Direito Constitucional Tributário - Heleno Torres.pdf

7/26/2019 Direito Constitucional Tributário - Heleno Torres.pdf

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HELENa TAVEIRA TORRES

D i R E ~ T O

CONS"11UÇIONAlT 1 R I 1 B U i ' '~RIIO

E SeG U ~ANÇÂJ l l J : R f D t C A

Met ódi ca d a Seg ur an ça Jur ídi ca



VIII- SEGURANCA JURíDICADAS GARANTiAS DE JUSTiÇA

TRIBUTÁRIA E DE LEGITIMIDADEDOS TRIBUTOS

A segu ranç a jur ídic a na fundam entação 9 0 S tributose os princípios de.igualdade, ~ao.

discriminação, capaCidade contributIvae mínimo existencial

SUMARIO:1. A função justiça do Sistema Constitucional Tributário - 2. Justiçatributária da legitimidade do tributo pela destinação: a teoria da caus? l.mposl-

tionis e a destinação ao bem comum como critérios de segurança Jundlca - 3.Segurança jurídica da tributação leg~ti~ada pelasoberani~: entre razão de Estadoe o bem comum - 4. Segurança Jundlca da Justiça tributaria a partir das te~nasdo benefício e do sacrifício dos tributos: a colaboração das escolas economl-cas e das ciências das finanças - 5. O princípio de capacidade contributiva:da teoria da causa do tributo à sua consagração como princípio constitucionalautônomo: 5.1 Segurança jurídica e a justificação do tri~uto: a afir.maç~o do princípio de cap acidade contributiva; 5:2 Pessoalldacle e.na? dlscrIn:lnaçao emface cio princípio de capacidade contnbutlva -:-6~O prInCI~IO de capaCl~adecontributiva e seus pressupostos de segurança Jundlca -7. Segura~ça Jun~lcado princípio da reserva do mínimo vital em face da igual?ade, nao diScrImi-nação e da capacidade contributiva - a . ~ segurança Jundlca da Imunidadetributária como norma de garantia de direitos e liberdades fun~amentals:- 9.A segurança jurídica no controle de finalidade das leis de isençoes, Incentivos

fiscais ou regimes especiais.

1. A função justiça do Sistema Constitucional Tributário

Como assinala Peter Hãberle, ojurista não se deve limitar pela pré-compreensão à

interpretação da Constituição, mas deve fazer uso de uma meditada ~ós-com~reel~são

dos textos constitucionais, para uma hermenêutica do seu progredir de aphcaçao e

aprendizagem reflexiva intra e intersistêmica.191 Essa noção coincide com o que se

pretende dizer sobre o significado da construção de um pr i ncí p io do s i s tema constl t u-

191. HÀBERLE,Peter. Liber tad, iguClldad, f raternidad: 1789 como historia, actualidad y futuro del

Estado constitucional. Madrid: Trotta, 1998. p. 35.

SEGURANÇA JURíDICA DAS GARANTIAS DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA 573

cional tributário,192 para garantir os direitos fundamentais ante o exercício de com-

petências tributárias. De fato, ao tempo que a Constituição contempla um modelo

predefinido de "Sistema Tributário", a pós-compreensc1o deve levar o intérprete ao

reconhecimento de um dever de concretização de tudo quanto sirva a instituir um

sistema de valores no interior e ao longo de toda a Constituição, dada a necessidade

de se construir uma rede de garantias a direitos fundamentais dos contribuintes. E

será essa unidade sistêmica entre competências, direitos e garantias que definirá oconteúdo da segurançajurídica do pr i nc í p io do s i st ema consti tuc i onal t r ibu t dri o e sua

concretização, do qual fazem parte a certeza do direito e a justiça tributária.

AdolfWagner inicia seu capítulo sobre justiça tributária com uma desafiadora

indagação: "cite cosa é il giusto?". 193 É certo que a aplicação justa dos tributos, indivi-

dualmente, não se pode bastar com conjecturas de cunho filosófico, à guisa de uma

utápicajustiça distributiva, em uma correlação entre meios e fins, sempre aleatórios

e variáveis no tempo e nas concepções teóricas. Essa constatação, porém, não deve

desanimar o jurista na busca dos critérios de justiça do sistema tributário e dos tri-

butos, isoladamente considerados.

A noção de justiça tributária variou segundo as épocas e as formas de tributação.

No passado o patrimônio individual e a prod ução agrícola foram os índices principais

de aferição de capacidade econõmica e, como justo, na Idade Média, predominavao destino das receitas justificado pelo "bem comum"; mais tarde, passou-se para os

fatos signos presuntivos de riqueza e para os fatos com demonstração de capacidade

contributiva, tendo-se a destinação da arrecadação dos tributos dirigida para atender

à despesa pública e aos custos dos direitos fundamentais. Como se percebe, ajustiça

tributária é substantiva, por ser materialmente qualificada segundo certos critérios.

Essa segurança jurídica substant iva do Sistema Constitucional Tributário, como

não poderia deixardeser, abrange a concretização dos critérios e valores de j us ti ça , 194

como é o caso daqueles de determinação da capacidade contributiva, da generalidade,

da não discriminação e da vedação de privilégios. Como observa Michel Bouvier:

192. Vale recordar as palavras deSainz de Bujanda: "Darcaráctersistemático ai Derecho tributa rio

es de los empei'Ios más difíciles de los juristas en el momento presente". E este momento parece não ter cessado, pois o sistema encontra-se em permanente construção (SAINZDEBu-

jANDA,Fernando. Un arquetipo de derecho tributario. Hac ienda y derec1lO. Madrid: Instituto

de Estudios Políticos, 1975. vol. 2, p. 217).

193. WAGNER,Adolfo. Lasc ienza de lle jinClnze . Trad. Maggiorino Ferraris; Giovanni Bistolfi. Torino:

Unione Tipografico, 1891. p. 884. Para um exame da relação entre segurança jurídica ejustiça

tributária, veja-se ainda: GUTMANN,Daniel. Du clroit à la philosophie de l'impô!. Archives de

ph ilo sop lii e dll droit. Paris: Dalloz, 2002. p. 7-14.

194. Como bem observou Hegel, o sistema elos impostos vive o paradoxo de que ele deve ser

absolutamente justo, ao mesmo tempo em que cada qual deve contribuir na proporção da

grandeza da sua posse, o que nem sempre pode ser calculado com justeza e precisão. HEGEL,

George Wilhelm Friedrich. O s is t em a da v ida é t i c a . Tracl. Anhur Morão. Lisboa: Ecliçôes 70,

1991.p.81.



575SEGURANÇA JURíDICA DAS GARANTIAS DE JUSTiÇA TRII3UTÁRIA

98. Cf.: ARDANT,Gabriel. His lor ie de l ' impô£: du XVIII ali XXI siécle. Paris: Fayard, 1972; VANONI,

Ezio. Natureza e inlcrpretaçiio das leis lr ibutárias . Trad. Rubens Gomes de Sousa. Rio de

janeiro: Ediçôes Financeiras, [s.d.]. p. 13 e 55.

Veja-se: SAINZDEBUJANIJA,Fernando. Organización politica y derecho financiero (oriuen

y evolución dei principio de legalidad). Hacienda y derec/IO. Madrid: IEP, 1975. vol. I~ p.

119-311.

"El germen de la I-Iacienda Pública se encuentra ya en el primitivo c1erecho de bOlin dei

c1an y de la aldea; siempre que existan comunidades que hayan de satisfacer necesidades

propias, existirán talllbién métodos para hacer que los lllielllbros de la comunidad preslen

su contribllción material a la satis[acción de esas necesidades COlllunes" (SCHMOLDERS,Gün-

ter. Teoria gClleral dei impueslo. Trad. Luis A. Martín Merino. Madrid: Editorial de Derecho

Financiero, 1962. p. 3).

201. Cf. POMINI,Renzo. La "calls(J ill1posilionis" Ilel/o svolgilllenlo s lor ico del/a dottrin(JjinaIlZiari(J.

. MiJano: Gillffré, 1951.. .

o tributo er~ iml:osto (imperat .um), não consentido ou aprovado pelos repre-

sentantes dos destlllatanos, logo, apltcado como típico ato de império, e, em seguida,

fixado e arrecadado com ampla discricionariedade.

Em termos jurídicos, o conceito antigo de tributo não encontra qualquer simila-

ridade com o que se conhece na atualidade, 19R não obstante seus aspectos econômico

e social possuírem alguma aproximação. Naqueles tempos o t ributo, já qualificado

como ~ res tação per i ód i ca , devido por determinados indivíd uos ao Estado,justi ficava--se mms como uma espécie de sujeição política, como se via nos casos de vencidos

de guerras, correspondendo ao preço devido para permanecer nas terras dominadas

pelos vencedores, do que propriamente por uma obrigação ex /cgc. 199 O estigma da

servidão o caracterizava. .

Esse era o motivo pelo qual a maioria dos povos conquistadores não cobrava

"impostos" dos seus cidadãos livres (Grécia antiga), salvo como medida extraordiná-

'riae excepcional ou como custo de algum serviço público prestado (Roma). Sabe-se

_que as monarquia s absolutas do Antigo Oriente, a exemplo da Ba bilônia e do Egito,

'conheceram práticas financeiras fundadas na partilha de despesas, como guerras,

despesas da corte, construções ou medidas de interesse comum, além das contri-

.buições pessoais, com serviços militares e outros. No antigo Egito a Administração

dos tributos quedava-se confiada aos templos religiosos, o que, mais tarde, com seu

aperfeiçoamento, passou a ser centralizado e ampliado em um corpo dedicado à

contabilidade e à cobrança, ao qual confluíam os bens arrecadados, geralmente em

espécie. Surgiram nesta época as práticas de registros fiscais.20o

Em Roma as receitas públicas201 provinham do uso do patrimõnio público, das

penaltdades pecuniárias (multas e confiscos) e impostos patrimoniais cobrados dos

povos dominados, de i mpostos indiretos e rendas de monopólios (salinas). Ao longo

dos tempos foram priorizadas as explorações dos vencidos de guerras e residentes

dos ~erritórios conquistados, ao mesmo tempo em que a aplicação de impostos para

os CIdadãos romanos via-se cada vez mais reduzida ou inexistente. O "tributum",

2. Justiça tributária da legitimidade do tributo pela destinação: a teoria

da causa impositionis e a destinação ao bem comum como critérios de

segurança jurídica

Nãoseadereaquiao coro dadoutrinaquesó admite o surgimento das limitações

ao poder de tributar e proteção das pessoas e seus bens contra a ação impositiva, com

a chegada do Est(/do ele Direi to. É certo que em algumas fases prevalecia o poder de

império e a discricionariedade, como marcas indeléveis do sistema de arrecadação

de tributos, como se houve no Império Romano, onde as garantias jurídicas eram

limitadas.

195. 130UVlER,Michel. La quesLion de ]'impôI ideal. Archives de philosoplJie du droi/. Paris: Dalloz,2002. p. 20;cf. ainda: BERLIRl,Luigi Viltorio. E l il l lpues lojus lo. Trad. Fernando Vicente-Arche

Domingo. Madrid: Instituto de Estudios Fiscalcs, 1986.

196. jtzE, Gaston. Cours de Jinanccs puhliqucs. Paris: LGDj, 1935. p. 80.

197. E prossegucm: "A múxima dajustiça tributúria estú vinculada ao postulado de Estado de

Direito da igualdadejiscal e inclui imposição uniforme segundo a capacidade contributiva

econômica. justiça fiscal em sentido juridico é a execuçiio sislel1laliccllllenle COIlseqllente da

igualdade tributúria e dos principios, que concretizam o principio da igualdade" (TlPKE,

Klaus; LANG,joachim. Di/dto tr iblltár io. Trad. Luiz Dória Furquim. Porto Alegre: Fabris,

2008. vol. 1, p. 394). Para Luigi Einaudi, porém, "la igualdad esaxiolllütica. En unasociedad

de hombres iguales, quién se atreveria a mantener la desigualdad dei impuesto?" (EINAUDl,

Luigi. lvii/os y pa r ad o ja s d e l a jll.slicia [ri/Jlllaria. Trad. Gabriel Solé Villalonga. Barcelona:

!\riel, 1959. p. 234).

574 I DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO E SEGURANÇA JURíDICA

"La légi t imi té du pouvoir f i sCCll es t au j ourd 'J ll l i pr i nc ipa l ement l i ée d i a sécurité fiscale

qu'il pw t a S Sl l re r (HIX contribuables" .195 Em matéria tributária, deveras, não basta a

legalidade e a isonomia, é preciso adicionar requisitos de aferição dajustiça individual

e sistêmica, não importa quão perfeito seja o sistema tributário.

Entre outros requisitos, os tributos devem ser distribuídos uniformemente entre

os indivíduos (princípios da pessoal i dade , gcncra li dade e universalidadc), e, "pour

ê t re jl l s te , [ ' impôt do i t ê t re ul 1 i fonne" ,196 nas palavras de Gastonjeze, a existência de

pr ivi lég ios parece ser algo injustificável (princípio da não discriminação tributária),

e a tributação mais gravosa conforme a demonstração de riqueza um lugar-comum

(princípios de proporc i O l wli dade , capacidade con t ri bu t iva , progressividade e ved(/ção

ao e f e i / o de con f i sco) . Como afIrma Tipke: "Um tributo injusto não se justifica em

um Estado de Direito, mesmo se quanto ao mais preenche otimizadamente todaç

as máximas tributárias"1"7 Daí falar-se em uma C i ênc ia da . Jus l i ça Tr i bu tdr i a , como

modelo de análise sistêmica com fins de justiça.

Este capítulo tem por objetivo examinar os pressupostos materiais do ãmbito

normativo e o conteúdo essencial dos princípios e garantias da função justiça do

Sistcma Constitucional Tributário, para os fins de sua concretização, a partir de uma

compreensão histórica, funcional e axiológica dos princípios, em conformidade com

o posi t ivismo juridico metódico-axiológico.



577SEGURANÇA JURíDICA DAS GARANTIAS DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA

-neros, como foram os impostos do gado, vigentes nos Estados da Paraíba, do Piauí, Rio

"rande do Norte e Alagoas. As derrama ou finta foram exemplos de impostos sobre a ri-

úeza individual. Cf. DEODATO,Alberto. Manual de ciências das finanças. 20. ed. São Paulo:

.araiva, 1984. p. 101e ss.

.II) que pese seja duvidoso faJar de "soberania" na Idade Média, os pressupostos do tributo

,ntre os escolásticos veem-se bem descritos por Griziotti: "Gli scoJastici pai precisarono

che l'imposta deve essere fondata sulla sovranità (causa efficiens) e giustifieata da uno scopo

p , \ utilità general e (causafinalis), da un giusto rapporto tra onere e risultato utile (causa

~:~malis) e da un'equa scelta delle persone e delle cose colpite (ccll!sa materialis)" (GRIzIOTTI,

ervenuto. Saggi sul rinnovamento dello stuclio della scienza clellefinclI1ze e dei cliritto finan'

.iario. MiJano: Giuffrê, 1953. p, 348 e 295).

lEINER,Fritz. Instituciones ... dt., p. 26.

,OMINI,Renzo. La "causa impositionis" ... cit., p. 26.

qem, ibidem, p. 1; GORINI,Bruno. La causa giuridica dell'obbligazione tributaria. Rivista

taliana di Diritto FinwIziario, MiJano, 1940. p. 161-195; CORHSE, Enio. Intorno alla :'causa

[Viçose em gêneros representavam mais scrvidão ao poder dos estamentos (e, maisrde, ao Estado absoluto) do que contribuição ao bem comum.204 A verdade é que aefinição de tributo não estava muito clara. Em geral, a Igreja cobrava o dízimo; os

.pbres, normalmente, tributos sobre uso da terra ou percentual sobre a rcnda; e ostados, impostos para substituir o serviço militar e prestações de guerra, impostosiretos e impostos sobre a renda como instrumento de confisco.

. No direito medieval não havia uma clara separação entre direito público e direitovado. Como nos diz Fleiner: "En este sistema jurídico único, uniforme, la orden.li autoridad pública daba ai súbdito en virtud de su soberanía y las acciones dei

dito contra el Poder Público, fundado en un derecho adquirido (jus quaesitum),

ltaban pretensiones equivalentes" .205Contudo, as normas impositivas geralmen-'iam de direito das gentes, como de resto eram assumidas todas as relações entreóridades e súditos, logo, alheadas da ação do príncipe, a quem e~a defeso dispor l'direitos qualificados como direitos das gentes. Como se evidencia, ainda que asas fossem muito diversificadas, a cada reino ou demais unidades estamentais a'a última do tributo equivalia a dispor de recursos úteis ao atingimento do be'm

.m, aos quais todos os integrantes, por viverem socialmente, seriam chamados,oporção das próprias forças e dentro dos limites requeridos.206 Essa construçãof.aem plenitude ao fracionamento dos paios de poder dos estamentos (clero,

" 5za e principados), os quais se reconheciam detentores do direito de exigir tri-. f~f\1sdos seus súditos, fundados na moral comum. Uma justificativa ética eracional

\,-'. 1 ;'[. " '

.fjCiente para ordenar tanto a esfera de atuação dos soberanos ou dos estamentos'~?l<;;.t ..J!},t? as obngações de consciência em favor do cumprimento espontãneo e de'"t!'di~nciaaos comandos tributários. Esta justificativa ética denominava-se, então,

impositionis ou radix obligationis.

teoria da causa do tributo tcm origem na doutrina teológica medieval, comoce Pomini,207 com base em deveres de consciência e critério da justiça (bem

202. Em Roma a progressividade já era conhecida. Recordemos que a centésima rerum ve

era um tributo a 1% sobre todas as vendas e subia a 4% no caso dos escravos, rep

objeto de luxo. Para maiores considerações sobre o regime dos tributos entre os ro'

CERAMI,Pietro. li rapporto giuridico d'imposta nell'esperienza tributaria romana: obl" .e condono. IVRA. Rivista Internazionale di Diritto Romano Antico, vol. 37, p. 34-58,

jovene, 1989; D'AMATl,Nicola. Storicità ed attualità dei diritto fiscale. Diritto e Pratic

blltaria, a. 81, v. L1I, p. I, p. 5-25, Padova: Cedam; BLANCHNouGUÉs,juan Jvlanuel. Princi

básicos de justicia tributaria en la fiscalidad romana. Derecho Financiera y de Haciend'

bliw, p. 53-84, Madrid: Reunidas, oct.-dic., 1989; JvlEIRA,Sílvio. Direito tributário r

São Paulo: Ed. RT, 1978; TITO LiVIO. História de Roma. São Paulo: Paumape, 1989-1.

v.; CORRÉA,Alexandre A. Notas sobre a história dos impostos em direito romano. R e.'

Dir eito PIíblico, n. 15, p. 354-358, São Paulo: Ed. RT,jan.-mar. 1971.

203. "I.:ordinamento giuridico moderno conosce imposte solo nella forma di prestazi

denara, mentre nel médio evo era no prelevate anche delle prestazioni in natura (de

(BLUMENSTEIN,Ernst. Sistema di d iritto delle imposte. Trad. Irene 13lumenstein e Fra

Forte. Milano: Giuffrê, 1954. p. 4). No Brasil usou-se falar em dízimos para os tribu~


então cobrado dos cidadãos para custear edificações ou festas, foi-se reduzindo até'seu pleno desaparecimento em 167 a.c. A tributação em Roma, porém, progrediricom a expansão do Império e dos gastos que sua manutenção reclamava. Augustreformou o tributo provincial, mas não foi bastante. Em seguida, introduziu algutiimpostos sobre o comércio (centesima mercatorum), venda de escravos202 e sobre asucessões causa mortis. Calígula ampliou-os em dimensões financeiras, alegando q~

nt ll lum rerum aut hominum genere omisso cui nom tributi aliquid imponeret. Em seg ,da, Caracalla reduziu os privilégios fiscais dos cidadãos romanos, em um prime'esforço para unificar o sistema tributário que se aplicava aos provincianos. Poré

partir de Diocleciano, a Fazenda é reformada e superam-se limites de classes saci' passando os cidadãos romanos a suportarem o custo do Estado, tendo em vist'guerras e outras despesas extraordinárias e crescentes. Assim, passaram, os cidadromanos, dantes apenas cobrados pelo uso de serviços públicos, asuportarem ai .tributos sobre a propriedade, o que depois se alargaria. Surge um sistema tributcom impostos sobre o patrimônio (sobre a terra e a produção). Além dessas refo~muitos outros motivos concorriam para a insatisfação do povo contra os tribu'como a arbitrariedade, as formas de solidariedade e de antecipação adotadasa respectiva aplicação. Todas estas circunstâncias levavam o súdito a consideí-tributo em Roma uma forma de opressão, o que em muito contribuiu para o de~lí

do sistema tributário romano. Seguem-se, assim, as distintas fases que se sucede£frt'na história daquela civilização, como foi o período dos bárbaros (séc. VIa IX), 6dalismo (IX a XI) e a época das comunas (Xl a XV), todas caracterizadas pela fo

patrimonialista das finanças públicas.

Na Idade Média as formas de cobra nça de tributos eram muito variadas. Da'caráter predominantemente agrícola e de subsistência da economia, prevaleciaexigências de tributos in natura, como a concessão de bens ou de serviços mili(obras, uso de propriedades, sobre qualquer outra.203 Como sabido, os impost"



578 I DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO E SEGURANÇA JURíDIC;\

2f _Passim, POMIN1,Renzo. La "wusa il11fJositionis"... ci!., p. 19-20.

TOMAsDEAQU1NO,Santo. Stlma tcológiw: A bem-aventurança ... ci!.

Como explica Gilberto Bercovici: "A tributação pública e os impostos, por exemplo, eram

sempre eventos extraordinários. Os recursos ordinários eram provenientes do domínio

real. Os impostos eram considerados recursos extraordinários, com o objetivo de finan-

ciar a defesa do reino e a guerra. Por isso a necessidade do consentimento dos súdilOS

ressaltada pelos autores medievais. O que vai se modificar a partir do século XII é o fato

de a emergência pública, o wsus ncccssitatis, ir, aos poucos, se tornando permanenle.

Sempre com a justificativa da necessidade, ao fmal dos séculos XIII c X IV , a cobrança de

impostos se lorna anual. A ncccssitas mudou de sentido, passando da defesa e guerra para

as necessidades ordinárias da adminislração, tornando-se pcrpcttla nccessitas ou neces-

. s i tas in habittlo. Como bem destacou Kantorowicz, o Estado, ao se tornar uma estrutura

político-administrativa permanente, criava emergências e necessidades permanentes"

(BERCOV1Cl,Gilbeno. Soberania c Constitllição: para uma críliea do constitucionalismo.

São Paulo: Quartier Latin, 2008. p. 23).

Passim, POMIN/,Renzo. La "catlsa inlfJositionis" ... ci!., p. 27.

SEGURANÇA JURíDICA DAS GARI\NTIAS DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA I 579

for ma lis) . Ou seja, "solo le imposte giuste potevClIlOobbUgare nel for o interno ed estenlO".212

Assim, no sentido demarcado pela doutrina da ((lusa impositionis, na época medieval,

um tributo, para serjusto, deveria ser uma prestação material (causa material) , consen-

tida pela autoridade, nos limites do poder (divino) a esta conferido ( (( lusa ef iciente) ,

exigidaem favor do "bem comum" (causa f inal) , para adimplir despesas voltadas a eSle

bem e proporcional na medida da imposiç ão (causafonnal). Essa tetracotol11ia causal da

escolástica,de caráter lógico e deontológico, serviria para legitimar o tributo, com o fimde obrigar os súditos ao seu cumprimento, excetuados no caso dos tributos injustos,

uando não seria pecado suportar sua cobrança, cabendo-lhe decidir sobre sua aceitação

ou resistência. Eis como ajustificação dos tributos encontra em Tomás de Aquino um

defensor,ao tratar do título: "Pode haver furto sem pecado (. ..)". Nas suas palavras: "Se

ospríncipes exigem dos súditos o que segundo ajustiça se lhes deve pagar para conservar

bem comum, ainda que empreguem a violência, não é furto" 21.1Não quer dizer que a

rrecadação dos príncipes da Idade Média fossepacífica. Porém, com o surgimento das

utonomias locais, os senhores feudais exercitavam poderes equivalentes em seus terri-

órios,ainda que nominalmente pudessem estar sujeitos a alguma autoridade central, a

uemdevessem tributos. Nestas hipóteses, a causa final era adefesa da vila,o pagamento

e resgate do príncipe, a despesa de viagem do senhor, as despesas de casamento das

lhasdo senhor ou do príncipe, a aquisição de um novo feudo.21+Ecomo essas despesas

iam favoráveis a todos, responderiam aos interesses de "bem comum" e, portanto,

torizariam a respectiva cobrança do tributo. Exigia-se, assim, a virtus obligandi (o fim

tributação e sua vinculação com uma despesajustifIcada). A utilidade e a necessidade

~tributos dependeriam da utilidade e necessidade dos serviços ou despesas em favor

"bem comum" ( pot e stas ob l igan d i me mb ra s ocíe tati s ut suis act i bu s i n finem commu -

n cooperentur). 215Para Tomás de Aquino a lei deveria dirigir-se a um fim específico a

àtingido (quod est propter finem, Ilecesseest quod sit fini proport ionatwn), como uma

rigaçãocerta e possível (unicuique secundwnsuam possibil i tatem), proporcionalmenteimpositionis" e a taluni aspelli privatistici delle finanze mediaevali. Stlldi in onorediAch

D01wtO Giannini. Milano: Giuffré, 1961. p. 315-94.

Ricardo Lobo Torres não concorda com a existência de tributos na Idade Média, ao afinl},

que "na Idade Antiga e na Idade Média, havia, além dos rendimentos dominicais do Pr!n,

pe, algumas prestações públicas, que tributo não eram, pois resultavam de mera relaçao

vassalagem" (TORRES,Ricardo Lobo. Tratado de direito const it l lc ionalj i rlClnceiro e tnbutano. ,tribulos na Constituição. Rio deJaneiro: Renovar, 2007. vol. 4, p. 22).

Para um exame amplo sobre a resislência ã lei injusta, veja-se: LAFER,Celso. A reCOllst111

dos direitos humanos: um diálogo com o pensamento de Hannah Arend!. São Paulo: C

panhia das Lelras, 1988. p. 187 e SS.

TOMAsDEAQlJ1NO,Santo. Suma tcológiw: A bem-avenlurança, os atos humanos, as paix

da alma. São Paulo: Loyola, 2003. voL 3; Idem, Suma tcológiw: Teologia, Deus, Tnnda

São Paulo: Loyola, 2001. vol. 1; AQU1NAS,Thomas. Summa theologiae. In: SCH~lJE~,F~~

rick. Thc ph i los o fJ hy o f lmv: classlc anel contcmporwy rcadIIIgs wrth coml11cntw). New

Oxford Universily Press, 1996. p. 12-14.

A causa permitiria distinguir os casos de dupla lributação: "dicilur duplex onuS qua

exigunlur duae colleclae ex eadem causa (. ..) autduae praeslationes personales eua

eadem causa".

211.

210.

209.

208.

comum), pois somente seriam obrigatórias aquelas consideradas como pecCCltum. O

campo do tributo era fértil para esse fim e foijustamente no campo da obrigação de

pagar tributos, admitido como dever de co nsciência, ql~ea teona da CC1usado tribut£~

a um só tempo, acomodou-se à IdeIa de Justiça tnbutana, no que o cumpnmento

espontâneo das obrigações tributárias era visto entrejusto agir eo pecado que adviria

do seu não cumprimento (evasão ao tributo). -

Ajustificação moral das leis e dos tributos2

0Rapresentava-se, a.ssi~: como critér~odas leisjustas o bonwn commune. Esta era a mechda ~lesegurança]UndlCCl .substantiva

e que motivaria a verificação da legitimicbde das leISe dos tnbutos eXIgIdos. O qu

não estivesse fundado no be m comum era lei ou tributo injustos e não precisavam se

cumpridos, além da absolvição do "pecado", poissó seria admissível como imposiçõe

devidas as que fossem justas, porque fundadas no bem comum. Esse postulado d

legitimidade aplicado em matéria de tributos cons~l~s~anciav.a~se na teori~ da c~us'

do tributo, derivada da noção aristotélica. Este cnteno servma para dlstmgmr o.

tributos justos daqueles considerados como angaria (do verb~ angariare, que sign°

ficava exiair pela força), e dos deveres injustos, ou parangana, que senam aquel

não só in;lstos quanto excessivos. É que as leis injustas209

serial~l d:spro~idas

virtus obligandi, por isso não seria dado observá-las, por serem magls vlO!entraequa

leggis (violência seria sinõnimo de angaria). O pecado, desse modo, via-se afasta

na cobrança de angaria ou de parangaria, admitida a resistência ou não pagamen

Tomás de Aquino ensinava que ciência é conhecimento das coisas pelas suasc,

sas.2lOParaele era necessário que se afirmasse uma doutrina dejustiça para aexigência

tributos (es t impositum legitima ex cau s a) , pela concepção orientada pela ordinatio legis

bonun comlllWle(causafinalis), na elaboração de leis pela autoridade legítima, nos limit

do seu poder (causa eff iciens) , ao impor aos súditos obrigações proporcionais211

(ca



"Neces.sidades imaginárias são as exigidas pelas paixões e fraquezas dos que governam,~ atraçao de um projeto extraordinário, o desejo doentio de uma glória inútil e uma eertallnpotênCla c~oespírito eontra os caprichos. Amiúde, os que, com um espírito inquieto,

estavam na direção dos negócios sob o governo do príncipe, julgaram que as necessidadcsdo Estad~ eram as necessidades de suas almas insignificantes" (MONTESQUIEU.Do espírito

da s ICls.Sao Paulo: Nova Cultural, 2000. vaI. 2).

P~r~ explicitar o signifieado da generalidade, diz Gastonjéze: "Dire que l'impõt doit êtreg:neral, uIJIverscl, semble signifier que toUl le monde doit payer l'impõt, sans exceptiond aueune sorte. II est certain que Ics constitutions modernes ont entendu, en formulantle pnncipe di. - I" d" I'. - .. e a genera!tc e lmpot, suppnmcr lcs anciens priviléges, si nombreux et silmpopulaires" ÜÉZE, Gaston. COllrs de financcs publiqlles. Paris: LGDj, 1935. p. 75).

SCIlMOLDERS,GÜlller. T eo r ía g en e ra l d e l imp l le s t o . Tracl.Luis A. Martín Merino. Madrid: Edi-

torial de Derecho Financiero, 1962. p. 29.

Como diz Pufendorf arespeito: "Eé simplesmente razoável que, uma vezque a vida eas posscsde todos os membros são defendidas pela comunidadc, os custos necessários dessa comuni-dade sejam cobertos por uma contribuição geral. Pois"deveser de fato muito sem-vergonha

581SEGURANÇA JURíDICA DI\S GARANTIAS DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA

Montesqui:u.~20 ln~~stas seriam tam~ém as cobranças excessivas. Daí que qualquer excedente t~lJ~S~Ose devena quahhcar como "furto" do príncipe, cabendo-lhe odever de,re~tttutça~ (em vIrtude da exigência de justiça distributiva para justificar a permanenCla dos tnbutos no seu patrimônio). A determinação da medida do t ributosegundo o bem com um era o limite objetivo da tributação, além da proporcionalidade.

Não duraria muito, porém.

Mais adiante essa teoria da c au sa im pos i t i on i s daria lugar, no absolutismo nas-cente, à "razão de Estado", como justificativa para a cobrança de tributos.

, Na doutrina dojusnaturalismo, para teóricos como Pufendorf e outros o tributofoiadmitido sob a égide da teor ia da equ ivalênc ia , como contraprestação e~onômica

p~los serviços e prestações estatais. Ao entender-se que as ,forças p olíticas e econô-I1}lcasse encontram submetidas a uma ordem natural, os impostos deveriam causar

p:rtu.r~ações ~n~nimas. Nesta etapa, o tributo passa a ser justificado não só pelacondlçao de sudno de quem o paga, mas também pela fruição dos serviços do Esta-do na~cente, entendendo-se o tributo como o preço por esses serviços e prestações.Co~nISSO,a tnbutação exigiria individualização e, ademais, um componente ético,~CJustlça, os nascentes critérios da generalidade221 (contra os privilégios da nobreza

Cioclero) e da capaCIdade de contribuir - "o preço da liberdade". m

Para Pufendorf, ao considerar que ficaria sob a vontade dos governantes supre-~s d.etermmar em quais limites e restrições os seus súditos teriam poder sobre os

ropnos ~ens, segundo ele, esses governantes teriam um tríplice direito, resultante da~tureza, merente à comunidade. O primeiro seria o de prescrever leis para os súditos~re a medida e a qualidade de suas posses ou de como transferi-las. O segundona o confisco ~ebens de algum súdito para uso público extraordinário, quandogent~ e necessano ao Estado, para uso público. E o terceiro, como destinar para

porçao elos bens dos súdi tos, sob o nome de tributos e tari fas.m Além dessas três

216. Passim, p. 34.217. Para um exame desses aspectos, veja-se: TORRES,Ricardo Lobo. A ideia de l iberdade noEs

patri mon ial e no EstCIdo fiscal. Rio dejaneiro: Renovar, 1991; Idem, Tr a ta d o d e direito co

tucional financeiro e tributário. Os direitos humanos e a tributação: imunidade e isono

3. ed. Rio dejaneiro: Renovar, 2005. vaI. 3.

218. Idem, p. 5.

219. Passim,p.35.

580 I DIREITO CONSTITUCIONAL TRII3UT ÁRIO E SEGURANÇA JURíDICA

justa e igualitária (seculldum aequal i te l t em pr opor t i o l l i s ). Neste passo, o tr ibuto deveria ser proporcional ao fim aseralcançado eàs condições econômicas dos contribuintes, segundo .a causa fmal e material. 216A exemplo da expropriação, em que o príncipe, o senhor ouo clero não poderiam expropriar bens dos particulares sem causa; também os tributos.não poderiam ser cobrados sem CClllsa. Estajusta causa dos tributos seria a utilidade parao bem comum, em prevalência sobre o interesse individual, como medida de certeza

segurança jurídica. Por conseguinte, a lei que não tivesse como fim o bem comum n poderia obrigar. Esta viria a tornar-se a máxima central do pensamento tomista (principsuis subdit is aliqua ex igcre pro utilitel t i commulli) e observada ao longo de vários sécul

e Estados nacionais. Nestes tempos convivia-se com imunidades ao clero e à nobreza, o que era pEr

feitamente adaptado ao tempo e não nos cabe lançar críticas contra essas prática"

mas apenas assumir sua inadequação às concepções de hoje.217

'1

O tributo, em Tomás de Aquino, como visto, tinha um sentido ético e jurídicA causa é de direito subs tancial, não se confunde com o preceito legislativo, que r

ponde a exigências de r ac ional idade (direito natural ou positivo). Vale, assim, aque ser um fato ordenado por autoridade, como manifestação de justiça. É nvisão da c au sa f i na l que são delineados os limites do poder de tributar do sobera

e do relativo dever de obediência dos súditos, como critérios de segurança jurfdida tributação para todos os envolvidos. A c au sa f i na l i s era a própria legitimação C I

tributo218 ( be m c o m w n ) , que não se apoiava em qualquer ideia de autoridade o.u~soberania, até porque a suprema competência dos impérios encontrava-se frag~~tada e enfraquecida. Como se percebe, com Tomás de Aquino surge, pela primvez, a vinculação entre justiça legal, justiça distributiva e justiça comutativa,nítida conexão entre entrada tributária, despesa pública e limites à tributação.

2

Destarte, o tributo deveria ser justificado como condição inderrogável p .,a conservação da l i b erdade do súdito (condição subjetiva) e desde que destinaél~ao interesse do b e m c o m u m (condição finalística). Daí o dever de pagamento p,elsúdito advir da necessidade de manutenção do reino ou da própria necessidad •liberdade ou de manutenção da sua terra e seus bens, sob pena de confisco. Con:

do, ante a exação, havia um espaço de resistência aceitável, pela cobrança de aItributo considerado "injusto", o que se verificaria quando não viesse justificadovago conceito de "bem comum". Era o caso de guerras indevidas, forjadas em qurelas pessoais do príncipe. Seriam, estas, as necessidades im aginár ias , de que fa~



. HOBBES,Thomas. Do eidadc10cit.; cf.: HOBBES,Thomas. Leviata ou matéria . . . cit., p. 225.

Segurança jurídica da tributação legitimada pela soberania: entre razão

de Estado e o bem comum


compromet~~ ~om a ~ep~blica. Esse.de~er ~~tural, contudo, deveria vir acompa-hado de cntenos de JustIça na sua dlstnbUlçao, conforme os benefícios auferidoso Reino. Dado que geralmente os indivíduos são desigualmente tributados, esta

eria a solução adequada.

O outro aspecto com oqual Hobbesse preocupa é com adivisibilidade do tributontre todos, pois, nas suas palavras, aquilo que é dividido por todos tem um peso

'ais leve; contudo, quando muitos retiram-se desse dever para com a República,'. ma-se bastante pesado e até intolerável para os que ficam. Tudo isso tinha comoropósito resolver o problema da evasão fiscal e garantir o financiamento do Reino

mascom tratamento justo e igualitária, pois Hobbes estava consciente de que, "con~xtnuita diligência, portanto, os homens lutam para escapar aos impostos; e, neste

pnflito, os menos felizes, por perderem, sentem inveja dos mais afortunados". 2 2 < > A)tiça tributária assumia, assim, cada vez mais relevo, mas também complexidade,a construção do conceito de tributo e sua técnica.

. Com o absolutismo, o "bem comum" legitimador do tributo cede passo às "razões

~t'<'.1 Estado", ainda que não se veja integralmente excluído do papel de controle da" tiça tributaria. Surge, então, a história do "tributo" como expressão da soberania,

mo obrigação exigida em função do jus imperii do Estado. Em virtude de outros,teresses,a razcio de Estado foiempregada eapoiada pela burguesia nascente, admitidamo modo de garantir a autoridade do soberano e a efetividade de suas ordens. Esim prosseguiu, como prática de Estado, inclusive quando já prosperava o EstadoDireito ou o Estado Constitucional de Direito, dentro dos limites cabíveis e sobovadas formulações. Até mesmo nos dias que correm, por cândida ignorância ou?OSO autoritarismo, vozes há que a defendem.

, Na tributação, não tardou para que a razcio de Estado viesse a se converter emmissão para que funcionários do príncipe atuassem dando prevalência aos in-sses do Estado sobre o direito dos contribuintes, com suas ações convalidadas

I ? soberano. Tributos criados ex absoluta potestate, como expressão do jus imperiivldos como signo de suditância, pagos sem a possibilidade de se indaaar sua

~iça,esta foi a marca indelével da razâo de Estado aplicada em matéria tributária.

. Para a doutrina da razão de Es tado bastaria vir demonstrada a conexão entre..ns a serem atendidos pelo Estado e o uso do poder como meio para atingi-los.a proporcionalidade baseada na prevalência das restrições sobre quaisquer

eltos, portanto. Do poder, sabemos, exsurge sempre a maldição das tentativasabusos e ações contra a ética e a ordem jurídica. O propósito da razão de Es tado

aquele de conferir poderes para garantir que o Estado pudesse atingir seus

quem desfruta da proteção e dos privilégios de um local e. no entanto, nada contrib bens ou serviços para sua preservação. (... ) e eles que se esforcem por arrecadar o dindo modo mais indolor que puderem: observando primeiro uma igualdade para comte depois aplicando mais impostos sobre os artigos menores de tipos variados do qu~os principais, de um modo mais uniforme". PUfENDORf,Samuel. Os deveres do homeeidadc10de acordo com as leis do direito natural. Trad. lan Hunter. Rio deJaneiro: Top2007. p. 249-250; sobre as exigências de tributos nesse período de passagem, veja-se:Melchior de. Tratado de l a ju s ti fi ea ci ó n y conveniencia de la tassa de cl pan (1633). M

Fundación Banco Exterior, 1992. p. 79 e ss.

224. PUFENDORf,Samuel. Osdeveres do homem... cit., p. 351.

225. Na atualidade, só haveria jusLiftcativa em caso de guerra, e mesmo sob a égide de tocritérios de proteção dos direitos humanitários. Em um Estado Democrático denão cabe mais falar em razão de Estado. Para um exame desta categoria, veja-se a oF Meineeke, um dos mais importantes historiadores da Alemanha, que publicou sna época de Weimar, para concluir que a razão de Estado se apresentava em evident(MEINECKE,Friedrich. La idca de /a razón de Estado en la edad moderna. Madrid: Cen .

Estudios Políticos y ConstilUcionales, 1997. p. 435).

pretensões sobre a propriedade privada, existiria ainda a pro pri eda de ptí bli ca, dividigeralmente em Fisco (Tesouro) e Patrimônio pessoal do príncipe, que serviria psua manutenção e de sua família. O Tesouro se prestaria às necessidades públicasReino, ainda que sob administração e gestão do príncipe. Nenhum dos dois, por

poderia ser a lienado pelo príncipe sem o consen timento do povo. "Muito menos ptodo um reino (que não é possuído patrimonialmente), ou alguma parte dele, so

alienação sem o consentimento do povo para isso. "224 Essa distinção permane

ao longo dos tempos. i

Na passagem ao absolutismo, o "direito das gentes" submetia-se mais e .

ao direito do Estado, ou seja, do soberano, que concentrava cada vez mais posegundo o "direito de suprema necessidade" e as "razões de Estado" (doutrintemente influenciada por Bodin) ,125 o que nada tem que ver com a "prevalêrÍciinteresses públicos sobre os privados", como se conhece na atualidade. A "razãEstado" passaria a servir de justificativa para que a propriedade pudesse ser cocada, contratos pudessem ser desfeitos, tributos pudessem ser cobrados sem rela

com o "bem comum" como interesse de todos. ' .Para Hobbes a legitimidade da tributação adviria de uma "lei da nature~~qual obrigaria os governantes a dividirem os encargos da república entre os sú~Üna forma de tributo. A preferência ao direito natural sobre o direito positivo eradente, dado o caráter de "absoluto" daquele, pelas razões metafísicas da qualificados princípios, como o da jus tiç a. Pela "lei natural" o súdito do Reino estaria sujà obrigação de direito natural de pagar tributos, protegido por valores de justi

de igualdade. I

A assunção do dever de pagamento dos tributos, para Hobbes, era algo,(baseado em valores de justiça) e equivaleria a um dever de todos aqueles q




585SEGURANÇA JURÍDICA DAS GARANTIAS DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA

,. HUMBOLDT,Wilhelm von. Os limites da ação do Estado ... cit., p. 355.

.' Idem, p. 354.

5. Idem, p. 337.

~'. Idem, p. 259.

l;Idem, p. 269.

~,IIdem, p. 262.

9., GERBER,C. F.v. Diritto pubblico. Milano: Giuffré, 1971. p. 218.

ondição real das coisas tão próxima quanto possível daquelas prescritas pela.'~rdade e pela teoria justa, e desde que não esteja em oposição às razões da verda-

ira necessidade". m Nesta delimitação de espaço rígido da liberdade, nos limitesa ~~cessidade, o direito natural constituiria a "única base verdadeira de todo oi:eito positivo". 234A segurança, por sua vez, seria inalcançável pelo homem, in-. 'dualmente, o que justificaria sua proteção pelo Estado. Quanto aos custos do

dimento às necessidades e à concretização da liberdade, Humboldt labora emÍtulo próprio (XV) para tratar do financiamento do Estado e do custo daquelesliéitos. Diz ele: "Não supomos a existência de um Estado cujos objetivos sejam

"gf~'rminadospela extensão da eficiência dos meios que ele talvez possua, mas sim de.~,,"!l"stado em que os últimos são subordinados e determinados pelos anteriores". m

era um pensamento muito próprio ao chamado Estado de Polícia, que admitiader Estatal como permitido apenas para servir às necessidades de segurança essidades do homem. Humboldt pregava o Estado mínimo, conforme ao libe-

lsmo que reinava à época. E a tal ponto que sua noção de financiamento públicoitava-se ao necessário para garantir uma nação segura e livre. A atividade dodo resumir-se-ia à segurança, e sintetiza seu pensamento ao dizer que deve

err~tirado do Estado "todo aquele objeto que não estiver imediatamente relacio-i'?~1iocom a segurança interna e externa dos cidadãos. (...) tendo-se em conta que

ua:esfera de ação há de estar confinada à preservação da segurança" .236Segundo'boldt, "segllrança" dever-se-ia entender como a certeza c/a liberdade legal,m

lcidadãos, nesses termos, estariam seguros quando, "vivendo juntos no plenoç ; dos seus direitos de pessoa e da propriedade, encontram-se fora do alcanceualquer perturbação externa que possa representar a usurpação por parte de

,Ias".238Vê-se, pois, que a licença para o exercício de razões de Estado, sem dú-a, teria o mesmo efeito perturbador suscitado por Humboldt, sob a inOuênciarincípios laborados segundo a doutrina jusnaturalista.

'Ao tratar dos limites do poder do Estado, Gerber salienta que este não podeIma força de vontade absoluta, mas deve servir aos fins do Estado, que são os

s limites de eficácia. O ãmbito da vontade estatal deveria voltar-se ao cumpri-"~1oético da vida coletiva. 239Ao lado dessa limitação "geral" haveria, igualmente,

.itações especiais, como a preservação da liberdade religiosa, de associação ounião, de manifestação de pensamentos e de formação, direito ao juiz natural eependência do judiciário, com acesso livre para todos, ou qualquer outra me-

584 I DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO E SEGURANÇA JURÍDICA

fins de autoconservação, garantia de bem-estar e segurança a qualquer custáimportar os meios.227Como diria Voltaire, "razão de estado não passa de ex r inventada para servir de desculpa aos tiranos. Averdadeira razão de estado t ..

d . ons

em precaver-se contra os crimes os inimigos, e não em cometê-los".228 Por i "a ideia de razão de Estado, no lugar de desaparecer, em vista do desenvolvifuedo Estado, adaptou-se às feições dos novos modelos de Estado, seja o legal .

constitucIOnal, e segue convIvendo com ele, como bem argumenta Eusebinandez García.229

No período absolutista do Estado de Polícia muito se escreveu sobre os li .e os fins do Estado. Coube a Barão von Humboldt, o fundador da Universide Berlim, um dos estudos mais significativos sobre o tema, Os limites da aça

Estado" 30 (publicação póstuma, de 1852), com o objetivo de examinar "para'finalidade as instituições do Estado devem estar direcionadas e quais os liiihque devem ser estabelecidos para suas atividades". Os limites seriam pOSÚisim, conforme a finalidade do Estado como instituição. E as finalidades seriagarantias de segurança e de bem-estar físico e moral da nação, "animado peló~'

profundo respeito pela dignidade do homem", 231conforme os anseios de Iiber típicos do liberalismo. Restaria, o Estado, limitado apenas pelo que fosse neces

para garantir seu exercício em favor daquelas finalidades, por leis que sóriam ser editadas para o atendimento das necessidades do homem. O princípnecessidade,m apurado segundo a natureza do homem, serviria como justific

para ação do poder e para assegurar a autoridad e das leis. Nas suas palavras:que diz respeito aos limites de sua atividade, o Estado deve se esforçar por m~

f

227. Como observa Gilberto Bercovici, em densas páginas de análise histórica a respeito: "A

de Estado foi concebida como um discurso da sobrevivência e conservação do Estado, co

deradas como condição de civilização. Hobbes tem a mesma visão, embora filosofica

seja mais refinado: o problema fundamental ê a sobrevivência e, sem o Estado, a civili

é impossível. As teorias do contrato social vão reconhecer o conflito pela sobrevivê

tentar estabelecer um loeus (o Estado) em que diferentes práticas de sobrevivência pos

se LOrnar relevantes" (BERCOVICI,Gilberto. Soberania e Constituição: para uma crític

constitucionalismo. São Paulo: Quartier Latin, 2008. p. 85).

228. VOLTAIRE.O pre ço daj ust iça (1778). Trad. Ivone Castilho Benedetti. São Paulo: Martins Fo2001. p. 80. '

229. GARCiA,Eusebio Fernández. Entre la razón de Estado y el Estado de derecho: la racionali

politica. Madrid: Dykinson, 1997. p. L

230. HUMBOLDT,Wilhelm von. Os limites da ação do Estado: ideias para um ensaio a fim de deie

minar as fronteiras da eficácia do Estado. Trad.Jesualdo Correia. Rio deJaneiro: TopboóR 2004. p. 131. '

231. Idem, p. 358.

232. Para uma análise dos fins do Estado confundidos com a vontade do governo e em favor

autonomia da liberdade individual, tendo o Estado por propósiLO atender ao conjunto

necessidades comuns da vida, cf.: L\SKI,Haroldj. EI E.stado moderno. Trad. Teodoro Gonzál

Garcia. Barcelona: Bosch, 1932. vol. I, p. 19.




que éintolerável), a autoridade hierárquico-normativa da própria Constituição da República,,comp~ometendo, desse modo, a ideia de que o exercício do poder estatal, quando praticado;~oba eglde de um regIme democrático, está permanentemente exposto ao controle social,dos CIdadãos e à fiscalização de ordem jurídico-constitucional dos magistrados e Tribunais"(STF,AI 241397-AgRg, 2.a T., reI. Min. Celso de Mello,j. 10.08.1999).

.• CANOTllHO,JoséJoaquimGomes. Constituiçc1odirigentee vinculaçdo do legislador: contributo para a compreensão das normas constitucionais programáticas. 2. ed. Coimbra: Coimbra

."Ed., 2001. p. 252. Cf.ainda o excelente estuelo:MACHADO,Raquel Cavalcanti Ramos. Interesse

• 'público e direitos do contribuinte. São Paulo: Dialética, 2007.

:'1 Hegel deixa uma pista sobre seus fundamentos, ao cuidado da sociedade como um somar--se de "eus" (o eu empírico da re !açc1o ex iste como toda a mllltidc10dos Eus): "Esta multidãosegundo a abstracção da sua quantidade é o poder público, e o poder público enqua~to~ensante, consciente, é aqui o governo enquanto jllrisdiçc1o.C . . ) Como jurisdiçãO, o governoe a totahdade de todos os direitos, mas com plena indiferença quanto à relação da coisa coma necessidade deste indivíduo determinado. Semelhante indivíduo é para ele uma pessoa,~~Iversal inteiramente indiferente" (HEGEL,George Wilhelm Friedrich. O s is t em a da vidaetlca. Trad. Arthur Morão. Lisboa: Edições 70,1991. p. 82) . .

", ~no regim: d.epri~cípios da segl~rança jur.ídica material. Isso não quer dizer que omteresse publIco nao sep encontravel em diversos casos, ainda que sob condiciona-mentos e limitações recíprocas.244

. O interesse ptí~liCO ma~ife~ta-se segundo uma gradação de conteúdos, e quantomaIOr~ora regulaçao constituCIonal, menor sua intensidade (por ser menor a discri-cionaneda~e l_e~islativa,avagueza ou ambiguidade dos textos). É indiscutível que a

egurança Jllrldlca do constitucionalismo do Estado Democrático de Direito recusaualquer valia à fundamentação da exigência de tributos com base na razão de E stado.

Como se vê, a razão de E stado dista da noção de interesse ptíblico, que seráem~re o qu~ concerne aos valores do coletivo.H5 O princípio do interesse ptíblico é

.elatlvo (advem da relação entre o individual e o coletivo), e sua natureza normativasencialmente principio lógica, pode levar ointérprete à ponderação entre interesse~

Ildividuais e interesses coletivos unicamente nos casos em que a Constituição nãoafez previamente, de forma objetiva e vinculante, quanto aos resultados..I' Frequentemente o Estado alega a necessidade de recorrer ao fundamento do~i~resse público como meio excepcional para garantir a paz, a segurança, a ordem-blica e a harmonia social, a exemplo das interceptações telefõnicas, produções ilíci-s de pro~as, quebras de sigilo bancário sem motivo justificado, exigências gravosas

parannas, exposições públicas de presos e outros males. A título de segurança dost~resses do Estado, porém, nenhuma medida gravosa de constrangimento pode;.e~prega~la s~b o pálio de uma razão de E stado, em detrimento da segurança~,dlCado cldadao ou do contribuinte, dada a violação dos princípios de direitos e::dades fundamentais. No Estado Democrático de Direito não há espaço para tal

j~sa. ~este: a .única razão de E stado legítima que a Constituição alberga consiste;;;.etlvar direItos fundamentais, preservar a democracia e garantir a dignidade

240. Idem, p. 121-123; cf. NIGRO,Mario. li "segreto" di Gerber. Quadernifiorentini per I "

de! pen sier o giuridico moderno. Milano: Giuffré, 1973. n. 2, p. 293-333.

241. Vn.ANovA,LourivaL O problema do objeto dCIteoria geral do Estado. Tese (cátedra de:

Geral do Estado). Recife: UFPE, 1953. p. 49.242. O bem comwn continuará por muito tempo a compor o espaço do chamado "fim" d

do. Para Alfredo Augusto Becker, a relação constitucional não contempla o Estad polo. Em ambos, estão os indivíduos humanos, como sujeitos ativo e passivo d;.constitucional, cujo agrupamento se denomina público. A realidade Estado consisrelação constitucional em cujos polos negativo (sujeito passivo) e positivo (sujeitoestão os indivíduos humanos criadores do Estado. "Por sua vez, esta relação conslinal compõe-se de um IR e VIR continuado, ligando todos os indivíduos a um e 'i:à~

a todos." O centro único de gravidade é o b em comum ou o bem público temporalIR (partindo de cada um dos indivíduos criadores do Estado) conduz um feixe de dconvergentes (centrípetos) sobre um centro único de gravidade: o bem comum." E é"O VIR (irradiando-se do centro único de gravidade: o Bem Comum) conduz um f direitos irradiantes (centrífugos que alcançam a cada um dos indivíduos criadores do(BECKER,Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 1

173-178, passim).243. Esta matéria encontra-se muito bem examinada pelo Min. Celso de Mello no segui,

gamento: "C ..). Razões de Estado ndo pod em ser invocadas para justificar odeswmprirlf,constituiçdo._ É preciso advertir que as razões de Estado- quando invocadas como arg~desustentação da pretensão jurídica do Poder Público ou de qualquer outra instituiç presentam expressão eleum perigoso ensaio destinado a submeter, à vontade do Prín

dida contrária à liberdade individual garantida pelo ordenamento e igualment

ao direito adquirido.240

Ao final do século XIXsubstitui-se a proteção contra a natureza e a insegura pela preservação da liberdade contra o arbítrio do po der político do próprio EstadÓ Nessa etapa a racionalização do poder exigiria que governantes e legisladores{curvassem à "obra objetivada da razão".2+1 Nesse contexto, o princípio da segura

jurídica seria o modo incontornável de se buscar a realiza ção do Estado de Diré i

A razão de E stado via-se, assim, progressivamente superada pela necessiclde uma justiça material, quando o tributo passa a ser justificado não mais por h Msimples formulação ética ou uma imposição fundada em necessidades contra prestacionais, mas como imperativo da vida social baseado no consentimento

contribuinte. Chega-se, assim, ao Estado de legalidade e de igualdade do Estãd~Direito, no qual bem com w n24 2 e razão de E stado, em certo modo, se encontram~'pa tributação, pois, não basta a soberania ou o poder de autoridades competente

justiça da tributação não se exclui, pois só é possív el usar do poder de tributa:'

pu bli cam uti lita tem per tin en t. :~

Nos dias atuais tem sido comum certa confusão entre "interesse público",ezões de Estado". Entretanto, a "razão de Estado" já não pode serarguida no ãmbi

aplicação ou exigibilidade de tributos, e nem a soberania ou o ius impedi são,sós, suficientes para tanto.241 A tributação adquire sua legitimidade na Constit,ui





Com uma visão atual dessas polêmicas, vide: BENTLEY,Ouncan. Taxpayers'rights: theory, originand implementation. Netherlands: Kluwer Law, 2007. p. 33 e ss.; para o debate sobre a crise

do Estado "liberal", veja-se: SCHUMPETER,Joseph A. T he crisis of the tax state. lnternational

Economic Papers . New York: MacMillan, 1954. n. 4, p. 25. Cf. MUSGRAVE,R. A. Schumpeter's

.'~} crisis of the tax state: an essay in fiscal sociology.Journal of Evolutionary Economics, p. 89-

113, Berlin: Springer- Verlag, 1992. Cf. NEuMARK,Fritz. Principias de l a imposición. 2. ed.

.Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1994; GIAROINA,Emilio. The crisis of the fiscal state.

Scritti scelti. Milano: Franco Angeli, 2008. p. 162-171.

'Este é o caso de Montesquieu, para quem "a sabedoria e a prudência devem regulamentar

tão bem como a porção que se retira e a porção que se deixa aos súditos. C . . ) Não é pelo que

"0 povo pode dar que se deve medir as rendas públicas, mas sim pelo que ele deve dar; e, se

.as medimos pelo que ele pode dar, é mister que isto seja, pelo menos, segundo o que o povo

. pode sempre dar" (MONTESQUIEU.Do espírito da s leis. São Paulo: Nova Cultural, 2000. vol. 2;

.cf: AYALA,JoséLuis Pérez de. Montesquieuy eI derecho tributario moderno. Madrid: Oykinson,

,2001; cf. ANTlGÜEDAO,joséMaria lvlerino. Maestro es lícito pagar tr ibutos ai César? Madrid:'Dykinson,2002) .

Versão contemporãnea desse entendimento pode servisto em: KIRCHHOF,Paul. La influencia

, ele la constitución alemana en su legislación tributaria, In: KIRCHHOF,Paul et aI. Garantias

constitucionales dei contribuyente. 2. ed. Valencia: Tirant lo Blanch, 1998. p. 25-49.

SMITH,Adam. A riqueza das nações . São Paulo: Martins Fontes, 2003. vol. 2, p. 1046.1049;

~como ressalta Ricardo Lobo Torres: "O princípio da capacidade contributiva se consolida

'rn~ pensamento ocidental através da obra de Adam Smith, eis que até o advento do Estado

Fiscal os tributos eram cobrados com fundamento na necessidade do Príncipe e na Razão

de Estado. Aquele princípio, apoiado na ideia de benefício, indicava que os impostos deve-

,r~am corresponder, no plano ideal, ao benefício que cada qual receberia do Estado com a

sua contribuição, o que dava relevo ao subprincípio da proporcionalidade" (TORRES,Ricardo

Lobo. Tratado de direito constitucional f inanceiro e tr ibutdrio. Os tributos na Constituição.

ciências das finanças. Até mesmo o valor fundamental da igualdade foi longamentedebatido por economistas, especialmente com o advento do liberalismo econõmicoe, mais tarde, com a política do welfare state.2H Nessa fase o direito tributário não eramuito mais do que um capítulo relevante do direito financeiro, que só tardiamente

adquiriu autonomia científica.

Deve-se a Adam Smith, ainda que outros já manifestassem semelhantes en-

tendimentos,148 a elaboração dos critérios técnicos para uma justa tributação, com prevalência da apuração segundo a capacidade contributiva, e não mais o be m comumou a razão de Estado. Para ele, o pagamento dos tributos proporcionalm ente às respec-

t ivas capacidades dos contribuintes justificava-se pela vinculação ao "fim" elo tributo,

que seria "a conservação do governo e seus gastos com os indivíeluos", porquantoo rendimento que cada um usufrui só seria possível "sob a proteção do Estado" .H9

om isso, Adam Smith, ao mesmo tempo em que consagra a capacidade contributiva

omo fundamento de justiça individual, mantém a destinação para o "bem comum"

,financiamento do Estaelo como critérios de justiça geral ou coletiva.

." Foi assim queAdamSmith,250em 1776, noseufundamentalA r iqueza das nações,

}abeleceu as quatro máximas relativas à justiça (igualdade e proporcionalidade),

4. Segurança jurídica da justiça tributária a partir das teorias do benefíci

e do sacrifício dos tributos: a colaboração das escolas econômicas e d,ciências das finanças .

Aojurista não cabem especulações sobre quais modelos de tributação poderia

ser, economicamente, mais eficientes, por ser este critério objeto eleanálises estranh

ao método da dogmática jurídica. Aojurista compete a hermenêutica e aplicaçãodireito tributário. Contudo, o estudo eloprincípio de capacidade contributiva nã

., .. , . -

pode ser feito sem uma prévia aproximação das doutrinas que o fundamentar~ .desde a origem, bem assim a forma de divisão dos tributos e os modelos de definiç}\.dos critérios de apuração da justiça tributária em cada caso. E este é precisam~nteàcaso elajustiça tributária, incialmente elaborada pelos autores eleeconomia políti~â.que passou aos compêndios de direito financeiro até assumir sua autonomia juríd

como conteúdo específico do Direito Tributário.

No Estado de Direito, do então denominado "Estado de Liberdade", a jutributária via-se justificaela pelo consent imento ao tr ibuto, quando o "povo" deS!-,ria sobre quem deveria pagar o tributo (i) e de que forma este caberia ser apura,c! pago (ii), Afirmava-se, assim, a prevalência da igualdade e da vedação eleprivi légina cobrança dos tributos, ao se assegurar uma tributação baseada na repar,t,~çdo custo elas elespesas públicas e na proporção das riquezas disponíveis. Est~.!~grande conquista do século XIX em matéria de tributos, a uni form idade dos cr i té

de justiça tributária, segundo a igualdade, a generalidade e a capacidade contr ibit t j

A concepçc1o do im p o st o c o m o "preço", ou melhor, como "preço da segurae, igualmente, como "preço" dos serviços prestados pelo Estado, vê-se reforça.segunda metade do século XVIII (pela noção de "necessidade", do Estado de Políconservando-se no século XIX, e até mesmo no século XX. Adam Smith e proud

com variações, não destoaram desse entendimento. Partiam do pressuposto'1embrionário "consentimento" popular do imposto ou, ao menos, da aprovação

.J

representantes ela nação, e alinhavam-se com a finalidade do tributo na copedos gastos públicos, em favor do b em comum. Aideia do "imposto" como "preçç>

serviços estatais foi também compartilhada pelos fisiocratas e por todos os lio que é compreensível e coerente com a redução da intervenção do Estado s

economia ( laissezfaire , laissez passer).

Por todo o século XIX e até meados do século XX o estudo dos tributos ê

nuou a ser versado por economistas (ramo da Economia Política) e estudioso

246. CLAVERO,Barto10mé. Razón de Estado, razón de individuo, razón de historia. Madrid: Ce

Estudios Constitucionales, 1991; FERNANDEZGARCiA,Eusebio. Entre la razón de Estado

da pessoa humana, com medidas que respeitem e assegurem estes e outros valores,observada sempre a proporcionalidade de qualquer restrição infraconstitucional

a esses direitos. Não se deve, pois, confundir "interesse público" com "razões de

Estado" no Estado DemocrátiCo de Direito.246





Como acentua Musgrave, a teoria da tributação conhece de longa data o conceito de

"boa estrutura fiscal", desenvolvido segundo duas linhas fundamentais: 1) princípio do

sacrifício ou da capacidade contributiva; e 2) princípio do benefício. No primeiro, só

interessa a tributação e não entra em discussão a oferta de bens e serviços pelo Estado.

É nesse modelo que a igualdade tributária incorpora o princípio de tributação optimal

(MUSGRAVE,Richard A. Fi l1al1za pubblica, equi tá , democrazia . Bologna: 1 1 Mulino, 1995.

p. 193; cf. SIMONS,H. C. Persol1al il1come tCLxation: the definition of income as a problem

of fiscal policy. Chicago: University of Chicago Press, 1938. p. 30. Para um resumo mais

atual: MURPHY,Liam; NAGEL,Thomas. O mito da propriedade. São Paulo: Martins Fontes,

2005. p. 16-48; para eliversos estuelos fundamentais: MUSGRAVE,Richarel A.; SHOUI',Car! S.

(org.). El1sayos sobre economia imposi tiva. México: Fondo de Cultura Económica, 1964;

vejam-se ainela os estuelos sobre limites constitucionais ao poder fiscal do Estado e limiteséticos da tributação em: BUCHANAN,James M. Economia y pol ít ica. Escritos seleccionaelos.

Valencia: Universielael ele Valencia, 1988).

De certo moelo, a Déclaration des Droits ele l'Homme et elu Citoyen, ele 1789, proclama

este princípio, no seu art. XIll: "Pour I'entretien de la force publique, et pour les dépenses

el'administration, une contribution commune est indispensable. Elle doit être également

répartie entre tous les Citoyens, en raison de leurs facultés". E no art. XIV: "Tous les Cio

toyens ont le elroit de constater, par eux-mêmes ou par leurs Représentants, la nécessité ele

la contribution publique, ele la consentir librement, d'en suivre I'emploi et el'en eléterminer

la quotité, l'assiette, le recouvrement et la elurée". Cf. "La thése de l'impôt solielarieté se

présente el'aborel comme un procédé équitable d'imposition dans un systéme politique

fondé sur l'État. Bien évidemment, la hauter di sacrifice fiscal y elépenel étroitment des

poli tiques menées et notamment eles politiques sociales". Mais aeliante, outras constitui.

çôes proclamaram princípios semelhantes, a saber: Constituição do Brasil, ele 1824: "Xv.

Ninguem será exempto de contribuir para as despezas elo Estaelo em proporção elos seushaveres". Constituição de Weimar, art. 134 - "todos os cieladãos sem elistinção contribui-

rão na proporção dos seus meios à totalielade elos gastos públicos estabelecidos nas leis". E

mesmo nas constitúiçôes mais recentes a reelação não elestoa dessas experiências anteriores,

sempre baseaelas na repartição elos "gastos públicos", por exemplo: Constituição Italiana ele

1947, art. 53- "Tlltti S0l10temlti a concorrere a l ie spese pubbl iche il1ragione de lia loro capacitá

contributiva". Constituição ele Portugal: art. 103, 1- "O sistema fiscal será estruturado por

"lei, com vista à repartição igualitária ela riqueza c elos rendimentos e à satisfação elas neces.

sielades financeiras elo Estaelo". Constituição da Espanha, art. 31, 1- "Todos contribuirán

aI sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacielad económica mediante

\' un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdael y progresividael que, en

ningún caso, tenelrá alcance confiscatorio" (BOUVIER,Michel; ESCLASSAN,Marie-Christine;

LAssALE,jean-Pierre. FinCl11cesI'ubliqlles. 6. ed. Paris: LGDJ, 2002. p. 601; BALEEIRO,Aliomar.

capacidade contributiva via-se avaliada em com.binação com a "causa final", as van-tagens dos serviços do Estado (Adam Smith). E que dada a dificuldade do critério

o benefício, para a repartição justa do total dos tributos entre os indivíduos, viu-seEstado obrigado a buscar apoio em outro princípio, o da capacidade econômica

,ao sujeito passivo.251 As disputas entre a teoria do benefício e a teoria do sacrifício(opção de Adam Smith) ainda prosperam, e sobre a capacidade contributiva justift-

car os tributos pela proporcionalidade ou progressividade, além das preocupaçõestfir:alísticas com a despesa pública.252

;ih.

Rio de Janeiro: Renovar, 2007. vol. 4, p. 46); para um exame historiográfico da do

do tributo, veja-se: MORSELLi,Emanuele. La dottril1a dei tributo: presupposti scientific

finanza pubblica. Padova: Cedam, 1965. •

certeza, comodidade e economia dos triblltos, que passariam a ser seguidas por merosos estudiosos, com ou sem adaptações, a saber:

"I) Ig l la ldade - É necessário que os súditos de todos os Estados contribumais possível para a conservação do governo, proporciona lmen te às suas respec i

capacidades, isto é, em proporção ao rendimento que cada um usufrui sob aprotedo Estado. Os gastos do governo para com os indivíduos de uma grande naçãd

semelhantes a despesas relativas à administração de uma associação de reneleir de uma grande propriedade fundiária, os quais são obrigados a contribuir procionalmente a seus respectivos interesses que têm na propriedade. É na observaou negligência dessa máxima que consiste a chamada igualdade ou desigualdad"

impostos. C .. )lI) Ce r te z a - É preciso que o tributo que todo indivíduo está obrigado 11

seja fixo, e não arbitrário. A data de pagamento, o modo de pagamento, a qu'dade a ser recolhida devem ser claros e evidentes para o contribuinte, bem'

para qualquer outra pessoa. Caso contrário, toda pessoa sujeita ao impostei ficmaior ou menor grau, à mercê do coletor, que pode ou aumentar o imposto dcontribuinte que odeie, ou extorquir, mediante a ameaça de aumentar o im'algum presente ou alguma gratificação para si mesmo. C .. ) Na tributação, a c

sobre aquilo que todo indivíduo precisa pagar é uma questão de tal relevânciesegundo mostra a experiência de todas as nações, creio não haver mal tão g

como a existência de um grau mínimo de incerteza.

1Il) Comodidade- É necessário que todos os impostos sejam arrecadados ne do modo em que provavelmente forem mais convenientes para o contribuinte.

IV) E c o no m ia - É necessário que todo imposto seja planejado de tal moqoas pessoas paguem ou desembolsem o mínimo possível além do que se reco.

tesouro público do Estado. C . . ) "

Distribuir equitativamente o õnus da despesa pública entre os parti cuiasempre uma grande preocupação de juristas e economistas. Daí formaram-se '!rias sobre como distribuir, equitativamente, o custo com a despesa pública~ ao ."'da isonomia perante a lei e aquela da igualdade na lei, de cunho material. Afa~t "estas, ao menos por enquanto, interessa-nos a distinção entre a "teoria do ben~f

e a "teoria do sacrifício".

O surgimento das chamadas "teoria do benefício" (ou da equivalência) edo sacrifício", que passariam a disputar preeminência na definição da "igua\tributária", sobre a proporção que seria devida por cada indivíduo ao Estado.fundamental para que o princípio de capacidade contributiva adquirisse autoriacomo critério de justiça tributária. Em qualquer uma destas, porém, na orige

590 I DIREITO CONSTITUClONf\L TRIBUTÁRIO E SEGURANÇA JURíDICA



593SEGURANÇA JURÍDICA DAS GARANTIAS DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA

i,Idem, p. 929.

,'Para maiores aprofundamentos a respeito dessa noção nos dias atuais, em relação com o

princípio de eficiência e sua relação com os princípios da ordem econômica, cf. ELKINS,

('David. Horizontal equity as a principie of tax theory. Yale LalV &Policy RevielV, vol. 24, p.

43-90, Connecticut: Yale Law School, 2006.,veja-se o estudo de Cohen Stuart sobre a teoria pura da progressividade, com análise das teses

.de Stuart Mil!, Wagner, Pierson e Van Den Linde, além de inovaçôes sobre os princípios de

.jgualdade, capacidade contributiva e as teorias do benefício e do sacrifício: COIIENSTUtlRT,

f\rnoldjacob. Contributo alla teoria de11a imposta progressiva sul reddito (1889). Torino:

\jtet, 1920. p. 413-580. Cf ainda: STAMP,Josiah. I principi fondamenlal i dcl l' imposizione in

~apporto ai modemi svi luppi . Torino: Utet, 1934. p. 390-514.

l:lUGON,Paul. O imposto. Teoria moderna e principais sistemas. São Paulo: Renascença, 1945.

p.74.

.. Sobre a progressividade e teoria do sacrifício: UCK~IAR,Victor. Principi co;lluni d i diri t to cos-

t i tuzionale tributario. 2. ed. Padova: Cedam, 1999. p. 78 e 55. Cf. CARRAZZtl,Roque. CLlrso de

c1ireito const i tucional tributário. 25. ed. São Paulo: Malheiros, 2009.

EOGEWORTH,Francis Y.The pure theoryoftaxation. Econ"omicjoumal, n. 7, p. 550-571, 1897..

as taxas, por excelência. O segundo princípio seria aquele do "sacrifício", segundo

o qual "il contribuente in ragione delia sua capacità di produzione economica e atto

asuportare una data imposta, ossia, secondo la sua capacità contributiva".257 Neste

caso, o contribuinte suportaria um ônus, uma privação, sentida como um peso, pela

divisão do sacrifício para o custeio dos gastos públicos, o que se deveria limitar segun-

4 0 os haveres individuais, e cuja cobrança somente poderia ocorrer em presença de

19umfato com demonstração efetiva de capacidade econõmica. De se ver, a primeiramais uma teoria da motivação do tributo, pela repartição dos custos de viver em

ma coletividade, enquanto a segunda preocupa-se fortemente com ajustiça indi-

idual. E como a igualdade IIOrizontap58 seria insuficiente, pois as demonstrações de

~pacidade contributiva não são semelhantes, AdolfWagner, na linha de Stuart Mill,

'.opõe, então, ao final do século XIX, uma tributação com progressividade/ 59 para

,espeitar os casos de igualdade vertical, para assegurar a justiça fiscal "no" imposto,

como dirá mais tarde Paul Hugon.260

I

,{ No exame da tributação baseada na capacidade individual de pagamento surgi-

m três interpretações do sacrifício, atendidos os seguintes pressupostos: a) a utili-

de marginal da renda diminui à medida que a renda aumenta; b) a renda carece de

lidade significativa abaixo do nível de subsistência; c) o Estado tem necessidade

entradas financeiras; d) as rendas são oferecidas antes do imposto; e e) os critérios, damentais de um sistema tributário são os princípios de capacidade contribu tiva,

eralidade e progressividade.261 São as seguintes: (O Sacr if í cio absolu to igua l ( equa l

r}jices, de Stuart Mill), pelo qual se requer que todos percam a mesma quantidade

.,!nhos; (ii) Sacrifício proporcional iguap62 (minimum sacrifices), cujo mote consiste

pagar mais quem tem uma perda maior em quantidade absoluta de utilidade; e

) 'Sacrifício marginal igualou sacrifício global mínimo (marginal sacrijices, de Co-

DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO E SEGURANÇA JURíDICA59 2

Stuart Mil!, influenciado pelas teorias de Locke, mas aberto para os ideais

justiça distributiva, aprimora o modelo de tributação fundado na igua ldade de sac

fíci o, ao considerar que somente haveria igualdade na partilha dos gastos públi

entre os indivíduos caso esta se realizasse proporcionalmente às rendas superio

ao nível de subsistência. Seu grande mérito foi aquele de colocar a igualdade co

valor cen trai da tributação, medido a partir da igualdade de sacrifício, e de introd .

a igualdade vertical, como garantia de maior justiça tributária.253•

A teoria do benefício consistia em uma equivalência entre os impostos pa

pelo contribuinte e as prestações recebidas do Estado. Nesta, os tributos deve

ser cobrados de acordo com os benefícios recebidos do produto da arrecada'

Taxas,254pedágios, contribuições previdenciárias são exemplos. Seria o preço

para cobrir os custos que a economia estatal suporta para adimplir a prestação

serviços públicos.

Outra teoria que logrou êxito foi a do tributo como seguro, como espét'

prêmio de um "seguro social" para proteção da vida e propriedade, pela prot

que o Estado deve destinar aos cidadãos,255 como variante da teoria da equival

a exemplo daquela do tributo como "troca".

A "teoria do benefício" baseava-se na contraprestação ou benefício, ou ncípio "econõmico-privado", nas palavras de Wagner/56 e fundava a igualda'

contribuintes na repartição dos tributos segundo a proporção de valores relativ

serviços públicos prestados pelo Estado. Este viria a ser o princípio que info.

Um a introduçeio c i ciência dasj inanças. 14. ed. Rio de janeiro: Forense, 1992; BIRK

Diritto t ributario tedesco. Trad. Enrico de Mita. Milano: Giuffré, 2006. p. 12 e 55.).

253. MILL,john Stuart. Princípios de economia pol í tica: con algunas de sus aplicaciones.

sofía social (1848). Trad. Teodoro Ortiz. México: Fondo de Cultura Econômica, 20

uma ampla abordagem das distintas escolas, ver: BLUM,"Valter j.; KALvENjUNIOR,•

impuesto progresivo: un tema dificil. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1972:

254. A correspondência entre o custo do serviço e o valor da taxa não deve ser efetiva. Pa.

ner são taxas: "Quei tributi che i cittadini o gruppi di citadini pagano, in una ce]}

detenninata esclusivamente da110 Stato e in unammontare determina to, come corri.

speciale per un servizio che essi ricevono da110 Stato o per la spesa che essi hanno ca

a110Stato in conseguenzade11'esercizio di un'attività dello Slato" (WAGNER,Adolfo. L

delle jinanze. Trad. Maggiorino Ferraris e Giovanni Bistolfi. Torino: Unione Tip .

1891. p. 628-30).

255. Montesquieu, em 1748, evidencia sua preferência por essa opção, ao dizer: "As re .

Estado seio uma parcela que cada cidac/ t io dá de seu b em p a ra t e r a seg ura n ça d a o u tra

fru i-la agr ada vel me nte. Para fixar corretamente essas rendas, cumpre considera

cessidades do Estado e as necessidades dos cidadeios. Não se deve tirar das necessidad

do povo para suprir as necessidades imaginárias do Estado" (MONTESQUIEU. Do espí,

leis. São Paulo: Nova Cultural, 2000. vol. 2; cf.: AVALA,josé Luis Pérez de. Montesq.

derecho tributa rio moderno. Madrid: Dykinson, 200l).

256. WAGNER,Adolfo. L a sc i en za d e ll e fi n an ze . .. cit., p. 927.




hen Stuart), por entender que quem tem mais pagará mais impostos, quando tenha

reduzida sua quantidade absoluta de lucros,263

Contudo, como percebe Musgrave, nenhum desses critérios de determinação

da capacidade contributiva (benefício ou sacrifício) é operacionalmente fácil de in-

terpretar e concretizar. O princípio do benefício só se aplica quando os beneficiários

podem ser identificados claramente. Para Otto Eckstein, porém, isso não ocorre com

a maioria dos serviços públicos. Por isso, este princípio proporciona uma solução parcial ao problema da justiça tributária.26+ Exemplos são os serviços com pedágios,

contribuições de melhoria/65 contribuições sindicais e outros.

Estes modelos, ao longo dos anos, foram mitigados na sua importância, em grande

parte, pela dificuldade de determinar critérios adequados de igualdade na proporção

dos gastos públicos e pela própria eliminação de vinculação do produto da arrecada-

ção da maioria dos tributos a órgão, fundo ou despesa,266 Isso não quer dizer, porém,

que foram abandonados.267 Sabe-se perfeitamente que tributos podem ser cobrados

pela efetiva prestação de serviços públicos, como é o caso das taxas e contribuição de

melhoria, Ocorre, porém, que nem para as taxas ou contribuições, tributos típicos da

teoria do benefício,26R pode-se falar em sinalagma das prestações de serviços públicos

ou vinculação obrigatória entre receitas e despesas efetivas.269 As taxas são devidas

263. AU.AN,Charles M. La teoria de la tributación. Madrid: Alianza, 1974. p.149-151. Cf. MUSGRAVE,

Richard A. Teoria das f inanças pt íblicas: Um estudo de economia governamental. Brasília~

Atlas, 1910. vol. 2; 1dem, Finanza pLLbblica, eqLlÍtà, del11ocrazia, Bologna: II Mulino, 1995; B~-

RONE,Enrico 0859-1924). Principi di econol11iajin(HJziaria, Bologna: Zanichelli, 1937.

264. ECKSTEtN,Olto. Econol11iajinanceira: introdução ã política fiscal. Trad. Luciano MiraI. Rio

dejaneiro: Zahar, 1964. p. 92.

265. 'Timposición que tiene en cuenta e! beneficio particular que deriva ai contribuyente de una

obra o deuna actividad pública, da lugar a lascontribuciones, queevidencian una correlació'

directa entre el interés deI Estado en el gasto público, alimentado por la contribución, yinterés privado favorecido por el mismo gasto" (GRIZIOTTt,Benvenuto. Principias de ciende las jinanzas. Trad. Dino jarach. Buenos Aires: Depalma, 1949. p, 218).

266. HICKS,Ursula Kathieen. Finanças plÍblicas. Trad. Leopoldo C. Fontenele. Rio dejanei

Zahar, 1961. p. 161.

267. A melhor expressão disso é a excelente obra: VASQUES,Sérgio, O princípio da equivalêilcomo cri tério de igualdade tribll1ária. Coimbra: Almedina, 2008. p. 251 e ss. /

268. A norma tributária é bilateral porque a onerosidade da obrigação decorre de um direito

crédito seguido do dever de cumprimento pelo sujeito passivo. Dessa bilateral idade .

decorre qualquer vinculação com a teoria do benefício. Mesmo assim, perdurou porl~

tempo a doutrina segundo a qual o tributo justo seria aquele fundado no benefício auferi

partir de prcstações de serviços públicos, em virtude da necessária bilateralidade do conte

da norma tributária.

269. "Non é invece concepibile, nemmeno sul piano economico, un sistema tributario st

fondato su criteri sinallagmatici e, quindi, su tributi poco utilizzabili quali stru~ 'redistribuzione. Si é visto infalti che, aIme no nella realtá dello stato sociale, i tributige

hanno la funzione minima - incompatibile con la logica de! beneficio - di finanziar

SEGURANÇA JURíDICA DAS GARANTIAS DE JUSTiÇA TRI o

BUTARIA I 595com base em uma espécie I '

. e e I nt er es se de c on ti nu id ad e d ' gatonedade de coincidência entre o serviço o bl' °lservlço , sem que haja obri-

be b L lI pu lCOe o va or pago A o

m o serva e o Ganaemi "si pu' f C I ' te porque Como',r o b, o a lermare c le aeneralm I '1I1.1enorc alie spese di produzione "270Q ,'b' ente, a tassa é Wl/Jrezzo

, . uanto aos nnpostos e 'b 'temente, sena aplicável a chamad I '/ i J i ' . contn Ulções aparen-superado, O tributo não é um' "s~ ~f,col~,a (a sacn ICIO.Contudo, isso tamb~m J'á foi

I ' cn ICIO pOISa Constituiç-

o m oc e lo ess en ci al d e r epart ição d . d' .. ao ass um e o t ri bu to co mo

, as espesas publicas e ntre ' I' Isua capacidade econõmica A trib t - I os me Ivíc uos segundo _ . u açao c eve ser legitimad . I '

economiea, tutelada a reserva do mí' . 1 ' a a partir c a capacidaded d

mmo vlta e quando cabí Icomo me i a de pessoalidade (ou individualiz' '_ ) I 'b' ve, a progressividade,

.' açao e a tn utação.271

, P,ara um Sistema tributário como o brasileir o . ,

tnbutanas e diversas garantias de direitos f I o, de multIplas competênciasrec't 'b" une amentals a relaçã Iel as tn l ltanas e despesas p( bl" . o, ' o causa entreI, . . ' ! Icas]a esta pressUl)osta I

e Iscnmmaçüo de rendas' e a calJa . I I I em toe as as regras de" " ClCae e e e p rest açüo d os tr ib t (

suportar economicamente a ex!'ae-nc' t 'b O ' ) . U os ou capacidade de"b Ia n utana mdi'd I

qualquer modo a s distinções teó . . ' VI ua mente considerada. De. d' ncas entre eqUldade vertical h .

teona o sacrifício e a teoria do b . r o ' _ ' . ' e onzontal e entre a. ene)lclO sao amda úteis d'

concretização dajustiça t ributária . I para exame os cnté rios dee efetividade do princípio ele' e, edsPdeClamente, para a delimitação do conteúdo

o capaCl a e contnbl t' . dear at er determ inant e h avi do n o p I I Iv a, am a q ue desp ro vi das d o

, assae o,. A t eo ri a q ue m arcou a pass ag em ent re o d om íni o I "do Estado Constitucional de Dir . t d . I e os f inanCistas e a nova ordem

el o oSle os da década de 20 I o Iocupou do teste de legitimação do tributo o " ~ ' . , . eo secu o passado, e sesa Jurídica", da Escola de Pavia (P I ' P r cntenos Junehcos, fOIaquela da "cau-

G " . ' ug lese,Jarach Vanoni) l'd d. nZlOttl, fundada n o princípio d 'd I '. ' I e ra a por Benvenuto

e cap ac! ae e con tnb ut iv a C b .seus pressupostos pa ra daí avança f d ' . a e, POtS, e ntende r os

, , " r aos un amentos atuais.

o princípio de capacidade contributiva' d .sua consagração como princíp' t" ~ teoria d~ causa do tributo à

10 cons ItuClonal autonomo

: A d ou tri na d a capaci dade cont ri but iv a com o" " ,. I fun di da p or Benv enu to Gr' " " cau sa d o t nbu to fo i l arg ament e

. lZIOttl e seus dtsclpulos da chamada "Escola de Pavia",

r ispett o deI pri ncipio di giust iz ia di st ri buti va l a . ' .mgenere, i livelli esscnziali dCI'ell'rI'tt' . '1' " .produzlOne deI bem pubblici indivisibili e

ICIV',esOcmiIehg . 'a ogni c it tadi no" ( G iI LLO F L " ' a r antl re con car at tcre di uni versal iLá

I ' ranco. e r ag LO nl d e/fi' .... ' ..

ogna: li Mulino, 2007. p, 117), sco, CtICole glustlZla nella tassazione. Bo-

70. GtlNGEMt,Lello. Finan bbl' '.n., H h za pu lca. NapoiI: Llguori, 1965. vol. I p 296

. u g Da Ito n, a o c on si de rar q ue a ca pa ci dad ' b .. , . . '. ' ,. medIr a dis tr ibui ção da ca d 'b e t n utana mdl vl duaI r equer modelos p 'l ra

. ,rga a tn utação ent' ,. . . o • ' ,

porClOnal e a do menor sa' 'r " A fi ' ao ( Iscute as teonas do sacnfICIO igual, pro-cn lCIO. o naI lança d' . I b d

nesse estudo (DALToNHugh P' " . I ,UVIC as so re to as e sugere não avançar Rev.Aliomar Baleeir; 3 d' ;'lIlC

1IPLOS( ejinançasplÍblicas. Trad. MariadeLourdesModiano,

.. e , 10e ejaneJrO: FGV, 1977. p. 95-99).



GRIZIOTTI,Benvenuto. Principias de ciencia... cit., p. 215.

GRIZIOTTI,Benvenuto. Saggi sul rinnovamento deilo studio del la sciet lza del le f inanze e dei

dmlto finatlZlQrlo.Milano: Giuffré, 1953. p. 364.

COCIVERA,Benedetto. Corso di diritto tributaria. Bari:Francesco Cacllcci, 1965. p. 398.

Com ~lInacrítica á teoria da causa de Griziotti fundada na verificação do fato juridicotnbutano, veja-se:JARACH,Dino. EIhecho imponible: teoria general dei derecho tributariasustantlvo. 3. ed. Buenos Aires:Abeledo-Perrot, 2004. p. 103 e 55.


Giannini a respeito), a.dicionalme.nte: deveria estar presente a callsajllrídica, que

conslstma na lI1tegraçao do contnbumte às ativiehdes estatal's do q d' .. ..' " ue envana acapactdade contnbutlva como lI1dício indireto daquilo que ele aufere como' -

a e I . _ . . nqueZ', r ne a ou patnmol1lo, em VIrtude das condiçôes que o Estado Ih f . .. . e o erece comoSOCIedade jundlcamente organizada (estabilidade, segurança e outros).

. Para Grizziotti278 o princípio político da capacidade contributiva seria o critério

dIretivo dO,lmposto. Por pe~ten.cerem a um dado Estado, os indivíduos gozam de

~ma poten:lahdade de contnbUlr, aos gastos públicos, pelas condiçôes para lograr oexlto ~,con~mlco prete~dldo. Como se vê, o oposto de uma teoria do "bem comum"o~ da ra~ao do Estado . O fundamento jurídico é a capacidade contributiva; mas o

tnbuto ve-se Justificado porque se não fosse a atuação do Estado, o contribuinte não

colhe,na a v~ntagem econômica manifestada pela capacidade contributiva. Cabível,

POIS,a eXlgenCla de tnbutos (a) a partir de fatos econômicos reveladores de riqueza

e (b) graduados segundo critérios coerentes com a capacidade contributiva.

Dil:o jarach, por outro lado, preferiu examinar a teoria da causa como elemento

caractenstlco do pressllposto defato da obrigaçcio (hipótese de incidência do tributo) ,279

por entender que est~ se.na uma decorrência de manifestação de riqueza verificada

n.o ~omento do fato jundlco tnbutário. Esta orientação rendeu-lhe críticas de Gri-

ZlOttl,.pela Importância que o critério de legitimação do tributo exerceria sobre a

capaCIdade contributiva.

. C.o~o se pode ver, a teoria da "causa impositionis", da Escola de Pavia, é uma

. teona etICa do.tributo, ao ~rocura~ adicionar um elemento de avaliação legitimadora• para dlstmgUlr arrecadaçao de ~nbutos de extorsôes arbitrárias do poder público.

.ç:ontu~o, .merece reservas meqUlvocas. Como assinala Cocivera: "Ora, se atraverso la

CllusaglUndlca SIvogliono realizzare i postulati della giustizia tributaria ai di lã dei limiti

. ' della norma, SIhaun alto viziato per eccesso di potere" 280 Cabe a I . I d I'. . . ., o egls a or rea Izar o po~tu~ado dos tributos otlmos com adequação destes à capacidade contributiva, não

a~Juns~~. Para ~ste, a causa jurídica do tributo não é a capacidade contributiva, masa fo?te da ~bngação, entendida esta como a ocorrência da situação abstratamente

W~~ISt~na leI. levada àssuas últimas circunstâncias, a teoria da causa nem se poderia

aphcar aqueles tnbutos fundados no princípio da "contraprestação" como t'b . _ . ' a axa ouas.con;~: Ulçoes, Já que não dependem de algum esforço em favor de causas econô-

mIcas. Por ~odos esses motIVOS, a teoria da causa perdeu forças e viu-se superada:ror construçoes maIS robustas e lastreadas em critérios eminentemente jurídicos.

272. Contrário á teoria causalista: FLORESZ.WAL\,Ernesto. E lementos def inanzas públicas mexi- ..

canas: los impuestos. 20. ed. México: Porrúa, 1978. p. 129. G

273. 'Timposizione fiscale deve essere generale e deve tener conto della capacitá economica diogni singolo contribuente" (BLUMENSTEIN,Ernst. Sistema didirittodelle imposte . . . cit., p. 117;

HENSEL,Albert. Diritto triblltario. Trad. DinoJarach. Milano: Giuffré, 1956. p. 50).

274. "EI círculo lógico es completo y se cierra exactamente: e! gasto público; éste aumentá'inmediata o paulatinamente la capacidad contributiva; la capacidad contributiva da lugar a la recaudación de los impuestos; los impuestos alimentan el gasto público" (GRlzIOTTl,

Benvenuto. Principias de ciencia . . . cit., p. 215-216).

275. HERRERAMOLlNA,Pedro M. Metodologiadei derechofinancia0 y tributaria. México: PorTÚa',

2004. p. 154.276. "Lacapacidad contributiva, cuyadeterminación costituye laobligación ai pago de! impuesto

es elindicio o la manifestación de esta correspondencia indirecta entre eIinterés público eel cumplimiento de los servicios públicos mediante la recaudación dei impuesto, y e!interés privado, para que los servicios sean prestados por las ventajas generales o particulare

presentes o futuras, que derivan a favorde! contribuyente" (GRIZIOTTI,Benvenuto. Principi

de ciencia... cit., p. 217). . -

277. "La tesi, che secando una fe!ice espressione de A. D. Giannini, é dettata dall'aspirazioaltretanto generosa quanto fertile di pericolose illusioni, édestitui tadi qualsiasi fondamene meraviglia perfino che giuristi delia forza di Pugliese, Vanoni ejarach l'abbiano potusostenere" (COCIVERA,Benedetto. Corso di diritto tributaria. Bari:Dott. Francesco Cacuc.

1965. p. 394).

tanto para determinação do que poderia servir como fato tributável (hipótese de

incidência) como para a graduação da prestação tributária.272

Segundo a orientação adotada pela teoria da "causa", para que fatos jurídicos

pudessem ser colhidos como fundamento da incidência tributária estes deveriam

ser reveladores de capacidade contributiva (objetiva), como ocorre na propriedade

de bens imóveis, na transferência Callsa mortis, na prestação de serviços e outros.

Somente os fatos econômicos reveladores de capacidade contributiva poderiam en-sejar a cobrança de tributos. Diante disso, o destino ou finalidade do tributo (atender

o bem comum, suprir as necessidades do príncipe ou a razão de Estado ct caterva)

deixaria de ser o móvel principal para justificar a criação e cobrança de tributos e, no

seu lugar, a capacidade contributiva assumiria a função de princípio fundamental.273

Segundo Griziotti, haveria um vínculo indireto entre capacidade contributiva

e serviços públicos, pelo qual a manifestação da capacidade econômica deveria ser

considerada como índice das vantagens gerais ou particulares proporcionadas aos

contribuintes pelos gastos e os serviços públicos,m na medida em que "la contri-

bución con arreglo a la capacidad económica es una manifestación dei principio d~solidariedad".275 Essa vinculação entre solidariedade e capacidade contributiva seria

o leitmotiv da legitimação do tributo na ordem jurídica.276

Para o nascimento da obrigação tributária, além dos seus elementos constitu-tivos, esta deveria atender a outros critérios (não sem as críticas de Cocivera277

e de'




seguir a orientação de Luigi Einaudi ara " '1 .la sua se mp l ic i tà s i cc h é s i d ura ( ( lt l 'C ,P I bbqued

mlC O[nceuo dei va n tag g io a t ti ra p e r

d

' ' )' aa( a (111 OIwro"'aoq I ." .ell equivalenza fra imposta paga ta el .. ' I' ' b .' ue c onc UI: La n ce rc a. . aI slllgo 1 contn Ulente e be f i' d .. .

smgolarmente in virtú dei pllbbll'c' .. , ne ICI a essl ncevutl. I servlzl e assurda" 287O f -nda na melhor técnica do direito t'b ., f' e ato, nao encontra gua-

n t !tano uma ormula ção d' Id d f na pe rc ep çã o e mpí ri ca de u m a as t . b l' . d f i . ' e Igua a e undada

b' o pu t CO1 11 e 1l 11d o c om I 'd' I' .de aplicaç<'io de tributos. Se isso fos 'I _ . o mee I a me tVldual

" con tr ib ui çõ es " . ' s e p os sl Ve , n ao c abe na fal ar e m "i mpo st os " o u, ma s s im em p erma ne nt e f i . preços públicos naJ'usta medida do co nanctlamento mediante a cobrança de

, nsumo a va OI'de me . 1 D' Isistema tributário não poderia ser redu'd ' 'b' _ rC<leo. e Igua modo, o. Zl o a contn ttlçoes ou a t . .de Justiça socia l f icaria pr ejudicado.288 axas, POtS o carater

Para agravar a dificuldade no século XX Irias do imposto s egu nd o a q ua l' t ' b ' ,p re va e ce ra m as collcepções conll ll l i tá-

, ' o n utoconstttutaparted'd I "

em virtude do princípio da solidariedade nacional. Di'zer ql~:~ ~rr:~t~~ a mdlvíd1uo

s ervi ços prest ad os n ão é a tua lm en te e xa to c omo fe P dh e o preç o e o st ri bu to n ão s er ia m ai s v is to com o um " ' " z rou o n a o s eu te mp 02 89 Oou como um benefício ou sacrl'fl" contrato, aehmphdo mediante um "preço",

, CIO,mas como um deve . "d .e m um a d ada o rde m so ci al 2 90E d t . . , I . r . me re nt e a VI a ms er id a

. es e pnnctplO e e sohdanedade29l decorreria uma


de Derecho Financiero 1964 p 43)-) Para I I'. . ,... e e toe o Imposto tem c r.. ..

ou mdlr ctamente na capacidad .'b' omo 11mll1te rvlr d ireta" e c on ll l u tl va pe ss oa l ou . I P

teorias aplicáveis: MORsELu,Emanuele. L a dottrilla dei trib rea. ara um amplo exame dasdella jill(

lIl za pubb liea 2 c,d Pacio C d 9 lUa ... Clt.,Idem, CorsodI 5ClCHza

... va: e am,l 37.

EINAUDI,Luigi. Prillcipii di scienza dell fi . . .. . .1952 P 99' Idem P r O . . d i' a lIlanza. Tonno. Ec!lzlOmSClcntifiche Einaudi.., 1I1C1plOSe 1ClCle d .bl' d '1968. p. 102.' 11a pll lea. Tra .Jaime AIgarra. Madrid: Aguilar,

Em sentido diverso, ao admitir maior ex r ' - d ' ' . . . ,VASQUESSér io O .' .' '. . p essao e JUStlÇ.ltnbutana pela equivalência:Almedi~a, 2~08. pP~~l~~:~da eqlllva/ellCla como critério de igualdade triblltciria. Coimbra:

PROUDIIONPierreJoseph TI' . d/" . (depuis la~t de siêcles ociie~:o::~aeudllnt~OI,t18~5()'IParis:I.:Harmatlan, 1995;Idem, Ce nom

I. Impot t leone de I'imp -t) I . R Théorie5 contre I'impôt Paris' Les B 11 L o . n. EICHMAN,Claude.

29 . . e es eures, 2000. p. 67-97.O . PtGOU,Arthur Ccci!' Economia dei benes5ere Trad Mario EI'naud' T' U

91. Cf B' . .. 1. Lonno: let, 1948. pa~l::~~~~:::c~;daude. Ldasolu[arité:historie d'une idée. Paris: Gallimard, 2007; BEZERRA,, e. um IreIto ou uma obngaç- I ' C' CI'

Ingo Wolfgang' PAGU\RINIAI d C' ao. n. LEVE, emerson Merlin; SARLET,, I , exan re oUllnho (coo I) D'.' Icit P 515532' F J rc .. lIellOSllllllanosedemocracia

.,. - ERRAZUNlOR"]::. S . ...riedade no con;exto eloEstad' ~rclO mnpmo. Notas sobre contribuições sociais e solida-Marciano Seabra de o .emocratlco de Direito. In: GRECO,Marco Aurélio; GODOI,208-221' F ' (coord.). Solulanedade sociale Iriblllaçtio.SãoPaulo: Dialética 2005 pRenovar' 19A9"l8ASS,JoseFernando eleCastro.Aorigemdodireitodesolidariedade. Riod~Janei'ro:

, , ,ACCHETTOClaudio' I'E B. b ( .Milano' Giuffrê 2005' S ' ,ZZlNI, ar ara coorel.). 1 1 dovcredisolidarietà. 5. ed.o orde~al11cnto'ilalia~o A~I~H~TTO,Claudio. O dever de solidariedade no direito tributário:Solidariedade sO('I'al I 'b ' . _ RECO,Marco AurelIo; GODOl,Marciano Seabra de (coord.).

e n lItaçao ... Clt.,p. 9-52.

282. Sacha Calmon é de mesmo pensar: "Sendo assim, o lado positivo da igualdade (dever de dis-"tinguirdesigualdades) impõe seja o tributo quantificado segundo acapacidade contributiváde cada um, que é diversificada, e o lado negativo do principio (dever de não discrimin;r)constrange o legislador a tributar, de forma idêntica, cidadãos de idêntica capacidade con:tributiva" (COÊLHO,Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: sisteriíâ

tributário. Rio deJaneiro: Forense, 1996. p. 327).283. A capacidade contributiva concorre em favor da segurança jurídica, a saber: garantia d

generalidade e igualdade; algum vínculo demonstrado com a jurisdição do sujeito ativ'tributário; ocorrência de fato com suficiente aptidãO de demonstração de capacidade co .tributiva; praticabilidade ou comodidade no cumprimento da obrigação e não excessOd

pressão tributária.284. STEICHEN,Alain. Lajustice flscale entre lajustice commutative et lajustice distributive. A

chives de philosophie du droit. Paris: Dalloz, 2002. p. 243-280.285. BARIL~Rl,André. L e consentel11C1ltà I'impõt. Paris: Presses de Science Po., 2000. p. 115.

286. Neumark não aceita aideia segundo a qual a entrega do tributo ter-se-ia por qualificar co"sacrifício". Não é exato. "El impuesto es una exacción (no voluntaria) sin contrapresción, no puede hablarse propriamente de sacrifio" (NEUMARK,Fritz. problemas económi

y jinancieros dei Estado inlervcncionista. Trad.José María Martín Oviedo. Madrid: Editor

5.1 Segurança jurídica e a justificação c/o tributo: a afirmação do princípio c/e

capacidade contributiva

O princípio de capacidade contributiva é uma expressiva forma de realização de

segurança jurídica, pois colabora com a certeza do direito, tanto pela seleção das hi-

póteses de incidência quanto pela exata determinação do montante do tributo devido,

com prévio conhecimento das repercussões impositivas. Écerto que as definições de

tributos, geralmente, não oferecem clareza sobre o que querem dizer com "finalidadede destinação de receita para as necessidades plíblicas" , "cobertura de gastos públicos"

ou "concorrer na repartição da despesa pública". Não deixam clara a opção entre

teoria do benefício ou do sacrifício no exame das espécies tributárias e tampouco na

avaliação do conteúdo do princípio da igualdade tributária.282

Por esses motivos, a

exata determinação dos critérios de aferição da capacidade contributiva (certeza) e,

igualmente, a melhor forma de preservar a justiça tributária são medidas relevantes

de segurança jurídica/83 o cerne da justiça distributiva dos tributos. 284As dificuldades

de opção das diversas correntes disponíveis são as mais variadas.

Economicamente, parece simples e natural explicar que o pagamento dos tri-

butos destina-se a cobrir as despesas coletivas. Como diz André Barilari: "Lorsque

le contribuable voit concretement l'affectation des contribution, ill'accepte mieux.C . . ) Cette notion de juste retour est importante pour légitimer l'impõt" .285Psico-

logicamente, sugere surtir maior adesão e há uma tendência de crença, ainda que

falsa, de que esta é a melhor forma de financiamento público, com loas à teoria da

equivalência, da contraprestação ou benefício (benefit theory). Mesmo entre juristas,

é comum justificar o tributo pelo custo total de gastos públicos ou pelas vantagens

individuais, para segregar impostos de taxas e contribuições. 286Contudo, preferimos

598 DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO E SEGURANÇA JURíDICA



SEGURANÇA JURíDICA DAS GARANTIAS DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA I 601

seja em concreto" (VASQUES,Sérgio. O princ ípio da equivalência call tO critér io de iglwldadetributária, Coimbra: Almedina, 2008. p. 43).

MURPHY,Liam; NAGEL,Thomas. O mito da propriedade. São Paulo: Martins Fontes, 2005, p,242 e ss.

RAwLS,John. Liberalismo politica. Trad, Sergio René Madero Báez. México: Fondo de Cultura

f, Económica, 1993; Idem,Justiça cama equidade: uma reformulação. Trad, Claudia Berliner.,I São Paulo: Martins Fontes, 2003; Idem,Justiça e democracia. Trad. Irene A, Paternal. São

Paulo: Martins Fontes, 2002; Idem, His t6ria da f i losofia moral. São Paulo: Martins Fontes,

2005; Idem, O direito dos povos. Trad. Luís Carlos Borges. São Paulo: Martins Fontes, 2001;

BARRY,Brian, La teoria liberale de lia giustizia: analisi critica delle principali dottrine diJohnRawls, una teoria della giustizia, Milano: Giuffré, 1994,

BOUVIER,Michel. Introduction au droit f iscal général et à la théorie de l'imp6t. Paris: LGDJ,2005, p. 228.

Como bem ressaltadas por Paulo Caliendo, de principio estrtlturante do sistemCljuridica-tri-bUlário e de princípio hermenêutica fundamental de aplicaçdo das normas jurídicas tributárias.

Cf. CALlENDO,Paulo. Direito triblltário. Três modos de pensar a tributação: elementos para

uma teoria sistêmica do direito tributário. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009. p. 58.

a eleição de critérios que permitam determinar a equivalência, a diferenciação ou aigualdade entre contribuintes ou situações.

Assiste-se à recuperação desse diálogo sobre ajustiça tributária e seus critériosde aproximação. Veja-se,por exemplo, as propostas de Thomas Nagel eLiam Murphy,

baseados em uma relativizaçã o da justiça tribu tária, para evidenciar a prevalênc iade uma suposta justiça social, segundo critérios tipicamente de natureza política,

já que caberia ao Estado simplesmente "determinar" os direitos de propriedade eo que poderia ser feito mediante tributos296 Para um Sistema Constitucional Tri- butário analítico, em competências e em d ireitos fundamentais, como o brasileiro, propostas desse jaez em pouco ou nada auxiliam, Diga-se o mesmo para outras tantasformulações de Icge ferellda, como as deJohn Rawls e outros.297Isso não equivale aqualquer resistência a critérios dejustiça, comutativa, distribu tiva ou redistributivado Sistema Tributário, os quais devem ser efetivados na medida do possível, comoforma de garantir a própria legitimidade do ordenamento, como observa MichelBouvier,298Apenas não se acomodam à estrutura constitucional brasileira que sevivencia. Contudo, o debate sobre ajustiça fiscalserá sempre de grande importãncia,dada a necessidade de fundamentação de todas as decisões do ordenamento, desdea criação e reforma dos tributos aos atos de aplicação concreta.299

Como ficou demonstrado, o empirismo dos métodos econõmicos e suas múlti-

plas correntes de pensamento não ofereci am qualquer segurança jurídica, tampoucofavoreciam a construção de um "sistema" efetivo de tributos. A justaposição dos

,.tributos existentes, segundo classificações que o tempo já cuidou de eliminar do. direito tributário, uma a uma, até mesmo as mais resistentes, como tributos "fiscais"

e "extrafiscais", "diretos" e "indiretos", entre outras, hoje enfraquecidas e mantidasunicamente pela tradição ou pela repetição, foi certamente a causa das mais sensí-I

" istema 'usto de tributación basado en el principioComo observa Charles Allan: Un s I J I lias sacrificios de utilidad para,todoS,

d fi e como aque en e cua 'h ..capacidad de pago se e n . " ( Ch rles M. La teoría de la tn utaCl9"

cada uno de los contribuyentes son Iguales A LL\N, a ,Madri d: A li anza, 1974, p . 147). . . d ' d pr ogress ividade, os economi s

nômlcos esse In Ice ePara determinar, em termos ec~ dade ma~ inal decrescente da renda.u til iz am-s e d o p ost ula do d e Ut l I g . d '7' Boloona' Il Mulino, 1995. p,19"I GIUlVERichardA.Finanzapllbbllca,equltcl, emocra~Ia, b'

Iv US , 'b ." Clt P 42A Charles M. La teoría de la tn utaclOn .. , .,.' . . de du

LL\N, . .' d . ualdade podemos, a ssim, gUIar-nos a partir."Na interpretação do pnnClplO a Ig , I segundo a qual o princípiO da Iguald

. . . - o de abertura II1tegra , , f a sPosições-hmlte: uma pOSlça I . te'rI'o distintivo sendo indl erente •

, d lha de qua quer cn , b lude permite ao legisla o: a esco" _ em'o o; e uma posição de vinculação a so ,.injustiça ou inadequaçao face a sllu

da

çao IdJ le impôe sempre ao legislador a escolha,

. d o pnnClpiO a Igua a I queo entendImento e que I f da situação em jogo, qua quer critério distintivo mais jl ls to ou adequa, o em ace

294,

295.

293.

292,

ONAl TRIBUTÁRIO E SEGURANÇA JURíDICA600 I DIREITO CONSTITUO

, , ue Osacrifício imposto ao contribuinte poderia atéconsequência obJetIVa, a de q 'b ' 292

, de capacidade contn utlva,mesmo su pera r os sIgnos . I'd ' da de " c omo suge rem al gun s,

' , do "Imposto-SO I ane ,E sta teoria comumtansta . " I' os1O a considerar como um dever

"1' t oria do sacnflclO (O lmp , 'd 'serviu para pnvI eglar a e I' _ . 1 fundada na noção de soh ane-

. b I ' n to de uma Igaçao SOCla, f' 'Inecessáno o esta e eClme f f il s se entendimento, de apelo aCI e

h do pode-se azer a com e . dd ade . De ne n um mo . d re cu rsoàt eor ia dobe nef íc io,a m a que

, disfarça uma tentativa e' h .altruís ta,m asqueso , , I ' f' " Nãosepodeolvidarorecon eClmentod "1 'arateonacosacn IUO, 'I d

a pretexto e pnvI egl t'ze com observãncia da imuntc a eda solidariedade, mas desde que esta se cloncre I ll'dade capacidade contributiva e

, I d rincípios c e pessoa "do mínimo existenoa e os p

progressividade, . I . ia dos sacrifícios para introduzir a re-Stuart Mil! vale-se da teona : a : ; 3 0n0

: a de critério mais efetivo de justiçagra da progressividade da tnbutaçao, . n,a ,u~c m Adolf Wagner, a capacidade

, , 'd e de modo malS mClSIVO,co l'dtributana, Em segUI a, I q uidade horizontal ou gellem I a-

. valiada não apenas pe a e '. Icontr ibutiva passa aser a , 'I ncontram em s ituação eqUlva entede como tratamento igual para aqu.e es qb

uese e

l II'd'adevertical seaundo a qual

' I') s tam em pe a eql , , b

(igualdade formal perante a el ,ma 'd oporção dessa desigualdade, com a,. d' 's devem ser trata os na pr , (' I

contnbumtes eSlgual . d ' f ' ação com o aprogress ivlClade 19l1a-d ,.' e r efli ta m essa I e renC I, ,

aplicação e cntenos qu . II d h ' ontal e a vertical concorrem para uma. 1 ) 294Ambas a laua C a e onz , , . , ld dd ad e m at en a ' 'b,., _ b ndo adicionalmente, a Iglla a e

" t ' ficadas dlscnmmaçoes, ca e ,Proteção contra m Jus I ' d I no-ml 'caI 'nferior m ediante aprogres-., de capa0 ac e eco , .vertical pre serv ar os SUj ei to s f . s a n oçã o de t rat amen to Igua l

'b Apesar de todos esses es orço,' ..sividade dos tn utos, . 1 I t atan1ento diferenciado para SUjeitos, . (' 'ahonzonta)ecer, , parasujeitoslguals Ison~ml . . ' ho'e ueda-semuito difícil d e reahzar.diferentes (isonomia vertical), na pratica, ate Jb'l

q da escolha e J'ustificação do

S' , V ques o pro ema , ,Como bem observa erglo as , d ' m a tensão permanente entÍ' é

, . d ação a ser emprega o v ive ucri tério dis tm tlvo ecom par , _ ' _ de l iberdade do leais lador par abertllra e villclllação,295quanto à eXlstencta ou nao b



603SEGURANÇA JURíDIC!\ DAS GARANTIAS DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA

Cf. LA ROSA,Salvatore. EgIlClgliallza tributaria ed esellzionifiscali. Milano: Giuffré, 1968;

FONBAUSTlER,Laurent, Réflexions critiques sUfun principe à texture ouverte: l'égaiité devant]'impõL Arc!Jives de p!Jilosophie dll droil. Paris: Dalloz, 2002. p. 79-102; FANTOZZI,Augusto.

A force ofthe European Constitution beyond its formal adoption: from non-discriminalion

towards a tax equality principie. In: FERRAGAMO,Patrizia. Le fom wl ede /l'e gu ag lia nza : da Kclsen

a Nagel. Torino: Giappichelli, 2004; I-lINNEKENS,Luc; I-lINNEKENS,Philippe (org.). A visioll o f

taxes wit11i1lmui outside European vorders: festschrift in hOIlOrofProf. Dr. Frans Vanistendael.

The Netherlands: Kluwer Law International, 2008. p. 387-396; Tll'KE,Klaus. Principio daigualdade e ideia de sistema no direilO Iributário. In: MACHADO,Brandão (coord.). Direito

tr ibutár io: estudos em homenagem ao prof. Ruy Barbosa Nogueira. São Paulo: Saraiva,1984. p. 449-514.

PÉREZLUNO,Antonio-Enrique. Dimensiones de la igllaldad. 2. ed. Madrid: Dykinson, 2007. p.19-36.

princípios ~ regras constitucionais, sem qualquer necessidade de se limitar pelaigualdade. E pedir muito do princípio da igualdade que este responda por todo oconteúdo da justiça tributária.

No Estado Democrático de Di reito a igualdade tem uma posição privilegiada eresponde pela estrutura e fundamentação de outros grandes princípios, como os dalegalidade e da própria segurançajurídica. O originário ideal do "estado da Liberdade"

não poderia concretizar-se sem que a igualdade estivesse garantida integralmente pelo di reito. Neste, a igualdade entre homens não corresponde a uma q uestão lógicade mera simetria, mormente aquela tributária, em facedas multi facetadas situaçõesrelativas à renda, ao patrimônio, ao consumo, à produção e outros momentos daincidência tributária. Trata-se de matéria por demais complexa e cujo significadosomente é assimilado quando se examina - por comparabilidade- a situação jurídicade sujeitos em determinados âmbitos de referência (igualdade relativa, portanto, oque não areduz a qualquer espécie de igualdade formal). 302O "texto" constitucionaldo direito de isonomia tributária não satisfaz a uma garantia de igualdade. Faz-semister que o príncípio possa concretizar-se em cada situação jurídica, na sua feiçãode i gualdade ma te r ia l .

A igualdade perante a lei é uma exigência de generalidade, mediante tipificaçãodas hipóteses de incidência e desuas consequências jurídicas. Aqui, o entrelaçamento

com a segurança jurídica é inequívoco; de equiparação, para permitir tratamento igualentre situações e circunstâncias não coincidentes, mas que possam ser alcançadas pelo âmbito da norma; como exigência de diferenciação, pois a injustiça pode estar precisamente na "igualdade" que se pretenda aplicar sem levar em conta elemen-tos relevantes de discriminação positiva, ou seja, com garantia de preservação dasdiferenças; e, por fim, como e x igênc ia de r egu lar idade de p roced imen to , que seria aigualdade funcional, nas palavras de Antonio-Enrique Pérez LufJo,303presente noscasos de regularidade de procedimentos de aplicação das normas, de tal modo queio~os devem ser tratados igualmente nos procedimentos adotados pelos órgãos doEstado (a legit imação pelo procedimento de que fala Luhmann).

Como afirma Sainz de Bujanda: "La melOdología jurídica ha surgido como reacción frente

a los peligros de los mélOdos puramente económicos. ESIOSmélOdos, en efect~, pueden

destruir la seguridad y dejar sin aplicación ai mandalO de la ley cuando el1~lerprete se

limita a considcrar los rasgos económicos de los hechos sometldos a ImposlclOn, dando la

espalda a su caracterización dentro dei ámbito legal" (SAINZDEBUJANDA,Fernando. HaClenda

y derecho. Madrid: Instituto de Estudios Políticos, 1975. vol. 1, p. 445).

TIPKE,Klaus; Lang,Joachim. Direito triblltário ... cit., p. 191. Estamos, porém,com Casalt:

Nabais, quando afirma: "Com efeito, parece-nos ób~io que o princ.ípio geral da ~gualdade,s~

por si, não é suficiente para fundamenlO constituclO~al do pnnclplO da capaCIdade contn butiva: é que ele apenas nos diz que é eXigido um cnteno e um cnteno umforme para termo

de comparação, com base no qual se há de aferir o tratamenlO igual e o tratamento deSigual,

não nos fornecendo, porém, qual seja esse critério, o qual naturalmente tem de de~uzlr-s

de outros princípios constitucionais. É certo que o princípio da igualdade, porque naop?d

deixar de ser uma expressão da justiça, nos dá indicações importantes quanlO ao cnten

d.. Idade fisc'11 exigindo que a mesma tenha por base critérios materiais de justiça, doa Igua , , . .' _' .d rado

quais estão evidentemente excluídos os que hlSlOncamente tem vmdo a ser consl_ e

arbitrários e que tendem a constar de listas constitucionais. Mas é óbvio que 1510nao bas. I ntl.r.1car o critério dos impostos" (NABAIS,JoséCasalta. O dever f l lndamental de pa g

para Ir e 11 . . orânimpostos: contribulO para a compreensão constitucIOnal do Estado fiscal conlemp

Coimbra: Almedina, 1998. p. 446).

301.

300.

602 I DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO ESEGURANÇA JURíDICA

veis dificuldades de evolução. A ontologia dessas classificações hermética,s tinha a pretensão de dominar todos os cri térios. de segura nça jurídica, da certeza a Justiça,

mas o que mais se viu foi insegurança e Il1Justlças.Com o Estado Constitucional, abandonada a noção de "sistema tributário"

como conjunto aleatório de tributos, o "Sistema Tributário" pass~ a representar uma organização coerente de princípios e regras em tor~o do conceito de.tnbuto, a

surpreender o fenômeno tributário por uma metodol~gla puramente Junc!Ica, sem. f" cono'ml'cas e a constituir uma lealtlmldade do tnbuto baseada emll1ter erenClas e b

critérios de justiça e segundo fundamentos constitucionais. E~te .foi,sem d~vida,o mais significativo avanço em favor do princípio de segurança J~lflrhca matena~ nodireito tributário.300 Ao mesmo tempo, todas aquelas classlficaçoes suprarrefendas perderiam força explicativa ou vinculante, para dar lugar às teorias constitucionais

do tributo.Autores há, como Tipke, que concentram a legitimidade da tributação com ba~e

em uma justiça tributária que tem origem no princípio da igualdade. Uma Isonomiaque não pode ser aquela igualdade formal, mas deve perse~uir a igualdade funcional,

em vista dos procedimentos de criação e aplicação do direito, e preClpuamente aigualdade material , para efetividade da justiça orientada. pelo "siste~1a de valores ~alei fundamental" .3°1 Logicamente, Klaus Tipke constrOl uma teona da tnbutaçao

segundo o seu ordenamento, e como a Lei funda~ental de ~,onn n~o traz outros. princípios aplicáveis, a alternati va seria extrair da Igualdade (genenca) todos os princípios para a justiça tributária. No EstadO.Const ituclO~al d~ Dl~elt o.o tnbutoleaitima-se e considera-se como "justo" a partir da ap!Icaçao do ll1telro Sistema deb



604 DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO E SEGURANÇA JURíDICA

SEGURANÇA JURÍDICA DAS GARANTIAS DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA I 605

Ção.profiss ional ou função por eles exercida, inde endent .JUnd~ca dos rendimentos, títulos ou direitos (iip 307É emente da denommaçãoum sIstema garantis ta de uma trib t - b d)' logIcamente coerente que

I

. u açao asea a na pessoal' Id be a Isonomia, contemple rearas .". . le a e, so o manto

. _ b' e pnnClpLOscontra dIscriminações e rivilé iosDa combmaçao entre o princí io d - 1" ." - p g.

de pri vil égi os decorrem como p . p.. a dnaa

(ISCI Inunaçao e o princípio de vedação

1,rmClpLOs envados tanto o d /' 1

aque eda universalidade dado d ..' a genera ! C a de quanto"d' ,que to os os sUjeitos que pos l'

n lCOSprevistos em leiserão sUJoeit . I sam rea Izar os fatosju-, os passIvos eeobrigação trib t ' . (sem qualquer distinção quanto à materialidade dos trib u ana generalidade),aquelas previstas na Constituição ou I' d d lHOS(llI11versalrdade), excetod . nas eIs os istintos tributo D d

o pnncípio da igualdade eaplicáveis a ual u . . . s . o os corolár iosainda que a Constituição relac' q. ~ er espeClede tnbuto, sem exceção. E

. ' LOneos pnnClpLOsd> r di'ao unposto sobre a renda (art. 153 S3 0 ) • e genera t aee e unIversalidadetributo, sejam impostos, taxas ou ~ont~ib'u~~~:stemalcance sobre todos os tipos de

Como garantia de segurança jurídica ocomparação

308 (no caso dos trib t " Ique se deve demonstrar é o critério de

u os,sempre a goque tenha relação com demonstração

307. Este princípio, antcs proclamado para diversas situa - - .a tése encont rava excepci onado co , çoes , nao se via est endi do à t ri butação e

d

.. . ' mo nos casos de parlamenta '. '

a l anas e " aj udas de cus to" C f' C . . - b . ~ r eseJUl zes, noqueconcerned 1

.' . .. onstItUlçoeS rastlelras ant' . C ".o I11penod o B ra zi l d e 1824: "Art. 179 ( ) X " . erIores. onstI tUlçao Polí t ica _ [ . ... ,VI. Ficam abolidos t d P "1 .

nao orem essencial e inteiramente I" d o os os nVI eglos, que

d R

' Iga osaos Cargos porutilidad bl""a e pú bl ic a d os E st ado s Un id os d o B ' 1 d 1 8 . '" e pu Ic a. Co ns ti tu içã o

b'1' < raSI e 91 An 72 A C l"-

r as l e lr os e a est rangei ros r es identes P" . . . . .' . ons Il Ul çao assegur a a

l'b d d no ais a InvlOlabIlldade d I"I e r a e , à s eau ran ça in div id ua l e . . d d o s c I re IlOS c on ce rn en te s ã

. b ' a propne a e nos ter . (Iguaisperantealei.ARepúbll'cana-o d' . '1' .. mossegumtes: . .. )g2.oTodossão

a mIle pnvI eglOS de' In obr eza e e xtin gu e a s o rde ns h o' fi' n aS CIm en to, (e sco nh ece fo ro s d e

b

non cas eXistentes e todas a .em como os t it ul os nobi ll 'a"r qul'coS d I h s suas prerr ogal lvas e r egal ias. e e conse o" Co . . - d .' '

Umdos do Brasil de 1934: "<\rt I 13 A C . . ~ nSlltUlçaO a Republica dos Estadosresidentes no Pais a inviolabilid d'd dOnSlltUlçaOassegura a brasileiros e a estrangeiros. a e os IreIlOS concernentes' l"b d d 'a segurança i ndividual e à propried d . a I er a e, a subsistência,

I

. a e, nos termos seguIntes' I) Tod -' .a el. Não haverá privilégios nem d' t' _ . os sao IgUaiS perante

f i

' IS mçoes por motivo de nas .ls sõe s p ró pri as ou do s pa is c la ss . I . ,. Ci me nto , s ex o, ra ça, p ro -

, e sOCla nqueza cre I" .Constituição dos Estados Unidos do B .'1d 19' nças re IglOsas ou ideias políticas".

rasl e 46' "Art 95 Sal . -

n est a Co ns tit uiç ão o sju íze sgo za rã d . . ... . v o as r es tn ço es exp re ss as. ' o as garanllas segUintes' ( ) III . d 'b'I'dvencimentos que todavia fic _ ... . ... -Irre U ll II adedos

" ,ara0 sUJeIlos aos lInpostos . A 2 0g ra va rá d ir et ame nt e os d ir ei to s d t g er aIs . r t. 3 . N en hu m i mp ost o

e au or, nem a r emuner aç- d [C onst it ui ção da R epúbli ca Federal' d B '1d ao e pro essor es e j or nali st as".impostos sobre' ( ) IV diva o raSI el967: "Art. 22. Compete à União decretar

. . . . - ren as e proventos de qualdiári as pagas pel os cofr es públ ' . E I . quer natureza , sal vo aj uda de cus to e, U .. . . !Cos, mem a ConstlluclOnal n I d 1969' A 2ama0 Inslltuir impõsto sôbre' ( ) I V _ d . e . rl. l. Competeajuda de custo e diárias pagas p~lo~' [ r~nbla e proventos de qualquer natureza, salvo

co res pu lCOSna [arma da lei"

No mesmo sentido, acentua Klaus Ti ke' "Se er I' ..serem comparados são releva t d p d' d g lera Idades ou dIferenças entre grupos a

, n es, e pen e e Imediato do 't" dcomparationis) que é introd . d [ Cri erIO e comparação (lertiwn

, UZ l o n o c on ron to d e g rup os . A r egr a de i gua lda de é u ma

A pessoalidade da tributação é uma das principais justificativas para a dife-renciação de regimes tributários, como prescrito no art. 145, S l°, da CF; mas aConstituição prescreve igualmente a proibiçãO expressa de discriminações entre

sujeitos que se encontram em situações equivalentes (proibição da discriminaçãoentre iguais), autorizada, porém, a discriminação entre os contribuintes que "não"se encontram em situação equivalente, desde que seja esta uma diferenciaçãocoerente com a pessoalidade. portanto, a pessoalidade é fundamental para definir tanto a apuração da capacidade contributiva (individual) quanto os limites da

discriminação tributária dos regimes tributários.O princípio de igualdade tribtltária é um típico direito fundamental e de há

muito conhecido.304 ContudO, o que aparece no art. 150,11, da CF,sem precedentenas Constituições anteriores,305 é uma garantia expressa para assegurar306os sujei-tos passivos contra qualquer tipo de discriminaçeio (i) ou de privilégios em matéria

tributária (ii). Apesar de contemplados no mesmo texto, são normas-princípiosde conteúdos bem demarcados. O princípio de neiodiscriminação veda tratamentodesigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente (i); e o

princípio da vedaçeio de privilégios impede qualquer distinção em razão de ocupa-

304. Cf. PEREZLUNO,Antonio-Enrique. Dimensiones de la igualdad ciL.; FERRAGAMO,Patrizia. Lê

fon nul ede ll'eg uag lian za ... ciL.;LARosA,Salvatore. Egllaglianza triblltariaed esenzionifiscali:

Milano: Giuffre, 1968; FONBAUSTlER,LaurenL. Réflexions critiques sur un principe à textur

ouverte ... cit., p. 79-102; FANTOZZI,Augusto. A [orce ... cit., p.387-396; TIPKE,Klaus. Princípi

da igualdade ... cit., p. 449-514.305. "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à Uni

aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (. ..) ll- instituir tratamento desigual el

contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razã

de ocupação profissional ou [unção por eles exercida, independentemente da denominaçã

jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos" (grifamos).306. Como bem distingue Pontes de Miranda: "Os direitoS constitucionais dizem-se assegu.

dos, quando há a inserção na Constituição e alguma sanção; garantidos, quando se lhes dmeios técnicos que protejam o seu exercício. Daí [alar-se em assegurarem-se e garantiremos

direitos constitucionais. Não são, evidentemente, a mesma coisa" (gri[os nossOs). PONTESii'

MIRANDA,E C. Democracia, l iberdade, igt taldcule (os três caminhos). 2. ed. São Paulo: Saraiva'

1979. p. 376. Quanto às modalidades de "garantias", assinala Maurice Hauriou: "Las ga

rantías generales son, a su vez, de dos clases: garantias constitucionales, que proceden de,

organización misma del gobierno y especialmente de la separación de poderes, y garantí

mtltuas de las di ferentes l ibertades. ( . . . ) Las garantías constitucionales. No se trata aquí de

cláusulas contenidas en las Constituciones escritas y que se denominan garantias de de

chos; tales cláusulas, que declaran que la Constitución garantiza estOS o los otrOS derech?!

individuales, tienen una significación especial: tratan de garantizar los derechos contra e.

poder legislativo" (HAURIOU,Maurice. Principias de derecho plÍblico y constitucional. Trad

Carlos Ruiz del Castillo. Granada: Comares, 2003. p. 113).

5.2 Pessoalidade e não discriminação em face do princípio de capacidade

contributiva



Apenas a título de exemplo, veja-se: Portaria RFB 2.521, de 29.12.2008, que estabelece os

parâmetros para seleção das pessoas jurídicas a serem submetidas ao acompanhamento

econômico-tributário diferenciado.

"El principio de gcneralielad ele la imposición exige que, por una parte, se someia a

gravamen fiscal a toelas las personas (físicas y juríelicas) - en tanto tengan capacidad

de pago y queden uplficadas por una ele las razones legales que dan nacimiento a la

obhgación tributaria, sin que se tengan en cuenta para ello criterios extraeconómicos,

tales como nacionalielad jurídica), estado civil, c1ase social, religión etc. - y que, por

607SEGURANÇt\ JURíDICA DAS GARANTIAS DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA

presas .."Grande contribuinte" não é necessariamente sinõnimo de "grande devedor".

O sUjeIto pode ser um grande contribuinte, mas não ser um grande devedor e pode

se~ amb?s. Logicamente que, nestes casos, pode-se adotar tratamentos típi;os para

a SItuaçao de gr~nde devedor, sem prejudicar aquele de grande contribuinte. A ação

da Admtntstraçao no caso dos regimes especiais de grandes contribuintes denui do

d~v~r d~ assistência e de eficiência da Administração, ademais do princípio da espe-

c~altzaçao eda garantIa de confiança legítima, e tudo sem qualquer prejuízo ao lídimo

dIIeIt~ de Vll1culaç~o da atividade tributária, sem alterar o conteúdo das obrigaçõestnbutanas. Confenr um tratamento coerente com a pessoalidade dos contribuintes

é um dever constitucional que se impõe à Administração Tributária. É um modo de

favorecer a transparência, de garantir aumento de arrecadação e de estimular o co/!!-

pli an ce nas empresas. Este é o modo correto de agir de um Fisco comprometido com

?S :a:ores de ull1 ~stado Democrático de Direito, com a preservação da segurança

Jundlca e sob a eglde de um Estado de confiança. Fala-se, aqui, na possibilidade de

uma discriminação positiva para uma "minoria", que são os grandes contribuintes,

par~ os qUaIS esses controles coerentes com suas estruturas poderiam gerar maior

raptdez no cumpnmento de garantias, aprimoramento do sistema de compensações,

reconheCimento e devoluções de créditos, atendimento mais ágil e especializado

em conformIdade com o setor específico (telecomunicações, petróleo etc.), decla-

'rações unificadas e fiscalização concentrada e unitária, com melhoria de assistência

e dos serviços (praticabilidade da tributação). Isso evidenciaria sensibilidade paraa pessoal~dade dos grandes contribuintes, mas que, ao mesmo tempo, atenderia a

elevados Interesses da Administração, pela redução da sonegação, da inadimplência

e dos cust~s com litígios complexos. O tratamento empregado pela União, nestes

c~sos, porem, confunde grandes devedores com grandes contribuintes, mantém o

,acompanhamento diferenciado para contribuintes tipicamente de "médio porte" e

assemelha-se maIS a um sIstema de vigilãncia e punição, baseado no aumento de

Jgor dos sistemas de fiscalização, do que um regime orientado a fins de eficiência e

elhoria das relações entre Fisco e contribuintes.31O

'. . Todo o regime de isonomia configura o conteúdo do princípio da pessoalidade da

tnbutação, de modo a garantir uma tributação conforme a situação individual e sem

qualquer vinculação externa, a pretexto de custeio de gastos públicos ou quejandos.

Mesmo que a pessoalldade venha referida no @ 1.0 do art. 145, é no art. 150, lI, da CF

qU,eela encontra seu f~ndamento, ao lado dageneralidade,3l1 da vedação de privilégios

carta branca na medida em que não oferece o próprio critério de comparação. O critéri

comparação deve ser exato, isto é, uma valoração de justiça reconhecida pela com uni

jurídica" (TIPKE,Klaus; L\NG,joachim. Direito tributário ... cit., p. 195). .

309. Para uma visão crítica do princípio de capacidade contributiva, Carlos Palao Taboada al~:

a uma concepção sistêmica semelhante a que se vê aqui proposta, nas suas palavras: 1,

búsqueda de la ordenación más justa, en nuestro caso, del sistema tributario más justo.,

más modesta y realistamente, de un mejor sistema tributario - es misión de la política, c

ayuda de la Ciencia de la Hacienda y, en su ámbito, del Derecho tributario como discipl'

científica. Exigir otra cosa del principio constitucional de capacidad contributiva es pe

demasiadoy puedeser también una coartada para que los políticos eludan la responsabili.

que primariamente 1esincumbe" (TAOOilDA,Carlos Palao. El principio de capacidad con

butiva como criterio de justicia tributaria: aplicación a los impuestos directos e indireét

In: TORRES,Heleno Taveira (coord.). Tratado de direito constitucional tributário: estUdos

homenagem a Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 303).

efetiva de capacidade contributiva, dada a vedação genérica de discriminações do

arl. 3.°, IV,da CF), em conformidade com o regime jurídico de cada espécie imposi-

tiva, isenção, procedimento administrativo ou qualquer outro aspecto pertinente à

instituição, fiscalização ou arrecadação de tributos.30

9

Toda "igualdade" é relativa, ou seja, demanda uma comparação para bem de-

terminar o que quer significar "situação equivalente" em cada caso. Não se trata de

"identidade". A igualdade tributária não se basta apenas com uma simetria absoluta;mas reclama relatividade, pois está sempre a depender do critério de comparação e

do regime de cada tributo. "Relatividade" não significa "relativizar" o princípio de

isonomia tributária, mas que se efetive em cada situação segundo graus de comp '"

rabilidade, precipuamente fundados na capacidade contributiva, ainda que não s

limitem integralmente a este.

Há um caso que ilustra muito bem a aplicação do princípio da pessoalidade sei

que isso represente discriminação ou privilégios, que é o regime especial denomin

do "acompanhamento de grandes contribuintes". Nos mais variados ordenament

persiste a necessária separação entre regimes de "pequenos contribuintes" daquele

dos contribuintes ordinários, mas há também regimes diferenciados entre estes e o

"grandes contribuintes", assim entendidos os contribuintes de estrutura complexa

de grandes volumes de arrecadação de tributos. Para esse efeito são criados sistema

de informações compatíveis, mecanismos específicos de controle e de obrigaçõ

acessórias diferenciadas que só a estes caberia exigir, e que, se exigidos de médi

contribuintes, os custos talvez fossem inviáveis ou excessivos. É o quese vê no Bras

ainda que precariamente, entre o "Simples", o regime de "lucro presumido", e aqu

de "lucro real", no caso do IRPJ. Contudo, para que a arrecadação seja realme

eficiente, exista uma maior aproximação entre Fisco e contribuinte e a situação " psoai" do contribuinte seja respeitada, é fundamental que se possa adotar instrument

diferenciados para atendimento e fiscalização que, além de reduzir custos e garan

eliciência de arrecadação, evitam litígios e diminuem os CLlStoSde transação dàs e




609

E prossegue: "Interessa muchodestacar la terminologia empleada. Lacapacidad contribuIiva

se identifica, en nuestro sistema, con la capacidad eco nó mica. Esto es importante porque,

con tal expresión, se elimina muchos de los problemas que cn otros países se han suscita-

do en torno a la sustancia, ai contenido de la capacidad contributiva" (SA/NZDEBUJANDA,

Fernando. Reflexiones sobre un sistema de derecho tributario espano I. Hacienc/a y c/erecho.

Madríd: Instituto de Estudíos Políticos, 1975. voI. 3, p. 189).

"EI concepto de capacidad contributiva presupone necesariamenle una referencia a la

potencia económica global deI sujeto, pero no coincide totalmente con ella" (GARciAETCHE-

GOYEN,Marcos E EI principio de capacidad contributiva: evolución dogmática y proyección

en el derecho argenIino. Buenos Aires: Depalma, 2004. p. 55; CASADOOLLERO,Gabriel. EI

principio de capacidad y el control constitucional de la imposición indirecta (I). Civilas-

Rev ista Esp mio la de Derecho FinmJciero, n. 32, p. 541-574, Madrid, 1981; HERRERAMOLlNA,Pedro M. Capacidad ecollómica y sistema f iscal: análisis dei ordenamíento espanol a la luz

deI derecho alemán. Madrid: Marcial Pons, 1998).

Do universo de fatos reveladoresde "capacidade econõmica", muilOS precisam ser excluídos,

objetivamente, para compor o ãmbito da capacidade contributiva. É o caso, por exemplo,

dos falOSeconômicos manifestamente ilícitos, válidos para um exame práIico de aplicação

do princípio, mas completamente inadequados com a destinação do produto arrecadado.

Diga-se o mesmo para situações econõmicas que favoreçam o desequilíbrio econõmico da

concorrência.

MOSCHETTI,Francesco.ll principio del la capaci tá contributiva. Padova: Cedam, 1973. p. 238;

. cf. NATOLI,Luigi Ferlazzo. Fatlispecie tributaria ecapacitàcontributiva. Milano: Giuffré, 1979.

SEGURANÇA JURíDICA DAS GARANTIAS DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA

6. O princípio de capacidade contributiva e seus pressupostos

de segurança jurídica

Capacidade contributiva e capacidade econômica não se confundem. Ao seu

tempo, disse Sainz de Bujanda, "la capacidad contributiva se identifica, en nuestro

sistema, con la capacidad económica" .314 Contudo, isso merece ponderaçôes. A

capacidade contributiva diz respeito unicamente á parcela da capacidade econômica

integral do contribuinte, aquela que é alcançada pelos tributos ou que pode ser objeto de tributação, afastado o mínimo existencial e aquelas formas de manifestações

econômicas que se possam gravar com tributos.J15 Dito de outro modo, a revelação

de capacidade contributiva faz-se a partir da esfera de capacidade econômica do

contribuinte, limitadamente ao ãmbito das manifestações materiais suscetíveis de

~erem oferecidas á tributação316 e preservada a reserva do min imo v i ta l em matéria

tributária. Em vista disso, recorda-se aqui Francesco Moschetti quando afirma: "Ca-

pacitá contributiva non e pertanto qualsiasi manifestazione di richeza, ma solo quella

jor za eco nom ica che debba giudicarsi idonea a concorrere alle spese pubbliche, allalucc

delle jondamentali esigenze ecollomiche e sociali accolte nella nostra costituzione" 317 O

~xame de pessoal idade e de generalidade da tributação, para determinara capacidade

£conômica de cada indivíduo, requer uma comparabilidade constitucionalmente

controlada, segundo o respectivo âmbito material de aplicação do tributo, o que

somente poderá prosperar em uma aplicação do tributo conforme a Constituição.

I O de Im impuesto particular, no se admitan otras excepciones a'1

otra parte en e marc . bl .

liaació~ tributaria subjetiva y objetiva que las que parezcan mexcusa . es por razoneob b . . .' . I ultural y sanitaria o por imperativos tecmco-tnbUlanasde pohllca economlCa, SOCIa ,c d' F' I

. .., 1 I' .. ón 2 ed Madrid: Instituto de Estu 105 Isca e( NEuMARK,Fntz. PnnClplOs (e a Im poslCl ..' . .' - I' . 200

89 A. H mberto Sistema const i tucionaltnbutano. Sao Pau o. Sarmva, .

1994.p. ; VILA, u . '. d M' b

B AI' omar L i m i ta çõ es co n st i tu c i on a is a o p o d er de tnbutal (Anota o por Isa ~

ALEEIRO, I . 97 C R que A Cursod e A br eu M ac ha do D er zi ). R io d e J an ei ro : F or en se , 1 9 ; A RR AZ ZA ,o . "

direi to const i tucional tributário. 25. ed. São Paulo: Malheiros, 2009; CARVALIIO,Paulo~

Barros. Curso de direito tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. ~06; COêLHO~~:~

Calmon Navarro. Co m en t ár i os à Constituiçüo de 1988. Sistema Tnbutano.RIO ~eJ ~

F 2005' M IRTINSIves Gandra da Silva. Sistema tributário na ConstltUlçao de 1dJ.8~

orense, " , .' . C 1 stituiçüo Fe era _ I . S . 1991' Pontes de MIRANDA,F. C. C om en ta no s a o I. ,

Sao Pau o. aralva, ' 1970 1\ TORRES Helende 1967 co m a E m en da 1 de 19 69 . 2 , e d. Sã o P au lo: E d. RT , . . . t . . ; .' r .[

Taveira. Funções das leis complementares no sistema tnbUlano naclOnal- H~er~âq

P I d CTN no ordenamento. ReVista de Dlretto TnbLltano, Sao 1

de normas - ape o . . . 'stenc

Ih

' 20 02 8 4 P 5 0-6 9' T ORRE S Ri ca rdo L ob o. O d ir e it o a o m l tl lm o e X I .

Ma eIrOS, , n. ,. , 'Rio de Janeiro: Renovar, 2009). . .' '. .' rud

W M. h I D e Souveraineté f iscale et príncipe de nOI1dlscrmllnatlOn. d an s l a J un sp .

312. OLF, IC e . d I C suprême des Ed e l a C ou r d eJ us ti ce , d es C om mu na ut és e ur op ée nn es , e t e a o ur ,

-Unis. Paris: Bruylant, 2005. . . KI

Para uma crítica da interpretação do princípio de igualdade na Alemanha. T1PKE, õ~

3 13 . P ' . ' d a i gu al da de c it P 4 49 -5 14 . N o m es mo se nl ld o, P ed ro H er re ra p ro p

",nnclplO ,...., . . d" d -' turbadoras

à seJa ração do princípio de capacidade contribullva e a e re nc la ~ p ~. r. 1 o rd ~I 'I p. dro M Capacidad econónllca y sistema f iscal. an.1hslS de

HERRERALV OUNA, e . .' (98 25 e 55:. . - I. I luz dei derecho alemán. Madnd: MarCial Pons, 1 9 . p. I

mlento espano a a . f i I B Il es ' B ru y

El' b th Les l,'mites col1stitutionnelles du POllvolr ISca. ruxe. ,

'NILLEMART, lsa C •

1999. p. 186 e 55.).

608 \ DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO E SEGURANÇA JURíDICA

. ., _ 312 Afora estes tem-se ainda princípios como o da vedação doe da 11{[0 clrscnnl!llClçelO.' . 1 " I d

. ,h '.' I -o cwmtlatividade e tantos outros, os qUaiS, conso le a osefeito CO tl)lscato11O, o e e tia' .)' "b .' irradiam-se por todas as normas e, conjuntamente

no âmbito do SIstema tn utano, . . - .. 'b' onfiauram a "justiça" funCIonai e slstemIca que o

com a capaCIdade contn utlva, c b

Estado Constitucional de Direito postula preservar. .

I - ssui garantias semelhantes expressas (pessoahdade,

A Aleman 1a, que nao po, -' .. ' ) b . ,

. 'b '. .- discrimina çâo e vedaçao de pnvIleglOs , s u sta nCIa-capacIdade contn utIva, nao . .'"'' . " 313 N B'I .. .... _ I' t'vos do tipo "arbItrana , odiosa. o raSI esse

hza a cüscnmltlaçaO com ae Je I . . " . . '.. .'

d essário A "arbltranedade e um tIplCO conceito

exame é completamente esnec , . . . . I b' . 'd d \'. b t io por razoabilidade ou mdIsCUtlVe su jetlvI a e.

indetermmado, no que ca e ue , . d b' . d d ". . _ .1 - de igualdade como "interdIção e ar Itrane a e

A anatematIca concepçao a ema . .' . I I' . - d'. . I d"to brasileiro como e de m]ustIficae a ImltaçaO o

não só é mtranspomve , ao !fel , . . . . c.

. ..' i' Id d passível das mais duras c ntIcas da doutnna, ate própno pnnCIpIO e e Igua a e, . _ .' d' ,

. . I lemã salvo a pltc aç oe s top ICas, nu nc a lsse o q ue

I)orque a Corte ConstItuclOna a , . - I

. fiaura j'urídica de discutível restnçao a os va oreentende preCIsamente por essa b

da igualdade.



Nesse sentido, afirma Moschetti, quanto ao efeito da inclusão deste princípio no direito

italiano: "La capacitil contributiva veniva riconosciuta come l im i te de l la d i s c r ez iona l i tá de i

legis latore tr ibutar ia: unici presupposti legittími per la nascita dell'obbligazione venivano

considerati 'quei fatti della vila sociale che fossem indizio di capacitil economica'" (Mos-

CHETTI,FrancescD. I l princ ipio de lla capac itá contributiva. Padova: Cedam, 1973. p. 23).

GUARDINA,Emilio. Le basi teoric iledel pr inc ipio de lla capac itá contr ibutiva. Milano: Giuffré,

1961; LAROSA,Salvatore. Principi di diritto tr ibutar ia. 2. ed. Torino: Giappichelli, 2006. p.

12 e ss.; TAROADA,Carlo Palao. Los principios de capacidad económica e igualdad en la

jurisprudencia dei Tribunal Constitucional espaflol. Civitas - Rev is ta Esp<1liola de Dere-

cho Financiem, Madrid, 1995. n. 88. p. 629-642; TAROADA,Carlos Palao. El principio de

capacidad contributiva como criterio de justicia tributaria: aplicación a los impuestos

directos e indirectos. In: TORRES,Heleno Taveira (coord.). Tratado de dire ito constituc ional

trihutário: estudos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Saraiva, 2005. p.

285-303; GARCiAETCHEGOYEN,Marcos E E l p r inc ip io de c apacidad c on t ribu ti v a : evolución

dogmática y proyección en el derecho argentino. Buenos Aires: Depalma, 2004; ZILVETI,

Fernando Aurelio. Pr inc ipias de d i re i to t r ibu tá rio e a c apac idade contributiva. São Paulo:

Quartier Latin, 2004.

611SEGURANÇA JURíDICA DAS GARAi'mAS DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA

A segurança jurídica da capacidade contributiva, na jun çã o jus tiç (l, efetiva-se

pela preservação da isonomia, ante os critérios formulados, ao lado de uma adequada

verificação da capacidade econômicana própria definição dos critérios indicativos da

capacidade contributiva, segundo índices de proporcionalidade, de razoabilidade

e de proibição de excesso. Uma tributação sob a égide dos valores de um Estado

Democrático de Direito reclama uma segurança jurídica que garanta exclusão de

qualquer discricionariedade (legislativa ou administrativa) na escolha do critério

dejustiça individual para criação ou aplicação de tributos.321

Por tudo isso,já se percebe o pa rad ox o da capacidade contributiva, pois, ao mesmo

. tempo em que se presta como fundamento para autorizar o exercício da competência

tributária (i), contempla em si mesma ogérmen da sua proibição, vedado seu exercício

em prejuízo da pessoalidade ou da quantificação segundo a capacidade econômica

do sujeito passivo (ii). E isso vale tanto para a criação do tributo quanto para sua

cobrança, quando verificada a ocorrência do fato tributário previsto em lei, ou seja,

manifestações de capacidade contributiva in abstracto (competência tributária) e in

concreto(capacidade tributária ativa).

Sobre a efetividade do principio de capacidade contributiva em relação ao exer-

. cício das competências tributárias, esta deverá ser avaliada tanto no que concerne à

possibilidade de definição objetiva da hipótese de incidência das leis tributárias, que

devem ser suficientemente capazes de evidenciar fatos reveladores de capacidade

contributiva, quanto naquilo que permita quantificar individualmente o débito

tributário, a capacidade (subjetiva) de suportar o débito do tributo. Em vista disso,

com muita clareza, Emilio Giardina distingue capacidade econômica absoluta de ca-

pa cid ad e econômica relativa.322 A primeira refere-se à existência de capacidade pela

aptidão (in abstracto) para contribuir com as receitas públicas necessárias. Presta-se

à definição dos fatos jurídicos tributários habilitados em virtude da demonstração

318. As dificuldades dessa distinção renderam críticas de Alfredo Becker ao que ele chamava ~

"constitucionalização do equívoco", porquanto convertera capacidade contributiva em reg

constitucional, esta não seria mais do que uma declaração constitucional programátic

despida de determinação (BECKER,Alfredo Augusto. Teoria geral do dire ito tr ibutár io . . . cit.

p. 481,484 e 489).

319. Como se vê no caso de Tipke: "Os princípios constitucionais são logo em seguida especi fic am ent e con cre tiz ad os em ma tér ia tri bu tá ria através do princ ípiO da imposiçãO segu~~

a capac idade contributiva. O princípio da capacidade contributiva é em primeira lin.

desdobrado como critério comparativo do princípio da igualdade e é por isso tratado e

conexão com o princípio da igualdade. Coopera, entretanto, também com outros princípi

constitucionais, por exemplo coma proibição de excesso (...)" (TIPKE,Klaus; L\NG,Joachi

Di rei to tri bu tár io ... cit., p. 172).

320. A certeza jurídica é imprescindível ildefinição material do tributo, como observa Frances

Forte: "La certezza dell'imposta, per altro, é un requisito esenziale, perché essa sia un int

vento conforme ai sistema di mercato e perché essa non contraddica al'bisogno di sicurez

che é la prima ragione per cui i cittadini acettano di sottoporsi ai potere dello stato" (FOR,

Francesco. Sc ienza de lle finanze . Milano: Giuffré, 2002. p. 219).

Capac idade econômica é um dado empírico alheado de contornos jurídicos. O

que se deve admitir como conceito de capac idade econômica é uma questão posta à

margem do conteúdo estritamente jurídico, e que deve ser definido pelos economistas'

e incorporado ao direito segundo os valores da política fiscal, a cada espécie de tributo.

Somente quando juridicizado, este conceito torna-se relevante para a verificação da

reserva do mínimo vital (i) e para a determinação objetiva da capacidade contributiva

(ti), a cada espécie de tributo e a partir dos critérios entabulados em lei.JlB

Em linhas gerais, capacidade contributiva não significa apenas a possibilidad

de suportar o ônus tributário, pois consiste na garantia de suportar a exigibilidade d

prestaçôes tributárias decorrentes do dever fundamental de pagar tributos, dentro de

critérios certos e uniformes, segundo a pessoalidade, preservada a reserva do mínimo

vital (ou ab il i ty t o pay dos americanos). A capacidade econômica de cada pesso~:é

um "universal" do qual faz parte a capacidade de pagar tributos. Em si mesma,..:li

capacidade contributiva só é "direito" no que corresponde à proteção da propri~'~

dade, da isonomial19 e da previsibilidade (certeza) de limitação da carga tributári

segundo critérios coerentes. Nesse sentido, a capacidade contributiva, per se, é um

típica garantia constitucional e, desse modo, responde pela efetividade da seguranç

jur ídi ca . Certeza ejustiça são as funçôes que assegura na ordem tributária, ao mesm

tempo em que não deixa de ser uma delimitação expressa de direitos fundamentai

enquanto autorização para tributação, dentro de suas condicionantes (míni,existencial, proibição de excesso, isonomia e outros).

Como segurança jurídica, na jun çã o cer tez a jur ídi ca ,32 0 impôe-se identificar todo

os critérios de parametrização do princípio de capacidade contributiva, demarcado

a partir da capacidade econômica do contribuinte (na sua inteira composição), como

medida substancial da sujeição ao tributo, segundo os fatos jurídicos tributários

para os fins de uma tributação justa (capacidade contributiva subjetiva).





de capacidade contributiva e, ao mesmo tempo, daqueles que podem ser sujeitos

passivos do tributo. A capacidade econômica "relativa" pressupôe a "absoluta" e

realiza-se pela determinação individual do quantum da prestação tributária.

Como se verifica, o princípio da capacidade depende da tipificação de fatos'

jurídicos que possam evidenciá-la e de critérios objetivos de qualificação da base

de cálculo e da alíquota dos tributos,m já que toda a tributação afere-se no espaço

do materialmente imponível. E mais, sua observãncia deve ser rigorosa ao longo de

toda a legislação, mas também nos atos de aplicação da legalidade pelo Judiciário e

por toda a cadeia de atos administrativos, de regulamentação ou de exigibilidade do

tributo. É que o princípio da capacidade contributiva implica-se mutuamente com

o princípio de certeza do direito, necessário para estabilizar as expectativas sobre a

igualdade e a determinação do quantum debeatur das obrigaçôes tributárias.

Quanto à capacidade tributária ativa, a exigência tributária só pode alcança

aqueles sujeitos que demonstram suficiência de recursos para suportar a tribu-.

tação, o que somente pode ser avaliado a partir da ocorrência do fato jurídic

tributário. Como bem observa Griziotti: "Dicendo cite capacitá contributiva si

gnifica possibilitá di pagare tributo, non si Ja cite una tautologia" 324 E isso porqu

sempre que um fato jurídico tributário se verifica, de plano, surge a obrigaçã

tributária e, com ela, a medida de capacidade contributiva específica. Em cert

casos, porém, ainda que isso ocorra, o ordenamento pode excluir, por antecipação

determinados sujeitos ou situações do campo material de incidência do tributo

pelo dever de preservação da dignidade da pessoa humana (primum vivere, deind

tributum solvere).

O certo é que capacidade contributiva não tem limite mínimo de possibilidade

examinada individualmente. O mínimo existencial é o que está fora de tributação

como típico caso de imunidade, dado o seu legítimo caráter de garantia material d

direito à dignidade da pessoa humana. Isso, porém, não é uma regra universal par

todos os tributos e a cada um deles, segundo a materialidade típica, deve-se deterIl}'

nar o ãmbito desse espaço de não incidência tributária, garantido pela Constituiçã

como "mínimo existencial".325

A capacidade contributiva pode necessitar do concurso da progressividad

para se efetivar. A seleção dos Jatos imponíveis, para usar a linguagem tão ao gost

de Geraldo Ataliba, e o critério da proporcionalidade das alíquotas compõem á bases deste princípio. A progressividade, por sua vez, restringe-se àqueles casô'

expressamente autorizados pela Constituição, como um mecanismo excepciona

de proporcionalidade, que visa a garantir a chamada isonomia vertical entre con

323. CALVO,Rafael. La detenninazione dell'a líquota tr ibutaria . Milano: Giuffré, 1969.

324. GRIZIOHI,Benvenuto. Saggi sLd rinnovalllento dello studio della scienza delle jinanze edel dirit

fina nzia rio. Milano: Giuffré, 1953. p. 348; GNEI5T,Rudolf;jELLlNEK,Georg. Legge e Rilanci

Trad. Carmelo Geraci. Milano: Giuffré, 1997. vol. 60.

325. TORRES,Ricardo Lobo. O direito ao minimo existencial cit.


tribuintes. A progressividade dos tributos no sistema tributário brasileiro somente

pode ser empregada quando autorizada expressamente pela Constituição. E, assim,

nos casos permitidos, a progressividade poderá servir para a concretização de jus-

tiça sistêmica. É que, na exigência dos tributos, a progressividade concorre para a

concretização dos princípios de justiça entre sujeitos que demonstram diferentes

capacidades econômicas, como uma forma de discriminação positiva e autorizada

. constitucionalmente, em louvor ao princípio de solidariedade; contudo, ao mesmo

tempo, entre aqueles que demonstram capacidade econômica equivalente, deveser a garantia de tratamento idêntico, segundo a alíquota progressiva específica.

Nisso reside uma das grandes dificuldades da segurança jurídica na aplicação da

capacidade contributiva. Como observa lello Gangemi: "Il principio della capacitá

si aggira in un circolo vizioso, in quanto a[ferma che si deve pagare quello che si

e capaci di pagare senza definire il poter pagare" .326Em uma visão superficial, a ca-

pacidade contributiva parece significar que cada um pague em proporção às suas

rendas e riquezas. Contudo, em uma maior aproximação, vê-se que rendas iguais

. nem sempre representam equivalentes manifestações de capacidade contributiva. 327

De se ver que a progressividade (ou regressividade, segundo o tributo e a técnica

que se adote), como instrumento técnico de coordenação dos elementos que inte-

gram o critério quantitativo dos tributos, poderá ser empregada pela variação da

alíquota ou da base de cálculo, conforme o caso. Por conseguinte, não obstante

seja, a progressividade, um meio de concretização da capacidade contributiva,

ela é parte da competência tributária e, portanto, há de ser aplicada sempre por

I~i expressa e naqueles casos autorizados pela Constituição, no caso do Sistema

. onstitucional Tributário do Brasil.

O princípio da capacidade contributiva deve aplicar-se a todos os tributos, sem

exceção. Inclusive no caso dos tributos sobre o consumo. A segurança jurídica da

não cumulatividade exige a apuração de capacidade contributiva.

O inglês Nicholas Kaldor, da Universidade de Cambridge, pôs em discussão o

'postulado segundo o qual a tributação deveria basear-se na capacidade de contribuir,

como medida de justiça, limitadamente aos meios disponíveis (renda e patrimônio).

Defendia que justo seria um imposto sobre o consumo, e não sobre a renda, pois aquele

~~que teria capacidade para medir os recursos que uma pessoa retira da economia para

seu uso. A renda não consumida ou poupada contribuiria para o estoque de capital

GANGEMI,Lello. Finanza pubblica. Napoli: Liguori, 1965. vol. 1, p. 338; também FASOLlS,

Giovanni. Scienza delle jinanze e diritto finanziario. 2. ed. Padova: Cedam, 1933. p. 387.

Como lembra Morselli: "Capacita contributiva e redditi non sono due concetti di eguale

contenuto. Quella non ésempre nella stessa misura dei reddito" (MORSELLI,Emanuele. Corso

di scienza della finanza pubblica . 2. ed. Padova: Cedam, 1937. p. 235; BOCCARDO,Gerolamo.

I principi della scienza e dell'arte delle jinanze; GANGEMI,Lello. Finanza pubblíca. Napoli:

Liguori, 1965. vol. 1. Tradução espanhola disponivel: GANGEM1,Lello. Tratado de hacienda

públ ica. Trad. Francisco Fernández Flores. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1964.

vol. 1. p. 312).



614 I DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO ESEGURANÇA JURíDICA 615SEGURANÇA JURíDICA DAS GARANTIAS DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA

alcance confisca tório'" . Constituiçc1o da Itália: "Art. 53. Tutti sono tenuti a concorrere alle

spese pubbliche in ragione della Iara capacitá contributiva". Constitlliçcio de Luxemburgo:

"Art. 101 [No Privilege ar Exemptionl- No privilege may be introduced in the matter of

taxation. No exemption ar abatement may be established except by Law". Constitlliçc1o

da C ol ô m bi a - "Art. 294. La ley no podrá conceder exenciones ni tratamientos preferen-

ciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales. Tampoco

podrá imponer recargas sobre sus impuestos salvo lo dispuesto en el art. 317. Arl. 363. EI

sistema tributaria se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Las

leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad". Constituição do Chile: "Art. 19. La

Constitución asegura a todas las personas: ( ... ) n. 20 - La igual repartición de los tributos

en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley, y la igual repartición

de las demás cargas públicas. En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiesta-

mente desproporcionados o injustos". ConstitlLição do Egito: "ArL 119 (. .. ) No one may

be exempted from their payment except in the cases specified by law". COllstituiçiio da

Afr ica do SlLl: "156 Levying of taxes by provinces: (3) A provinciallegislature shall be

competent to enact legislation authorising the imposition of user charges: Provided that-

e . . . ) b) there is no discrimination against non-residents of that province who are South

African citizens". COnstitlLiçc1odo México: "Art. 117: Los Estados no pueden, en ningún

caso: e . . . ) VII. Expedir ni mantener en vigor leyes o disposiciones fiseales que importen

diferencias de impuesto o requisitos por razón de la procedencia de mercancias nacionales

o extranjeras, ya sea que estas diferencias se establezcan respecto de la producción similar

de la localidad, o ya entre producciones semejantes de distinta procedencia". ConstitlLição

da Repúbl ica PorwglLesa: "1. O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das

desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos

.' do agregado familiar. 2. A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu

rendimento real. 3. A tributação do património deve contribuir para a igualdade entre os

cidadãos. 4. A tributação do consumo visa adaptar a estrutura do consumo á evolução

das necessidades do desenvolvimento eco nó mico e da justiça social, devendo onerar os

consumos de luxo".

Como se expressa Paulo de Barros Carvalho: "Para mim, abaixo dajustiça, um dos ideais

maiores do direito é a dignidade da pessoa humana, ao lado da segurança jurídica, so-

breprincípios que se irradiam por todo o ordenamento jurídico e tem sua concretização

viabilizada por meio de outros princípios" (CARVALHO,Paulo de Barros. A "dignidade da

pessoa humana" na ordem jurídica brasileira. In: MIRANDA,Jorge; SILVA,Marco Antonio

Marques da Icoord.]. Tra tado luso-brasi le i ro da d ignidade h lLmana. São Paulo: Quartier

Latin, 2008. p. 1096).

Até então, ao longo de toda a experiência das organizações sociais do Estado, igual-

mente na era absolutista, a nobreza galgava t ítulos nobiliárquicos para eximir-se

da tributação e somente aqueles que não se integravam às castas estamentais ou os

pobres suportavam o jugo da tributação. Com o Estado Democrático de Direito a

igualdade, a generalidade, a pessoalidade e a capacidade contributiva tornaram-

- se as ún ic as m ed id as d e tr ib ut aç ão , a o qu e n e nh um p ri vi lé gi o s er á t ol er ad o e a

dignidade da pessoa humana será considerada como imune a qualquer tributação

q ue p os sa r ec ai r s ob re s it ua çõ es q ue c ol id am c om o d ev er e st at al d e pr ot eç ão d o

mínimo vital das pessoas. Esta é, de certo, uma das maiores conquistas da racio-

nalidade tributária da modernidade.JJI

KALDOR,Nicholas. An expenditure lax. London: George Allen &. Unwin, 1955; tradu'

disponível para o espanhol: ImpLlesto a i gaslo . Trad. Rubén Pimentel. México: Fond~

Cultura Económica, 1963.

KALDOR, Nicholas. An expenditure t(lX... cil., p. 45.

COllstiluiçc1o da Naçcio Argentina: "Arl. 16. La Nación Argentina no admite prerroga

de sangre, ni de nacimiento: (. ..) La igualdad es la base deI impuesto y de las carga

blicas. COllstituiçc1o da Espanha: "Art. 31. '1. Todos contribuirán aI sostenllTIlento d

gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tnbut

justo inspirado en los principias de igualdad y progresividad que, en ningún caso, te

329.

330.

328.

do país e serviria para elevar a capacidade produtiva total.3~8.Para este econo~ista

as teorias do sacrifício agregado mínimo ou aquela do sacnhclO eqUlproporclOnal

supunham que as necessidades das pessoas poderiam ser ordenadas em uma escala

decrescente de urgência. E assim, quanto menos urgentes as necessidades de uma

pessoa, maior sua capacidade de pagamento. Kaldor~ por consegUInte, al.ega que seria

u m e rr o i ma gi na r q ue a p ro gr es si vi da de d ep en de n a d e q ua lq ue r t eo na d e ca pa ci ~

dade contributiva, pois aquele princípio encontra-se amparado precipuamente na'

igualdade, e não na justiça. É uma busca de redução de desigualda(le~, não de justiça,

especificamente. E dispara: "A busca da 'verdadeira' medida da c a p awla d e e c o nô mic a

é c omo a c a ça e l e um meteoro".329 É possível que sejam válidas suas conclusões para °Reino Unido, mas certamente, à luz da Constituição brasileira, tributos sobre con-

sumo sujeitam-se ao princípio da capacidade contributiva e a progressividade pode

e d ev e s er e mp re ga da n os t ri bu to s p ar a o s q ua is a C on st it ui çã o m an if es to u- se e m'

seu favor, dado o seu potencial de discriminação.

Destarte, a segurança jurídica da capacidade contributiva requer sua inserç~

no Sistema Constitucional Tributário em conformidade com o relativismo CLxiológic'

Por isso, o princípio de capacidade econômica (art. 145,8 1.°, da CF), ao tempo ~~

permite a diferenciação de tratamento tributário, encontra-se, na Constituição, co

princípios como ° da d ign ida d e d a p e sso a h wn an a, i ns cu lp id o n o a rt . 1 .° d a C: ' ~

q ue n ão s e po de m en os d o qu e a ce it ar o n ec es sá ri o c on ví vi o e nt re a mb o: . P or ISS

ao princípio de capacidade contributiva não se lhe escapa o dever d: hmltar-se pe

proteção ao princípio da dignidade da pessoa huma~a, pe~a pro.teçao da. rese~va .

mínimo vitaL Não quer dizer que esta reserva do mínimo eXIstencIal tambem nao se]

"graduável". Ele poderá perfeitamentejustificar mecanismos d.e diferenciaçã.o, com

resultado do encontro entre os princípios da capacidade contnbutlva e dlgl1ldade

pessoa humana, entre diferentes tributos, à luz do princípio de proporcionali~~d

7. Segurança jurídica do princípio da reserva do mínimo vital em face da

igualdade, não discrim inação e da capacidade contributiva --:-

A t eo ri a d o mí ni mo e xi st en ci al e a p ro te çã o d a v ed aç ão d e pr iv il ég io s s ã

melhor expressão de mudança de paradigma da tributação com o surgimen.to

Estado Democrático de Direito, mormente a partir do Estado Social de Direito



616 I DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO E SEGURANÇA JURíDICA 617

SEGURANÇA JURíDICA DAS GARANTIAS DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA

a opinião esposada, ainda que isso não embote toda a nossa adesão aos demais modos deconcepção da matéria, particularmente quanto à natureza de garantia e de imunidade, aosefeitos tributários, portodas as razõesque nos levam a compreender o conceito de principioe de valor, não concebemos o mínimo existencial como "regra", mas precisamente comotípico "princípio" que veicula os valores que a ordem jurídica quer ver realizados e que siconsolidam a cada regra de aplicação do direito, no processo de positivação. No mesmo sen,tido, ao reconhecimento da dignidade da pessoa humana típico principio, ainda que tambémo veja com caráter de "princípio axiolágico fundamental e limile transcendente ao próprio poder constituinte", ou metaprincípio, ef.MlRANDA,Jorge.Adignidade da pessoa humana ea unidade valorativa do sistema de direitos fundamentais. In: ;SILVA,Marco AntonioMarques da (coord.). Tratado luso-brasi leiro da dignidade humana. SãoPaulo: Quartier Latin,2008. p. 167-176.

SCHMITT,Carl. Dottrina ddla Costituzionc. Trad.Antonio Caracciolo. Milano: Giuffré, 1984. p.219,228.

Hipótese admitida, entre outros, por: ALEXANDRINO,joséde Melo.Aestrutllraçãodo sistcl11adedireitos, l iberdades cgarant ías na ConstitlliçãO por tugu esa : a construção dogmática. Coimbra:Almedina, 2006. vol. 2. p. 315.

MENDES,Gilmar Ferreira. Aproteção dadignidade da pessoa humana no contexto do processo judicial. In: MlRANDA,Jorge;SILVA,MarcoAntonio Marques da(coord.). Tratado luso,brasileiroda dignidade humana . . . cit., p. 127,141.

Não se reputa coerente com nossa proposta de positivismo metódico qualquer

modelo de hierarquização (L'do-principiológica no interior do sistema entre direitos

e garantias fundamentais. Apenas os chamados princípios ou direitos fundamen-

tais devem receber preeminência valorativa no ato de interpretação, ainda que sem

qualquer gravidade hierárquica. Por conseguinte, não compartilhamos da distinção

empregada, dentre tantos outros, por Carl Schmitt, entre d i rei tos fundamen ta is abso-lutos (que valem pré e supraconstitucionalmente), reconhecidos e protegidos como

preexistentes e que dispensam qualquer intervenção legislativa para sua definição deconteúdo essencial ou concretização (esferas de liberdade); e os direitos fundamentaisrelativos, que seriam todos os demais, porque a Constituição não os reconheceria

como supraconstitucionais, mas os definiria na medida e nos seus critérios de aten-

dimento ou de prestações, utilizando-se inclusive de intervenções legislativas para

tanto (direitos democráticos).3JS Excetuadas as opções de ordemjusnaturalísticas e

de direito positivo includente, ou mesmo de caráter ontológico, não se compartilha

aqui de alguma p reva lênc ia h ie rárquica sobre os valores que resultam de todas as ou-tras normas de direitos fundamentais33 6 Decerto, não se pode deixar de assegurar, no

relativismo (lXÍológico, efetividade à garantia (material) de proteção ao mínimo vital.

A dignidade da pessoa humana, que justifica a proteção ao mínimo existencial,

enquanto direito objetivo, confere efeitos de direito subjetivo fundamental a todos

aqueles que comprovem a situação de impedimento para sujeitar-se às intervenções

estatais, como aquelas de ordem tributária, para que possam recorrer aos meios ins-"titucionais e processuais3)7 necessários para o atendimento à sua condição. Como

direito objetivo, garantido constitucionalmente, na forma de direito fundamental,

Cf. Lei8.742, de 07.12.1993, a Lei Orgãnica da Assistência Social, que provê os mínimos

sociais, para garantir o atendimento às necessidades básicas.TORRES,Ricardo Lobo. O direi to ao mínimo existencial... cit., p. 8, 14 e 35; cf. ainda: FLEIS~CHACKER,Samuel. Uma breve história da justiça distributiva. Trad. Álvarode Vitta. SãoPaulo.Martins Fontes, 2006. p. 43 ess.; Vaz,Henrique Cláudio de Lima. Etica e direito. São Paulo:.Loyola, 2002; COSTA,Helena Regina Lobo da. A dignidade humana: teor ia de prevenção geral positiva. São Paulo: Ed. RT,20 08; CUNHA,Paulo Ferreira da. Tratado da(Í1~)justiça. Lisbo~:..QuidJuris, 2008; SARLET,Ingo Wolfgang. Dignidade da pessoa humana e di reltos fundamentatsna Constitllição Federal de 1988. 5. ed. rev.e atual. Porto Alegre:Livrariado Advogado, 2007;CATTANEO,Mario A. Giusnatttralismo e dignitd uma na. Napoli: Edizioni Scientifiche Italiane,2006; VIEIRA,Oscar Vilhena. Direitos fun dam ent ais : uma leitura da jurisprudência do STESão Paulo: Malheiros, 2006; SERNA,Pedro. La interpretacián constitucional del principide dignidad de la persona en el derecho alemán. In: MAC,GREGOR,Eduardo Ferrer (coord.)

Inte rpr eta ció n con stitu cio nal . México: Universidad Nacional Autánoma de México,?005. p1081,1119; SILVA,Luís VirgílioAfonso da. A constitllcionalização do direito: os direitos fundamentais nas relações entre particulares. SãoPaulo: Ed. RT,2004; SALDANHA, Nelson. Etho político, direitos e cidadania. In: TORRES,Ricardo Lobo (org.). Legi t imação dos direi tos humQnos. Rio deJaneiro: Renovar, 2002. p. 389-395; BALERA,Wagner. A dignidade da pessoa emínimo existencial. In: MIRANDA,jorge;SILVA,Marco Antonio Marques da (coord.). Tratad luso,brasi leiro da dignidade humana. São Paulo: Quartier Latin, 2008. p. 1341-1359.

Ricardo LoboTorres revela opção jusnaturalista em relação ao referido princípio, ao enteÍ1dimento de que este seria prévio à própria ordem conslitucional e que, por consegui.nte,"mínimo existencial" não é valor nem princípio jur ídic o, mas o conteúdo essencial dos direi to

fun dam ent ais. Na da obs tant e. est d imp reg nad o pel os val ore s e princípios jur ídic os os mais relvantes. Inusitadamente, porém, o ilustre Autor qualifica ominimo existencial como "reg

porque se apliCClpor subsunç ão, constitui direitos def ini tivos e não se sujeita (Í ponderação. TOR Ricardo Lobo. O direí to ao mínimo existencial. . . cit., p. 83; em que pese não corroborarm

334.

333.

332.

Como acentua Ricardo Lobo Torres, no constitucionalismo as condições mínimas

de existência humana digna (art. 1.0, IIl; art. 3.°, IIl; art. 5.°, XXXIV, LXXlll, LXXIV;

e art. 7.°, IV) não podem ser objeto de intervenções estatais gravosas ejustificam a

necessidade de prestações positivas332 de direitos fundamentais (vejam-se o art. 23,X, arts. 203 e 204 da CF, e arts. 79 a 82 do ADCT), como típicas garantias constitu-

cionais. Nas suas palavras: "A posição do mínimo existencial, como a dos direitos

fundamentais nos nossoS dias, é de absoluta centralidade, irradiando-se para todos

os ramos do direito e subsistemas jurídicos".333 Deveras, no Estado Democrático deDireito, a proteção da dignidade da pessoa humana encontra proteção diferenciada

e eleva-se como verdadeira imunidade.

Assim, na ordem jurídica vigente, o mínimo existencial vê-se consagrado não

como uma norma programática, mas como um dever a ser assegurado pelo Estado e":

efetivado nas suas máximas possibilidades (otimização). Um princípio que veicula

valores fundamentais da ordem constitucional, como é o caso da proteção do mínimo,

vital, deve ser concretizado na maior dimensão possível, assegurado o direito subjetivo, fun da me nta l em favor de quem se sinta lesado para exigir as prestações positivas ou

negativas devidas pelo Estado, conforme o caso.334 .



que tributa" (BORGES,José Souto Maior. I senções tributcírias. 2. ed. São Paulo: Sugestões

Literárias, 1980. p. 2).

Para um exame das diversas possibilidades: CARRAZZA,Roque Antonio. O princípio cons-

titucional da dignidade da pessoa humana e a seletividade no ICMS. Questões conexas.

In: MIRANDA,Jorge; SilVA,Marco Antonio Marques da (coareI.). Tratado luso-brasi leiro da

dignidade humana ... cit., p. 1097 -1l14; MEYER,Antonio Corrêa; BORGES,Paulo Fernando

Souto Maior. Os princípios da dignidade da pessoa humana e da capacidade contributiva no

direito tributário. In: MIRANDA,Jorge;SilVA,Marco Antonio Marques da (coord.). Tratado luso-

-brasi leiro da digllidade humana ... cit., p. 1049-1058; DElGADO,JoséAugusto. A interpretação

contemporãnea do direito tributário e os princípios da valorização da dignidade humana

e da cidadania. In: FISCHER,Octavio Campos (coord.). Tributos e direi tos fundamentais. São

Paulo: Dialética, 2004. p. 151-173; CAlVENTE,Yolanda García. La pratección delderecho a unavivienda digna a través dei sistema tributaria. In: JUNQUElRA,Manuela Fernández; DÉGANo,

Isidoro Martín (coord.). Estudios de dercc1lOfinanciero y tributaria en 110menajc ai profesor

Calvo Ortega. Valladolid: Lex Nova, 2005. p. 1205-1225; FABO,Diego Marín-Barnuevo. La

pro tec ció nde l mín imo exi ste nci al en el á mb itod ell. R.P F. Madrid: Colex, 1996; GRUPENMACHER,

Betina Treiger.Justiça fiscal e mínimo existencial. In: PIRES,Adilson Rodrigues; TORRES,

Helena Taveira (org.). Princípios de direito f inanceiro c tributário: estudos em homenagem

ao professor Ricardo Lobo Torres. Rio deJaneira: Renovar, 2006. p. 99-114.

Uma definição reveladora do mínimo existencial pode ser vista no seguinte estudo: "EI

mínimo exento constituye, a nuestra juicio, eI requerimiento constitucional de justicia tributaria que, ante la ausencia de riqueza o ante su presencia de forma insuficiente, impide el

A imunidade ao mínimo existencial pode manifestar-se pelo seu aspecto subjetivo ou obj etivo, na aplic ação das le is tributár ias. Em te rmos subjctivos, quando ocontribuinte necessita comprovar que não atende aos critérios mínimos da incidênciatributária. Esse é o caso dos tributos incidentes sobre a renda ou sobre o patrimônio,em algumas situações (art. 153, S4.°, lI, da CF); em outras, o reconhecimento é ob-

jeti vo, como ocorre com os tributos incidentes sobre faturamento ou circulação de bensm (desonerações sobre cesta básica, medicamentos e outros). E esta hipótese

já se fez presente em text o constitucional, osLo do art. 15 da CF/l946: "São isentosdo imposto de consumo os artigos que a lei classificar como o mínimo indispensá-vel à habitação, vestuário, alimentação e tratamento médico das pessoas de restritacapacidade econômica".

Como se verifica, a concretização deste princípio, por certo, depende da inter-venção legislativa, tributo a tributo, segundo suas características, para proteçcio da

reserva do mín imo v i ta l em matéria triblltária.

Questão polêmica é a certcza jurídica quanto à determinação prévia do quevenha a ser considerado como "mínimo", para os fins da efetividade dessa garantiaconstitucional, enquanto expressão do princípio de dignidade da pessoa humana.O certo é que esta imunidade quedar-se-á sempre pendente da avaliação do legis-lador, que terá, entretanto, o dever de formular leis coerentes com as repercussõesreveladoras da reserva do mínimo vital, em coextensão ao princípio da dignidade

da pessoa humana.3+3A segurança jurídica que informa o princípio, porém, exige


338. SARlET,Ingo Wolfgang. A ef icácia dos direi tosfundamwtais. 2. e d. Porto Alegre: Livraria dAdvogado, 2001. p. 170 e ss.; cf. ainda: SARlET,Ingo Wolfgang. Direitos fundamentais s

ciais e proibição de retrocesso: algumas notas sobre o desafio da sobrevivência dos direit

sociais num contexto de crise. Revista Brasi leira de Direito COIlst itucional , São Paulo, nA,

241-271,jul.-dez.2004.

339. Vale aqui revisitar a síntese de Fritz Neumark: "A pesardequeyaen tiempos relativamen.remotos hubo defensores de la introducción de un 'minimo vi tal' l ibre de impuestos (p

ejemplo,Justi, Sonnenfels, Bentham y Sismondi), lo cierto es que este concepto fue co '

batido hasta finales delsiglo pasado por innumerables economistas de la escuela liber

su actitud se debía a que 'tomaban aI pie de la letra' la generalidad, cosa que talvez fue

lógica y defendible en la época que se ha llamado dei 'Estado burgués' pera que, y de es

no cabe duda alguna, (ya) no es sostenible en la 'época social' o en la dei intervencionis .

social. Es evidente que no se puede hablar en sentido estricto de un 'mínimo vitallibre d

impu estas' más que con respecto a un impu esta (general) sobre la renta, pera la expres,i3

se presta también a ser aplicada cu m g ra na sa li s a ciertos impuestos de producto y a u

impuesto general sobre el patrimonio, si bien en este último únicamente cuando no e

directamente vinculado dentro deI sistema fiscal a un impuesto general sobre la ren

(NEuMARK,Fritz. Prillcípios de la imposieión. 2. ed. Madrid: Instituto de Estudios Fiscal

1994. p. 95).3-10. São precisas as lições de Francesco Moschetti, ao concluir sobre a função do art. 53" .

Constituição italiana: "Piil precisamente, venne affermato che la capacitá contributiva êd~

da quella parte della forza eco no mica, de lia ricchezza di un soggetto, che supera il minim

vitale. Se infatti 'capacitá' significa attitudine, possibilitá concreta e reale, non puasussiste!

capacitá di concorrere alie spese pubbliche quando manchi o si abbia solo il necessario per

esigenze individuali" (MOSCHETTI,Francesco.11 principio del /a capacitcicontributiva. Pado

Cedam, 1973. p. 22).

341. Para José Souto Maior Borges, "porque a regra juridica de imunidade é uma limita

constitucional ao poder de tributar, deve ser conceituada como regra de exclusão

restrição de competência tributária e não apenas de proibição da incidência do prece

ampara-lhe o princípio de pro ibiç ão do retrocesso,338 assim como os valores inerentesà igualdade material (pessoalidade, nela discr iminação , pro ib ição de privilégios e ge-

nera l idade) .

Em matéria tributária a preservação do mínimo vital tem origem no princípiode generalidade,339 cuja função sistêmica consiste em determinar condições unifor-mes para assegurar a mesma tributação para todos os sujeitos. A generalidade não ésinõnima da igualdade. Importante enfatizar esta nossa preocupação em distinguir.

o gênero da isonomia das suas diferentes formas de manifestação.Ageneralidade cumpre-se em um sistema tributário quando a tributação alcança,

todos os contribuintes que demonstram capacidade contributiva, ou seja, preser~vado o mínimo vitaJ.340E à generalidade agrega-se ainda sua garantia de vedação de privilégio. Diante disso, longe de ser uma espécie de "limite mínimo da capa cidad~contributiva", como insistem alguns, a imunidade do mínimo vital consiste em típichipótcsc de nã o incidência constitucionalmcnte qllCllificada, como José Souto Maio

Borges prefere designar as imunidades.341




345.

621SEGURA,'JÇA JURíDICA DAS GARANTIAS DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA

6. JORI,Mario; PINTaRE,Anna. Manualeeli teoria generale dei eliritto. Torino: Giappichelli, 1995.

b p.22-23.

A segurança jurídica da imunidade tributária como norma de garantia

de direitos e liberdades fundamentais

sua efetividade e que, juntamente com aquele postu lado da proib ição de retrocesso

dos direitos fundamentais, alcança importante função instrumental, para os fins de

interpretação e aplicação. Com isso, alarga-se o ãmbito de proteção da reserva do mí-

nimo vital em matéria tributária, com a segurança jurídica de verdadeira imunidade

ou garantia aos direitos protegidos.

É peculiaridade do direito tributário brasileiro ter uma Constituição analítica na

demarcação das competências tributárias, delineadas pela coincidência com outras

competências, por regras de bloqueio de concursos de competências, mas também

pelas exclusões expressas, que são as regras de i munidades, normas constitucionais

com status de garantias materiais a direitos fundamentais, cuja aplicação consiste

em atribuir aos seus destinatários um típico direito subjetivo fun da me nta l para o re-

. conhecimento da incompetência do legislador ou da administração pública, contra

atos que instituam ou exijam tributos das situações sujeitas a essas regras expressas.

Como normas constitucionais, as imunidades dirigem-se imediatamente às

unidades do federalismo e vinculam os legislativos e respectivas administrações

~ributárias ao exercício da tipicidade e dos atos administrativos sobre os fatos, as

pessoas ou as situações tuteladas pelo orde namento constitucional. Apenas mediata-

mente as regras imunitárias reportam-se aos beneficiários, pela garantia de proteção

os direitos envolvidos.

. Q ua nt o a o se u aspecto formal, a imunidade apresenta-se como "norma de estrutu-

~ ! J ' " por concorrer em favorda demarcação das competências tributárias; e com relação

l!, oseu aspecto material, no que concerne à matéria protegida, qualificam-se as imuni-

ades como verdadeira garantia constitucional: (i) aos direitos individuais protegidos;

\ 0 às autonomias das unidades do federalismo; ou (iii) como simples determinação

~hipótese de não tributação sobre sujeitos ou situações previamente indicados.

As imunidades, em face dos direitos de liberdade ou mesmo do federalismo,

ão têm o papel de garantir a fundamentação destes, mas de efetivar a concretiza-

"o e realização dos seus propósitos, o que permite delimitar materialmente o seut

pnteúdo. Esse é um caso emblemático nas normas constitucionais, pois os direitos

,~damentais ou o federalismo é que se prestam a ofertar o conteúdo das imunidades,

os)imites do que essa garantia os protege, e não o contrário. Nesse particular, a

unidade tributária não se equipara apenas a um direito de pretensão, de liberda-

e ou de permissão. Diversamente, como forma de imunidade, isto é, como direito

e não sujeição à mudança da própria situação jurídica por iniciativa unilateral de

trem,346manifesta-se como típica modalidade de direito subjetivo fundamental,

ta viabilidade dos direitos subjacentes.

ejercicio dei poder tributaria por carecer éste dei elemento básico que le si~ve de fundamen, correlativa mente, exime legitimamente dei deber de contribUIr a los titulares de aqu~

~~queza" (CENCERRADOMILLlN, Emilio. EI mínimo exento: en eI SIstema trlbutano espan

Madrid: Marcial Pons, 1999. p. 63. Cf. NABAIS,josé Casalta.A face ~c~lta dos dIreitos f

d . deres e os custos dos direitos Revista de DIreito PublIco da EconomIa, v

amentals: os ev .

5, n. 20, p. 153-181, Belo Horizonte, 2007). ,,'

H Stephen' SUNSTEINCass R. Th e cost o f rights: why l iberty depends on tCLxes .Lond

OLMES, " , " b" d"W. W. Norton & Company, 2000; LOPES,josé Reinaldo de LIma. Duelto suo ~etlvo e uel

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DATO,João Maurício. A retórica constitucional. Sobre toleranCla, direitos humanos e o

fundamentos éticos do direito positivo. São Paulo: Saraiva, 2009; TORRES,Ricardo L~b .

direito ao mínimo existencial. .. cit., p. 106; em sentido diverso: ALEGRE,Marcelo. Iguahta

mo, democracia y activismo judicial. In: ALEGRE,Marc.elo;~ARGARELL;,Roberto (coo~dL)

derecho a la igualdael: aportes para un constitucIOnalismo Igualltano. Buenos, Aires.,

Nexis Argentina, 2007. p. 145-161; SCAFF,Fernando Facury. Reserva do POSSlve1,mm

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Principias ele direi to f inanceiro e tributário: estudos em homenagem ao professor RII

Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 115-131; BARCELLOS,Ana Paula de. A

parãmetros normativos para a ponderaçãO constitucional. 1n: BARROSO,LUISRo_ berto5 ' .

A nova interpretação constitucional: ponderação, direitos fundamentais e rela~oes pn~:e

Rio deJaneiro: Renovar, 2006. p. 49-118; TORRES,Ri~ardo Lobo. A 1egltlmaçao do~:(O

humanos e os princípios da ponderação e da razoabilidade. In: TORRES,R ic ar do L o ,

Leg itim açc 10 dos elireitos humanos. Rio cleJaneiro: Renovar, 2002. p. 397-449. .

A NO José de Melo. A estruturação elo sistema de direitos, l iberdaeles e garanti

LEXANDRI , , . . . d' 2006 vai 2. p.Constituição portuguesa: a construção dogmauca. COImbra. Alme ma, .'

344,


. 1 d nta o regimeJ'urídico da matéria pertinente (habitação, renda,que sep eva o em co d 'b

'd ) I ' . úblicas em vigor e as técnicas inerentes a ca a tn uto, com osau e ,as po IUcas p . . . - d

1 . 'd 1 1 lltos com b'lse na essenClaltdade, para a C1rculaçao e produtos,

se etlVI ace ( e pro( t "

no caso do ICMS ou do IPI, e outros.

Q . f t'vidade dos direitos ao mínimo existencial por meio de recursos

uan to a e e I , 1 "'bl' f d d s no postulado heurístico da "reserva do pOSSlVe ,estamos de.

pu ICOSun a o' - '1 d- ,. 1 " 'b l '

d R

. lo Lobo Torres para quem a pretensao do CICa ao e a po Itlca pu I."

acor o com lcarc , ' , " 344 1

ca, e nã o à pen hor a ou ad jud ica ção ind ivi dua l de~enspub!tcos. Lamentave ment~,

1 . - d Trl'bunal Constitucional alemao fOIdeturpada no BrasIl e passou a

aque a cnaçao o . ., . , ' " I ..

d . . d se fora uma espécie de dlspolllbdulade 01çamentCll Ia pop u ar,

ser lssemma a como' .,.aplicável aos casos de reduzida capacidade orç.amentána, mas tambem para fazer

1 . d t' l'smoJ'udicial múltiplos mteresses, em franco descompasso

va er, por meIO e a IV , . ' .com a igualdade e com os preceitos constitucionaIs dem ocratlcos. . . :"

Como se verifica, os direitos fundamentais foram incorporados no bOJOdo con-

. d E d D a'tl'co cle Direito não mais na concepção de defesa do homecelto e sta o emoer ' ' .

E t d mas Como uma proposta construtivista e amparada pela garanti

contra o s a o, . . h 3de segurança jurídica. A po siti vid ade do princípio de dlgmdade da pessoa umana

é um importante fator de segurança jurídica, mormente para os fins de controle,



t ambém f az r ef er ênci a à i muni dade r ecíproca em seu ar t 125 a .'bl" " "opreverqueasterras pu Icas ou propnedades pertencentes ao Canadá ou a qualquer províncl'a - -

, . d 'b - 3490 naosao passlvels e tn utaçao. art. 180 da Constituição da Venezuela cl' -

b., . " tspoe, por sua vez

so r e a tmuntdade dos elemals e ntes p olíticos à tributação mu .. I I 'I . .. mClpa , ressa vandot oe aVi a, que ta l t mumdade se est ende apenas às pessoasJ'ur ídicas cri ad '] s I '. 350C I ' , pe os entesUllunes. om re ação ao direito fundamental ele liberdade de culto est e e st a' , .

19 I .. _ . ' explessono art . c a ConstltUlçaO chIlena, uma vez que, em sua última parte I)revêtempl d el-'" ' que os

~s esuas epen enclas estarán exentos ele toda clase ele contribuciones", comneceSSidade ~e que os templos se destinem exclusivamente à atividade de cultos. 351

~ CO~StltUlçao uruguma prevê a imunidade em tela seguindo estrutura semelhante

a utilizada pela Constituição chilena, uma vez que cuida da imunidade de templos

de qualquer cul to no mesmo art igo em que declara a l iber dade r el ioios' l A ' I. .d d I b ' . cerca c aImum a ~ em te _a,vale notar que ela abrange "toda ~Iase de impuestos". m Importa,

amda, fazer referencJa ao art . 27 da Constituição da lndl'a 353Tal dl'spo ' t' I '. ' . SI IVO C Iver<TC

senSivelmente da imunidade de templos de qualquer culto prevista na Constituiç~o

b:asllelra de 1998, uma vez que, se por um lado esta impede a tributação de patrimõ-

mo, r~n~a~ e serv,lços relaCIOnados à atividade essencial dos templos, aquela dispõe

que mnbuem sera compeltdo a pagar tributos para a promoção de qualquer religião

623SE G URA N ÇA J U R íD ICA D A S GA RA N TIA S D E J U ST i ÇA T R IBU T Á RII \

trade or business, or to any class of trade or business, which Parliament may by law declare

to be InCidental to the ordinary functions of Governmen!.""Ar!. 125. Exemption of Public Lands, etc. No Lands or Property belonging to Canada or any ProvInce shall be ltable to Taxation."

"Art. 180. La potestad tributaria que corresponele a los Municipios es distinta y autónoma

de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan ai Poder Nacional

o Estadal sobre deten11lnadas materias o actividades. Las inmunidades frente a la potestad

l~posIl1va de los Municipios, a favor de los demás entes políticoterritoriales, se extiende

solo a las personas Jundlcas estatales creadas por ellos, pero no a concesionarios ni a otros

contratlstas de la Administración Nacional o de los Estados."

"ArL 19. La ~onstitución asegura a todas las personas: (. ..) 6.- La libertad de conciencia, la

mal1lfestaclOn de todas las creenclas y el ejercicio libre de todos los cultos que no se opongan

a la moral, a las buenas costumbres o ai orden público. Las confesiones religiosas podrán

englr y cansei var templos y sus dependencIas bajo las condiciones de seguridad e hicriene

fipdas por las leyes y ordenanzas. Las iglesias, las confesiones e instituciones religios~s de

cualqUler culto tendrán los derechos que olOrgan y reconocen, con respeclO a los bienes,l~s leyes actualmente en vigor. Los templos y sus dependencias, elestinados exclusivamente

a serVlCIOde un culto, estarán exentos de toela clase de contribuciones."

"Art. 5. Todos los cultos religiosos son libres en el Uruguay. EI Estado no sostiene relicrión

algun~. Reconoce a la Iglesia Católica el dominio de todos [os templos que hayan sido ~otal

~~arcIalmente constrUldoscon fondos elel Erario Nacional, exceptuánelose sólo las capillas

cl stmadasal serVlClOde asIlos, hospitales, cárceles u otros establecimientos públicos. De-

ara, aSlmlSl110,exentos de toda clase de impuestos a los templos consagrados ai culto delas diversas rehglOnes."

53. Cf. GODOY,Arnaldo de Sampaio de Moraes. A Constituição da Índia. Disponível em: [http://

Jus2.uol.com.br/doutnna/texto.asp?id~10831]. Acesso em: 08.09.2009.

347. "Art. 285. Exemption of property of the Union from State taxation. (1) The propertyp

Union shall, save in 50 far as Parliament may by law otherwise provide, be exempt frttaxes imposed by a State or by any authority within a State. (2) Nothing in clause (1)s

until Parliament by lawotherwise provides, prevent anyauthoritywithin a State fromle;

any tax on any property of the Union to which such property was immeeliately beforecommencement of this Constitution liable or treateel as liable, 50 long as that tax continú

to be levieel in that State."

348. "Ar!. 289. Exemption of property anel income of a State from Union taxation. (1) The prop

anel income of a State shall be exempt from Union taxation. (2) Nothing in clause (1)~.

prevent the Union from imposing, or authorising the imposition of, any tax to such ext~?

if any, as Parliament may by law provide in respect of trade or business of any kind carrie

on by, or on behalf of, the Government of a State, or any operations connected therewit

or any property used or occupied for the purposes of such trade or business, or any incaccruing or arising in connection therewith. (3) Nothing in clause (2) shall apply to.

Portanto, nessa sua feição formal e normativa, a imunidade representa t ípico

comando preseritivo capaz de estabelecer uma incompetência legislativa tributária,

ao mesmo t empo em que ser ve par a assegur ar um direito subjetivo fundamental de

não tributação aos sujeitos imunes, passível de ser exercido na hipótese de qualquer

caso de restrição na criação ou aplicação de tributo afetado. Assim, os entes federados

(órgãos legislativos) encontram-se limitados por regra jurídica de "proibição" para

alcançar, por meio de normas jurídicas tributárias, as pessoas, situações ou bens

discriminados na Constituição como hipóteses de não tributação.

. Funcionalmente, a norma de imunidade tributária desempenha importante

papel dentro do contexto do sistema tributário, como garantia de direitos fundamen-

tais (i) ou proteção da autonomia das unidades do fed eral ism o (ii), ambos amparados

por cláusula pétrea; bem como de exclusão da competência tributária de situações

específicas, não protegidas pela cláusula de perenidade, ainda que sob idêntica forma

de muti lação expressa de competência ( ii i) . Q uer dizer , ou bem a imunidade t em

função de garantia material de direitos fundamentais ou do federalismo (cláusulas

pétreas), ou bem adota a função de simples exclusão de competência, sem revestir

-se da cláusula pétrea.

As imunidades tributcírias são, pois, normas constitucionais dirigidas imedia-

tamente à regulação das condutas dos legisladores e que prescrevem proibição d

exercício da competência tributária sobre certas situações pessoais ou materiais.

São muitas as imunidades encontradas em constituições estrangeiras. Por j' .

mesmo, não é correto dizer que sejam as imunidades presentes apenas na Constitui ,

brasileira ou que tenhamos alguma especificidade na aplicação dessas regras. Qua .

à imunidade recíproca, por exemplo, vale mencionar a Constituição da Índia, qem seu art . 285, estipula que a propriedade da União está imune de tributação pel

Estados, deixando claro que nenhum tributo dos Estados indianos pode atingir:

propriedade da União.3'7 E no art. 289 da Constituição tem-se a impossibilidad~a

tributação da propriedade e renda dos Estados pela União.3

'8

A Lei Geral do Ca~~&

622 I DIRE IT O CO N ST IT U CIO N A L T R IBU T Á RIO E SE G URA N ÇA J U R íD ICA

I



357. Uma das melhores expressões da noção de liberdades individuais nos foi legada por Maurice

Hauriou: "Las libertades individuales son c/erechos que se realizan como nn poder propio del

individuo humano, y no son facultades que no se realizarían más que por concesión o por

permisión revocable de la autoridad pública. Además, el individuo reivindica las libertades

como una pretensión de derecho, con toda la susceptibilidad y todo eI amor propio que

esto entrana, y, en caso de oposición o de disputa, si le falta la protección de la sociedad,

se arroga el derecho de tomarse la justicia por sí mismo, retrotrayéndose ai viejo estado de

derecho primitivo". HAURIOU,Maurice. Princípios de derecho pliblico y constitucional. Granada:

Comares, 2003. p. 113.

358. E nesses termos já decidiu o STF: Imunidade - Art. 153,82.°,11, da CF/1988 - Revogação

pela EC 20/1998 - Possibilidade. "I. Mostra-se impertinente a alegação de que a norma

art. 153,82.°,11, da Constituição Federal não poderia ter sido rcvogada pela EC 20/1998

por se tratar de cláusula pétrea. 2. Esta norma não consagrava direito ou garantiafundamen-tal , apenas previa a imunidade do imposto sobre a renda a um determinado gl ' llpo social. Sua

supressão do texto constitucional, ponanto, não representou a cassação 011 o to/himento de um

direito fundamental e, tampouco, um rompimento da ordem constitucional vigente. 3. Recurso

extraordinário conhccido e improvido" (STF, 2." T., RE 372600/51', reI. Min. Ellen Gracie,

j. 16.12.2003, DJ 23.04.2004, p. 40).

359. Como bem distingue Pontes de Miranda: "Os direitos constitucionais dizem-se assegurados,

quando há a inserção na Constituição e alguma sanção; garantidos, quando se lhes dão meios

técnicos que protejam o seu exercício. Daí falar-se em assegurarem-se e garantirem-se direitos

constitucionais. Náo são, evidentemente, a mesma coisa" (grifamos). Pontes eleMIRANDA,E C.

De mo cra cia , lib erd ade , igu ald ade (os três caminhos). 2. eel.5ão Paulo: Saraiva, 1979. p. 376.

dos direitos fundamentais. Nessas modalidades, toda regra de imunidade, por ser

espécie de garantia material a direitos fundamentais (i) ou de autonomia federativa (ii),

concentra sobre si intensa carga axiológica, ao acompanhar os valores constitucio-

nalmente albergados em favor do federalismo (imunidade recíproca) ou dos direitos

fundamentais. A atividade interpretativa dessas imunidades deve ser sobremodo

coerente com tais valores, na busca do efetivo caráter teleológico que elas desejam

preservar, como realização de justiça, da liberdade357 ou da segurança, mediante

aplicação que os reconheça com efetividade plena.Ao lado destas encontram-se as imunidades impróprias, as quais, mesmo sendo

regra de estrutura constitucional, determinantes de competências tributárias, não

passam de uma simples limitação material, a ser apreciada nos limite s técnico s de cada

domínio de aplicação (ICMS, PIS/Cofins na exportação etc.), não protegidas contra

eventuais mudanças da Constituição, podendo vir a ser modificadas ou suprimidas

a qualquer tempo,358por serem garantias359 de não tributação aplicáveis a sujeitos

ou situações, mas não na função de preservar direitos individuais ou o federalismo,

como ocorre com imunidades propriamente ditas.

Como afirmado anteriormente, a imUllidade tributcíria determina, para o legis-

lador (a), restrições materiais objetivas para elaboração eloconteúdo elasleis e, como

corolário elalegalidade que informa toda a atividade administrativa, vinClllação para os

agentes responsáveis pela aplicação do direito tributário (b), que se devem conduzir


354. "Art. 27. Freedom as to payment of taxes for promotion of any particular religion. - N

person shall be compelled to pay any taxes, the proceeds of which are specifically appr

priated in paymentof expenses for the promotion or maintenance of any particular religio

or religious denomination."

355. "Las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme

a la legislación en la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que

afecte los bienes, actividades y servi cios propios de su finalidad educativa y cultural. En ma"

teria de aranceles de importación, puede establecerse un régimen especial de afectación para

determinados bienes. Las donaciones y becas con fines educativos gozarán de exoneración y

beneficios tributarios en la forma ydentro de los limites que fije la ley. La ley establece los meca-

nismos de fiscalización a que se sujetan las mencionadas insti tuciones, así como los requisitos

y condiciones que deben cumplir los centros culturales que por excepción puedan gozar de

los mismos beneficios. Para las instituciones educativas privadas que generen ingresos que po

ley sean calificados como utilidades, puede establecerse la aplicación dei impuesto a la renta.

356 . " A rt . 83. De la Difusion Cultural y de la Exoneracion de los fmpuestos- Los objetos, las publica

ciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación

no se gravarón con impuestos f iscales ni municipales. La ley reglamentarei es tas exoneracion

y est abl ec erc t un régimen de est ímulo para introducción e incorporación aI pais de los element

necesarios para el ejercicio de las ar tes y de la investigación cientif ica y teCllológica, asi com

pa ra su difusión en el país y en el extranjero."

específica.354A imunidade tributária aplicável às ins t ituições de educação também

persiste na Constituição do Peru. Segundo o art. 19,355as instituições de educação

estão imunes à tributação por todo imposto direto ou indireto que viesse a afetar

seus bens, atividades e serviços próprios de sua finalidade educativa e cultural. É

interessante observar que a Constituição do Peru - assim como a brasileira -, ainda

em seu art. 19, dispõe os requisitos a serem atendidos pelas instituições de educação

e centros culturais, para que estes gozem da imunidade em tela, os quais deverão ser

estabelecidos pela legislação infraconstitucional. O art. 19 da Constituição do Perúfaz referência ainda à possibilidade de regimes de importação especiais para bens

de entidades de educação e também dispõe que doações e bolsas de estudo com fins

educativos poderão gozar de benefícios tributários na forma e limites fixados pela

legislação infraconstitucional. De outra banda, o art. 83 da Constituição paraguaià.

protege a cultura e a educação, na medida em que determina a intributabilidade de

todos os objetos, publicações e atividades que possuam valor significativo para

difusão cultural e para a educação.356

Entre outras possibilidades classificatórias, as normas imunitárias podem ser

distinguidas entre imunidades propriamente ditas e imunidades impróprias, conform'e.

sirvam à proteção de direitos amparados por cláusulas pétreas, como a autonomiâ

federativa ou direitos humanos (imunidades propriam ente di tas) , ou prestem-se uni:

camente a formular uma norma de evitação ao tributo, sem qualquer amparo por

cláusulas de eternização ( imunidades im próprias) .

As imunidades propriam ente di tas são aquelas protegidas por cláusulas pétrea

(art. 60, IV,b e d, da CF), por servirem como garantias materiais do federalismo


I



626 I DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO ESEGURANÇA JURíDICA 627SEGURANÇA JURíDICA DAS GARANTIAS DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIA

"[ interesse legiUil1lO puõ definirsi come la pretesa alia legittimitá dell'atto amministrati-

vo, che viene riconosciuta a quei soggetto che si trovi rispetto all'esercizio di un potere

discrezionale della pubblica amministrazione in una particolare posizione legittimante.

J.:interesse legittimo quindi si risolve nella facoltá di pretendere che la p.a. eserciti legit-

timamente i propri poteri. Non e necessario che l'interessato sia assoggettato ai potere

di supremazia speciale della pubblica amministrazione, ma e invece necessario che il

potere esercitato dall'amministrazione nei suoi confronti abbia carattere discrezionale.

Qualora infatti il potere fosse vincolato (e cioe se l'amministrazione fosse tenuta inde-

rogabilmente ad un determinato comportamento), il cittadino vanterebbe un diritto

soggettivo e non giá un interesse legittimo" (VIRGA,Pietro. La tutela gillrisdizionale nei

conjronti ddla pubblica amministrazione. 4. ed. Milano: Giuffre, 2003. p. 9; veja-se ainda:

GAETANOSCOCA,Fra nco. Contributo sulla f igura del/ 'interesse legitt imo. Milano: Giuffre,

1990.158 p.).

Corno observa François Terré: "Les droits subjectifs sont les prérogatives - on dit aussi lesintérêts - que le droit objectif consacre et sauvegarde au proot des sujets de droit, ce qui

explique I'expression de droits subjectifs. Les sujets de dorit sont essentiellment envisagés

ici non pas comme des personnes soumises à un souverain, mais com me les supports des

prérogatives reconnueset protégées par lesystême juridique" (TERRE,François./ntroduction

générale au droie. 6. ed. Paris: Dalloz, 2003. p. 160).

Entende-o assim Victor Nunes Leal: "A garantia surge, juridicamente, com um sentido

claramente instrumental. É instituída em função do direito que ela protege, ou ampara, ou

ao qual ela cria condições de pleno exercício, de plena eficácia". LEAL,Victor Nunes. Garan-

tias constitllCionais em matéria tributária. Problemas de direito público e outros problemas.

Brasília: Imprensa Nacional, 1999. vol. 2, p. 164).

Para a reação do sujeito passivo, a Constituição oferece o "direito de ação", na

proteção do seu interesse legítimo, além de out ros instrumentos, como o direito de

petição e medida s de diversos modos, enquanto tipos de garantias formais. A nota

distintiva da garantia material de imunidade reclama, ademais, garantias de ordem

for ma l para sua efetividade, ante a qualquer tentativa de violação direta ou indireta

dos seus preceitos. Direitos de liberdade protegidos por garantias materiais que, por

sua vez,veem-se protegidas por clállslllas pétreas quanto ásua permanência no sistema

(i) e por garantiasfonnais (ii), no que concerne á sua eficácia constitutiva de direitosllbjetivo fundamental, a permitir a tutela jurisdicional contra qualquer descumpri-

mento porato estatal. Assim, oque caracteriza as imunidades, sob aforma de garan 'ia

adireitos fundamentais, é a atribuição de "interesse legítimo", como meiode direito ele

defesa, oponível pelo direito de ação ejustificador de acesso ao judiciário362contra a

Administração.363 E são direitos subjetivos porque, ante qualquer descumprimento

dos seus preceitos, o seu titular poderá promovera competente açãojudicial, alegan-

do a garantia material,3Mpara preservar o conteúdo do direito imunitário tal como

previsto pela Constituição.

Quanto á sua aplicação, dentre as várias classificações feitas sobre as imunida-

des, a de maior evidência é aquela que separa as imunidades entre condicionadas e

incondicionadas, a considerar a presença de requisitos aserem mantidos para obtenção

Para um estudo amplo sobre esse conceito, veja-se: ROMANO,Santi. Diritto pllbblico subbiettiv

Gli scritti nel trattato di Orlando. Nlilano: Giuffre, 2003. p. 3 e SS.;jELLlNEK,Georg. Slstem

dei diritti pllbblici subbiettivi. Milano: Societá Editrice Libreria, 1912.402 p.; GERBER,

Friedrich von. Diritto pu bblico. Milano: Giuffre, 1971.216 p.

Corno observara Maurice Hauriou: "En materia jurídica es preciso buscarsiempre garantia. . rl

seguridades. No basta que un derecho sea reconocido ydeclarado; es necesano garanuza

porque lIegarán ocasiones en que será discutido y violado. Esto es aphcable tanto a los.der

chos públicos como a los derechos privados. En Derecho privado, se aseguran los c~edlt

por una serie de garantías (hipotecas, créditos privilegiados, fianzas); en Derecho pubh.c .

se aseguran las libertades individuales por medios políticos o jurídicos, y así ha pod.ld

afinnarse con entera razón que todo el Derecho constitucional tiene por oficio garanuz.

las libertades. EI ataque a los derechos individuales parte de varios lados. Los derecho~

un individuo pueden sufrir la amenaza de otros individuos, pero también pueden senU

amenazados por el Estado mismo y por sus diversos poderes: por el poder judicial, p~

poder administrativo, por el poder legislativo" (HAURIOU,Maurice. Pr incípios de dere

púb lico y const i tucional . . . cit., p. 130).

361.

360.

sob uma hermenêutica sempre compatível com essas garantias constitucionais de

imunidade. A imunidade é limite para os atos administrativos, pois as competências

constitucionais abarcam todos os órgãos do Estado. Este é um inequívoco esforço

de efetividade de segurança jurídica tributária na própria Constituição, ao prever

uma espécie de conjunto de normas de "isençõe~" pern:ane.ntes: ~ela exclusão de.

materialidades da hipótese de incidência das dlstmtas leis tnbutanas. E do mesmo.

modo que os legislativos quedam-se jungidos ao dever de .obser:ãncia dos limite~-

impostos pelas imunidades, também a Administração, cup atlv~dade acomp~nhaa alribuição material de competências ordenada pela ConslltUlçao, num contmuo

exercício de preservaçãO da garantia constitucional.

No que concerne á eficácia, atribui-se aos sujeitos garantidos pela imunidad~

um direito subjetivo de defesa, com caráter instrumental em favor dos direitos que-

se destina a proteger, oponível contra a atuação ilegítima do poder público, mediante

instituição ou cobrança de tributos sujeitos a imunidade. Nesse passo, a ImUnIdade

atinge sua máxima eficácia, vertendo-se sob a forma .de uma típica modalida~e d

direito sllbjetivo fundmnentaP60 em favor do contnbUlnte, amparada pe~a nuh.da.de.

de qualquer ato de lançamento que a contrarie de algummo.do. Este d.lreIto sll~Jet~vo

fll1 lda me nta l materializa-se em favor do seu titular como típica garantla constltuc~o-

nal (formal).

Não é suficiente o reconhe cimento de liberdades ou de direitos fundamentai

numa Constituição se estes não vierem acompanhados de garantias bem marcadas

com todos os instrumentos necessários á sua efetividade, e que somente em c~sb

absolutamente excepcionais possam ser suspensas, como ocorre com o Estado d

Sitio, com seus pressupostos procedimentais e limites materiais reconhecidos n

Constituição (art. 139).Em nenhuma outra passagem admite-se direito fundament

ou garantia passível de "suspensão" ou similar circunstância de restrição no Esta

Democrático de Direito.361




en: prol da dignidade da pessoa humana, da valorização do trabalh d l'111lC lali va(art. 1.0, ll, da CF). o e a Ivre

O caráter "extrafiscal" dos impostos 367as isenções os I'n . b f"fi . _ d " cenllvos e ene ICIOSSC~IS~ao to os meios .qu~vi~am a atingir a justiça fiscal, por intermédio da realo-

caça0. e recursos e redlstnbUlção de meios de produção e riquezas.

f i

lE de justiça di~tributiva que são informados os incentivos fiscais (depénses

sca ~s, tax expel:dlt~tres).36.8 Nestes casos excepcionais a discriminação fiscal

r:;tm~~~a ~~l~ p~m~~)!o da Isonomia deve adequar-se à capacidade contributiva, . , . , c a e s er c oe re nt e co m a p es so al id ad e e o s o bj et iv os c on st i-

367 "Ello nos .pone en contac!o con la cuestión de las lécnicas desagrava tonas con fines

~s~ales ye;naflscales Porque, en efecto, es necesario disl1ngulr desde un pnnClpio las

I c re nt es u nC lO ne s d e c ar ác le r I nm ec l1 at o - n o m ed ia to - q ue c um pl e I I 't b h b d • n aque as normas.n utanas, I a I a cuenta de que estas pueden ul1lizarse con la finalidad de adecuar el

Impuesto a a capaCldad contributiva deI sUJeto paSIVO, o con anos fines exnafiscales

Las pnmeras cumplen una funclón emInentemente fiscal es deClr su onen ."o Insnumer ti" 'b "p mecalllsmos

b 1 os ( e JUStlCIa tn utana y obedecen a una funclón caracteristIca o propia dei

trI uto e~ cua~to mlden fielmente la capacidad econór11lca relativa dei sujeto paslvo y

contem: an re ucclOnes, en aras de aquella correcta mediclón; por ello nos refenremos

a estas enomlnandolas teclllcas de desagravaclón con fines fiscales' entendiend

tales fines los propios o característIcos de una norma tributarIa En'cont o por t . . d . rapOStclOn a

es as teclllcas esagravatorias, se encuentra el segundo tipo de normas que abooan 01'

la conseCUClOn de onos fines constItuclOnalmente amparados pero en nncI 10"a'e p

~ los fines propios y característICOS dei tnbuto. A ellas nos referire~os ~on eI ~o~~ren~:

teclllcas desagravatonas con fines extrafiscales' o aJenas a la adecuaclón deI Im u st I

~apaCldabd contributIva" (MARTINEZ DE PlS6N,juan Arrieta. Tecnicas desagravato~aSey ;e~e~

e contn 1111. Madnd. McGraw-Hill, 1999. p. 125' Sal ER Roc '{ . T •I' .ó.... .. H, Iv ana ,eresa. IncentiVos a

a ltlVerSl nY]UStlCIQtnbutaria. Madrid: Civitas, 1983).

368. Os incentivos f iscals encontram amparo em n C .. - .1 50 1 dc o seu ° ° ossa O nStItUlçao nossegullltes artIgos: art.

arts' 1'50 II ~ 6. , e com o art . 156. S 3. ,lll, no que respeita à exigênCia de leualidade

d _ ' . e 3 . .' quando eXIge redução ele deSigualdades entre SUJeitos; an. 15"1,1, par~

are uçao de deSIgualdade reglOnal. assim como o art 43 S 2 ° b I - para a c _ d . fi ' . , ., ao esta c ecer condlçoes

I

• bnaçao e mcentIvos lscalS, em detrimento do dever de umformidade territorial

c os tn lHOS'arts 19 I e 195 S 3 o 1 d I

d I

. . ' d .. " , . ,I mp ec I n o a Ut I I za ção de i nc en tI vo s' e c omo fo rma

e po ItIcas e estImulo' art 146 III . 'ar ts 1 46 d 1 70 I "." c , n o q ue ta ng e ao s in cen tI vo s à s c oo pe rat iv as;

(. )" ,X, e 179 (mIcroempresas e empresas de pequeno porte)' arts 180tunsmo .149, S 2.°, I 153 S 3 o III 155" 2 o X ( . "arts 195 7 o " .. , , e ,~." a para estImular exportações);

(d' ,S. ,e 150, VI, c(entIdades de aSSIstênCIa SOCIal)' arts 215 (cultura) 217 IV

esportes), 217, S 3 o ( la ze r c om o fo rm a de p ro mo çã o s oc 'i al ) 2 18 (d I "cientIfi' . ' esenvo vlmento3 o IV ~o, pes~U1sa e capacitação tecnológica), 225, I, Il e III (melO ambiente), 227, S

40

' '(Z proteçao e guarda de cnança ou adolescente órfão ou abandonado); ADCT art.

ona Franca de Manaus) e ADCT 76" 1 ° ( ,, art . . ~ . setor produtIvo de certas regl'ões) '

no que tange a a\'- d . .• '.p Icaçao e lllcentIvos fI agncultura, mediante irngação art 43 "3 o eADCT art 42. t st't d F d ' . ,~.," . . ' n I u m o o un o S OCI al d e E me rg ênc ia, AD CT a rt s. 7 1 e 7 2' . d aqueles relaclOnad . _' ' , e alll aos com prevIsao orçamentana, como são os arts. 63 163 167 II

165,s6.oa9.0.EstalIstaéapenasilustratIva. ' , "e


365. BONAVIDES,Paulo. CL{rSOde direito constitucional. 23. ed. São Paulo: tvlalheiros, 2008.

292.366. Cf. SEN,Amartya. Desigualdade reexaminada. Trad. Ricardo Doninelli Mendes. Rio dejanei

r

Record,2001.

9. A segurança jurídica no controle de finalidade das leis de isenções,

incentivos fiscais ou regimes especiais

Como exprime o Preãmbulo da Constituição, nosso Estado Democrático de

Direito tem como propósitos assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais,

a liberdade, a segurança, o desenvolvimento, a igualdade e ajustiça como valores

supremos. É uma evidência da influência das Constituições do México, de Weimar e

Bonn,365a construção de um Estado que deve garantir direitos individuais e sociais

e propiciar o bem-estar social. E neste passo o art. 3.°, I e ll, da CF prescreve como

objetivos fundamentais do Estado construir um a sociedade l ivre, justa e solidária,

bem como e rrad icar a pobreza e a marg ina l ização e reduzir a s desigualdades sociáis

e regionais.

A Constituição, portanto, para realizar seu projeto dos objetivos de val(),r,em matéria financeira, deve reduzir as desigualdades366 equilibrando relações .

garantindo a todos condições de dignidade e de oportunidades. Evidentemente

tributação exerce papel importante como instrumento dajustiça distributiva, par

garantir o exercício dos direitos fundamentais, da liberdade, do bem-estar, tud.

do gozo do respectivo direito. Como exemplo das espécies "condicionadas", cita-se

apenas a que se aplica às instituições sem fins lucrativos (art. 150, VI, c, e art. 195,

87.0, da CF), pela exigência de "lei" (complementar- art. 146, I, da CF) para dispor

sobre seus critérios de qualificação.

Somos cõnscios da utilidade dessa medida de distinguo e respeitamos a paci-

ficidade alcançada, mas esta doutrina, com a licença necessária, merece ser revistá

nos seus termos, pois praticamente todas asimunidades a impostos são dependentes

de alguma condição (subjetiva, finalística, material ou formal). Destas, excetua-se'

apenas aquela dos livros,jomais, periódicos e o pap el destinado a sua impressão, como

modalidade mais próxima da noção de imunidade incondicionada, mas nem neste.

caso pode-se dizer que não exista alguma condição a satisfazer.

As imunidades condicionais somente podem ser reconhecidas em favor de

alguma das entidades do art. 150, VI, c, da CF,com os objetivos de garantia a di"

reitos fundamentais. Logo, na carência de elementos que atestem o cumprimento

das finalidades essenciais (art. 150, S 4.°, da CF) ou do exercício de atividades

desprovido de fms lucrativos (incs. I ou II do art. 14 do CTN), deve ser a imediata

suspensão, com efeitos desde o momento da ocorrência de tais infrações, ma

sempre acompanhada do direito de liberdade probatória sobre o respectivo aten-

dimento a estes requisitos.


631SEGURANÇA JURíDICA DAS GARANTIAS DE JUSTiÇA TRIBUTÁRIAI



373. NEUMARK,Fritz. Principios de la imposiciótl. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales 1994 p282-30 I. ' ..

Evidentemente que todo tributo gera impactos e distorções sO!Jre a e ' ... . .. ' conomt<1e sena lmposstvel atmglr uma espécie de "full neutf' ll izat l'on" C ' .. I, . . . . ". om o prInCIpIO (eneutI allClade ( re la uva) bus ca -se e vi ta r o c ha ma do "exce ss b tl rde" b -... "n so re a concorren-cta, ocasIOnado pela tnbutação. Por isso, por "distorções da concorrência" deve-se

entender, como fala Fritz Neumark, toda perturbação da concorrência que atI' d'd fi uemmee Jante me I as scais de modo a conduzir setores ou empresas a resultad .-

d . I IE d 373 ' os naoesepe os pe o sta o. ~usca-se ~penas que o imposto incida e seja exigido inte-

gralmet~te, m~s sem maleflclOs ou dtstorções gravosas, então corrigidas por regimes

especiais de <ljustes.

O~stímulo fiscal ~ara instalação de empreendimentos industriais para determina-

das reglOes desfavorectdas de atividades econõmicas propicia uma imediata realocação

de recursos e, a longo ~ra~o, favorecea redistribuição de riquezas, por gerar empregos e

aume~t~r o po~!cr.aqUlStUVOdos mdtvíduos lá residentes. Como é sabido, a tributação

pro~OIctonal nao esufictente p~ra assegurara redistribuição de riquezas e recursos para

reglOes menos favorectda~. m E nesse contexto que se justificam os incentivos fiscais,

com. VISt~;a g~ran~tr o esumulo.ou a recuperação de desigualdades, regionais ou entre

sUJeitos .. A~emdiSSO,o lllcentIvo fiscal recompõe o equilíbrio econômico-financciro

~os con.tr~bull1tes. que tiveram consideráveis gastos para instalar seus estabelecimentos

mdustnats na regIão de destino. Como regra geral, os tributos devemseruniformesel11

todo.o território nacional, sendo vedada discriminação em relação a qualquer Estado,

ao D.lstnto Federal e aos Municípios, exceto a concessão de incentivos e benefíciosfiSCaiSpara "promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconâmico entre as diferentes


"lfwe imagine in the foregoing example, that reslrictions on generalitywere extended to thespendmg slde of the accoul\l, it is clear that the potential for redislribution in the l1lajority'sfavor would be enurely removed: the requirement of an identical share in revenue for allwould oblnerate the possibility of any individual obtaining more than paying taxes. Thiswould not, tobe sure, holdm ashghtlymoregeneralsetting in which pretax ineomes differ, provlded that ul1lfo.rl1lnyon the tax and expenditure sides is defined aSYl1ll1letrically.For example, IfproportlOnaltaxation is taken to satisfy lhe uniformily rubric on the laX side, but equal per cap lla sh ares are req uired on the ex penditure sidc (a structure the so-called'lmear negative income tax'simulates), some redislribution wouldstill oecur. There wouldclearly be less redistribution than where no uniforl1lity restrictions were imposed on thetransferpattern, smce nchermajorities could never transfer income in their own directioll'

but where unifo rmity is defined symmetrica lly on both sides of the fiscal account, exploita~UDnof a mmorIly by a decisive majority is removed." (BUCHANAN,JamesM.;BRENNAN,Geo-ffrey. The power to tax: analyticalfollndations of a}iscal constitution. Cambridge: CambridgeUniversity, 1980. p. 162-163).

MIRRLESS,James A. Welfare, incentives, and taxation. New York: Oxford Universily Press,2006. p. 34. Cf. CARVALHO,Paulo deBarros. Incentivo fiscal- ConOito entre Estados. 1(evista

Trime~tral de Direito Público, São Paulo: Malheiros, 1995. n. 9, p. 130-48; CATÁO,MarcosAndre Ymhas. Regime jurídico dos incentivos fiscais. Rio deJaneiro: Renovar, 2004.

374.

- 375.

369. BUGIANAN,james M.;MUSGRAVE,Richard. Public fina nce andpublic choice. London/Cambridge:MIT Press, 2001. p. 75-76. Cf. SILVEIRA,Paulo Caliendo Yelloso da. Direito tr ibutár io e uma.análise econômica do direito: 11111(1 visüo crítica. RiodeJaneiro: Elsevier, 2009. p. 133.

370. "Noque respeita ainda aoprincípio da igualdade, concluímos que as discriminações legisla-

tivassão com ele compatíveis apenas nos casos em que seja possível estabelecer um vínculode correlação lógica entre a particularidade diferenciadora consagrada e a desigualdade detratamento. Deveser possível correlacionar pacificamente o valor que fundamenta a normaque exige o tributo e o valor em que radica o estabelecimento de uma diferenciação em ter-mos tais que se reconheça que esta deve prevalecer. CATARINO,JoãoRicardo. Redistribuição

tributliria: es tado social e escolha individual. Coimbra: Almedina, 2008. p. 638.

371. R,\wLS,John.O l iberalismo polí tico. 2. ed. Trad. Dinah de Abreu Azevedo. São Paulo: Ática;

2007. p. 71.372. GEORGAKOPOULOS, Nieholas L. PrincipIes and methods of law and economics: basic toolsfor

t lOnnative reasoning. New York:Cambridge, 2005. p. 26; BERcovlcl,Gilberto. Dcsigualdadesregionais , Estado e ConstitllÍçcio.São Paulo: Max Limonad, 2003. p. 58 e 158.

tucionais de valores sociais, econômicos ou culturais, afora aqueles escolhidos

por consens0369 pelo legislador como diretrizes determinantes para a política

econômica e fiscal.37o

Na perspectiva contratualista deJohn Rawls,371 em uma peculiar concepção de

justiça, de liberdade e de igualdade, o atendimento aos interesses individuais pode

justificar a necessidade de conceder privilégios àqueles que estão em condições menos

favorecidas (princípio da diferença). Rawls372 pretende conciliar o individualismo com

os objetivos sociais e democráticos dos Estados Sociais modernos. Em que pese nossodistanciamento dessas construções para outros domínios, em matéria de incentivos

fiscais, suas propostas são sobremodo pertinentes.

O estímulo dos incentivos fiscais presta-se como medida para impulsionar

ações ou corretivos de desigualdades na ordem econõmica, visando a atingir certos

benefícios, cujo alcance poderia ser tanto ou mais dispendioso, não fosse sua pre-

sença. Não depende, pois, de capacidade contributiva ou similar princípio de justiça

tributária, até porque geralmente são empregados em casos nos quais os sujeitos

precisam demonstrar capacidade econômica para atender às condições requeridas.

Todo incentivo fiscal é legítimo quando concedido sob amparo constitucional,

enquanto se nutre do propósito de reduzir desigualdades e promover o bem comum,

como o desenvolvimento nacional ou regional, sustentado em desígnio constitu-

cional que se preste à promoçãO da quebra de desigualdades ou preservação dos

direitos individuais ou sociais ou ainda o próprio sentido de unidade econômica do

federalismo. Nesses termos, toda regra "fiscal" de incentivo deve vir acomodada a

motivos constitucionais vinculados a outras competências materiais, como desen-

volvimento nacional ou regional, garantia de emprego, redução da pobreza, redução

da desigualdade entre pessoas ou entre regiões etc., sob pena de invalidade material,

decorrente do descumprimento do princípio da não discriminação, do equilíbrio do

pacto federativo e outros.

630 I DIREITO CONSTITUCIONAL TRII3UTÁRIO E SEGURANÇA JURíDICA

632 I DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO ESEGURANÇA JURíDICA I 633




regiões do pC lÍs " (art. 151, 1,da CF). E a razão consiste justamente na necessidade de promoção dos efei tos referidos anteriormente.

Perscrutara finalidade dos atos administrativos de concessão de incentivo fiscalou de regime especial é fundamental. Pelo exame de finalida~le é poss~ve.lq.ueumregime especial tenha conteúdo de incentivo fiscal ou de Isençao, mas nao e dJt? quetodo regime especial é incentivo fiscal ou isenção tOlll COllrt. Somente a finahdadedo ato pode conferir solução a este complexo tema, dada a expectativa de confiança

legítima que se forma em favor dos contribuintes que se aproveitam de incentivos,isenções ou benefícios fiscais.

Para outorga do direito consubstanciado na oferta do incentivo, exige-se a lega-lidade plena do ato administrativo, sob pena da sua invalidade, conforme o @ 6.°doart. 150 da Constituição. Nesse sentido, a lei específica fixará o regime jurídico parao seu devido aproveitamento. Somente com a bilateralidade da relação administra-tiva instaurada, entre o contribuinte anuente (no direito de opção) e a autoridadecompetente para o exame das condições, é que se pode aperfeiçoar o ato concessório,expedido por esta autoridade. Ato administrativo com fin ali da de de incentivo fis ca l, portanto, é aquele que atende aos critérios de polític a pública voltado ~\O.fimpreten-clido,com custos e riscos assumidos reciprocamente entre Estado eInICIativapnvada.

Falar de fin ali da de do ato administrativo implica não se desviar do exame d~legalidade. A fin ali da de é o próprio fundamento dalei aplicada a cada caso regulado.

O exame da fin ali da de do ato administrativo, assim, é dever inafastável de qualque~agente público, em cumprimento de estrita legalidade, sob pena de se cor~omper a própria separação de poderes, ao tempo que se queira imputar interesse chverso ouamputar da legalidade o fim para o qual ela projeta seus efeitos.

A concessão dos incentivos, a exemplo das isenções tributárias, quando nãoconcedida em caráter geral, será e fe tivada , em cada caso , por despacho da a ll to ridadeadministrativa, em requerimento com o qual o in teressado faça prova do pr ee nch im en todas cond ições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato paraconcessão.376 Neste caso, o despa cho deve apreciar, além dos documentos indica-dos, as provas apresentadas pelo sujeito passivo sobre sua situação fática, relativasàs condições legais atendidas, além do cumprimento dos requisitos previstos emlei ou contrato para concessão, tudo em alinhamento com a finalidade da isenção

concedida. É nisso que consiste a exigência do art. 179 do CTN, ao prescrever que,no requerimento, o "interessado faça prova do preenchimento das condições". Por conseguinte, a aceitação aos seus termos, e desde que atendidos todos os seus pres-supostos, tem um dúplice efeito: para o Fisco, com típico efeito de regra potestattv_a,na medida em que gera na esfera jurídica da Fazenda Pública um dever de aceltaçao


do regime isentivo em todos os atos, enquanto forem atendidas as condições e oscritérios previstos no regime; e contra o contribuinte optante, pela obrigação deadimplir as condições da isenção na sua integralidade.

A finalidade deste ato complexo será sempre o objetivo pretendido, comoestímulo, redução de desigualdade ou fomento de atividades de relevante interesse

público, sem qualquer distinção quanto aos fins almejados. A segurança jurídicados incentivos fiscais e isenções reclama a exata compreensão dos seus limites e

cabimento, mas principalmente das suas finalidades dejustiça e de recomposição deequilíbrio (entre contribuintes, entre regiões, entre atividades e outros).

Vê-se, assim, quanto é desprovido de fundamento e revela-se em simplóriacompreensão o entendimento, tão em voga, de que todo benefício fiscal é "vanta-gem", "ganho" ou "benefício" no sentido coloquial do termo.377 Em verdade, todoato administrativo de concessão de isenção, benefício ou incentivo fiscal reveste-sede um ato complexo, em termos de direitos e obrigações, mas também da assunçãode custos e riscos concomitantes, tanto para o Estado quanto para o contribuinte. Asegurança jurídica e a observância da confiança legítima devem ser permanentementeempregadas no curso da manutenção e controles dos incentivos fiscais, de modo agarantir o cumprimento das finalidades constitucionais, mas sob estrita preservaçãoda igualdade, da não discriminação e da certeza quanto aos direitos e deveres recí-

procos, entre Estado e contribuinte .

377. Para um estudo completosobre a teoria das isenções e dos incentivos, remete-se a: BORGES,Jose

Souto Maior. Teoria geral da i senção t r ibutária. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 64 e ss.

"Às vezes aeontece que pessoas em particular sejam liberadas de qualquer obrigaçãO sob

essa Lei: e isso e chamado de Dispensa. Mas somente pode dispensar alguem em cujo Poder

esteja fazer e abrogar leis" (PUFENDORF,Samuel. Os dev e r e s do homem e do c i dadão de ac ordocom a s leis do di re i to natural . . . ci!., p. 82-83).

376.

ESTABILIDADE FUi" JCIONAL DO SISTEi'"IA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO 635



IX _ SEGURANÇA JURÍDICA DA ESTABILIDADEFUNCIONAL DO SISTEMj\ CONSTITUCIONAL

TRIBUTARIO

As garantias constitucionais da proporcionalidade,razoabilidade e proib~ção ,d~ excesso

em materia tnbutana

. 'dOa da estabilidade funcional do sistema tributário:SUMÁRIO'1 Segurança )un IC . 'r

I ," 2 A garantia de proporcionalidade da segurança jUrJCIca

pro eoomenos - . . d d f d t .. 2 1I

o t . - 'Infr~constitucionais a direitos e liber a es un amen ais. .eas res nçoes u • d f d t .As restrições infraconstitucionais a direitos e liberda es un .amen ais ~omo

ressu ostos de aplicação do princípio de proporcionalidade, 2.2 Ametodlca p p. I d t' de proporCionalidade: 2.2.1 A proporcionalidadeconstltuClona a garan la . . d

. nto' difere nciação funCionai - 3. A gara ntia e ra-stncto sensu e o sopesame . . , . 'b' - d bTdade como instrumento de estabilidade Slstemlca - 4. A prol 17 ao e~~~e~sloem matéria tributária. A segurança jurídica contra o e..xcessode tnbutos,resistências à cobrança e efeitos confiscatórios: 4.1 Vedaça? ao_confisco e odireito fundamental de propriedade; 4.2 Razoabilidadeea prolblçaodeexcesso

nas sanções administrativas.

. 'd'ca da estabilidade funcional do sistema tributário:1. Segurança Jun I

prolegômenos

Dentre as normas que ~elhor evidenciam as novas funções da segurança jurídic. . II'smo ele direitos do Estado Democrático de DIreito, certamente'

no constltUClOna . - C I 'd egarantias de preservação do COl1teúdo essencial e concretlzaç~o mc. UI 0.0 s~~d

mento) dos direitos fundamentais (i), a proibiçãO de exc.esso (u), a pl_oporc!OIl~~ítri

(iii) e a razoabi l idade (iv) são as formas mais representatlvas de reslstenCla ao a,.e às restrições excessivas nos atos de aplicação dos dire.itos fundamentaIs: um ~~~~ç

incontestável da doutrina jurídica e da jurisprudênCIa contra a e!JscnclOnan

judicial e o legalismo impermeável a valores. d

Decisões judiciais em matéria de princípios devem vir acompanhadas da meto ;d o

lo ia hermenêutica empregada (i)na determinação do âmbito norm~lt l~o ou do contellis'g, . I los princípios aplicados e (ii) no controle das restrições a citreltos jlln da me ll

b t a "

essellClCle' . bilidade Não asafastada qualquer discricionariedade, ainda que no recurs~ a r~zo~ . 'teri~S'

ois, ale ar algum princípio como razão de decidir. A motl~açao e eve trazer Cf! de nPd g. . 'os ITIodelos de controlabilidade da deClsao ou da raclOnahda ,

emonstratlvo u .

~

ESTABILIDADE FUi .JCIONAL DO SISTEi IA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO 635

aplicação dos princípios, como forma de preservação dos parãmetros de segurança

jurídica. O inusitado é que o consequencialismo, os excessos de expectativas em torno

dos princípios e uma espécie de glorificação dos precedentes judiciais em detrimento

da legalidade prospera sem apegos a critérios claros e racionais de decisão. Entretanto,

este é um modelo perigoso para a democracia (pela perda do referencial da legalidade)

e para a segurança jurídica dos princípios, o que merece cautelas.

Não sem razão, ao longo dos últimos anos intensificaram-se os debates sobre

o "consequencialismo" jurídico das decisões dos tribunais, matéria que se tornouassaz preocupante, particularmente no direito tributário. Entre outros aspectos,

observa-se uma rotina de forte mutabilidade de entendimentos jurisprudcnciai~,

com o agravante da eficácia retroativa e muitas vezes seguida de afetações a situações

consolidadas no tempo por sucessivas decisões judiciais ou até mesmo sumuladas por

outros tribunais, como ocorre entre o STF e o ST]. Urge, pois, examinar as garantias

de estabilidade sistêmica na aplicação dos princípios.

Os recursos às garcl/ltias37B que têm por finalidade atribuir "parãmetros de de-

cisão por princípios" -concretização, ponderação, proporcionalidade, proibição de

excesso e razoabilidade - são meios assecuratórios de estabilidade sistêmica, com

fundamento na justiça dos valores e no teleologismo constitucional.379

A concretização e o sopesamento dos direitos fundamentais já foram exami-

nados nos capítulos anteriores. Concentra-se atenção agora sobre as garant ias de pr op or cio lla lid ad e, de razoabi l idade e de proibiçc1o de excesso (todas implícitas, mas

com idêntica eficácia de normas constitucionais), na instituição e exigibilidade de

tributos e seus acréscimos, como multas ejuros, além dos atos do procedimento ou

do processo tributário, nos limites do quão necessário e adequado se faz à aplicação

• do Sistema Constitucional Tributário.

Como observa Ingo Sarlet, com acuidade: "O que é importante consignar é que estas garantias

fundamentais são, na verdade, autênticos direitos subjetivos,já que umbilicalmente ligadas

aos direitos fundamentais, bem como por assegurarem ao indivíduo a possibilidade de

exigir dos poderes públicos o respeito e a efetivação destes. É nesse sentido que também

se fala de direitos-garantia,já que estes dispositivos, além de conterem garantias, normas

de competência ou regras para uma atuação estatal com vista à proteção de outros direi-

tos, podem, ao mesmo tempo, fundamentar posições jurídicas subjetivas individuais eautõnomas. Não é, portanto, muitas vezes fácil identificar se estamos diante eleum direito

fundamental autõnomo ou perante uma garantia, na medida em que diversas as situa-

ções em que ambos os elementos estão contidos na mesma norma definidora de direito

fundamental. É por isso que, entre nós, corretamente se apontou para a possibilidade

de um direito fundamental se exprimir pela norma de garantia, quando nesta se encontra

subentendido" (SARLET,lngo Wolfgang. A eficác ia dos dire itos fundamcntais. 10. ed. Porto

Alegre: Livraria elo Advogado, 2009. p. 179).

Cf. DANTAS,F C. de San Tiago. Igualdade perante a lei e due proccss of Imv (contribuição ao

estudo da limitação constitucional do poder legislativo). Revista Forensc, Rio de Janeiro:

Forense, 1948, vo1.116, p. 25 ess.).

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