Cláudia Maria Borges Costa Pinto

Limitação ao poder de tributar – decorre dos princípios e garantias constitucionais.Forma qualificada de não incidênciaSupressão da competência impositivaIncompetência Tributária.Obstáculo constitucional que impede a incidênciaDelimitação negativa da competência tributária.

É “(...) uma forma qualificada ou especial de não-incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstas pelo estatuto supremo”. (FALCÃO, Amilcar Araújo. Fato gerador da obrigação tributária, 6ª ed, Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 64).

A imunidade é “(...) uma forma qualificada de não-incidência que decorre da supressão da competência impositiva sobre certos pressupostos na Constituição”. (DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributário, direito penal e tipo. São Paulo: RT, 1988, p. 206).

“(...) Obstáculo criado por uma norma da Constituição que impede a incidência da lei ordinária de tributação sobre determinado fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas”. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 29ª ed, São Paulo: Malheiros, 2008, p. 230).

Não é limitação constitucional à competência tributária. Nada justifica tal cronologia, isto é, primeiro o legislador constitucional outorga a competência e depois a mutila.Não é exclusão ou supressão do poder tributário, a competência tributária, quando surge, já vem com as demarcações que os preceitos da Constituição fixaram.Não é providência constitucional que impede a incidência tributária (hipótese de não-incidência), visto que é característica da norma jurídica incidir.

Aduz que a amplitude e indivisibilidade da imunidade não é atributo da mesma, mas sim de qualquer prescrição normativa, que colhe em cheio os fatos normativos previstos pela norma, irradiando os efeitos que lhes são imputados.

“(...) a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16 ed, São Paulo: Saraiva, p. 181).

1 – É uma classe finita e imediatamente determinável:As imunidades tributárias são somente aquelas explicitadas na Constituição Federal, compondo um grupo de elementos que, a qualquer momento, pode ser determinado nas sua várias unidades.

2 – De normas jurídicas:Entendendo que as imunidades são normas jurídicas, estaremos afastando a idéia de imiscuirmos no seu conceito a infinidade de vedações tácitas, originadas pela lembrança do princípio ontológico, mediante o qual o que não estiver permitido estará proibido.

3 – Contidas no texto da Constituição Federal:Tão-somente aquelas que irromperem do próprio texto da Lei Fundamental é que guardarão a fisionomia jurídica de normas de imunidade.

4 – E que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno:É imperioso que o núcleo deôntico do comando constitucional denuncie uma proibição inequívoca, dirigida aos legisladores infraconstitucionais e tolhendo-os no que tange à emissão de regras jurídicas instituidoras de tributos.

5 – Para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas:O impedimento se refere apenas à instituição de tributos, com o que se evita sejam aquelas situações oneradas por via desse instrumento jurídico-impositivo. Em contranota, não havendo exigência de gravame, estarão livres para estatuir as providências administrativas que bem convierem aos fins públicos.

Para o STF as imunidades, ao lado dos princípios constitucionais tributários, são limitações constitucionais ao poder de tributar, consistentes em verdadeiras cláusulas pétreas (art. 60, § 4º, IV, CF/88).

Insta finalizar que as imunidades possuem uma natureza dupla:a)Demarcam a competência tributária b)Constituem direito público subjetivo das pessoas que, direta ou indiretamente, usufruem os seus benefícios.

Nota: as imunidades atingem somente a obrigação principal, mas não afastam as obrigações acessórias.

Nota: há “falsas” isenções na Constituição (art. 195, § 7º e art. 184, § 5º da CF/88). Assim, onde se lê: “são isentas” leia-se “são imunes”.

IMUNIDADE ISENÇÃONorma constitucional, atuando no plano da definição de competência.

Norma infraconstitucional

Não há nascimento de obrigação tributária tampouco lançamento

Ocorrido o fato gerador, nasce a obrigação tributária, inibe o lançamento,

Interpretação ampla Interpretação restritiva (art. 111, I, CTN).

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:VI - instituir impostos sobre:a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;b) templos de qualquer culto;c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

A doutrina discute se as imunidades recaem apenas sobre impostos ou abrange outras espécies tributárias.As imunidades previstas no art. 150, VI e alíneas referem-se a impostos, entretanto, há outras normas imunitórias. Segundo Paulo de Barros Carvalho a imunidade não se aplica somente a impostos (tributos não vinculados), visto que há imunidades previstas na Constituição para as outras espécies tributárias (Vide: art. 149,§2º, I, CF/88; art. 5º, XXXIV, alíneas “a”, “b”, incisos LXXIII, LXXIV, LXXVI e LXXVII; art. 195, § 7º, CF/88).

Também denominada “imunidade das entidades políticas” , “imunidade intergovernamental recíproca” ou “imunidade mútua”. É uma decorrência pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municípios (PBC).É a mais antiga exoneração tributária (surge na Constituição de 1891, por iniciativa de Ruy Barbosa e sob influência da Constituição norte-americana).

Elemento teleológico: pacto federativo, cláusula pétrea que assegura a indissolubilidade da federação (federalismo de equilíbrio ou de cooperação, ou, na expressão dos alemães “lealdade mútua federal”, segundo a qual os “entes devem agir amigavelmente”.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados e ao Distrito Federal e aos Municípios: VI – instituir imposto sobre:a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; (...)” (g.n.)

Art. 60. (...) § 4º. Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: I - a forma federativa de Estado;

a) Imunidade subjetiva ou pessoal: outorgada em função de certas pessoas, no caso, pessoas políticas de direito público interno.

b) Imunidade ontológica ou implícita: ainda que não estivesse expressa, é consequência de princípios constitucionais (capacidade contributiva e federativo). Segundo Regina Helena Costa, a imunidade recíproca fundamenta-se em dois pilares:

i) supremacia do interesse público sobre o privado.

ii) ausência de capacidade contributiva das pessoas políticas (seus recursos destinam-se a serviços públicos).

c) Parificação dos entes federados: todos são parificados, não hierarquizados e a cobrança de impostos sugere um poder de sujeição,que é incompatível com o pacto federativo.

Discute-se se a imunidade recíproca estaria ao largo dos Impostos sobre o Comércio Exterior (II, IE) e impostos sobre a produção e circulação (ICMS, IPI e IOF), dado a locução constitucional “patrimônio, renda e serviços” conjugada com a classificação dos artigos 19 a 73 do CTN. Tanto a doutrina quanto o STF rechaçam esta interpretação restritiva, afastando quaisquer impostos que possam onerar economicamente as finanças da entidade.

Art. 150. (...) § 2º. A vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às leis decorrentes.

Autarquias: EC 18/65 (embora Súmula 73do STF assegurasse a imunidade).Fundações: CF/88

Autarquia é “(...) pessoa jurídica de direito público, criada por lei, com capacidade de autoadministração, para o desempenho de serviço público descentralizado, mediante controle administrativo exercido nos limites da lei”. (DI PIETTRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 2ª ed., São Paulo: Atlas, 1991, p. 270).

Autarquias em regime especial:a)Agências reguladoras: entidade administrativa com alto grau de especialização técnica, possui função de regular um setor específico da atividade econômica ou intervir de forma geral nas relações jurídicas decorrentes dessa atividade. Exemplos: ANATEL, ANTT, ANVISA, ANA, ANAC, ANCINE, ANEEL, ANP, ANS, etc.

b) Agências executivas: Lei 9.649/98 autoriza o Poder Executivo a qualificar, por decreto presidencial específico, autarquia ou fundação pública como agência executiva que houvesse celebrado contrato de gestão com respectivo ministério supervisor, para cumprir objetivos/metas com ele acertados. Não constituem entidades novas na estrutura formal da Administração Pública, mas sim entes com qualificação especial, conferida pelo Poder Público.

Fundação é “(...) pessoa jurídica de direito público, integrante da Administração Pública Indireta, criada pelo Estado para a prestação de certos serviços públicos típicos, consistente num patrimônio público personalizado e regido por normas de direito público, afetado à consecução de um determinado fim público”. (CUNHA Jr., Dirley. Curso de Direito Administrativo. 6ª ed., Salvador: Jus Podivm, 2007, p. 138).

Nota: há corrente doutrinária que não distingue fundações de direito público e autarquias.

Art. 150, § 2º, parte final: para a entidade autárquica ou fundacional possa fruir da imunidade, deve cumprir a finalidade essencial (intento inerente à própria natureza da entidade) ou alguma que dela decorra (objetivo relacionado com o propósito principal da entidade, guardando certa correspondência). A imunidade abrange tudo o que for de caráter instrumental ou funcional da entidade, do contrário, incide tributação. Vide RE 98.382/MG que confirmou incidência de IPTU sobre terreno baldio de propriedade de autarquia.

Não serão abrangidos pela imunidade recíproca:

Art. 150 (...) § 3º. As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário (...).

O objetivo de tal limitação é evitar a utilização fraudulenta da imunidade. Se a pessoa política deseja explorar atividade econômica é natural que o faça valendo-se por meio de uma empresa pública ou uma sociedade de economia mista. O dispositivo quer evitar a simbiose entre Estado (em sua função precípua) e atividade econômica em uma união perigosa que poderia gerar concorrência desleal com a iniciativa privada.

Assim, se o Estado deseja explorar atividade econômica, deve se despir de sua indumentária de Estado e colocar-se, de modo parificado, perante os particulares, em relação isonômica.

Não são imunes (embora sejam entes da Administração Pública indireta, mas possuem personalidade jurídica de direito privado). Não obstante o STF chancelou o entendimento, no RE 407.099/RS, rel. Min. Carlos Velloso, que a EBCT (Empresa Brasileira de Correios e Telégrafo), empresa pública que se dedica ao serviço postal e correio aéreo (art. 22, X, CF/88) seria entidade imune, entendimento que foi estendido para a CAERD (Companhia de Águas e Esgotos de Rondônia), no julgamento da Ação Cautelar n. 1.550-2 e para INFRAERO (RE-AgR 363. 412/BA).

O fundamento de tal entendimento jurisprudencial se assenta na diferenciação entre “empresas públicas prestadoras de serviços públicos” e “empresas públicas como instrumentos de participação do Estado na economia”. Assim, as empresas públicas (e também sociedades de economia mista) delegatárias de serviços públicos ou de atos de polícia são imunes.

Ainda no campo das exclusões, a imunidade recíproca não é aplicável ao promitente comprador da obrigação de pagar o imposto relativamente ao bem imóvel. Assim, o compromissário comprador, ainda que não detenha a propriedade do imóvel, fica obrigado a pagar os impostos incidentes.Art. 150. (...) § 3º. As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior (...) nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.

Conhecida também como imunidade de templos religiosos. Reafirma o princípio da liberdade de crença e prática religiosa, prevista no art. 5º:

VI - é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e a suas liturgias;

VIII - ninguém será privado de direitos por motivo de crença religiosa ou de convicção filosófica ou política, salvo se as invocar para eximir-se de obrigação legal a todos imposta e recusar-se a cumprir prestação alternativa, fixada em lei;

Art. 19. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:I - estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencioná-los, embaraçar-lhes o funcionamento ou manter com eles ou seus representantes relações de dependência ou aliança, ressalvada, na forma da lei, a colaboração de interesse público;

O Brasil, embora historicamente (até a proclamação da República o catolicismo era a religião oficial) e majoritariamente seja católico, é um Estado laico (ou leigo), isto é, não professa nenhuma religião (religião do Estado ou religião oficial). Não obstante, o Brasil é um Estado teísta (ou deísta), fato confirmado pelo preâmbulo da Constituição, que reconhece a existência de um Ser Supremo (ao mencionar “a proteção de Deus”. Todavia o Estado brasileiro obriga-se a respeitar o ateísmo, que é uma opção personalíssima do indivíduo.

À guisa de registro, impende que há Estados confessionais, isto é, uma única confissão religiosa é oficial, tais como o:

a. Islamismo – Arábia Saudita, Afeganistão, Egito, Irã, Iraque, Jordânia;

b. Catolicismo – Vaticano, Argentina, Costa Rica, Peru.

c. Budismo – Tailândiad. Hinduísmo –Nepale. Protestantismo Anglicano – Reino Unido;f. Protestantismo Luterano –Dinamarca e

Noruega.

No Direito Comparado encontram-se numerosos países que visam proteger e estimular a fé dos cidadãos, afastando a tributação das igrejas e de modo reflexo, incentivar sua proliferação.

•EUA – isenção, via lei ordinária.•Alemanha – entidades religiosas são consideradas ‘corporações de direito público’, mas subsiste imposto eclesiástico.•Uruguai e Chile – possuem regras desonerativas.

O laicismo no Brasil visa rechaçar dependência aos dogmas religiosos, estimulando o pluralismo religioso, mas mantendo a necessária equidistância entre o Estado e as igrejas. O Estado possui uma neutralidade relativa, visto que há ações estatais que dão suporte à religião (por ex. manutenção de igrejas barrocas e monumentos sacros, feriados nacionais religiosos – Natal e Páscoa).

Elemento teleológico: a intributabilidade das religiões é um direito e garantia fundamental da pessoa, afastando dos templos os impostos, independentemente da extensão da igreja ou do número dos seus adeptos. Justifica-se na liberdade religiosa (art. 5º, VI ao VIII, CF/88), embora pautado pela neutralidade ou não-identificação do Estado com qualquer religião (art. 19, I, CF/88).

Poderão incidir outras espécies tributárias diversas de impostos.Vide RE 129.930/SP, relator Min. Carlos Velloso, que não afastou a cobrança da contribuição sindical prevista no art. 149 da CF/88.

Entende-se por culto como “(...) a manifestação religiosa cuja liturgia adstringe-se a valores consoantes com o arcabouço valorativo que se estipula, programática e teleologicamente, no texto constitucional” (SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ª ed, 3ª tiragem, São Paulo: Saraiva, 2009, p. 281).

O culto deve prestigiar a fé e os valores transcendentais, sem afrontar ou colocar em risco a dignidade das pessoas e a igualdade entre elas.É imprescindível o respeito aos valores morais e aos bons costumes (artigos 1º, III, 3º, I e IV; 4º, II e VIII, todos da CF/88), sob pena de não ser reconhecida a imunidade.

Segundo Paulo de Barros, “cabem no campo de irradiação semântica da locução “culto religioso”, todas as formas racionalmente possíveis de manifestação organizada de religiosidade, por mais estrambólicas, extravagantes ou exóticas que sejam” (p. 187), entretanto não são reconhecidas seitas com inspirações atípicas, demoníacas ou satânicas, que incitem violência, racismo, sacrifícios humanos, etc.

Do latim templu. A doutrina diverge na conceituação do que seja templo, para fins da imunidade, dividindo-se em três teorias distintas:(i)Teoria Clássico-restritiva(ii)Teoria Clássico-liberal(iii)Teoria Moderna

Teoria Clássico-restritiva: conceitua o templo como o local destinado à celebração do culto, pautando-se na coisificação do templo religioso – universitas rerum. Por tal concepção, não se cobra IPTU do imóvel (ou parte dele) onde houver oculto; não incide IPVA sobre o “templo-móvel”, isto é, barcaças, caminhões, vagonetes, etc.

Defensores: Pontes de Miranda, Paulo de Barros Carvalho, Sacha Calmon Navarro Ceolho.

Teoria Clássico-liberal: atrela-se à idéia de Templo-Atividade, isto é, conceitua templo como tudo aquilo que, direta ou indiretamente, viabiliza o culto. Assim, ficam desonerados o local do culto e os anexos deste (universitas juris, conjunto de relações jurídicas afetas a direitos e deveres).

Teoria Clássico-liberal: Assim,não se cobra ITPU sobre a residência do religioso, casa ou salão paroquial, anexos do templo, etc. , sobre o local destinado à aprendizagem da liturgia (ex. conventos ou outras habitações); IPVA sobre o veículo utilizado pelo religioso para a realização do trabalho eclesiástico.

Teoria Clássico-liberal: segundo Aliomar Baleeiro não se deve considerar templo “(...) apenas a igreja, sinagoga ou edifício principal, onde se celebra a cerimônia pública,mas também a dependência acaso contígua, o convento, os anexos por força de compreensão, inclusive a casa ou residência do pároco ou pastor, desde que não empregados em fins econômicos”. (Limitações Constitucionais ao Poder de tributar, 7ª ed, p. 311).

Defensores: Roque Carrazza e Hugo de Brito Machado.

Teoria Moderna: conceitua o templo como entidade, na acepção de instituição, organização ou associação, mantenedoras do templo religioso, encaradas independentemente das coisas e pessoas objetivamente consideradas.

Defensores: José Eduardo Soares de Melo, Marco Aurélio Greco, Celso Ribeiro Bastos.

Estão desonerados sobre os impostos incidentes sobre “patrimônio, renda e serviços”, ou seja, o patrimônio mobiliário e imobiliário dos templos, as rendas (decorrentes da prática dos cultos) e os serviços (quando vinculados a finalidades religiosas).

a) IPTU sobre o prédio utilizado para o culto;b) IPVA sobre o veículo do religioso utilizado no

trabalho eclesiástico (templo-móvel);c) ITBI sobre a compra do imóvel destinado ao

templo.d) IR sobre doações, dízimos, etc., assim como

rendimentos das aplicações financeiras do templo.

e) ISS sobre serviços religiosos (ex. batismo e conversões).

A desoneração ocorrerá em relação ao patrimônio, renda e serviços relacionados com as finalidades essenciais da entidade. Ou seja, é a “destinação dos recursos obtidos pela entidade o fator determinante do alcance da exoneração constitucional”. (COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. São Paulo: Malheiros, 2001, p. 159).

Assim, se por exemplo, a entidade religiosa loca um bem e aplica os alugueres na consecução de suas finalidades, o aluguel –renda- não será objeto de tributação.Assim, temos que são requisitos elementares:a)Reinvestimento integral do montante pecuniário obtido com atividades conexas ou correlatas com os objetivos institucionais da Igreja.b)Inexistência de prejuízo à concorrência: veda-se o cunho empresarial da atividade desempenhada.

Segundo entendimento do STF:a)NÃO INCIDE ICMS sobre vendas de mercadorias realizadas pelos templos (objetos sacros), com a condição de que o lucro seja vertido na consecução da atividade precípua da entidade religiosa.b)INCIDE ICMS nas operações de compra, pois uma vez que se compra não está se pagando o tributo, mas o preço do bem.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16 ed, São Paulo: SaraivaCOSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. São Paulo: Malheiros, 2001CUNHA Jr., Dirley. Curso de Direito Administrativo. 6ª ed., Salvador: Jus Podivm, 2007DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributário, direito penal e tipo. São Paulo: RT, 1988

DI PIETTRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 2ª ed., São Paulo: Atlas, 1991FALCÃO, Amilcar Araújo. Fato gerador da obrigação tributária, 6ª ed, Rio de Janeiro: Forense, 2002MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 29ª ed, São Paulo: Malheiros, 2008SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ª ed, 3ª tiragem, São Paulo: Saraiva, 2009.