrale
autorizar,nocasodeprecatóriosujeitoaoregimegeral(art.100,§6º,daCF),arequerimentodocredor
e exclusivamente para os casos de preterimento de seu direito de precedência ou de não alocação
orçamentáriadovalornecessárioàsatisfaçãodoseudébito,osequestrodaquantiarespectiva.
No caso de precatório submetido aos regimes especiais de pagamento (art. 97 do ADCT), foram
estabelecidas salvaguardas em favor dos credores para a hipótese de não liberação tempestiva dos
recursos,ouseja,osequestrodasquantiasnascontasdoentedevedorouacompensaçãoautomáticade
valores(§10doart.97doADCT).
Relembro que o art. 97 doADCT foi declarado inconstitucional nas ADIn 4.357 e 4.425,mas as
normasdeclaradasinconstitucionaisganharãosobrevidadecincoanos,apartirde1ºdejaneirode2016,
conformemodulaçãoefetivadapeloSTFem25-3-2015.
AoapreciaraReclamaçãon.3.034oC.STF,seguindovotodoMin.ErosGrau,deferiusequestrode
rendas pertinentes a precatório em favor de credora que necessitava do valor para tratamentomédico
emergencial,mesmosemquehouvessepreterição temporaldodireitodaquela(sequestrohumanitário).
Nomesmosentido,asReclamaçõesn.1.270,1.779,2.874e2.189.
AECn.94inseriuosarts.103e104doADCT,quedispõemsobreosequestrodevaloresnocasoda
nãoliberaçãotempestivadosrecursosdestinadosaopagamentodosprecatóriosematrasosubmetidosao
regimeespecialdepagamento.
B.5.2.INTERVENÇÃOFEDERALPELONÃOCUMPRIMENTODOSPRECATÓRIOS
Inicialmente relembro que a intervenção federal é uma das limitações circunstanciais ao poder de
emenda,nostermosdo§1ºdoart.60daConstituiçãoFederal.
Nocasodeatrasooususpensãonopagamentodeprecatóriosubmetidoaoregimegeraldoart.100da
CF, estaremos diante do descumprimento de uma ordem judicial transitada em julgado, e a solução
constitucionalparaocasoéaintervençãodaUniãonoDistritoFederalenoEstado-Membro,oudesteno
Município (arts. 34, VI, e 35, IV, ambos da CF). Conforme vimos, o atraso no pagamento de dívida
decorrentedeparcelamento(ECn.62/2009),ouseja,onãopagamentodeprecatóriosujeitoaoregime
especialdoart.97doADCT,passouaautorizarosequestro.
Noscasosdedesobediênciadeordemoudecisãojudicial,aintervençãofederalnoEstado-Membro
ou no Distrito Federal dependerá de requisição (não se trata de simples solicitação e por isso o
Presidente daRepública estará vinculado à determinação) do SupremoTribunal Federal, do Superior
TribunaldeJustiçaoudoTribunalSuperiorEleitoral(art.36,II,daCF).
No julgamentodospedidosde IntervençãoFederaln.2.915,2.953e3.124,oC.SupremoTribunal
Federalindeferiuospedidos,soboargumentodequenãohouvedescumprimentovoluntáriodasdecisões
judiciais,massimimpossibilidadedecorrentedainexistênciaderecursos.Asdecisõesdãorespaldoà
polêmicatesedaimpossibilidadematerial.
Por outro lado, ao acolher pedido de intervenção estadual em município que descumpriu decisão
judicialalegandodificuldadesfinanceiras,oÓrgãoEspecialdoTribunaldeJustiçadeSãoPaulodecidiu
que“dificuldadesfinanceirasalegadaspeloMunicípioaodescumpriraordemjudicialnãoafastam,ao
contrárioreforçamaconvicçãodanecessidadedaintervenção”(IntervençãoEstadualn.107.977-0/8,j.
29-9-2004,rel.PauloFranco).NomesmosentidoaIntervençãoEstadualn.85.366-0/1.
B.5.3.PARCELAMENTODOSPRECATÓRIOSEMATRASO–REGIMEESPECIAL
Alémdo regimegeral de pagamento dos precatórios do art. 100daCF, que, a partir daECn. 94,
ganhouumahipótesedeparcelamentoparaocasodegrandesvalores(§§19e20doart.100daCF/88na
redaçãodaECn.94/2016),pormeiodeDisposiçõesTransitóriasedeEmendasàCF,foraminseridos
regimesespeciaisdepagamentoparceladooualternativodeprecatórios,afimdeequacionaroproblema
dosprecatóriosvencidosenãopagos.
Observo, desde logo, que o primeiro parcelamento de precatórios em atraso foi estabelecido pelo
Constituinteorigináriopormeiodoart.33doADCTdaCF/88.Posteriormente,oconstituintederivado
inseriuoparcelamentoprevistonoart.78doADCT,dispositivosuspensopormeiodemedidacautelar
concedidanaADI2.356.
Novasregrasdeparcelamentoedemeiosalternativosparaaquitaçãodeprecatóriosematrasoforam
estabelecidaspelaECn.62, aqual inseriuo art. 97doADCT.OC.STF, ao julgar asADIs4.357e
4.425, declarou inconstitucional todo o art. 97 daADCT,mas em 25-3-2015modulou os efeitos dos
julgadosparagarantirsobrevidadecincoanosaoregimeespecial,apartirde1ºdejaneirode2016,com
asseguintesobservações:a)consideram-seválidasascompensações,osleilõeseospagamentosàvista
porordemcrescentedecréditoprevistosnaEmendaConstitucionaln.62/2009,desdequerealizadosaté
25-3-2015,dataapartirdaqualnãoserápossívelaquitaçãodeprecatóriosportaismodalidades;b)fica
mantida a possibilidade de realização de acordos diretos, observada a ordem de preferência dos
credoresedeacordocomleiprópriadaentidadedevedora,comreduçãomáximade40%dovalordo
créditoatualizado;c)duranteoperíododecincoanos,contadosde1ºdejaneirode2016,ficammantidas
avinculaçãodepercentuaismínimosdareceitacorrentelíquidaaopagamentodosprecatórios(art.97,§
10,doADCT),bemcomoassançõesparaocasodenãoliberaçãotempestivadosrecursosdestinadosao
pagamentodeprecatórios(art.97,§10,doADCT);d)delegou-secompetênciaaoConselhoNacionalde
Justiçaparaqueoórgãoconsidereaapresentaçãodepropostanormativaquediscipline(i)autilização
compulsória de 50% dos recursos da conta de depósitos judiciais tributários para o pagamento de
precatóriose(ii)apossibilidadedecompensaçãodeprecatóriosvencidos,própriosoudeterceiros,com
oestoquedecréditosinscritosemdívidaativaaté25-3-2015,poropçãodocredordoprecatório;ee)
atribuiu-secompetênciaaoConselhoNacionaldeJustiçaparaquemonitoreesupervisioneopagamento
dosprecatóriospelosentespúblicosnaformadamodulaçãooracomentada.
Assim,osdevedorespuderamoptar pelopagamento emquinze anosoupelavinculação edepósito
mensaldepartedareceitacorrentelíquida.
O art. 105 do ADCT, na redação que lhe foi dada pela EC n. 94/2016, faculta aos credores de
precatórios, próprios ou de terceiros, submetidos ao regime especial do art. 101 do ADCT, a
compensaçãocomdébitosdenaturezatributáriaoudeoutranaturezaqueaté25demarçode2015tenham
sido inscritos na dívida ativa dos Estados, do DF ou dos municípios, observados os requisitos
estabelecidosemleiprópriadoentefederado(normaconstitucionalque,portanto,nãoéautoaplicável).
De acordo com o art. 97 do ADCT, ao menos 50% dos recursos destinados ao pagamento dos
precatórios devem observar a ordem cronológica de apresentação. Os recursos restantes podem ser
destinadosaopagamentodosprecatóriospormeiodeleilão,porordemcrescentedevalor(demaneiraa
satisfazerprimeiroosdemenorvalor)oupormeiodeacordodiretocomoscredores,naformadaleide
cadaentedevedor.
Foramestabelecidassalvaguardasemfavordoscredoresparaahipótesedenãoliberaçãotempestiva
dosrecursos,ouseja,osequestrodasquantiasnascontasdoentedevedorouacompensaçãoautomática
devalores(§10doart.97doADCT).
Relembro, como afirmado na abertura deste subitem, que o art. 97 do ADCT foi declarado
inconstitucional nas ADI 4.357e 4.425, mas as normas declaradas inconstitucionais devem ser
observadasatéqueoSTFdeliberesobreaeventualmodulaçãodasdeclaraçõesdeinconstitucionalidade.
Por fim, a EC n. 94/2016 inseriu os arts. 101 a 105 ao ADCT, os quais, dentre outras questões,
dispõemqueosentespolíticoscomprecatóriosematrasoem25demarçode2015devemquitarseus
débitos mediante depósitos mensais até 31-12-2020, que ao menos 50% dos valores destinados à
satisfação de tais débitos em atraso deverão respeitar a ordem cronológica e as preferências
constitucionais (créditos alimentares edosportadoresdedoençasgravesoudeficiênciasprevistas em
lei),queasverbasremanescentespoderãoserutilizadasparapagamentosmedianteacordosdiretos(com
descontode,nomáximo,40%eobservânciadaordemcronológicadoscréditos).
Para a satisfação dos pagamentos em atraso, o § 2º, I, do art. 101 doADCT, passou a autorizar a
utilização de até 75% dos depósitos vinculados a processos judiciais e dos depósitos vinculados a
processosadministrativos,tributáriosounãotributários,nosquaisoEstado,oDFouosMunicípios,ou
suasautarquias,fundaçõeseempresasestataisdependentessejampartes.OincisoIIdomesmoparágrafo
autoriza que a quitação dos precatórios em atraso se dê com a utilização de até 20% dos demais
depósitos judiciais da localidade, sob jurisdição do respectivo Tribunal de Justiça, excetuados os
destinados à quitação de créditos de natureza alimentícia, mediante a instituição de fundo garantidor
compostopelaparcelarestantedosdepósitosjudiciais,destinando-se:a)nocasodoDF,100%desses
20%aopagamentodosprecatóriosematraso(referidosnocaputdoart.101doADCT)dopróprioDF
e;b)nocasosdosEstados,50%desses20%paraquitaçãodosprecatóriosematrasodopróprioEstado
e50%desses20%paraquitaçãodosprecatóriosematrasodosrespectivosmunicípios.Asdisposições
contidasno§2ºemcomentosãoquestionáveis,poispodemcaracterizarconfiscodedepósitosefetivados
porterceiroscomoformadequestionardébitosdediversasnaturezas,havendonotíciasinclusivedeque
antesmesmodapromulgaçãodaECn.94jáhaviafundosgarantidorescomrecursosmenoresdoqueos
necessáriosparaocumprimentodasordensjudiciaisdedevoluçãodosvaloresdepositadosemgarantia.
Afinal, em princípio há que se reconhecer que os valores são de propriedade desses terceiros
depositantes até que decisão judicial em sentido diverso, proferida após o devido contraditório e o
exercíciodaampladefesaporpartedotitularorigináriodosvalores,dêdestinaçãodiversaarespectivo
patrimônio.
B.6.REGIMEDECOMPETÊNCIAEREGIMEDECAIXA
Adota-senoBrasilo regimemistoorçamentário.Assim,quantoàsdespesas,deve serobservadoo
regime de competência ou exercício, computando-se todas aquelas já empenhadas. Já em relação às
receitas, adota-se o regime de caixa, só devendo ser computado o ingresso efetivo (art. 35 da Lei n.
4.320/64).
QUADROSINÓTICO—DESPESASPÚBLICAS
Despesaspúblicas DespesaspúblicassãoosgastosdaAdministraçãoPúblicaparaarealizaçãodasfunçõesestatais,incluídososdecorrentesdasobrasedosserviçospúblicos.
1.Despesasordináriaseextraordiná-
rias
→Ordinárias:asquetêmautorizaçãoorçamentáriaeatendemagastosrotineiros.
→Extraordinárias:pertinentesaocorrênciasinesperadas,urgenteseinadiáveis.
2.Despesascorrentesedecapital
→Correntes:sãoasdecusteioeasrelativasàstransferênciascorrentes.
→Decapital:sãoasdeinvestimentos,aspertinentesainversõesfinanceiraseasrelativasàstransferênciasdecapital.
3.Despesascompessoal Consistemnosomatóriodosgastoscomosativos, inativosepensionistas,bemcomoosencargossociaisecontribuiçõesrecolhidospeloenteàsentidadesdeprevidência.
→ Empenho — ato administrativo emanado da autoridade competente que antecede adespesaeconfirmaasobrigaçõesdaadministraçãoemrelaçãoaocontratado.
4.Asfasesdarealizaçãodasdespesas
→Liquidação—procedimentopeloqualseverificaodireitoadquiridopelocredor,que temporbaseostítulosedocumentoscomprobatóriosdoimplementodesuaobrigação.
→Ordemdepagamento—ocorredepoisdeefetivadaaliquidação.
5.Ospreca-tórios
Ospagamentosdevidospelaspessoasjurídicasdedireitopúblico,emvirtudedesentençajudicial transitada em julgado, far-se-ão exclusivamente na ordem cronológica deapresentaçãodosprecatórioseàcontadoscréditosrespectivos.
→ Créditos de natureza alimentícia têm preferência sobre os demais e entram em listacronológicaprópria.
→Asobrigaçõesdefinidasemleicomodepequenovalorequedevemsercumpridaspelaspessoasjurídicasdedireitopúblicoemdecorrênciadesentençatransitadaemjulgadonãoestãosujeitasaosprecatórios.
6.Regimedecompetênciaeregimedecaixa
Adota-se no Brasil o regime misto orçamentário (despesas: regime de competência ouexercício;receitas:regimedecaixa).
22.ORÇAMENTOEPROCESSOLEGISLATIVOORÇAMENTÁRIO
Direitofinanceiroéoramododireitopúblicointernoquedisciplinaasfinançaspúblicas,emespecial
doorçamento(incluídasasdespesaseasreceitaspúblicas),docréditopúblicoedadívidapública.
ALeiOrçamentáriaAnualéapeçalegal(temnaturezajurídicadeleiformal)queautorizadespesase
estimareceitas.ExemploéaLeiOrdinárian.13.414,de10dejaneirode2017,quefixouareceitada
União para o exercício financeiro de 2017 no montante de R$ 3.505.458.268.409,00 (três trilhões,
quinhentos e cinco bilhões, quatrocentos e cinquenta e oito milhões, duzentos e sessenta e oito mil,
quatrocentosenovereais)efixouadespesaemigualvalor.AConstituiçãoFederalexigequeamatéria
seja disciplinada por lei (art. 165, caput), cujo projeto é de iniciativa exclusiva do chefe do Poder
Executivo,enãoporsimplesatoadministrativo.NaCF/37,conformehistóricoabaixo,oorçamentoera
fixadopordecreto.
JoséAfonsodaSilva(Cursodedireitoconstitucionalpositivo,17.ed.,SãoPaulo,Malheiros,2000,
p. 711) esclareceque aConstituiçãode1988 instituiuoorçamento comoumsistemadeplanejamento
estrutural (todososplanoseprogramas têmsuasestruturas estabelecidas segundooplanoplurianual),
integrandoapolíticaeconômica(intervencionismodireto)eapolíticafiscal(intervencionismoindireto).
“Essa integração, agora bem caracterizada na sistemática orçamentária da Constituição, é que dá
configuraçãoàconcepçãodeorçamento-programa.”
O equilíbrio fiscal deixou de ser o único objetivo das finanças públicas, que pelo princípio da
programaçãopassouaconjugarcontabilidadeeplanejamento.
Oorçamentonãogerareceitas,masserveparafiltrá-laseredistribuirasriquezas(TeoriadoFiltro).
Nasuadimensãopolíticaoorçamentoexplicitaasprioridadesdeumadeterminadagestão,enquantoa
dimensão econômica do orçamento se revela como um plano de ação governamental com poderes de
intervençãosobreasatividadeseconômicasefiscais.
Doutrinaneoliberal é aquelaquevisa reduzir a participaçãodoEstadonas atividades econômicas,
encontrando ressonância,porexemplo,napolíticadeprivatizações recentementeobservada (cf.Lein.
9.491/97).Suaadoçãoédelineadabasicamentepelasleisorçamentárias.
CabeaoPoderLegislativo,comasançãodoChefedoPoderExecutivo,disporsobreplanoplurianual,
diretrizes orçamentárias, orçamento anual (por meio de lei ordinária), operações de crédito, dívida
pública e emissões de curso forçado (art. 48, II, da CF), que são as condições definidas em lei que
tornamobrigatóriaaaceitaçãodamoedanoPaís.AiniciativadoProjetodeLeidoPlanoPlurianual,da
LeideDiretrizesOrçamentáriasedaLeiOrçamentáriaAnual,contudo,édoChefedoPoderExecutivo
(iniciativareservadaequeobservaaformaprevistanoart.22daLein.4.320/64),nostermosdosarts.
84, XXIII, e 165, ambos da Constituição Federal. Temos, portanto, um orçamento do tipo misto
(Executivo+Legislativo).
Em nossa história temos em primeiro lugar a criação do erário régio por Decreto de 11-3-1808,
ocasião em que se inicia a organização e fiscalização contábil das receitas e despesas. A primeira
ConstituiçãodoBrasil (1824)estabeleceoorçamentodo tipomisto.AsegundaConstituiçãodenossa
história, e primeira da forma republicana de governo (1891), estabeleceu o modelo legislativo de
orçamento. A CF/34 retoma o modelo misto. A CF/37 (Estado novo – Era Vargas) adota o modelo
executivo, também denominado administrativo, com a implementação do orçamento por Decreto
Presidencial.AsCFde1946,1967e1988retomamomodelomisto,sendoquenaCF/67haviammaiores
restriçõesàsemendasparlamentares.
ALeiOrgânicadoMunicípiodeSãoPauloexigemaioriaabsolutaparaaaprovaçãodosprojetosde
leiorçamentária(art.40,§3º).
Já em relação ao processo legislativo tributário, a iniciativa é concorrente. Assim, parlamentar
tambémpodeapresentarprojetodeleisobreamatéria,aindaqueparaconcederbenefíciosjurídicosde
ordem fiscal (ADIn-STF 724-RS eADIn 2.464/AP, j. 11-4-2007).A única exceção é pertinente à lei
tributáriadosterritórios(cf.AgRgnoRE309.425,j.26-11-2002),paraaqualainiciativaéreservadaao
PresidentedaRepública(art.61,§1º,II,b,daCF).
Em seu art. 24, I e II, a Constituição Federal estabelece que compete à União, aos Estados e ao
DistritoFederallegislarconcorrentementesobredireitotributário,direitofinanceiroeorçamento.
AosMunicípioscompetelegislarsobreassuntosdeinteresselocalesuplementaralegislaçãofederal
ealegislaçãoestadualnoquecouber(art.30,IeII,daCF).Assim,diantedaamplaautonomiaquelhes
foiconferidapelaatualConstituição,osMunicípiostambémlegislamsobredireitofinanceiro,tributário
eorçamento,observandoasdiretrizesnacionaiseregionais.
O processo legislativo orçamentário observa normas próprias (art. 166 da CF), aplicando-se
subsidiariamenteasregrasdoprocessolegislativoemgeral(arts.64e69daCF).
CabeaumacomissãomistapermanentedeSenadores(10)eDeputados(30)examinareemitirparecer
sobreosprojetosdeleisorçamentárias.AResoluçãon.1/2006doCongressoNacionaldispõesobrea
comissão mista permanente a que se refere o § 1º do art. 166 da Constituição Federal e sobre a
tramitaçãodasmatériasaqueserefereo§1º.
Asemendasserãoapresentadasnacomissãomista,quesobreelasemitiráparecer,esomentepodem
seraprovadascasosejamcompatíveiscomoplanoplurianual,coma leidediretrizesorçamentáriase
indiquemosrecursosnecessários(admitidosapenasosprovenientesdeanulaçãodedespesas).
Sãovedadasasanulaçõesdedespesaspertinentesàsdotaçõesparapessoaleseusencargos,serviço
dadívidaetransferênciastributáriasconstitucionaisparaEstados,MunicípioseDistritoFederal.
Também são admitidas emendas relacionadas com a correção de erros ou omissões, ou com os
dispositivosdotextodoprojetodelei.
OPresidentedaRepúblicapoderáenviarmensagemaoCongressoNacionalparapropormodificação
nosprojetosaqueserefereesteartigoenquantonãoiniciadaavotação,nacomissãomista,dapartecuja
alteraçãoéproposta.
Osrecursosque,emdecorrênciadeveto,emendaourejeiçãodoprojetode leiorçamentáriaanual,
ficarem sem despesas correspondentes poderão ser utilizados, conforme o caso, mediante créditos
especiaisousuplementares,compréviaeespecíficaautorizaçãolegislativa(v.itemD.2.1).Omesmose
verificaemrelaçãoaosrecursosdecorrentesdeexcessodearrecadação.
A transparência da gestão fiscal deve ser assegurada, inclusive,mediante incentivo à participação
popular (princípio participativo) e realização de audiências públicas, durante os processos de
elaboração e discussãodosplanosplurianuais,Leis deDiretrizesOrçamentárias (LDO) e orçamentos
(art. 48 da LC n. 101/2000). No âmbito municipal, a Lei n. 10.257/2001, denominada Estatuto das
Cidades,estabeleceagestãoorçamentáriaparticipativa,impondoàsCâmarasMunicipaisarealizaçãode
debates,consultaseaudiênciaspúblicascomocondiçãopréviaparaaaprovaçãodoplanoplurianual,da
LeideDiretrizesOrçamentáriasedaLeiOrçamentáriaAnual.
Pelo Princípio da Publicidade, até trinta dias do final de cada bimestre o Poder Executivo deve
publicarrelatórioresumidodaexecuçãoorçamentária(§3ºdoart.165daCFeart.52daLRF).
C.1.PLANOPLURIANUAL(PPA),LEIDEDIRETRIZESORÇAMENTÁRIAS(LDO)ELEIORÇAMENTÁRIAANUAL(LOA)
Há três espécies de leis orçamentárias que se devem compatibilizar de forma a integrar a política
econômicaeapolíticaorçamentária.
C.1.1.OPPA
AprimeiraéoPlanoPlurianual(PPA),queestabelece,deformaregionalizada,asdiretrizes,objetivos
emetasdaadministraçãopúblicaparaasdespesasrelativasaosprogramasdeduraçãocontinuadaepara
as despesas de capital (que aumentam o patrimônio público ou amortizam o principal das dívidas de
longoprazo)easdelasdecorrentes,nostermosdo§1ºdoart.165daConstituiçãoFederal.Emsíntese,
estabeleceoqueserádesenvolvidodenovo,ouaprimorado,noperíododasuavigência.
OPPAnãoéautoexecutável.Aoperacionalizaçãodeseusobjetivossedápormeiodaexecuçãoda
LeiOrçamentáriaAnual.
É vedado investimento que ultrapasse um exercício financeiro para sua execução sem que haja
autorizaçãonoPlanoPlurianualouemleiquepermitaainclusãodadespesa(art.167,§1º,daCF),sob
penadecrimederesponsabilidade(v.art.1º,V,doDec.-Lein.201/67emrelaçãoaosPrefeitos).
NoBrasil,deacordocomoart.34daLein.4.320/64(recepcionadocomforçadeLeiComplementar
peloart.169,§9º,I,daCF,cf.ADI/STF1.726),oexercíciofinanceirocoincidecomoanocivil.
Até que Lei Complementar Federal disponha de forma diversa, o Plano Plurianual deve trazer
previsõesparaquatroanos.Éelaboradonoprimeiroanodomandatopresidencial(noâmbitofederalo
ProjetodeLeideveserenviadoaoCongressoNacionalaté31deagostodoprimeiroanodomandato)e
tem vigência desde o segundo ano até o final do primeiro ano do exercício financeiro do mandato
presidencial subsequente (art. 35 do ADCT). Admite-se que as Constituições Estaduais e as Leis
OrgânicasMunicipaisestabeleçamprazosdiversosparaoPlanoPlurianualestadualoumunicipal,mas
normalmentesãoseguidasasregrasdaConstituiçãoFederal.
C.1.2.LDOEOSUPERÁVIT PRIMÁRIO
AsegundaespéciedeleiorçamentáriaéaLeideDiretrizesOrçamentárias(LDO),previstanoinciso
II do art. 165 da Constituição Federal de 1988 e cujo Projeto de Lei deve ser encaminhado pelo
PresidentedaRepúblicaaoCongressoNacionalatéodia15deabrildecadaano(art.35,§2º, II,do
ADCT).
ALeideDiretrizesOrçamentáriasestabeleceasmetaseasprioridadesparaoexercício financeiro
subsequente(incluídasasdespesasdecapital),orientaaelaboraçãodaLeiOrçamentáriaAnual(§2ºdo
art.165daCF),dispõesobrealteraçõesnalegislaçãotributáriaeestabeleceapolíticadeaplicaçãodas
agênciasoficiaisdefomento.Deve,ainda,estabelecerregrassobreoequilíbrioentrereceitasedespesas
emetasfiscaisparaoexercícioaqueserefereetambémparaosdoisexercíciosseguintes.
IntegraráoProjetodeLeideDiretrizesOrçamentárias,conformedeterminao§1ºdoart.4ºdaLeide
Responsabilidade Fiscal (LC n. 101/2000), o “Anexo de Metas Fiscais”, que estima a arrecadação,
despesasesobras(superávitprimário)paraoexercícioaqueserefereeparaosdoisseguintes(triênio
móvel).Em9dedezembrode2014oGovernoFederalobteveaaprovaçãodepolêmicoProjetodeLei
quealterouaLDOdoanode2014,deformaadispensarametadesuperávitprimárioantesplanejadae
aprovada para aquele ano e que não seria cumprida, circunstância que em tese poderia autorizar um
processoporcrimederesponsabilidade(art.85,VI,daCFeart.10,itens4e5,daLein.1.079/50).
Há superávit primário quando o volume de receita que efetivamente ingressou nos cofres públicos
supera omontante das despesas empenhadas, desconsiderados os juros e as parcelas do principal da
dívidapública.Quandosãoconsideradasasdespesascomaamortizaçãodadívidaeosjuros(devidos
oumesmorecebidos),encontra-seoresultadonominal,quepodeindicardéficitousuperávit.
A LDO também é integrada por um Anexo de Riscos Fiscais no qual são avaliados os passivos
contingenteseoutros riscoscapazesdeafetar as contaspúblicas, informandoasprovidênciasa serem
tomadascasoosriscosseconcretizem(§3ºdoart.4ºdaLRF).
Aconcessãodevantagemouaumentoderemuneração,assimcomoacriaçãodecargos,empregose
funçõesnaadministraçãodiretaeindireta(àexceçãodasempresaspúblicasesociedadesdeeconomia
mista),dependemdepréviaautorizaçãoespecíficanaLDO(art.169,§1º,II,daCF).
Considera-seresponsávelagestãofiscalqueevitadéficitsereduzestoquedadívidapública.
ALein.11.887/2008criouoFundoSoberanodoBrasil—FSB,fundoespecialdenaturezacontábile
financeira,vinculadoaoMinistériodaFazenda,comasfinalidadesdepromoverinvestimentosemativos
noBrasilenoexterior, formarpoupançapública,mitigarosefeitosdoscicloseconômicose fomentar
projetosdeinteresseestratégicodoPaíslocalizadosnoexterior.
C.1.3.OCONTINGENCIAMENTO
Emseuart. 4º aLei deResponsabilidadeFiscal estabelece que aLei deDiretrizesOrçamentárias
disporásobreoequilíbrioentrereceitasedespesas,disciplinaráocritérioeaformaparaalimitaçãode
empenhos quando a arrecadação não atingir o patamar previsto (o denominado contingenciamento—
congelamento—dedespesas),fixaráregrasdecontroleoperacionalrelativasaocontroledecustoseà
avaliaçãodosresultadosdosprogramasfinanciadoscomrecursosdoorçamentoedisciplinaráasdemais
condiçõeseexigênciasparatransferênciasderecursosaentidadespúblicaseprivadas.
Portanto,casoareceitasemostreinferioràprogramada(aavaliaçãoéfeitaacadadoismeses),os
PoderesExecutivo,Legislativo,JudiciárioeoMinistérioPúblicocontingenciarão(congelarão)partede
suasverbas.Ocontroledeveserbimestral(art.9ºdaLRF).
O § 3º do art. 9º da Lei de Responsabilidade Fiscal, que autorizava o Poder Executivo a suprir
eventuaisomissõesdosdemaispoderesoudoMinistérioPúbliconaefetivaçãodocontingenciamento,
estásuspensoporforçademedidaliminarconcedidanaADIn2.238-5,de22-2-2001(DOU,de21-5-
2002),poisteriaafrontadooprincípiodaseparaçãodospoderesedaautonomiadoMinistérioPúblico.
Caso não opere os cortes necessários, o omisso poderá sofrer até mesmo as sanções criminais
previstasnaLein.10.028/2000,quedeuaatualredaçãodoart.359doCódigoPenaledosarts.10,39-
A,40-Ae41-AdaLein.1.079/50.NãocabeaoPoderExecutivo,contudo,tutelarocontingenciamento
dos demais poderes e do Ministério Público (Ação Originária n. 1.491, Mandados de Segurança n.
23.277e22.390,todosdoSTF).
A sessão legislativa não será interrompida sem a aprovação do projeto de lei de diretrizes
orçamentárias(art.57,§2º,CF).
C.1.4.ALEIORÇAMENTÁRIAANUAL(LOA)
Nos termos do § 5º do art. 165 da Constituição Federal, a Lei Orçamentária Anual abrange três
esferas:
I—o orçamento fiscal (receitas e despesas) dos três Poderes, seus fundos, órgãos e entidades da
administraçãodiretaeindireta,inclusivefundaçõesinstituídasemantidaspelopoderpúblico;
II—oorçamentodeinvestimentosdasempresasemqueaUnião,diretaouindiretamente,detenhaa
maioriadocapitalsocialcomdireitoavoto,equesejamdependentesdaUnião(art.2º,III,daLRF);e
III—oorçamentodaseguridadesocial,abrangendotodasasentidadeseórgãosaelavinculados,da
administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo poder
público.
Paracumprirassuasfunçõessociais,oorçamentofiscaleoorçamentodeinvestimentodevembuscar
areduçãodasdesigualdadesinter-regionais.
ALeiOrçamentáriaAnualnãoestabelecerádotaçãoparainvestimentocomprazosuperioraumano
quenãoestejaprevistonoPPAouemleiespecífica.
Trata-se de lei formal, que, em regra, não obriga a realização da despesa autorizada. Conforme
tradicionalorientaçãodoSupremoTribunalFederal,“osimplesfatodeserincluída,noorçamento,uma
verbadeauxílioaestaouàquelainstituiçãonãogera,depronto,direitoaesseauxílio”(RE34.581-DF,
RT,282/859).Emsíntese,aleiéautorizativaenãoimpositiva.
Observo,porém,queaLDOde2014(art.52daLein.12.919,de24-12-2013),c.c.oart.4ºdaLOA
domesmo ano (Lei n. 12.952/2014), obrigou o governo a liberar os recursos previstos nas emendas
parlamentaresindividuaisaprovadasnomontantecorrespondentea1,2%daReceitaCorrenteLíquidada
União.Estimava-sequeovalorde1,2%correspondiaacercade8bilhõesdereaisporano.
Por fim, a EC n. 86/2015 inseriu os § 9º no art. 166 da Constituição Federal, de forma a
constitucionalizarqueasemendasindividuaisaoprojetodeleiorçamentáriaserãoaprovadasnolimite
de1,2%daReceitaCorrenteLíquidaprevistanoprojetoencaminhadopeloPoderExecutivo,sendoque
ametade desse percentual será destinada a ações e serviços públicos de saúde. E o § 11 domesmo
artigo, inseridopelamesmaECn.86, tornaobrigatória (espéciedeorçamento impositivo)aexecução
orçamentáriaefinanceiradasprogramaçõesaqueserefereo§9º,emmontantecorrespondentea1,2%
daReceitaCorrenteLíquidarealizadanoexercícioanterior,observadososcritérioslegais.
Em regra, as leis orçamentárias têm natureza de ato político-administrativo de efeito concreto (lei
formal).Inicialmente,oSTFentendiaqueporissoasleisorçamentáriasnãoestavamsujeitasaocontrole
da constitucionalidade por via de ADIn (era possível somente o controle difuso), salvo quando
estabeleciamnormasgeraiseabstratas (v.ADIn-STF2.100-1).Aorientação foialteradaem2008,no
julgamentodaADIn4.048,ehojeadmite-seocontroleabstratodaconstitucionalidade.
Deacordocomoart.32daLein.4.320/64,“senãoreceberapropostaorçamentárianoprazofixado
nasConstituiçõesounasLeisOrgânicasdosMunicípios,oPoderLegislativoconsiderarácomoproposta
aLeideOrçamentovigente”,quedeverá terseusvaloresatualizados.Noâmbitofederaloprazofinal
paraoencaminhamentodoProjetodeLOApelochefedoPoderExecutivoéodia31deagostodecada
ano(art.35,III,doADCT).
OsTribunais,aDefensoriaPública(art.134daCF)eoMinistérioPúblicoelaboramsuaspropostas
orçamentáriasanuaisdentrodoslimitesestipuladosnaLeideDiretrizesOrçamentárias(arts.99,§1º,e
127,§3º,daCF).CabeaoPoderLegislativoaprovar,ounão,aspropostas.
Se os Tribunais referidos no § 2º do art. 99 da Constituição Federal ou oMinistério Público não
encaminharemasrespectivaspropostasorçamentáriasdentrodoprazoestabelecidonaleidediretrizes
orçamentárias,oPoderExecutivoconsiderará,parafinsdeconsolidaçãodapropostaorçamentáriaanual,
os valores aprovados na lei orçamentária vigente, ajustados de acordo com os limites estipulados na
LDO.
Ouvidososdemais tribunais interessados,oencaminhamentodaspropostasorçamentáriasdoPoder
Judiciáriocompete,noâmbitodaUnião,aosPresidentesdoSupremoTribunalFederaledosTribunais
Superiores,comaaprovaçãodosrespectivostribunais.NosEstadosenoDistritoFederaleterritórios,o
encaminhamento compete aos Presidentes dos Tribunais de Justiça, com a aprovação dos respectivos
tribunais.
AEmendaConstitucionaln.45/2004estipulaque,seaspropostasorçamentáriasforemencaminhadas
emdesacordocomoslimitesestipuladosnaLDO,oPoderExecutivoprocederáaosajustesnecessários
parafinsdeconsolidaçãodapropostaorçamentáriaanual.Observo,porém,queo§3ºdoart.9ºdaLei
de Responsabilidade Fiscal, que trazia previsão similar e autorizava o Poder Executivo a suprir
eventuais omissões dos demais poderes ou doMinistério Público na efetivação do contingenciamento
(congelamentodedespesas), foisuspensoporforçademedidaliminarconcedidanaADIn2.238-5,de
22-2-2001 (DOU, de 21-5-2002), pois teria afrontado o princípio da separação dos poderes e da
autonomiadoMinistérioPúblico.
OPoderExecutivonãopodeefetivarcortesnaspropostasorçamentáriasquerecebedosTribunais,da
DefensoriaPúblicaoudoMPparaanexaraoProjetodeLeidesuainiciativaexclusiva.Nessesentido,a
liminarconcedidaem30-10-2014nosMS/STFn.33.186e33.193.
Durante a execução orçamentária do exercício, não poderá haver a realização de despesas ou a
assunção de obrigações que extrapolemos créditos orçamentários, exceto se previamente autorizadas,
medianteaaberturadecréditossuplementaresouespeciais.
OProjetodeLOAdeveserinstruídocomdemonstrativoregionalizadodoefeitodosbenefíciosfiscais
sobreasreceitaseasdespesaspúblicas(art.165,§6º,daCF).
A Emenda Constitucional n. 45/2004 também estabelece que as custas e os emolumentos serão
destinadosexclusivamenteaocusteiodosserviçosafetosàsatividadesespecíficasdaJustiça.OTribunal
deJustiçadoEstadodeSãoPaulo,pormeiodaResoluçãon.196,tentoudaraplicabilidadeimediataà
novaregra,porémseuatofoisuspensopeloSTFemliminarconcedidanaADIn3.401.
C.2.OSDUODÉCIMOSEARESERVADECONTINGÊNCIA
De acordo com o art. 168 da Constituição Federal, os recursos correspondentes às dotações
destinadas aos órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário, do Ministério Público e da Defensoria
Públicadeverãoser-lhesentreguesatéodia20decadamês.Omínimomensaldevecorresponderao
duodécimo (1/12 — doze partes em que pode ser dividido um todo) das respectivas dotações
orçamentáriasenãoestásujeitoaofluxodaarrecadação,conformedecidiuoplenodoSupremoTribunal
FederalnojulgamentodoMandadodeSegurança21.450,j.8-4-1992.
DeacordocomoincisoIIIdoart.5ºdaLeideResponsabilidadeFiscal,aLeiOrçamentáriaAnual
conterá reserva de contingência, cuja forma de utilização e montante, definido com base na receita
correntelíquida,serãoestabelecidosnaleidediretrizesorçamentárias.Areservadecontingênciadeve
atenderapagamentosimprevistos,inesperados,sendoquesuaaplicaçãonormalmentesedápormeioda
aberturadecréditosadicionais(art.91doDec.-Lein.200/67).
QUADROSINÓTICO—ORÇAMENTOEPROCESSOLEGISLATIVOORÇAMENTÁRIO
Orçamentoeprocessolegislativoorçamentário
→Orçamentoéapeça legalqueautorizadespesaseestima receitas.ACFexigequeamatériasejadisciplinadaporlei.
1.PlanoPlurianual(PPA),LeideDiretrizesOrçamen-
tárias(LDO)eLeiOrça-mentáriaAnual(LOA)
Hátrêsespéciesde leisorçamentáriasquesedevemcompatibilizardeformaa integrarapolíticaeconômicaeapolíticaorçamentária.
1.1.OPPA
OPPAestabelece,deformaregionalizadaoqueserádesenvolvidodenovo,ouaprimorado,noperíododasuavigência,paraumprazodequatroanos.
1.2.ALDOeosuperávitprimário
ALDOestabeleceasmetaseasprioridadesparaoexercíciofinanceirosubsequente,orientaaelaboraçãodaLOAedispõesobrealteraçõesna legislação tributária;estabelece,ainda,regrassobreoequilíbrioentrereceitasedespesasemetasfiscaisparaoexercícioaqueserefereetambémparaosdoisexercíciosseguintes.
Há superávit primário quando o volume de receita supera o montante das despesas,desconsideradososjuroseasparcelasdoprincipaldadívidapública.
Asessão legislativanãoserá interrompidasemaaprovaçãodoprojetode leidediretrizesorçamentárias.
1.3.Ocontingenciamento
Casoareceitasemostreinferioràprogramada,osPoderesExecutivo,Legislativo,JudiciárioeoMinistérioPúblicocontingenciarão(congelarão)partedesuasdespesas.
1.4.ALeiOrçamentáriaAnual(LOA)
ALOAabrange:I—oorçamentofiscaldostrêsPoderes,seusfundos,órgãoseentidadesda administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo poderpúblico; II — o orçamento de investimentos das empresas em que a União, direta ouindiretamente,detenhaamaioriadocapitalsocialcomdireitoavoto;eIII—oorçamentodaseguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, daadministraçãodireta ou indireta, bemcomoos fundos e fundações instituídos emantidospeloPoderPúblico.
2.Osduodé-cimosea O duodécimo corresponde a 1/12 da dotação orçamentária anual. E a reserva de
reservadecontingência contingênciaéaverbareservadanoorçamentoparaatenderadespesasimprevisíveis.
23.OSPRINCÍPIOSORÇAMENTÁRIOS
Os princípios orçamentários traduzem os valores fundamentais da sociedade sobre determinada
matériaenorteiamaelaboração,aprovação,execuçãoecontroledasaçõesorçamentárias.
Dentreosprincípiosorçamentáriosmerecemdestaque:
D.1. O PRINCÍPIO DA UNIDADE (art. 165, § 5º, da CF e art. 2º da Lei n. 4.320/64), relativo aaspectos formais do orçamento, que deve ser elaborado de maneira que seja possível uma análiseconjunta de todos os seus elementos. Deve haver uma única orientação técnica, possibilitando umaanáliseuniforme.
ALeiOrçamentáriaAnualnaverdadeconsagratrêsorçamentos:oFiscal,odaSeguridadeSocialeo
dasempresascontroladaspelaUniãoedeladependentes,conformevimosnoitemC.1.4.
Pelo subprincípio da uniformidade, ou clareza, a cada anoo formatobásicodoorçamentodeve se
repetir,inclusiveparademonstrarcomnitidezaexistênciadeequilíbrio,déficitousuperávit.
D.2. O PRINCÍPIODAUNIVERSALIDADE, traduzido no art. 6º da Lei n. 4.320/64 e relativo aoconteúdodoorçamento,estabelecequealeiorçamentáriadeveexplicitartodasasreceitas(estimadas)edespesas(autorizadas)dosPoderes,seusfundos,órgãoseentidadesdaadministraçãodiretaeindireta,inclusivefundaçõesmantidaseinstituídaspeloPoderPúblico,porseusvalorestotais(brutos),vedadasquaisquerdeduções(v.C.1.4).AssimsetemodenominadoOrçamentoGlobal.
Osubprincípiodaespecificação(arts.5ºe15daLein.4.320/64eart.5º,§4º,daLRF),porsuavez,
vedadotaçõesglobais,ouseja,énecessárioumgraumínimodeidentificaçãodaorigemedodestinodas
receitas.
D.2.1.OCRÉDITOORÇAMENTÁRIOEOCRÉDITOADICIONAL(SUPLEMENTAR,ESPECIALEEXTRAORDINÁRIO)
Adotaçãoprevistanoorçamentoparaasatisfaçãodeumadespesaautorizadaédenominadacrédito
orçamentário.
Os princípios da unidade e da universalidade, contudo, não vedam os créditos adicionais
(extraorçamentários), que autorizam despesas não computadas ou insuficientemente fixadas na Lei
OrçamentáriaAnual.
Oscréditosadicionaiscostumamserdivididosemsuplementar,especialeextraordinário.
ConformeensinaLuizEmygdioF.daRosaJunior(Manualdedireitofinanceiroedireitotributário,
16.ed.,2002,Renovar,RiodeJaneiro,p.84),“AConstituiçãoaelessereferenoart.167,V,eseus§§
2º e 3º, e a sua regulamentação encontra-se nos arts. 40 e 46 daLei 4.320, de 1964, e no art. 72 do
Decreto-lein.200,de1967”.
Ocrédito suplementarvisa reforçarumadotaçãoorçamentáriaprevistanaLeiOrçamentáriaAnual,
masquesemostrouinsuficienteparasatisfazerasdespesasnecessárias.
O crédito especial visa satisfazer necessidades novas, para as quais não havia qualquer dotação
orçamentáriaespecífica.
Os créditos suplementar e especial são autorizados por lei específica ou pela própria Lei
Orçamentária Anual, e abertos por ato do Executivo, devendo indicar os recursos disponíveis
correspondentes(arts.165,§8º,e167,V,ambosdaCF,c/coart.43daLein.4.320/64).
Osrecursosdisponíveispodemserdecorrentesdesuperávitfinanceirodoexercícioanterior,excesso
dearrecadação, anulaçãopor lei deoutrasdotaçõesou aindadeoperaçõesde crédito, observadas as
limitaçõesdoart.38daLeideResponsabilidadeFiscal.
Deacordocomoart.91doDecreto-Lein.200/67,aReservadeContingênciainseridanoorçamento
anual se caracteriza como uma dotação global, não especificamente destinada a determinado órgão,
unidade orçamentária, programa ou categoria econômica, cujos recursos tambémpodem ser utilizados
paraaberturadecréditosadicionais.
Ocréditoextraordináriodestina-seaatenderdespesasurgenteseimprevistas,comoasdecorrentesde
guerra,comoçãointernaoucalamidadepública,podendoserabertopormedidaprovisória(arts.62,§1º,
I,d,e167,§3º,ambosdaConstituiçãoFederal,c/coart.44daLein.4.320/64eaResoluçãon.1/2002
doCongressoNacional)oumesmoporDecretodoPoderExecutivo(noscasosdeEstadoseMunicípios
nosquaisoChefedoExecutivonãopossaeditarMP).
Oscréditosextraordináriosindependemderecursosespecíficosparaasuaaberturaenãopodemser
empregadosemdespesadiversadaquejustificousuainstituição.
Salvo expressa disposição legal em contrário, os créditos adicionais terão vigência adstrita ao
exercíciofinanceiroemqueforamabertos(art.167,§2º,daCF,c/coart.45daLein.4.320/64).
Oscréditossuplementaresnãopodemserprorrogadosparaoexercícioseguinte,jáqueainsuficiência
porventuracaracterizadaemdeterminadoitemdeveserobjetodesuperaçãopelaLOAdoanoseguinte.
Oscréditosespeciaiseoscréditosextraordináriosautorizadosnosúltimos4mesesdoanopodemser
reabertos,porsimplesdecreto,noanoseguinte.
Atentadosàsleisorçamentárias,aexemplodarealizaçãodedespesasnãoautorizadasounegligências
na arrecadação de receitas, podem caracterizar crime de responsabilidade (art. 85, VI, da CF),
autorizando,inclusive,oprocessodeimpeachment.
D.3.OPRINCÍPIODAANUALIDADE, pelo qual a LeiOrçamentária (LOA) deve estabelecer umaprogramaçãoanualdereceitasedespesas.
Oart.2ºdaLein.4.320/64,recepcionadopeloart.165,IIIe§9º,daConstituiçãoFederal,explicitao
princípiodaanualidade.OanoorçamentárionoBrasilcoincidecomoanocivil(1ºdejaneiroa31de
dezembro),nostermosdoart.34damesmaLein.4.320/64.
Ocicloorçamentáriocomeçacomoprojetodeleieseencerracomaprestaçãodecontas.
Com isso, a cada ano o Poder Legislativo é capaz de identificar a situação orçamentária do País,
direcionandodeformaatualizadaasaçõespertinentesàobtençãodereceitaseautorizaçãodedespesas.
NahipótesedeaLeiOrçamentárianãoservotadaatéoiníciodoexercíciofinanceiro(caracterizando
assimalacunaorçamentária),trêssãoassoluçõesdefendidas:
1. A Lei n. 8.211, de 23-7-1991 (LDO para 1992), em seu art. 48, adotou a técnica prevista nas
ConstituiçõesFederaisoutorgadasde1937(art.72,d)ede1967(art.66),estabelecendoque,durantea
lacunaorçamentária(eatéqueaLOAsejasancionada),oPoderExecutivoficaautorizadoaexecutara
proposta orçamentária originalmente encaminhada ao Legislativo, devidamente atualizada, no que se
refere às despesas com pessoal e encargos sociais, custeio administrativo e operacional, e dívida.
Quanto às demais despesas, o gastomensal ficou limitado a 1/12 do total previsto para cada itemna
propostaorçamentária,soluçãoqueeraadotadapeloart.6ºdaLCn.101/2000(vetado)equeemparte
constoudaLDOaprovadaem2013paraorientaroorçamentode2014(art.53daLein.12.919/2013).
2. A Lei n. 7.800/89 (LDO para 1990), por sua vez, adotou a técnica das Constituições Federais
promulgadas de 1934 (art. 50, § 5º) e de 1946 (art. 74), determinando a prorrogação do orçamento
anterior,emrazãode1/12(duodécimo)dosvaloresatualizados,atéqueanovaLeiOrçamentáriaesteja
emvigor.
3.JoséAfonsodaSilva(Cursodedireitoconstitucionalpositivo,cit.,p.722),aoanalisaro§8ºdo
art. 166 da Constituição Federal, conclui que, diante da lacuna orçamentária, os recursos somente
poderão ser aplicados quando a despesa for autorizada, prévia e especificadamente,mediante leis de
aberturadecréditosespeciais.
Parece-me que a terceira solução é a mais compatível com o Estado Democrático de Direito e a
separaçãodospoderes,semprejuízodasatisfaçãodasnecessidadescorrentesdaadministraçãopública
combasenocritériodaprorrogaçãodoorçamentoanterior,observadooduodécimo.
Noâmbitotributárionãosubsisteoprincípiodaanualidade(quenãoseconfundecomaanterioridade
previstanoart.150, II,b, daCF— item2.6),peloqual a autorizaçãoanualdaLeiOrçamentáriaera
condiçãoimprescindívelàcobrançadeumtributo(v.Súmula66doSTF).
D.4.OPRINCÍPIODAEXCLUSIVIDADE,SEGUNDOOQUALALEIORÇAMENTÁRIAANUALNÃOCONTERÁDISPOSITIVOESTRANHO À PREVISÃO DE RECEITA E FIXAÇÃO DE DESPESA, NÃO SE INCLUINDO NA PROIBIÇÃO A AUTORIZAÇÃOPARAAABERTURADECRÉDITOSSUPLEMENTARESECONTRATAÇÃODEOPERAÇÕESDECRÉDITO,AINDAQUEPORANTECIPAÇÃO DE RECEITA, NOS TERMOS DA LEI (ART. 165, § 8º, DA CF, C/C O ART. 38 DA LC N.101/2000).
Aexclusividadeevitaoorçamento“rabilongo”,que traziaemsimatériasquenãoeramdenatureza
orçamentária.Asmatérias impertinentes eramdenominadas “caudas orçamentárias” e foramproibidas
desdeareformaconstitucionalde1926.TambémédenominadoPrincípiodaPurezaOrçamentária.
D.5.OPRINCÍPIODAVEDAÇÃODOESTORNO(art.167,VI,daCF)estabelecequeévedadaatransposição,oremanejamentoouatransferênciaderecursosdeumacategoriadeprogramação(despesadecapitaloudespesacorrente)paraoutra,oudeumórgãoparaoutro,salvosehouverpréviaautorizaçãolegislativa(normalmenteemformadecréditosuplementar).Arestriçãonãoimpederemanejamentosdeumadotaçãoparaoutradamesmacategoriadedespesa.
A Emenda Constitucional n. 85, de 26 de fevereiro de 2015, inseriu um § 5º no art. 167 da
Constituição Federal, de forma a criar uma exceção ao Princípio daVedação do Estorno e admitir a
transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de uma categoria de programação para
outra, no âmbito das atividades de ciência, tecnologia e inovação, com o objetivo de viabilizar os
resultadosdeprojetos restritosaessas funções,medianteatodoPoderExecutivo,semnecessidadeda
préviaautorizaçãolegislativaprevistanoincisoVIdomesmoartigo.
D.6.OPRINCÍPIODANÃOAFETAÇÃO(NÃOVINCU-LAÇÃO)estáprevistonoart.167, IV,daConstituição Federal, e estabelece a regra pela qual é vedada a vinculação da espécie de tributodenominadoimpostoaórgão,fundooudespesas.NessesentidooRE183.906-6.Aregradanãoafetaçãoé excepcionada diversas vezes pela própria Constituição Federal, a exemplo das hipóteses quedisciplinamarepartiçãodasreceitastributárias(arts.158/159),avinculaçãodareceitadeimpostoscomoFundodeCombateàPobreza(arts.80,IIeIII,e82,§1º,doADCT),comarealizaçãodasatividadesdaAdministraçãoTributária e, ainda, a possibilidade da receita de impostos servir como garantia deoperaçõesdecréditoparaantecipaçãodereceitaouparagarantiadedívidascomaUnião(arts.165,§8º,e167,§4º,ambosdaCF).V.item3.7.
Oart.198daCFprevêavinculaçãodepartedosimpostosparaaçõeseserviçospúblicosdesaúdee
foiregulamentadopelaLCn.141/2012,queobrigaEstadoseDFaaplicar,anualmente,nomínimo,12%
desuasreceitasdeimpostosestaduais(próprioserecebidosdaUniãoportransferênciaconstitucional),
abatendodabasedecálculotãosomenteomontantedereceitasquerepassaramparaosMunicípiospor
imposiçãoconstitucional.OsMunicípioseoDFsãoobrigadosaaplicaranualmente,nomínimo,15%da
arrecadaçãodosimpostosmunicipaisedaquelesquereceberamportransferênciadaUnião(nostermos
doart.159,I,b,daCF)edosEstados.
Até o final de 2015 impunha-se àUnião a obrigação de aplicar anualmente o valor empenhado no
exercício anterior, acrescido, nomínimo, da variação nominal do PIB, regra que acabou por premiar
administradoresqueefetivampoucosempenhosparainvestimentosnaáreadasaúde.Apartirde2016,
primeiro exercício seguinte ao da promulgação da EC n. 86/2015, aUnião estava obrigada a aplicar
13,2%desuareceitacorrentelíquidaemaçõeseserviçosdesaúde,percentualqueseráaumentadoanoa
ano até se estabilizar em 15% da Receita Corrente Líquida no quinto ano (2020) subsequente ao da
promulgaçãodaEmenda(art.2ºdaEC86/2015).Háqueseobservar,contudo,queoart.3ºdaECn.86
determina que até mesmo os recursos oriundos da participação (ou compensação) da União na
exploraçãodopetróleoegásnaturalsejamcontabilizadoscomogastomínimoparaqueopercentualseja
cumprido,oqueparamuitosespecialistasemsaúdefoiapontadocomoumgranderetrocesso.
AECn.95,contudo,inovouefezcomqueopercentualde15%fosseantecipadoparaoanode2017.
A partir de 2018, contudo, omínimo que aUnião está obrigada a investir na saúde deixa de ser um
percentualdareceitacorrentelíquidaepassaaseromínimoprevistonoanoanteriormaisacorreçãoda
inflaçãomedidapeloIPCA,ouseja,apartirde2018,omínimoaserinvestidoemsaúdepelaUniãonão
acompanharáocrescimentodoPIBoudareceitadaUnião(v.itemB.3.1).
Nostermosdoart.216,§6º,daCF,EstadoseDFpodemvincular0,5desuareceitatributárialíquida
aFundoEstadualdeFomentoàCultura.
A Emenda Constitucional n. 93, de 8 de setembro de 2016 (que deu nova redação ao art. 76 do
ADCT),estabelecequesãodesvinculadosdeórgão,fundooudespesa,até31dedezembrode2023,30%
daarrecadaçãodaUniãorelativaàscontribuiçõessociais(semprejuízodopagamentodasdespesasdo
RegimeGeraldaPrevidênciaSocial)àsContribuiçõesdeIntervençãonoDomínioEconômico(CIDEs)e
àstaxas,jáinstituídosouquevieremasercriados.ÉadenominadaDRU(DesvinculaçãodasReceitas
daUnião),queaté31dedezembrode2015erade20%edesvinculavareceitasdecorrentesdosimpostos
federais, mas não das taxas. Excetua-se da desvinculação a arrecadação da contribuição social do
salário-educaçãoaqueserefereo§5ºdoart.212daConstituiçãoFederal.
AgrandenovidadedaECn.93/2016éadesvinculaçãode30%dasreceitasdosEstados,doDFedo
Municípiorelativasaimpostos,taxasemultas,jáinstituídosouquevieremasercriadosatéareferida
data,seusadicionaiserespectivosacréscimoslegais,eoutrasreceitascorrentes.
Em relação aosEstados e aoDF, excetuam-sedadesvinculaçãodeque trata ocaput: I – recursos
destinados ao financiamento das ações e dos serviços públicos de saúde e à manutenção e ao
desenvolvimentodoensinodequetratam,respectivamente,osincisosIIeIIIdo§2ºdoart.198eoart.
212daConstituiçãoFederal(investimentocujomínimoobrigatóriofoidesvinculadodareceitapelaEC
n.95epoderáserreduzidoapartirde2018);II–receitasquepertencemaosMunicípiosdecorrentesde
transferências previstas na Constituição Federal; III – receitas de contribuições previdenciárias e de
assistênciaàsaúdedosservidores;IV–demaistransferênciasobrigatóriasevoluntáriasentreentesda
Federação com destinação especificada em lei; V – fundos instituídos pelo Poder Judiciário, pelos
TribunaisdeContas,peloMinistérioPúblico,pelasDefensoriasPúblicasepelasProcuradorias-Gerais
dosEstadosedoDistritoFederal.
Quantoaosmunicípios,excetuam-sedadesvinculação:I–recursosdestinadosaofinanciamentodas
ações e serviços públicos de saúde e à manutenção e ao desenvolvimento do ensino de que tratam,
respectivamente,osincisosIIeIIIdo§2ºdoart.198eoart.212daConstituiçãoFederal(investimento
cujomínimoobrigatório foidesvinculadodas receitaspelaECn.95e tendeadiminuirnospróximos
anos); II – receitas de contribuições previdenciárias e de assistência à saúde dos servidores; III –
transferênciasobrigatóriasevoluntáriasentreentesdaFederaçãocomdestinaçãoespecificadaemlei;IV
–fundosinstituídospeloTribunaldeContasdoMunicípio.
D.7.OPRINCÍPIODALEGALIDADE,previstonoart.165daConstituiçãoFederal,prevêqueleisdeiniciativadochefedoPoderExecutivoestabeleçamoplanoplurianual,asdiretrizesorçamentárias,osorçamentosanuaiseoscréditossuplementares.
ParaalgumasmatériasorçamentáriasaConstituiçãoFederalexigeleiscomplementares(arts.165,§
9º, e 167, III). Não cabeMedida Provisória ou Lei Delegada para a positivação do PPA, da Lei de
Diretrizes Orçamentárias ou da Lei Orçamentária Anual. Por outro lado, despesas imprevisíveis e
urgentesautorizamafixaçãodecréditoextraordináriopormeiodeMP(art.167,ocréditoextraordinário
foiexcluídodoprincípiodareservalegalepodeserdisciplinadopormedidaprovisória;art.62,§1º,I,
d,c/coart.167,§3º,ambosdaCF).AMPn.405/2007,convertidanaLein.11.658/2008,foiobjetoda
ADIn4.048 sobo fundamentode que as despesas descritas não eram imprevisíveis.No julgamentoo
STFdestacouqueleiformaltambémpodeserobjetodecontrolepormeiodeADIn.
QUADROSINÓTICO—OSPRINCÍPIOSORÇAMENTÁRIOS
1.PrincípiodaunidadeÉ relativoaaspectos formais doorçamento.Devehaverumaúnicaorientação técnica,deformaquesejapossívelumaanáliseuniforme.
2.Princípiodauniversa-lidade
Érelativoaoconteúdodoorçamento.
→Créditoorçamentário:éadotaçãoprevistanoorçamentoparaasatisfaçãodeumadespesaautorizada.
→Créditoadicionalsuplementareespecial:oprimeirovisareforçarumadotaçãoorçamentáriaprevistanaLOA,masquesemostrouinsuficienteparasatisfazerasdespesasnecessárias;oespecial visa satisfazernecessidadesnovas,paraasquaisnãohaviaqualquerdotaçãoorçamentáriaespecífica.
→Créditoextraordinário:destina-seaatenderdespesasurgenteseimprevistas.
3.Princípiodaanuali-dade ALOAdeveestabelecerumaprogramaçãoanualdereceitasedespesas.
4.Princípiodaexclusivi-
dadeALOAnãoconterádispositivoestranhoàprevisãodereceitaefixaçãodedespesa.
5.Princípiodavedaçãodoestorno
Évedadaatransposição,oremanejamentoouatransferênciaderecursosdeumacategoriadeprogramaçãoparaoutraoudeumórgãoparaoutro,salvosehouverpréviaautorizaçãolegislativa.
6.Princípiodanãoafetação(nãovinculação)
É vedada a vinculação da espécie de tributo denominado imposto a órgão, fundo oudespesas.AregradanãoafetaçãoéexcepcionadadiversasvezespelaprópriaCF.
7.Princípiodalegali-dade ÉdeiniciativadochefedoPoderExecutivoencaminharosprojetosdeleidoplanoplurianual,dasdiretrizesorçamentáriasedosorçamentosanuais.
24.ADÍVIDAPÚBLICAOUCRÉDITOPÚBLICO(ARTS.29ESEGUINTESDALRF)
Adívidapública é formadapor empréstimos captadospeloPoderPúblico, tendo a natureza de um
contrato de empréstimo cuja celebração é condicionada à prévia autorização legislativa. Cabe à Lei
ComplementarFederaldisporsobreadívidapública(art.163,II,daCF).
ConformelecionaKiyoshiHarada(Direitofinanceiroetributário,9.ed.,SãoPaulo,Atlas,2002,p.
112),“Amaioriadosautorescostumautilizarasexpressõesempréstimopúblico,créditopúblicoedívida
públicacomosinônimas...”.
OpotencialdeumEstadoparacaptar recursos identificao seucréditopúblico, que émedidopela
confiança dos cedentes do capital na sua capacidade de reembolsar e remunerar o montante do
empréstimo(odenominadoriscodoPaís,aexemplodo“RiscoBrasil”).
Umadasespéciesmaiscomunsdecaptaçãodecréditoéaemissãodetítulosdadívidapúblicapela
União,pelosEstados,peloDistritoFederalepelosMunicípios,observadooart.163,IV,daConstituição
Federal(dívidapúblicamobiliária),cabendoaoSenadoFederalestabeleceroslimitesglobaismáximos
(art.52,VIIeIX,daCF).
Estãovedadasoperaçõesdecréditoentreobancopúblicoeseuentecontrolador(art.36daLRF).A
utilização de verbas de banco público para o pagamento de despesas públicas, com reposiçãomeses
depois,foibatizadade“pedaladafiscal”elevouaumprocessodeimpeachmentcontraaPresidenteda
Repúblicaem2016,soboargumentodequeteriaocorridoatentadoàLeiOrçamentária(art.85,VI,da
CF/88).
OpróprioBancoCentralnãopodeconcederempréstimosaoTesouroNacional,maspodecomprare
venderosseustítulos(art.164daCF).
Quantoàsuaformaoempréstimointernopodeservoluntário(aexemplodacontrataçãodeoperação
decréditooudacolocaçãonomercadodetítulosderesponsabilidadedoBancoCentraldoBrasil)ou
forçado(empréstimoscompulsórios).
Há,ainda,odenominadoempréstimopatriótico,quandomedianteapelosemocionaisepropagandas
sociaissãoobtidosrecursos.Citem-separaexemploasobrigaçõesdeguerracriadaspeloDecreto-Lein.
4.789/42,quepossibilitaramaemissãodetítulosnomontantedetrêsbilhõesdecruzeiros,comremune-
raçãode6%aoano,pararesgatedepoisdacelebraçãodapaz.
São proibidos empréstimos entre entes federados e as operações de crédito não podem financiar
despesasdecusteio.
E.1.AANTECIPAÇÃODERECEITAORÇAMENTÁRIA(ARO)
AntecipaçãodeReceitaOrçamentáriaéaoperaçãopelaqualuma instituiçãofinanceiraantecipaao
entepúblicosolicitanteumvalorquetemporlastroareceitaprevistaparaserarrecadadanofuturo,afim
decobririnsuficiênciadecaixaduranteoexercíciofinanceiro.Caracteriza-secomoumempréstimode
curto prazo, sendo que a vinculação da receita está autorizada pelo § 8º do art. 165 da Constituição
Federal.
AAntecipaçãodeReceitaOrçamentáriadependedepréviaautorizaçãolegislativa(leiespecíficaou
previsão na própria LOA) e serve para suprir eventuais déficits de caixa, podendo ser realizada em
qualquermêsdoexercíciofinanceiro(art.7º,I,daLein.4.320/64),excetonoúltimoanodomandatodo
Presidente,GovernadorouPrefeitoMunicipal(art.38,IV,b,daLCn.101/2000).
AoperaçãoAntecipaçãodeReceitaOrçamentáriadeveserliquidada,comjurosedemaisencargos,
atéodia10dedezembrodecadaano,eestaráproibidaenquantoexistiroperaçãoanteriordamesma
naturezanãointegralmenteresgatada(art.38,IIeIV,a,daLRF).
E.2.ADÍVIDAINTERNAEADÍVIDAEXTERNA
Quantoàsuaorigemadívidapúblicapodeserinternaouexterna.
O empréstimo interno é o que é feito emmoeda nacional e com ela pago.O empréstimo integra a
dívida pública externa quando captado junto a credores estrangeiros, compromessa de devolução em
moedaforte.
A interpretação não é unânime, pois enquanto alguns autores classificam a dívida em interna ou
externa,deacordocommoedautilizadaparahonraraobrigação,outrosapontamolocaldacelebração
docontratooumesmoaqualidadedofornecedordocréditoparaaclassificação.
Créditointernacionaléaqueleobtidojuntoainstituiçõesmultilateraisdecrédito,aexemplodoFundo
MonetárioInternacional(FMI),doBancoInternacionalparaReconstruçãoeDesenvolvimento(BIRD)e
doBancoInteramericanodeDesenvolvimento(BID).
Cabe ao Senado Federal, nos termos do art. 52, V, da Constituição Federal, autorizar operações
financeirasexternasdeinteressedaUnião,dosEstados,doDistritoFederaledosMunicípios.
E.3.ADÍVIDAPÚBLICAQUANTOAOSEUPRAZO—DÍVIDAFLUTUANTEEDÍVIDAFUNDADAOUCONSOLIDADA
Quantoaoprazo,adívidapodeserflutuante(empréstimodecurtoprazo),fundada(deexigibilidade
superioradozemeses,nostermosdoart.98daLein.4.320/64)ouperpétua(quandosãopagosapenas
osjuros,semprevisãodeamortizaçãoourestituiçãointegraldoprincipal,formando-seumaespéciede
rendaperpétuaemfavordocredor).
ALeiComplementarn.101/2000,quetratadadívidapúblicaemseusarts.29a42,trazosseguintes
conceitos: “I—dívidapública consolidadaou fundada:montante total, apurado semduplicidade,das
obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou
tratadosedarealizaçãodeoperaçõesdecrédito,paraamortizaçãoemprazosuperioradozemeses;II—
dívidapúblicamobiliária:dívidapúblicarepresentadaportítulosemitidospelaUnião,inclusiveosdo
BancoCentraldoBrasil,EstadoseMunicípios;e III—operaçãodecrédito:compromisso financeiro
assumido em razão demútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de
bens,recebimentoantecipadodevaloresprovenientesdavendaatermodebenseserviços,arrendamento
mercantileoutrasoperaçõesassemelhadas,inclusivecomousodederivativosfinanceiros”.
E.4.AEXTINÇÃODADÍVIDAPÚBLICA
A extinção da dívida pública pode ser efetivada pelo resgate (mediante o pagamento de uma só
parcelaouamortizaçõesperiódicas),pelaconversão,tambémdenominadarolagem(espéciedenovação
em que são alteradas as condições originárias, normalmente por meio do alongamento do prazo de
resgate,aexemplodoqueautorizaaLCn.156,de28dedezembrode2016),pela compensação com
encargostributáriosdocredor(hánecessidadedeleiespecífica,nostermosdoart.170doCTN),pela
bancarrota (absoluta impossibilidadematerialdodevedor),peloperdãooferecidopelocredorou,por
fim,pelorepúdio(quandoodevedordeixadereconheceradívidaoupartedela).
PeladoutrinaDrago(LuisMariaDragoeraMinistrodasRelaçõesExterioresdaArgentinaem1902)
nãocabeacobrançaarmada(invasõesmilitares)depaísesinadimplentes,tesequeàépocavisouimpedir
ainvasãodaVenezuela(quehaviarepudiadoadívidaexterna)peloscredoresdaAlemanha,daItáliae
daInglaterra.
E.5.AINTERVENÇÃODECORRENTEDADÍVIDAFUNDADA
ODistritoFederal ou oEstado que, semmotivo de forçamaior, suspender o pagamento da dívida
fundadapormaisdedoisanosconsecutivos,ficasujeitoàintervençãofederal(art.34,V,a,daCF).O
Municípioquedeixardepagaradívidafundadapormaisdedoisanosconsecutivos,semmotivodeforça
maior,ficasujeitoàintervençãoestadual(oufederalseforMunicípiodeTerritório),nostermosdoart.
35,I,daConstituiçãoFederal.
QUADROSINÓTICO—ADÍVIDAPÚBLICAOUCRÉDITOPÚBLICO(ARTS.29ESEGUINTESDALRF)
Adívidapúblicaoucréditopúblico(arts.29eseguin-tesdaLRF)
AdívidapúblicaéformadaporempréstimoscaptadospeloPoderPúblico,tendoanaturezade um contrato de empréstimo cuja celebração é condicionada à prévia autorizaçãolegislativa.
1.AAnteci-paçãodeReceitaOrçamentá-
ria(ARO)
É a operação pela qual uma instituição financeira antecipa ao ente público solicitante umvalor que tem por lastro a receita prevista para ser arrecadada no futuro, a fim de cobririnsuficiênciadecaixaduranteoexercíciofinanceiro.
2.Adívidainternaeadívidaexterna
Oempréstimointernoéoqueéfeitoemmoedanacionalecomelapago.
Créditointernacionaléaqueleobtidojuntoainstituiçõesmultilateraisdecrédito.
Cabe ao Senado autorizar operações financeiras externas de interesse da União, dosEstados,doDistritoFederaledosMunicípios.
3.Adívidapúblicaquantoaoseuprazo
Quantoaoseuprazoadívidapodeserflutuante,fundadaouperpétua.
4.Aextinçãodadívidapública
A extinção da dívida pública pode ser efetivada pelo resgate ou pela conversão, pelacompensação com encargos tributários do credor, pela bancarrota, pelo perdão oferecidopelocredoroupelorepúdio.
TÍTULOSJÁLANÇADOS
Volume1—DireitoCivil—ParteGeral
Volume2—DireitoCivil—DireitodeFamília
Volume3—DireitoCivil—DireitodasCoisas
Volume4—DireitoCivil—DireitodasSucessões
Volume5—DireitoCivil—DireitodasObrigações—ParteGeral
Volume6,tomoI—DireitoCivil—DireitodasObrigações—ParteEspecial—Contratos
Volume6,tomoII—DireitoCivil—DireitodasObrigações—ParteEspecial—Responsabilidade
Civil
Volume7—DireitoPenal—ParteGeral
Volume8—DireitoPenal—Doscrimescontraapessoa
Volume 9 — Direito Penal — Dos crimes contra o patrimônio aos crimes contra a propriedade
imaterial
Volume 10 — Direito Penal — Dos crimes contra a dignidade sexual aos crimes contra a
administração
Volume11—ProcessoCivil—Teoriageraldoprocessoeprocessodeconhecimento
Volume12—ProcessoCivil—Processodeexecuçãoecautelar
Volume13—ProcessoCivil—Procedimentosespeciais
Volume14—ProcessoPenal—ParteGeral
Volume15,tomoI—ProcessoPenal—Procedimentos,nulidadeserecursos
Volume15,tomoII—JuizadosEspeciaisCíveiseCriminais—estaduaisefederais
Volume16—DireitoTributário
Volume17—DireitoConstitucional—TeoriageraldaConstituiçãoedireitosfundamentais
Volume 18 — Direito Constitucional — Da organização do Estado, dos poderes e histórico das
Constituições
Volume19—DireitoAdministrativo—ParteI
Volume20—DireitoAdministrativo—ParteII
Volume21—DireitoComercial—Direitodeempresaesociedadesempresárias
Volume22—DireitoComercial—Títulosdecréditoecontratosmercantis
Volume23—DireitoFalimentar
Volume24, tomo I—LegislaçãoPenalEspecial—Crimeshediondos—drogas— terrorismo—
tortura—armadefogo—contravençõespenais—crimesdetrânsito
Volume24,tomoII—LegislaçãoPenalEspecial—CrimesdoECA—contraoconsumidor—contra
as relações de consumo — contra a ordem tributária — ambientais — do Estatuto do Idoso —
falimentares—organizado
Volume25—DireitoPrevidenciário
Volume26—TuteladeInteressesDifusoseColetivos
Volume27—DireitodoTrabalho—Teoriageralatrabalhodomenor
Volume28—DireitodoTrabalho—Duraçãodotrabalhoadireitodegreve
Volume29—DireitoEleitoral
Volume30—DireitosHumanos
Volume31—ProcessodoTrabalho—JustiçadoTrabalhoedissídiostrabalhistas
Volume32—ProcessodoTrabalho—Recursostrabalhistas,execuçãotrabalhistaeaçõescautelares
Volume33—DireitoInternacional—Público,privadoecomercial
Volume34—PortuguêsJurídico
