IMPLANTAO DE SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PBLICO: UM CASO REAL ANTES DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL Por: EmIio MaItez Professor e ConsuItor da Fundao Visconde de Cairu Resumo: Aimplantaodesistemasdecustosnosetorpblicoumanecessidade gerencialantiga,quesetornourealidadeemalgumasentidadesantesmesmoda exigncialegal,dispostano3doart.50daLeideResponsabilidadeFiscal.O objetivodestetrabalhoapresentarcomofoidesenvolvidoumdessescasos:a implantaodeumsistemadecustosemumhospitalpblicomilitar,em funcionamento desde fevereiro de 1999. Atravs de estudo exploratrio e descritivo, foirealizadaumapesquisaparalevantarasetapasdessecaso.Osaspectos tericosidentificadosapontam,almdosresultadosobtidos,algumasdiferenas entreosprocedimentostcnicosusadospelossetorespblicoeprivado. enfatizadooaspectogerencialdacontabilidadedecustos,emcomparaocoma visolegalistadareapblica,respaldada,basicamente,naLei4.320/64e aperfeioadapordispositivoslegaisposteriores.Otrabalhorealizadomostraainda, entreoutrosresultados,queosistemadecustosencontra-seempleno funcionamentodesdesuaimplantao,propiciandomelhoriasnagesto administrativa, econmica e financeira do hospital. rea Temtica: Gesto de Custos no Setor Governamental 1IMPLANTAO DE SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PBLICO: UM CASO REAL ANTES DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL 1. INTRODUO So poucos os casos de implantao de sistemas de custos no setor pblico noBrasil.Nosltimosanos,principalmenteapsoadventodaLeide ResponsabilidadeFiscal(LRFLCn101/2000),temcrescidoasmovimentaes em torno da necessidade da implantao desses sistemas pelo setor governamental. bemprovvelqueessesetorsejaumgrandedemandantedosserviosde desenvolvimento e implantao dessa ferramenta gerencial. O 3 do art. 50 da LRF dispeque:Aadministraopblicamantersistemadecustosquepermitaa avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial.Como interpretar esse dispositivo legal? No h, ainda, uma sistematizao do que seja um sistema de custos. E como implantar um sistema de custos na rea pblica?Qualomodeloeametodologiamaisadequadaemfunodacultura organizacional?Umarelevanterestrioparaobtenodessasrespostas residena prpria caracterstica regulamentar desse setor em relao ao privado, delimitado no DireitoAdministrativo.Estedirecionaogestorpblicoparaatuarconforme disposioemleiouequivalente,oquereduzsubstantivamenteoseupoder discricionrio na conduo das atividades pblicas. Uma das principais caractersticas de um sistema de contabilidade de custos, exatamente a sua finalidade gerencial, ou seja, o seu uso de carter interno pelos gestores.Estesteriammaiorflexibilidadeeatcertainformalidadeparaelaborao deinformaes,desdequeessaspossuamutilidadeparaoprocessodecisriona conduo das diversas operaes e atividades das entidades. Umsistemadecustospropiciariainmerosbenefciosparaosetorpblico. Deumlado,ampliandoaavaliaodeseudesempenhoeconmico,financeiroe patrimonial,deoutro,otimizandoafunocontrolenatentativadetornarmais transparentes a comunicao de seus relatrios, resultantes de suas gestes. Estetrabalhovisaapresentar,atravsdaanlisedeumcasoreal,os principaisaspectos, fundamentos eprocedimentosnecessrios ao desenvolvimento eadequaodeumsistemadecustosparaareapblica.Oquesepretende levantaredestacaroaspectogerencialdessaferramenta,quepodeestimulare ampliaraspossibilidadesdoadministradornagestoeconmicaefinanceirado patrimnio pblico, principalmente atravs da otimizao da funo controle. Foirealizadoumestudoexploratrioedescritivosobreotemaeefetuada umarevisobibliogrfica,ondesocomparadasasmetodologiasaplicadasaos setorespblicoeprivadoparaimplantaodeumsistemadecustos.Oestudode caso foi realizado em um hospital da Marinha: o Hospital Naval de Salvador (HNSA). O foco do trabalho concentrou-se nos processos operacionais do hospital. Otextocomeamostrandoalgunsaspectosconceituaisgeraisde contabilidadegerencialedecustosemcontrastecomascaractersticaslegaise fiscaisdagestopblica.Enfatiza,emseguida,aimportnciadaimplantaode sistemadecustosnessesetor,destacando,tambm,asprincipaisrestriese 2vantagensparaessaimplantao.Atravsdoestudodecaso,sodescritase analisadas as etapas para o desenvolvimento do sistema de custos no hospital naval e apresentados os principais resultados e concluses obtidas. 2. CONTABILIDADE DE CUSTOS E GERENCIAL Para situar conceitualmente a Contabilidade de Custos e os seus objetivos, oportuno o entendimento de Leone (2000: 19-20) sobre o tema: oramodaContabilidadequesedestinaaproduzirinformaes para os diversos nveis gerenciais de uma entidade, como auxlio s funesdedeterminaodedesempenho,deplanejamentoe controle das operaes e de tomada de decises. AContabilidadedeCustoscoleta,classificaeregistraosdados operacionaisdasdiversasatividadesdaentidade,denominadosde dados internos, bem como, algumas vezes, coleta e organiza dados externos;(...);Emseguida,aContabilidadedeCustosacumula, organiza,analisaeinterpretaosdadosoperacionais,fsicoseos indicadorescombinadosnosentidodeproduzir,paraosdiversos nveisdeadministraoedeoperao,relatrioscomas informaes de custos solicitadas. Figura 1 - A ContabiIidade de Custos numa abordagem sistmica (adaptado peIo autor) A respeito da funo gerencial da contabilidade, Rocchi (1998:10-18) observa que: Acontabilidadegerencialestvoltadabasicamenteparaos interessesinformativosdosusuriosinternos,envolvidos preponderantemente com o mundo interior das Entidades Contbeis (...).Conseqentementenosedeveesperarqueoscontadoresde custossigamfielmenteosprincpios,procedimentosenormas contbeis adotados em seus pases. Ousoexclusivodasinformaesdecarterinternopelosgestoresdas entidadespblicas,seefetuadodeformasistemtica,poderiaotimizarosaspectos de planejamento, controle e eficcia das decises do dia-a-dia. O contraste entre a contabilidade gerencial e o aspecto legalistaeimpositivo do direito administrativo, comentado por Silva (1996: 51-52): (...)Deixarderegistraralgumfatoadministrativosporquefere algumdispositivolegaldevestiracontabilidadedoseuarcabouo cientficoesubmet-laboavontadedosadministradorespblicos temporriosque,emboraeleitospelovotopopular,notm,salvo honrosasexcees,compromissocomasfunespermanentesdo DADOS Externos Internos Monetrios Nao monetrios Contabilidade de Custos Coleta Organizaao Combinaao Processamento. InIormaoes Gerenciais 3Estado, preocupando-se mais com as funes temporais que duram o tempo de um mandato. Mais adiante, Reis apud Silva (1996: 53-54), observa o seguinte: (...)EntreosentravescomquesedefrontaaContabilidade Governamentalequeprejudicamasuaevoluo,destaca-seo excesso de formalismona Administrao Pblica, que atinge muitas vezesainformaoe,conseqentemente,impedearevelaoda verdadeira situao econmico-financeira da entidade (...). O que seria um sistema de custos para a rea pbIica? Oslegisladoresaindanoregulamentaramoqueseentendecomoum sistema de custos no setor pblico, o que propicia, entre outras coisas: a)paraoscontadoresouprofissionaisespecialistasnarea,a possibilidadededesenvolverosmodelosconceituaisdossistemasde custos baseados na fundamentao terico-doutrinria existente; b)paraosgestores,apossibilidadedegerenciaremosseusprojetose atividades estabelecidos nos instrumentos de planejamento (LOA / LDO, PPA)conformeaLei4.320/64,deformamaiseficienteeeficaz, extrapolando o perodo de competncia anual dos exerccios para bases mensais, respaldado no Princpio da Competncia; c)paraosgestoresainda,aalternativadepoderemutilizarcustospr-estabelecidosmensaiscombasenaLDOouequivalente,antecipando-se ao fechamento e periodicidade da Contabilidade Pblica, e d)combasenessasinformaes,otimizarosprocessosdeavaliaode desempenho,controleedetomadadedecises,agindomais intensamente durante o exerccio fiscal e no aps ou ao final dele. Sistemas de custos, importncia e benefcios bsicos Koliver (2000) defende que um sistema de custeio consiste () num conjunto ordenado de idias e meios de ao, que objetiva a distribuio dos custos entre os bens e servios produzidos, e as funes geradoras de despesas do perodo. Numamesmalinha,Costa(1998:67-77)observaqueumsistemade contabilidade de custos deve: (...) envolver um conjunto de princpios e procedimentos relacionados observao, anlise, registro, interpretao e relato dos fenmenos relacionados ao objeto da contabilidade de custos, e suas causas, de formaqueousuriodasdemonstraescontbeisinteressados naqueles fenmenos faam utilizao das informaes geradas pelo sistema no seu processo decisorial. Adinmicadoprocessodecisrioimpeleogestorautilizarmaisdados presentes e futurosdo que dados passados ea combinardados fsicos com dados monetrios.Essesaspectostornamossistemasdecustosmuitoteis,porquanto nodependem,necessariamente,dacontabilidadefecharseumovimentopara se saber qual foi o custo das operaes do perodo.4Essapeculiaridadegerencialpropiciaqueumsistemadecustospossa perfeitamente trabalhar com dados estimados e pr-estabelecidos. Para tanto, faz-se necessrioautilizaodetcnicasauxiliarese,sobretudo,lgica,racionalidade, relevnciaebomsenso.Emboraseusederigornaelaboraodasestimativas, necessrio, ao final, que as informaes levantadas devam ser ajustadas cumulativa e periodicamente visando sua compatibilizao com os dados reais da contabilidade.Juntocomosobjetivos,umoutroaspectoquedeveserressaltadoemum sistemadecustosasuacustomizao,ouseja,omodeloconceitualdeveser desenvolvido caso a caso, segundo a peculiaridade da entidade e de acordo com as necessidades da gerncia. A esse respeito, Martins (2003: 360) comenta: Adecisodequalmodelousardependedequemvaireceberas informaes na ponta da linha e o que far com elas. Isso definir o modelo.(...)tambmobrigatrioquesedefina,juntoaousurio final da informao, o que ele necessita. Entre os inmeros benefcios que a implantao e o uso contnuo de sistemas decustospropiciariam,paraosetorpblicoeparaaprpriasociedade,poderiam ser destacados: a)O aperfeioamento da apreenso (captura)e delimitao dos valores que contribuiro para odesenvolvimentodosdiversos processose atividades, resultando nos custos dos vrios servios pblicos disponibilizados; b)Odimensionamentoouredimensionamentodospreosdosservios pblicoscommaiortransparnciaeobjetividade,pelaidentificaodos seus custos reais (ou quase reais); c) Ocontroledaeconomicidadedasoperaes.Ousodeumadequado planejamento e acompanhamento das atividades, avaliando a eficcia das operaes,propiciarsubsdioaoprocessodetomadadedecises,com um efetivo controle de custos, reduo de desperdcios, entre outros; d)A melhoria do processo de planejamento. Com o detalhamento dos custos porcentrodecustoseadeterminaodoscustostotaisdecadaservio disponibilizado, o oramento seria muito melhor utilizado; e)Odimensionamentoereduodacapacidadeociosa,atravsda identificao da capacidade total e do grau de utilizao desta pelo rgo ou unidade analisado; f)Aconseqenteracionalizaodoscustos,otimizandoaaplicaodos recursos pblicos; g)Aavaliao,simulaoeanlisedealternativas,visandootimizaros processos e atividades de elaborao dos servios pblicos. Restries para a impIantao de um sistema de custos no setor pbIico Emborahajainmerosbenefciosqueumsistemadecustosproporcionaria paraosetorpblico,existemalgumasrestriesimportantesquedevemser destacadas, conforme quadro e descrio a seguir: 5Quadro 1: Restries comportamentais e tcnicas para impIantao de sistemas de custos no setor pbIico Fragilidade nos sistemas de controles internosAusncia cultura (contexto organizacional) Ativo imobilizado desatualizado (idem para depreciao)Elevada burocracia Competncia anual ao invs de mensalResistncia cultural (feudos) Contabilidade no contempla setores (centros custos)Baixo interesse (alternncia poder executivo) Entrega bem ou servio e efetivo consumo incompatveisFuno controle incipiente (baixo uso)COMPORTAMENTAIS E CULTURAIS TCNICAS I.Comportamentais e culturais: a)ausncia de cultura de custos no contexto organizacional; b)nvel elevado de burocracia; c)resistncia cultural pela existncia de feudos; d)baixointeresseefetivodevidoaaspectosdealternnciadopoder executivo. II.Tcnicas: a)fragilidade nos sistemas de controles internos; b)o Ativo Permanente das entidades pblicas, principalmenteo Imobilizado, noatualizadoperiodicamente,porconseguintenosocalculadasas depreciaes,amortizaesouequivalentes,distorcendodeforma relevante os custos dos diversos servios pblicos disponibilizados. c)o perodo de competncia seguido pela contabilizao da despesa pblica baseia-senoexercciocivilquecoincidecomofinanceiro.Osregistros mensais so meramente financeiros. Ex.: A despesa com pessoal (um dos maiorescomponentesdocustodosetor)registradamensalmentesem as devidas provises de frias, 13 salrio e encargos sociais (O Princpio da Competncia, art.9 da Res. 750 do CFC, faz meno ao perodo e no ao exerccio). d)acontabilidadepblica,nasuagrandemaioria,nocontemplaas despesas por centros de responsabilidade (departamentos); e)inadequao entre a entrega do bem ou material e o seu efetivo consumo. SegundoKohama(2001:151)adespesapblicapassaporquatro estgios: a fixao, o empenho, a liquidao e o pagamento. Destes, na liquidaoqueocorrearealizaodadespesa,ouseja,quandoogestor atesta o reconhecimento da entrega do bem ou da prestao do servio; f)tempestividadedistintaentrearealizaodeservioseoconsumodo benefciopropiciadoporele.Ex.:Reformasemanutenesprediaisso empenhadas e liquidadas quando da sua realizao, no se contemplando a diluio do potencial do benefcio pelo acrscimo de perodo propiciado; g)ausncia,emgrandeparte,dafunocontrole,umavezqueos oramentossoelaborados,masnosoacompanhadossistemticae 6criteriosamente.Devidoaesseaspecto,humasubstantivadiferena qualitativa entre o Oramento e a Execuo Oramentria. Atitudes para a impIantao de sistemas de custos Ao sedepararcomanecessidadede sedesenvolverumsistemadecustos, osprofissionaisresponsveisdevemseguiralgumasregrasouprincpioscomo formadeasseguraraeficciadotrabalho.Leone(2000:42)defendequeparaa implantaodeumsistema decustosoespecialistaresponsveldeve,pelomenos adotar dez atitudes, quais sejam, sempre buscar ou atentar para: 1.o equilbrio entre a velocidade da informao e sua completa exatido; 2.a resposta que se pretende obter antes de tentar resolver o problema; 3.adaptar os controles aos fins e no estes queles; 4.ofatodequeasinformaesdevemserpreparadasnaformaqueo seu usurio as deseje e as entenda; 5.apontar para a gerncia os dados mais relevantes; 6.o fato de que a atividade do especialista age sempre como termmetro e no como termostato; 7.aproliferaodosdados,dedocumentos,deregistrosederelatrios inteis; 8.familiarizar-se com o processo operacional e com os seus termos; 9.familiarizaropessoaldeoperaescomosmtodosecritrios adotados pelo especialista de sistema de informaes; 10. evitaraseguintesituao:oincompetenteinformandooirrelevante para o indiferente. 3. ESTUDO DE CASO. AlvesFilho(2003:69)relataumcasodeimplantaodeumsistemade custos no Hospital Naval de Salvador HNSA (Bahia), ocorrido entre junho de 1998 e fevereiro de 1999, portanto antes da Lei de Responsabilidade Fiscal. AMarinhahaviainstitudo,desde1994,osistemadeOrganizaesMilitares PrestadorasdeServios(OMPS).OHNSA,umaOMPS-H(Hdehospital),atendia exclusivamenteaservidoresmilitaresativoseinativos,nasuagrandemaioriada prpria Marinha, e alguns outros servidores militares em carter emergencial. Dentre osprincipaisobjetivosdeprestaodeserviosdoHNSA,emjunhode1998, destacavam-se os atendimentos nas reas de: 1.MEDICINA: cardiologia; clnica mdica; pediatria; ginecologia e obstetrcia; gastroenterologia;otorrinolaringologia;oftalmologia;ortopedia;psiquiatria ecirurgiageral;e,ainda,osseguintesprocedimentos:raiosX,ultra-sonografia geral, ECG (eletrocardiograma) e prova de esforo; 2.ODONTOLOGIAEspecialidades:prtese;endodontia;dentstica restauradora; cirurgia e odontopediatria; e 73.PATOLOGIACLNICA-Atendimentolaboratorialnasespecialidades: bioqumica;hematologia;uroanlise;parasitologia;imunologia;e microbiologia. OHospitalNavaldeSalvador(HNSA)tambmestavapronto,tcnicae operacionalmente,paraatenderanvelambulatorial;emergencial;internao, possuindoaindaumaUTIUnidadedeTratamentoIntensivo.Naeventual incapacidadedeatendimento,devidoalimitaesdepessoal,deespaofsico, especialidades, etc, o HNSA utilizava-se ainda do expediente da Assistncia Mdica Apoiada AMA, que era contratada junto a hospitais particulares. AlvesFilho(2003:99)indicouoquechamoudefatoreslimitantesque acabaram por nortear o escopo dos trabalhos de implantao, que foram: a)o objetivo centraldohospitalera evitardficits mensais parano recorrer aemprstimosnoBancoNaval.Paratantoprecisavamensurarocusto mensaldassuasatividadesoperacionais,deforma aemitirmensalmente faturas para cobrana junto Diretoria de Sade da Marinha; b)ohospitalnopossuaumasistemticaderegistroatualizadodeseu Imobilizado.Logonohaviapossibilidadesdosistemacontemplara depreciao. Alm disso, o recurso para este fim originava-se dedotao oramentria especfica, que no comprometia o oramento do hospital; c)haviaumaexigidadedeprazoqueimpediaodesenvolvimentodo sistemadeformamaisdetalhada,automatizadaeintegrada Contabilidade Geral, que no caso era operacionalizada no SIAFI (Sistema Integrado de Administrao Financeira da Unio). Combasenessaslimitaes,AlvesFilhodescreve,sucintamente,os principais passos que se sucederam para a implementao desse sistema: a)realizao de um diagnstico situacional, levantando-se a realidade fisico-operacional da entidade (fluxo de dados, centros de resultado e custos); b)Identificaoeapoiodaprincipallideranadohospitaleconseqente designao da equipe gestora do projeto, envolvendo mdicos e oficiais; c)Criao de uma Diviso de Contabilidade de Custos (DCC); d)Treinamentobsicodaequipesobrecontabilidadedecustosparano contadores e implantao de sistemas de custos; e)Levantamentocompletodosdiversosprocedimentosmdicose hospitalares,porcentrosdeatividadeecustos(CA/c)comseus respectivos quantitativos de insumos bsicos e custos padro-correntes; f)Levantamentodosdiversossubsistemasdeinformaesexistentes, envolvendo os custos com pessoal, materiais, utilidades entre outros; g)Elaboraodomodeloconceitual,identificandootipodosistemade custos a ser adotado e as tcnicas auxiliares de custeamento. Foi adotado osistemadeacumulaodecustosporprocessocontnuo,devidoaos servios serem faturados contra a prpria Diretoria de Sade da Marinha. Omtodoadotadofoiodecusteioporabsoro,fundamentadono PrincpiodaCompetncia.Comotcnicasauxiliaresdecusteioforam usadosocustopadro-corrente,custosoradosenormalizados,almdo clculo de provises das remuneraes e encargos com pessoal; 8h)Identificaoeapropriaodetodososcustosdiretospossveisdese alocar quantitativamente aos procedimentos mdicos (objetos de custeio); i)Departamentalizaodoscustosindiretos,apropriandoessescustosaos CA/c, atravs de critrios racionais de alocao (m2, m3, per cpita, Kwhs etc).OsdepartamentosforamdenominadosdeCentrosdeAtividadee Custos (CA/c); j)Distribuiodoscustosindiretosdosdepartamentos(CA/c)aosseus prpriosprocedimentosmdicosrealizadosnoperodo,baseadona relevncia dos custos diretos, notadamente maiores; k)Desenvolvimentodeumsistemadualista,ouseja,separadoda contabilidadegeral,apoiadoemfundamentaesterico-doutrinrias, porm no integrado, ficando essa integrao para uma etapa posterior; l)Osistemafoidesenvolvidoinicialmenteusandoumconjuntoencadeado deplanilhasemExcel,comtelasparaentradadedadoseplanilhasde processamentoprotegidasdeusuriosnaoperao(foidesenvolvidoum sistema bsico, com rigor conceitual, para que posteriormente pudesse ser aperfeioado pela prpria dinmica operacional da entidade); m) Elaboraodeummanualdeoperaocontendodezatividades,em forma depadro tcnicode processo, com respectivosprocedimentos a serem observados pela Diviso de Contabilidade de Custos (DCC). Nafigura2,aseguir,podeservisualizadooesquemadefluxode transfernciaeapropriaodoscustosindiretosaosprocedimentosmdicosou hospitalares.Ossmbolosemformadelosangoindicamomomentodadecisodo critrioderateio,oqual,comojmencionado,foiarelevnciadoscustosdiretos identificados em cada procedimento, por serem, notadamente, maiores. Figura 2: Esquema de distribuio dos custos indiretos do HNSA DetaIhamento do Sistema e encadeamento das pIaniIhas DIREO GERAL DEPTO SADE DEPTO ADMINIST. Ambulatrio Emergncia Internao C. Cirrgico UTI Odontologia Farmcia/LAB Serv complem Distri-buio Procedimentos Procedimentos Procedimentos Procedimentos Procedimentos Procedimentos Procedimentos Procedimentos 9Asplanilhasforamelaboradasvisandoidentificaraorigemdasinformaes, alocando-asacadaCentrodeAtividade/custo(CA/c).Oesquemasimplificadodo encadeamento e da integrao das planilhas est apresentado na figura 3, a seguir easinformaessumarizadasreferentesaesseencadeamentoestodescritas posteriormente. Figura 3: Encadeamento Igico das pIaniIhas de custos do hospitaI a)Noalto,esquerda,pode-severasplanilhasdosdiversosprocedimentos mdicosporCA/c,comaidentificaodosquantitativosdetemposdeMo-de-ObraDireta(MOD)eoscustospadro-correntesunitriosdemateriaise medicamentos diretos (Mat/Med); b)Nomesmoplano,direita,v-seaplanilharesumodafolhadepagamento mensal,comclculodeprovisesmensaisderemuneraeseencargos sociais especficos da Marinha (basicamente 13 salrio e frias). Os registros dafolhaforamadaptadosparaseremseparadosporCA/c(Centrode atividade e custo) e segregados entre MOD e MOI (mo-de-obra indireta); c)ParaosclculosdeHomem-HoraCusto(HHC)eHomem-HoraOramento (HHO), foram utilizados apenas os valores de MOD. d)Nomesmoplanoainda,v-seaplanilharesumodosmateriaisdiretose indiretos consumidos no perodo; e)Noalto,direita,v-seaplanilhacomosserviosdeterceiros,osquais foramdistribudosaosCA/cusandocritrioscomom3paraguae saneamentobsico,Kwhparaenergiaeltrica,m2parahigienizao,nde pessoas entre outros custos; f)NaplanilhaBATIMENTOSasinformaessoconsolidadasparcialmente para posteriormente serem lanadas em planilhas especficas de cada CA/c; 10g)NasplanilhasespecficasdecadaCA/c,osdadossofinalmente consolidados,acrescendo-seaosvaloresdecustos,astaxasde administrao[mo-de-obra(TOMO),materiaiseserviosadministrativos (TOMS)]almdataxade contribuiooperacional(TCO)decincoporcento (uma espcie de folga financeira) para gastos eventuais do hospital; h)NaplanilhadeConsolidaoGeral(penltima),soverificadosdeforma sistmica todos os custos do hospital. Nesta planilha, alm de todos os custos porelementodedespesaeporCA/c,pode-setambmverificaralguns indicadores como a TOMO (taxa operacional de mo-de-obra), a TOMS (taxa operacional de materiais e servios) e a TCO; i)Finalmente,naplanilhaFATURAS,socompiladostodososvaloresde cobrana em modelo adequado, que encaminhado pelo hospital Diretoria deSadedaMarinha,atravs do2DistritoNaval,denominadoCOMINSUP (ComandoImediatamenteSuperior).NaplanilhaFaturas,estotambm relacionadostodososprocedimentosexecutadosemcadaCA/ccom respectivasquantidadesevalorestotaiseunitrios(preosecustospor procedimento, conforme ser visto posteriormente). Osistemaentrouemfuncionamentoemfevereirode1999.Emmarode 2002foramrealizadasduasvisitasaohospitalparalevantaralgumasinformaes sobreofuncionamentodosistemadecustosecoletaralgunsdadoseconmico-financeiros, relativos a evoluo da gesto da entidade desde 1998.OsresultadosobtidoseapontadosporAlvesFilho(2003:98)indicamquea gesto econmica e financeira do hospital havia melhorado significativamente desde fevereirode1999,encontrando-seosistemadecustosemplenousocomalguns aperfeioamentos. Segundo o autor, algumas das melhorias foram: a)Ampliaodafunocontrole,atravsdacomparaodoscustosdos procedimentos mdicos e anlise de resultados mensais; b)Aelaboraoeanlise deindicadoresdedesempenho, taiscomo: mdia de despesas com pessoal ocupado, materiais e servios de terceiros; c)Aumento qualitativo da aplicao dos recursos do hospital; d)Eliminao parcial do trabalho manual; e)Anlise da produo e das atividades do hospital; f)Disponibilizao de estatsticas diversas para acompanhamento; g)Comparao de indicadores com outros hospitais do gnero no Brasil; h)Comoconseqnciadadinmicaoperacional,houveumdetalhamento maior do de centros de atividade/custos, visando um melhor controle. IIustrao do sistema de custos do hospitaI Nastabelasaseguir,attulodeilustrao,soapresentadoso encadeamentoeaintegraodasplanilhasdecustosdoAmbulatrio.Na seqncia, so visualizadas:11A Planilha de Custos Consolidada (tabela 1); a Planilha de Custos especfica do Ambulatrio (tabela 2); a Planilha da Fatura de Servios, cobrada da DSM (tabela 3),eaPlanilhadoAnexodaFatura,contendoodetalhamento(cdigo,nomee preo unitrio) dos procedimentos realizados no Ambulatrio (tabela 4).Iniciandopelatabela1,aPlanilhaConsolidada,soapresentadostodosos custos e despesas do HNSA, detalhados por CA/c, onde podem ser vistos: a quantidade de procedimentos de cada CA/c; a quantidade de horas e valores (R$) de mo-de-obra direta (MOD); os custos de materiais diretos (MTD); a mo-de-obra indireta (MOI); os materiais e servios indiretos (MTI e STI), com seus respectivos custos totais, chamando ateno para o total geral de $481.202. NacolunaCentrosdeCustoseDespesas,observa-setodososcentrosde atividades/custosdohospital.Comofoiescolhidoocentrodecustosdo Ambulatrio,v-se,ento,aquantidadedeprocedimentosmdicos,nototalde 5.249,acomposiodeseuscustoseototalgeraldestescustos,perfazendo $56.735. Nas tabelas posteriores esto apresentados a formao e anlise de todos osprocedimentosmdicosdoambulatrio,inclusiveoscustosunitriospor procedimento, alm da descrio nominal de cada procedimento. TabeIa 1: PIaniIha de Custos ConsoIidada (GeraI) 12Natabela2,aPlanilhadeCustosespecficadoAmbulatrio,podemser vistos: todosos5.249procedimentosmdicos,detalhados,comseus respectivos custos unitrios e totais; observa-se,inclusive,osrespectivosvaloresdosprocedimentosque serocobradosnaFaturadeServios(Total+taxas).Nestespreos esto includas as TOMO e TOMS, conforme relatado anteriormente; Observa-seaindanacolunadetotal,osmesmos$56.735e,aolado, $80.880,ouseja,ototalquesercobradonaFaturaConsolidada, apresentada a seguir. TabeIa 2: PIaniIha de Custos do AmbuIatrio 13Na tabela 3, a Fatura de Servios, podem ser observados: os valores relativos aos servios prestados pelo HNSA por CA/c; destaqueparaototaldaFaturaquecorrespondeaovalorde$481.202, acrescidos de 5% da TCO, totalizando $505.263; observa-seainda,tambmemdestaque,osmesmos$80.880relativos aos servios realizados pelo Ambulatrio. Tabela 3: Planilha da Fatura de Servios 14Finalmente, na tabela 4, no anexo da Fatura, podem ser vistos: todosos5.249procedimentosdoAmbulatrio,squedetalhadospor nome,custosunitrios(preosunitriosparaaDiretoriadeSadeda Marinha) e totais; e os mesmos $80.880 vistos anteriormente. Esteencadeamentodedadoseinformaespodeserverificadoemtodos osdemaiscentrosdeatividades/custos(CA/c)dohospital.Aintegradapesquisa no foi apresentada neste trabalho por motivo de limitao de espao. Atravsdaaplicaodequestionrioseentrevistas,AlvesFilho(2003:98) relata que a observao sistemtica e o conseqente monitoramento e controle dos parmetrosfsicoseeconmico-financeirospropiciaramaperfeioamentos importantesgestodoHospital,principalmente:identificaodesuasreais capacidades, ociosidades e pontos de melhoria, entre outros aspectos. TabeIa 4: PIaniIha Anexa Fatura: DetaIhes dos Procedimentos 154. CONSIDERAES FINAIS Atopresentemomento,nofoidivulgadoqualquerdispositivolegal, sistematizando o que seria um sistema de custos para a rea pblica. Alguns rgos governamentais, estados e capitais saram na frente na busca de solues (uns at mesmo antes daLRF: foi o caso daMarinha e da Prefeitura do Rio de Janeiro,por exemplo) e esto estudando formas de desenvolver e implementar os seus prprios sistemas de custos. Ilustraes dessa iniciativa podem ser vistas em Santa Catarina, Minas Gerais, Bahia (Estado e na Prefeitura de Salvador), entre outros. Nestetrabalhoforamapresentadosalgunsconceitosdecontabilidade gerencial e de custos, destacando suas aplicaes tanto no setor privado quanto no pblico. Foram identificados pontos em comum e distines entre os setores. Foram apontados alguns benefcios e restries para implantao de sistemas de custos no setor pblico.Procurou-semostrar,aolongodotexto,asupremaciadosbenefcios em contraste com as restries, destacando-se os aspectos gerenciais. Asrestriesnosetorpblicosomaisevidentesemalgunsaspectos culturais,comportamentaisetcnicos,taiscomoausnciadeculturadecustos, elevada burocracia, resistncia cultural (feudos), baixo interesse pela alternncia do poder executivo, fragilidade nos sistemas de controles internos, defasagem de valor do imobilizado e conseqente inutilidade do clculo de depreciaes entre outras. Entre os principais benefcios poderiam ser destacados: Osrelacionadosotimizaodosaspectosdeplanejamento,controle, economicidade e objetividade; Amelhoriadoprocessodeplanejamento,ouseja,comodetalhamento doscustosporcentrodecustoseadeterminaodoscustostotaisde cada servio disponibilizado, o oramento seria melhor utilizado; O controle da economicidade das operaes, avaliando a eficcia destas, propiciandosubsdioaoprocessodetomadadedecises,identificao de desperdcios, racionalizao de custos entre outros; Aavaliao,simulaoeanlisedealternativas,visandootimizaros processos e atividades de elaborao dos servios pblicos. NoestudodecasodeAlvesFilho(2003),pode-seobservarque,embora possa haver algumas limitaes no sistema de custos implantado no hospital naval, entendemosquesetratadeummodelocomgrandessemelhanasaodeuma entidade equivalente do setor privado. Os pontos em comum so maiores do que as distines.Ospontosdeconvergnciaevidenciameatconsolidam,nosos fundamentos,comoosaspectosgerenciaisdaContabilidadedeCustos,quais sejam:elaboraodeinformaescomoauxliosfunesdedeterminaode desempenho, de planejamento e controle das operaes e de tomada de decises. Osistemadecustospossibilitouorastreamento,acumulao,organizao, e combinao dos dados operacionais, fsicos e monetrios do hospital at os custos unitrios dos procedimentos mdicos por centros de atividades e custos. Apesardenooriginal, entende-sequenodesenvolvimentodeumsistema decustos,emqualquertipodeempresa,fundamentaltercomoparceiro,em primeirolugar,olderempresarialmaior,seguidospelosgestoresdecadaunidade 16quediretaouindiretamentepossacontribuirnaconstruodosistema. convenienteaindaaformaodeumsetordecustosqueficarresponsvelpela operao do sistema e interao com os aspectos operacionais da entidade. Conformeaexperinciadealgunsestudiososepesquisadorescitados,um sistemadecustosdeveserimplantadodeformagradativa.Deve-sesensibilizaros usuriosegestoresdasuaimportncia.Umadequadotreinamentoemgestode custos e desempenho sempre oportuno para aproximar e sensibilizar a equipe. recomendvelaindaquenoprocessodedesenvolvimentodequalquer sistema de custos, deva-se esclarecer ao pblico interessado de que um sistema de custosvaimaisalmdoqueumsistemadecontabilidadeporcentrosdecusto (departamentos).Paraosprofissionaisinteressadosemcontribuirno desenvolvimento de um sistema de custos, fundamental perguntar aos gestores o quesedesejamensurarecontrolar,ouseja,quaisseroosobjetosdecusteioou portadores finais dos custos que sero acompanhados e estudados.Ossistemasdecustos,conformereferencialtericoealgumapesquisado autor,devem,semprequepossvel,serdesenvolvidosparte,numaconcepo dualista, independentes do sistema contbil para, em princpio, no sobrecarreg-lo, eparapossuirmaisautonomiaporquanto,almdeutilizardadosfsicose financeiros, os sistemas de custos so essencialmente gerenciais e voltados para o processo decisrio, sem precisar ficar atrelados a muitas regulamentaes. Porfim,acreditamosquetrabalhosnessarea,mesmocomalgumas limitaes, quanto a originalidade conceitual, trazem sempre uma contribuio, como experinciareal.Devemostirarproveitodessesexperimentosempricoseanalisar minuciosamenteosprsecontrassequisermosefetivamentecontribuirparaos estudoseaconscientizaodecomoimplementar,adequadaeeficazmente,um sistema de contabilidade de custos no setor pblico. 175. REFERNCIAS ALVESFILHO,EmilioMaltez.Desenvolvimentoeimplantaodeumsistemade custoshospitalares:umestudodecasonoSetorPblico.2003.143f.Dissertao (Mestrado em Contabilidade) CEPPEV, Fundao Visconde de Cairu, Salvador. ___________.AContabilidadedeCustoseoProcessoDecisrio.Revistada Fundao Visconde de Cairu. Ano 5, n.10. Salvador: FVC, 2002. BEULKE, Rolando & Dalvio J. Bert. Gesto de custos e resultados na Sade. So Paulo: Saraiva, 1997. CHING, Hong You. Manual de custos de instituies de sade: sistemas tradicionais decusteioesistemadecusteiobaseadoematividades(ABC).SoPaulo:Atlas, 2001. 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