Curso de Auditoria p/ Concurso Ministério da Saúde

Aula 00

Auditoria p/ Ministrio da Sade (Contador e Tcnico de Polticas Sociais)

Professor: Claudenir Brito

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Teoria e Questes Comentadas

Prof. Claudenir Brito Aula 00

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AULA 00: Auditoria. Conceito e definio. Normas de

auditoria. Auditoria interna e externa.

APRESENTAO DO TEMA SUMRIO PGINA

Apresentao do curso 1 1. Introduo Auditoria 8 2. Conceito de Auditoria 10 3. Evoluo da Auditoria 13 4. Normas vigentes de Auditoria do CFC - NBC TA 16 5. NBC TA Estrutura Conceitual 21 6. Normas profissionais - Requisitos Profissionais 29 7. Responsabilidade legal 43 8. Diferena entre Auditoria Interna e Auditoria Independente 47 Questes sem os comentrios 78 Referncias bibliogrficas 95

Observao importante: este curso protegido por direitos autorais (copyright), nos termos da Lei 9.610/98, que altera, atualiza e consolida a legislao sobre direitos autorais e d outras providncias. Grupos de rateio e pirataria so clandestinos, violam a lei e prejudicam os professores que elaboram os cursos. Valorize o trabalho de nossa equipe adquirindo os cursos honestamente atravs do site Estratgia Concursos ;-)

Ol pessoal! Meu nome Claudenir Brito Pereira. Atualmente, sou Auditor Federal de Finanas e Controle do Ministrio da Transparncia e da Controladoria-Geral da Unio CGU, aprovado em 15 lugar no concurso de 2008, promovido pela ESAF. Sou Oficial da reserva do Exrcito Brasileiro, tendo sido militar por quase 17 anos, saindo em 2008, no posto de Capito. Sou professor de Auditoria em cursos preparatrios para concursos em Braslia, no Rio de Janeiro e em Salvador; e em cursos corporativos em instituies privadas e pblicas, como a Escola Nacional de Administrao Pblica ENAP. E claro, professor e coach da equipe do Estratgia Concursos.

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Em 2011, fui convidado a participar, como professor de Auditoria, deste projeto ousado do Estratgia, que logo se mostrou vencedor, ajudando milhares de candidatos a obterem sua to desejada aprovao no concurso dos seus sonhos. Na CGU, atuei durante muitos anos na rea de Operaes Especiais da Secretaria Federal de Controle Interno SFC, participando do planejamento e da execuo de trabalhos em conjunto com rgos parceiros como a Polcia Federal, o Ministrio Pblico e a Receita Federal, e atualmente exero o cargo de Diretor de Riscos, Controle e Conformidade da Secretaria do Tesouro Nacional STN.

Tambm j exerci a funo de Auditor-Chefe da Auditoria Interna do Departamento Nacional de Infraestrutura de Transportes - DNIT - e de membro

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da Comisso de Coordenao de Controle Interno do Poder Executivo Federal - CCCI. Possuo duas certificaes internacionais: Certified Government Auditing Professional (CGAP) e Certification in Control Self-Assessment (CCSA), emitidas pelo IIA (The Institute of Internal Auditors), instituio da qual sou membro efetivo. E finalmente, autor da obra Auditoria Privada e Governamental - teoria de forma objetiva e mais de 500 questes comentadas (Ed. Impetus, 3 edio). este:

Sobre a obra ao lado, quem tiver interesse em adquiri-la, ainda disponho de alguns (poucos) exemplares da 2 edio, que posso disponibilizar com um bom DESCONTO como professor. Basta mandar um email para [email protected] que combinamos a melhor forma de envio do livro.

Essa obra teve uma resposta bastante positiva dos leitores, tendo sido inclusive indicada como bibliografia de referncia por algumas bancas, como por exemplo, no concurso para a Prefeitura de Montes Claros/MG, em 2015.

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A 3 edio j est nas livrarias, mas possvel adquiri-la com desconto no site: http://www.impetus.com.br/catalogo/produto/393/auditoria-privada-e-governamental_claudenir-brito

Tambm participei da coletnea Auditores, Analistas e Tcnicos da Receita Federal - Questes Comentadas - Col. Carreiras Especfica, da Editora Saraiva. Esse livro pode ser encontrado na maior parte das livrarias. No tenho exemplares comigo.

Toda essa apresentao tem por finalidade tranquiliz-los quanto qualificao do professor para assumir este projeto, com muito profissionalismo. Estou em sala desde 2010; no Estratgia desde seu lanamento em 2011, e podem ter certeza de que tero um material de alta qualidade para sua preparao. Nossa tarefa neste curso apresentar a vocs a disciplina Auditoria para o concurso para os cargos de Analista Tcnico de Polticas Sociais e Contador, do Ministrio da Sade, da forma mais objetiva possvel, livrando nossos alunos das ntermnves notes de letura de materas dversos, sem um direcionamento mais eficiente.

Mas qual a melhor forma de aprender? Qual o melhor mtodo? Isso varia para cada candidato, mas j que voc est lendo essa aula, muito provvel que tenha se interessado em estudar por aulas escritas, em casa, com tranquilidade e no seu tempo. O principal , simplesmente, que voc aprenda a realizar as provas. isso mesmo, no formaremos auditores aqui, para o alvio de alguns de vocs. O essencial que vocs aprendam a matria, aprendam a marcar o X no lugar certo, e adquiram tranquilidade para o grande dia. At por isso, vocs vo observar que nossas aulas so bem menores que os livros, o que faz todo o sentido. Eu tenho, como professor, cerca de 100 livros de auditoria, controle, governana, controladoria e contabilidade. Essas aulas servem para que vocs no tenham que ler 100 livros, pois seriam mais 100 de cada uma das demais matrias do exame. Impossvel, concordam? As aulas tero entre 60 e 120 pginas, e essa demonstrativa tem como objetivo apresentar o curso e a forma como a matria ser ministrada, alm de servir de base conceitual ao longo do curso.

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Portanto, podem ficar tranquilos, que vou procurar ser bastante objetivo, sem deixar de fora qualquer assunto que eu entenda como relevante para a prova de vocs. As aulas sero ministradas da seguinte forma: uma apresentao terica, da forma mais objetiva possvel sem deixar de abordar os pontos indispensveis da matria, como j disse intercalada com a resoluo de exerccios de provas anteriores e outros propostos. Os exerccios comentados que faro parte das nossas aulas sero, sempre que possvel, do IDECAN, a banca responsvel pelo nosso concurso, mas teremos que utilizar questes de diversas bancas. Um aviso importante sobre os exerccios: alguns deles so antigos, porque claro que somente as questes mais recentes no suficientes para um bom treinamento. Entretanto, todos esto totalmente atualizados, e certamente vo ajud-los na preparao para o concurso. Nosso curso foi planejado com base no edital publicado em 25/11/16. A realizao das provas est prevista para os dias 19 de fevereiro de 2017.

Cronograma de aulas

Nosso curso ser composto por 03 aulas, incluindo essa demonstrativa:

AULA CONTEDO DATA

Aula 0 Auditoria. Conceito e definio. Normas de auditoria.

Auditoria interna e externa. 03/12/16

Aula 1 Planejamento em auditoria. Programas de auditoria. 13/12/16

Aula 2 Relatrios de Auditoria. 27/12/16

Um dos grandes diferenciais do nosso curso o nosso frum de dvidas em at 2 (dois) dias. Exemplo:

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Ou seja, dvidas que forem surgindo, s perguntar no frum do curso. Se precisarem esclarecer dvidas sobre outros temas voltados aos concursos, que no sejam dvidas especficas do nosso contedo:

(61) 98104-2123

A avaliao dos nossos cursos tem sido muito positiva. Para ilustrar, seguem mensagens recebidas no frum e pelo whatsapp, de dois alunos do nosso ltimo curso de Auditoria para o ISS-Goinia.

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Depois desses esclarecimentos, reforo o prazer que estar escrevendo essas aulas, na certeza de que vocs, que confiaram seu aprendizado e sua aprovao no Estratgia Concursos, estaro, em breve, alcanando seu grande objetivo. Siga-nos nas redes sociais, pois publicamos diariamente temas referentes s tcnicas de estudo e Auditoria:

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Sejam bem vindos ao nosso curso, e vamos logo matria, que o que mais nos interessa no momento.

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1. Introduo Auditoria At o ano de 2009, estudar Auditoria era, em geral, estudar a NBC T-11 (Resoluo 820/97, Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis) e suas derivadas, como, por exemplo, a NBC T-11.3, NBC T-11.4, NBC T-11.6, dentre outras. No havia contador, de Norte a Sul do pas, que no conhecesse essas normas. Ocorre que j havia algum tempo que essas normas estavam para serem alteradas, em virtude da necessidade de adaptao de nossa Contabilidade aos padres internacionais de auditoria definidos pela IFAC International Federation of Accounting (Federao Internacional de Contadores). Mas a quem interessava essa adaptao? Para responder a essa pergunta, vamos imaginar o seguinte: voc um mega investidor estrangeiro (se for mesmo, seja bem vindo ao nosso curso, forasteiro, $$$$). Ao procurar uma empresa brasileira para investir seus valiosos recursos, voc ficava sabendo que as demonstraes contbeis dessa empresa brasileira havam sdo elaboradas de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil. Bom, investidores (assim como concurseiros) no tem tempo a perder e, ao invs de ficar tentando descobrir que prticas contbeis eram essas, acabavam optando por investir seu dinheiro em outros pases, dos quais ele conhecia as tais das prticas contbeis adotadas. Ou seja, uma padronizao internacional seria benfica a todas as empresas brasileiras, em ltima anlise. Alm disso, tanto o CFC como o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IBRACON eram (e ainda so) membros associados do IFAC e, dessa forma, entenderam como indispensvel o processo de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padres internacionais. Em 27 de novembro de 2009, o CFC publicou a Resoluo n. 1.203/09, que aprovou a NBC TA 200 Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Conduo da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria , revogando NBC T-11 e companhia. Atualmente, as bancas de concursos j se adaptaram s novas normas, embora eventualmente encontremos, em alguns editais, definies e nomenclaturas mais antigas. Nosso curso est perfeitamente atualizado s normas em

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vigor (inclusive as mais recentes, publicadas em 04/07/16) e doutrina comumente utilizada na elaborao das questes de prova. Alm disso, no dia 05/09/16, o Conselho Federal de Contabilidade CFC publicou uma srie de normas de auditoria, alterando algumas normas em vigor. Nosso curso j se encontra atualizado, de acordo com as novas normas. Essas normas de auditoria podem ser encontradas em: http://cfc.org.br/wp-content/uploads/2016/02/NBC_TA_05092016-2.pdf Antes de iniciarmos os estudos da auditoria das demonstraes contbeis, essencial que possamos esclarecer:

Quais so as demonstraes contbeis sujeitas auditoria? Segundo o disposto o item 4 da NBC TA 200 Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Conduo da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria: As demonstraes contbeis sujeitas auditoria so as da entidade, elaboradas pela sua administrao, com superviso geral dos responsveis pela governana. (grfe) So demonstraes contbeis sujeitas auditoria: Balano Patrimonial, Demonstraes do Resultado, demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, demonstrao dos fluxos de caixa, Notas Explicativas. Entretanto, no cabe abord-las no curso de auditoria, pois no nosso foco, e vocs j vo estud-las quando estudarem a disciplina Contabilidade. As normas de auditoria - NBC TAs - no impem responsabilidades administrao ou aos responsveis pela governana e no se sobrepe s leis e regulamentos que governam as suas responsabilidades. Contudo, a auditoria em conformidade com as normas de auditoria conduzida com base na premissa de que a administrao e, quando apropriado, os responsveis pela governana tm conhecimento de certas responsabilidades que so fundamentais para a conduo da auditoria. Assim, a auditoria das demonstraes contbeis no exime dessas responsabilidades a administrao ou os responsveis pela governana.

Mas afinal de contas, o que Auditoria?

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2. Conceito e objetivo da Auditoria 2.1 Conceito Escolher um conceito universal para Auditoria no uma tarefa simples. A maioria dos autores escreve sobre uma das diversas especializaes da matria, e, no momento da definio, acaba privilegiando a Auditoria Interna ou a Auditoria Externa (no se preocupe com essa diferena, trataremos dela mais a frente). Crepaldi (2010)1 afirma que se pode definir Auditoria, de forma bastante smples, como o levantamento, estudo e avalao sstemtca das transaes, procedimentos, operaes, rotinas e das demonstraes financeiras de uma entdade. Aprofundando a definio, podemos dizer que se trata de testar a eficincia e a eficcia do controle patrimonial, sem nos limitarmos aos aspectos contbeis do conceito. Por ser uma atividade crtica, em sua essncia, traduz-se na emisso de uma opinio sobre as atividades verificadas.

Auditar testar a eficincia e a eficcia do controle patrimonial, no se limitando aos aspectos contbeis. Por ser uma atividade crtica, traduz-se na emisso de uma opinio sobre as atividades verificadas.

Franco e Marra (2011)2 definem auditoria da seguinte forma:

A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, inspees e obteno de informaes e confirmaes, internas e externas, relacionadas com o controle do patrimnio, objetivando mensurar a exatido desses registros e das demonstraes contbes deles decorrentes. (grfe)

Prosseguindo nos conceitos de Auditoria, vamos ver o que diz S (2000)3: 1 CREPALDI, Slvio Aparecido. Auditoria contbil: teoria e prtica. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2010. 2 FRANCO, Hilrio e MARRA, Ernesto. Auditoria contbil. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2011. 3 SA, Antnio Lopes de. Curso de Auditoria. So Paulo: Atlas, 2000.

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A auditoria tanto na rea pblica quanto na rea privada e uma especializao contbil voltada a testar a eficincia e eficcia do controle patrimonial, com o objetivo de atestar sua validade sobre determnado dado.

Quanto ao termo auditor, a doutrina se divide em citar sua origem latina audire, audio, ouvinte e a expresso inglesa to audit examinar, certificar. Em minhas aulas presenciais, gosto de explicar que auditar ouvir o administrador aquele que detm a responsabilidade pela administrao do patrimnio alheio para saber como que ele est agindo na conduo de suas atividades, e se essa conduta est alinhada com o que o proprietrio espera dele. Em linhas gerais, vamos mais uma vez nos remeter obra de Franco e Marra (2011) para definir o objeto da auditoria:

conunto de todos os elementos de controle do patrimnio administrado, os quais compreendem registros contbeis, papis, documentos, fichas, arquivos e anotaes que comprovem a veracidade dos registros e a legitimidade dos atos da administrao, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses patrimoniais. (grfe)

Daqui a pouco vamos nos concentrar nos detalhes. Mas antes de nos aprofundar nos conceitos de Auditoria Privada, vamos definir qual a natureza da Auditoria, com o auxlio dos conceitos constantes da obra de Franco e Marra (2011):

Contabldade a cnca ou, segundo alguns, a tcnica destinada a estudar e controlar o patrimnio das entidades, do ponto de vista econmico e financeiro, observando seus aspectos quantitativo e qualitativo e as variaes por ele sofridas, com o objetivo de fornecer informaes sobre o estado patrimonial e suas varaes em determnado perodo.

Para atingir suas finalidades, a Contabilidade utiliza-se das seguintes tcnicas contbeis:

- Escriturao (registro dos fenmenos patrimoniais); - Demonstraes (balanos e outras demonstraes); - Auditoria; e - Anlise de balanos.

Assim, podemos concluir que a Auditoria tem a natureza de tcnica contbil utilizada pela Contabilidade para atingir seus objetivos, sendo a Auditoria Contbil a tcnica contbil cujo objetivo emitir uma opinio sobre as demonstraes contbeis (ou financeiras).

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2.2 Objetivo da Auditoria Vamos buscar na doutrina uma generalizao sobre o objetivo da Auditoria, tendo em vista que, para cada tipo de Auditoria a ser estudado, veremos objetivos especficos, de acordo com suas caractersticas. Segundo S (2000), o objetivo da auditoria, tanto nas entidades pblicas quanto privadas, no se resume a certificao da veracidade das demonstraes contbeis, mas tambm a deteco das disfunes do patrimnio, em decorrncia de falhas na administrao. Para nossas provas, muito importante a informao de que, segundo o disposto no item 3 da NBC TA 200, o objetivo da auditoria (das demonstraes contbeis) aumentar o grau de confiana nas demonstraes contbeis por parte dos usurios. Isso alcanado mediante a expresso de uma opinio pelo auditor sobre se as demonstraes contbeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatrio financeiro aplicvel.

EXERCCIOS DE FIXAO

1. (CESPE/ANP/2013) Em relao a natureza, campo de atuao e noes bsicas de auditoria interna e externa, julgue os itens subsequentes. Com a evoluo da atividade empresarial e o crescimento da captao de recursos de terceiros, os investidores precisam conhecer a posio financeira e patrimonial das entidades, o que ocorre por meio do parecer emitido pela auditoria interna das entidades a respeito da adequao das demonstraes contbeis.

Comentrios: A primeira parte da questo est correta, pois a evoluo da atividade

empresarial e a necessidade de captao de recursos de terceiros trouxe a necessidade de demonstrar aos usurios externos que as empresas estavam em boa situao financeira.

Entretanto, a afirmao est incorreta na medida em que a credibilidade dada posio financeira da empresa dada por meio do relatrio do auditor independente, e no da auditoria interna.

Gabarito: E

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2. (CESPE/FUB-DF/2013) A funo precpua da auditoria e a deteco de fraudes com base nos registros contbeis e na documentao existente na entidade. A obteno de informaes de terceiros e o carter preventivo das aes realizadas pela auditoria so o efeito residual e aleatrio de sua atuao.

Comentrios: A deteco de fraudes e erros no atividade precpua da auditoria, ao

contrrio do que afirma a questo. O principal responsvel pela deteco de fraudes e erros nos registros contbeis da entidade da prpria administrao da entidade, conforme disposto no item 4 da NBC TA 240 (vigente) estabelece que a prncpal responsablidade pela preveno e deteco da fraude e dos responsveis pela governana da entidade e da sua administrao.

Gabarito: E

3. Evoluo da Auditoria Esta parte da matria no consta expressamente do edital, mas importante para um entendimento mais abrangente do assunto, e essa viso vai auxili-lo na resoluo das questes, por meio de um raciocnio sistemtico sobre os conceitos que estamos apresentando. Portanto, no se preocupem em guardar datas, instituies, etc. A evoluo da auditoria como tcnica contbil sempre esteve ligada ao atendimento de seu principal objetivo, que a emisso de uma opinio independente sobre a adequao das demonstraes contbeis/ financeiras aos Princpios de Contabilidade, s Normas Brasileiras de Contabilidade, legislao especfica e, mais recentemente, estrutura de Relatrio Financeiro Aplicvel. A doutrina no pacfica quando trata da evoluo da auditoria. E no tem nada de estranho nisso. Ocorre que os autores, para elaborarem uma linha do tempo da Auditoria, percorrem dezenas de livros para pesquisa, e, obviamente, no utilizam as mesmas obras que outros. Assim, vamos nos pautar pela obra de William Attie (2010) para traar uma sequncia lgica da evoluo da auditoria, nos remetendo a outros autores, quando necessrio. A Contabilidade foi a primeira disciplina desenvolvida para auxiliar e informar o administrador, e podemos afirmar que a Auditoria uma especializao da Contabilidade, destinada a ser usada como ferramenta de confirmao da prpria Contabilidade. O surgimento da Auditoria est ancorado na necessidade de confirmao por parte dos investidores e proprietrios quanto realidade econmico-

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financeira espelhada no patrimnio das empresas investidas. Tudo como fruto da evoluo do sistema capitalista. Attie afirma ser desconhecida a data de incio da atividade de auditoria, mas cita alguns momentos marcantes para o desenvolvimento do assunto, sendo o primeiro a criao do cargo de auditor do Tesouro, na Inglaterra, em 1314. Em 1880, foi criada a Associao dos Contadores Pblicos Certificados, na Inglaterra, e em 1886, sua congnere nos Estados Unidos. A partir da, o ponto principal da evoluo da auditoria foi a criao da SEC Security and Exchange Comission, em 1934, nos Estados Unidos, quando a profisso de auditor assume sua importncia, tendo em vista que as empresas listadas em Bolsa de Valores foram obrigadas a se utilizarem dos servios de auditoria para dar mais credibilidade a suas demonstraes financeiras. No Brasil, a evoluo da auditoria esteve primariamente relacionada com a instalao de filiais e subsidirias de firmas estrangeiras, e a consequente obrigatoriedade de se auditar suas demonstraes contbeis. Resultado: a chegada ao pas de empresas internacionais de auditoria independente. Com a evoluo do mercado de capitais e a criao da Comisso de Valores Mobilirios CVM e da Lei das Sociedades por Aes, em 1976, a atividade de auditoria tomou grande impulso, mas ainda atrelada s empresas integrantes do mercado de capitais e do Sistema Financeiro.

Quadro cronolgico da evoluo da auditoria

Datas Fatos ? Desconhecida a data de incio da atividade de auditoria.

1314 Criao do cargo de auditor do Tesouro na Inglaterra. 1559 Sistematizao e estabelecimento da auditoria dos pagamentos a

servidores pblicos pela Rainha Elizabeth I. 1880 Criao da Associao dos Contadores Pblicos Certificados, na

Inglaterra. 1886 Criao da Associao dos Contadores Pblicos Certificados, nos

Estados Unidos. 1894 Criao do Instituo Holands de Contadores Pblicos 1934

Criao do Security and Exchange Comission (SEC), nos EUA.

Adaptado de Audtora conceitos e aplicaes William Attie, 2010.

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EXERCCIOS DE FIXAO

3. (CESPE/CGE-PI/2015) A auditoria, que inicialmente era voltada para a preveno de riscos, interpretao e orientao das operaes, hoje se ocupa da tecnologia de reviso dos registros contbeis. Julgue Certo ou Errado.

Comentrios: No incio, a auditoria se preocupava com os registros contbeis, ou seja,

se os registros estavam coerentes com as operaes. Posteriormente, a essa preocupao se somou a verificao da

legalidade. Atualmente, alm da verificao contbil e de legalidade, a auditoria

tambm verifica a eficincia, a eficcia e a economicidade das operaes da empresa ou rgo auditado e com a preveno de riscos.

A questo inverteu a ordem lgica do desenvolvimento da auditoria. Gabarito: E

4. (CESPE/AUGE-MG/2009) As influncias que possibilitaram o desenvolvimento da auditoria no Brasil no incluem A) a disseminao de filiais e subsidirias de empresas estrangeiras B) o financiamento de empresas brasileiras por instituies estrangeiras e internacionais C) as limitadas circunstncias de obrigatoriedade da auditoria D) a expanso do mercado de capitais E) a complexidade crescente da legislao tributria

Comentrios: Algumas questes de prova no necessitam de grande conhecimento

da matria para sua resoluo, pois a falta de lgica da alternativa torna a afirmao incorreta. o caso da letra C, que afirma que, pela pouca obrigatoriedade da existncia da auditoria no Brasil, esta se desenvolveu.

Ora, a lgica sugere exatamente o contrrio, pois nesse caso, no haveria motivao para o crescimento da atividade no pas.

As demais alternativas constam da obra Auditoria conceitos e aplicaes de William Attie (2010, pgs. 8 e 9), na qual o autor afirma que as principais influncias que possibilitaram o desenvolvimento da auditoria no Brasil foram: a) Filiais e subsidirias de firmas estrangeiras; b) Financiamento de empresas brasileiras atravs de entidades internacionais; c) Crescimento das empresas brasileiras e necessidade de descentralizao e diversificao de suas atividades econmicas;

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d) Evoluo do mercado de capitais; e) Criao das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do Brasil em 1972; e f) Criao da Comisso de Valores Mobilirios e da Lei das Sociedades por Aes. Gabarito: C 5. (CESPE/AUGE-MG/2009) Com relao s origens da auditoria e seus tipos, assinale a opo correta. A) O surgimento da auditoria externa est associado necessidade das empresas de captarem recursos de terceiros. B) Os scios-gerentes e acionistas fundadores so os que tm maior necessidade de recorrer aos auditores independentes para aferir a segurana, liquidez e rentabilidade de seus investimentos na empresa. C) A auditoria externa surgiu como decorrncia da necessidade de um acompanhamento sistemtico e mais aprofundado da situao da empresa. D) A auditoria interna uma resposta necessidade de independncia do exame das transaes da empresa em relao aos seus dirigentes. E) Os auditores internos direcionam o foco de seu trabalho para as demonstraes contbeis que a empresa obrigada a publicar.

Comentrios: O surgimento da Auditoria se deu num contexto de necessidade de uma

opinio independente para que pudesse existir a confiabilidade das demonstraes contbeis pelos proprietrios da empresa, representados por seus acionistas. Uma das formas que uma empresa pode se utilizar para captao de recursos de terceiros por meio da negociao de aes em Bolsa de Valores.

Assim, pode-se afirmar que a alternativa A est correta. A letra B est incorreta, pois os scios gerentes e acionistas fundadores

possuem mais informaes do que os scios minoritrios, que, dessa forma, necessitam do trabalho dos auditores independentes.

A letra C est incorreta por trazer um conceito de Auditoria Interna. A letra D est incorreta por trazer um conceito de Auditoria Externa. A letra E est incorreta por trazer um conceito de Auditoria Externa.

Gabarito: A

4. Normas de Auditoria do CFC Normas de auditoria so as regras estabelecidas pelos rgos reguladores da profisso contbil, em todos os pases, com o objetivo de regulao e apresentao de diretrizes a serem seguidas por esses profissionais no exerccio de suas funes. Elas estabelecem os conceitos bsicos sobre as

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exigncias em relao pessoa do auditor, execuo de seu trabalho e ao parecer que dever por ele ser emitido (Franco e Marra, 2011). Embora, na maioria das vezes, tenham um carter de guia profissional, acabam fixando limites ntidos de responsabilidades, alm de orientar o comportamento do auditor em relao a sua capacitao e ao controle de qualidade dos trabalhos realizados. No Brasil, desde 1972 temos normas de auditoria relacionadas a esses objetivos, sendo que, atualmente, esto em vigor normas elaboradas pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC em conjunto com o Instituto de Auditores Independentes do Brasil IBRACON , alm da Comisso de Valores Mobilirios CVM , do Banco Central do Brasil BACEN e da Superintendncia de Seguros Privados SUSEP.

Vamos apresentar algumas caractersticas das normas do CFC, por serem as mais exigidas no nosso exame. Como j vimos, at o ano de 2009, no havia dvida sobre quais normas estudar, em relao auditoria independente, pois estava em vigor a NBC T-11 (Resoluo 820/97, Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis) e suas derivadas. Entretanto, no final daquele ano houve a convergncia dessas normas brasileiras aos padres internacionais de auditoria definidos pela IFAC International Federation of Accounting (Federao Internacional de Contadores). O IFAC uma organizao global da profisso contbil, que possui a misso, segundo consta em sua pgina na internet, de contribuir para o desenvolvimento, adoo e aplicao de normas internacionais de alta qualidade e orientao; alm de contribuir para o desenvolvimento de organizaes e profissionais de contabilidade e para a utilizao de prticas de alta qualidade por contadores profissionais, dentre outras (www.ifac.org traduo livre). As Normas Brasileiras de Contabilidade NBC editadas pelo CFC devem seguir os padres internacionais e compreendem as normas propriamente ditas, as Interpretaes Tcnicas e os Comunicados Tcnicos. As normas de auditoria independente so aprovadas pelo CFC por meio de Resolues, e classificadas em normas profissionais (NBC PA) e normas tcnicas (NBC TA). Enquanto as NBC PA estabelecem regras e procedimentos de conduta a serem observados como requisitos para o

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exerccio profissional contbil, as NBC TA descrevem conceitos doutrinrios, princpios e procedimentos a serem aplicados quando da realizao dos trabalhos. A Resoluo CFC n 1.328/11, de 18/03/11, que dispe sobre a Estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade, estabelece que as Normas Brasileiras de Contabilidade se estruturam conforme se segue: Normas Profissionais: I Geral NBC PG aplicadas indistintamente a todos os profissionais de Contabilidade; II do Auditor Independente NBC PA aplicadas, especificamente, aos contadores que atuam como auditores independentes; III do Auditor Interno NBC PI aplicadas especificamente aos contadores que atuam como auditores internos; IV do Perito NBC PP aplicadas especificamente aos contadores que atuam como peritos contbeis. Normas Tcnicas: I Geral NBC TG so as Normas Brasileiras de Contabilidade convergentes com as normas internacionais emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB); e as Normas Brasileiras de Contabilidade editadas por necessidades locais, sem equivalentes internacionais; II do Setor Pblico NBC TSP so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico, convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Pblico, emitidas pela International Federation of Accountants (IFAC); e as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico editadas por necessidades locais, sem equivalentes internacionais; III de Auditoria Independente de Informao Contbil Histrica NBC TA so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas Auditoria convergentes com as Normas Internacionais de Auditoria Independente, emitidas pelo IFAC; IV de Reviso de Informao Contbil Histrica NBC TR so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas Reviso convergentes com as Normas Internacionais de Reviso emitidas pela IFAC;

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V de Assegurao de Informao No Histrica NBC TO so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas Assegurao convergentes com as Normas Internacionais de Assegurao emitidas pela IFAC; VI - de Servio Correlato NBC TSC so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas aos Servios Correlatos convergentes com as Normas Internacionais para Servios Correlatos emitidas pela IFAC; VII de Auditoria Interna NBC TI so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicveis aos trabalhos de Auditoria Interna; VIII de Percia NBC TP so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicveis aos trabalhos de Percia; IX de Auditoria Governamental NBC TAG so as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas Auditoria Governamental convergentes com as Normas Internacionais de Auditoria Governamental emitidas pela Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI). Para tentar ilustrar melhor, apresentamos a seguir um quadro-resumo das normas. As principais para a nossa disciplina so as NBC TA, NBC PA, NBC TI e NBC PI, marcadas de vermelho nas definies anteriores. Entretanto, costuma surgir a seguinte dvida: a adoo dessas normas obrigatria? Sim. De acordo com a prpria Resoluo CFC n 1.328/11, a inobservncia s NBC constitui infrao disciplinar sujeita s penalidades previstas no Decreto-Lei n. 9.295/46, alterado pela Lei n. 12.249/10, e ao Cdigo de tica Profissional do Contador.

Fonte: IBRACON

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De forma simplificada, podemos dizer que as Normas Brasileiras de Contabilidade so classificadas em Normas Tcnicas e Profissionais, e compreendem:

- Cdigo de tica Profissional do Contabilista; - Normas de Contabilidade; - Normas de Auditoria Independente e de Assegurao; - Normas de Auditoria Interna; e - Normas de Percia.

Em 27 de novembro de 2009, o CFC publicou a Resoluo n. 1.203/09, que aprovou a NBC TA 200 Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Conduo da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria , revogando NBC T-11 e suas derivadas. Essa NBC TA 200 a base das demais normas. Por isso, para aqueles que tm tempo e querem dar uma lida nessas normas, sugerimos comear por ela. As principais normas podem ser obtidas na ntegra no site do CFC, no seguinte link: No decorrer das aulas, conforme nos aprofundamos nos assuntos constantes do edital, vamos tratando das normas relacionadas. As demonstraes contbeis so baseadas em informaes utilizadas pela Administrao sobre a posio patrimonial e financeira, o desempenho e as mutaes na posio financeira da entidade. Enquanto a Administrao da entidade tem a responsabilidade primria pela preparao e apresentao dessas demonstraes contbeis, o Auditor tem a responsabilidade de emitir uma opinio sobre a adequao dessas demonstraes contbeis estrutura de Relatrio Financeiro Aplicvel.

A Administrao da entidade tem a responsabilidade primria pela preparao e apresentao das suas demonstraes contbeis. O Auditor tem a responsabilidade de emitir uma opinio sobre a adequao dessas demonstraes contbeis estrutura de Relatrio Financeiro Aplicvel.

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Professor, eu preciso decorar todas essas normas? R: Pessoal, de vez em quando recebo essa pergunta no frum de dvidas, e j vou adiantando qual a minha opinio, como professor. Seria muito mais simples, para mim, relacionar as normas tratadas nas aulas e pedir para vocs as decorarem, ou ento transcrev-las no corpo das aulas e consderar msso cumprda. Entretanto, minha sugesto de no tentar decorar as normas de auditoria se deve basicamente ao princpio do custo x benefcio. Primeiro, porque vocs no tm apenas as normas de auditoria para decorar, mas tambm as das outras disciplinas. Em segundo lugar, como vocs j podem ter observado, as normas de auditoria so extensas, escritas de forma pouco didtica. Por isso, o tempo a ser destinado a decor-las no se justificaria, a fim de resolvermos poucas questes do exame. Por outro lado, embora algumas questes sejam cobradas de forma literal, nos comentrios de diversas questes vou fazer referncia ao que foi tratado nas aulas, sem a necessidade de recorrermos literalidade das normas. Como viro nossas questes no sabemos, mas acredito sinceramente que nossos alunos estaro bem preparados. Caso cobrem alguma informao de rodap, nem mesmo quem tentou decorar tudo das normas vai acertar a questo. Vocs esto fazendo a sua parte, tentem ir para a prova tranquilos.

5. NBC TA - Estrutura Conceitual Antes de focarmos no objetivo maior da nossa matria, faz-se necessrio explicar alguns pontos da NBC TA ESTRUTURAL CONCEITUAL, que trata dos trabalhos de assegurao executados por auditores independentes. Essa norma proporciona orientao e referncia para auditores independentes e para outros envolvidos em trabalhos de assegurao, como aqueles que contratam um auditor independente. Mas o que seria essa tal de Assegurao?

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5.1 Definio e objetivo do trabalho de assegurao Trabalho de assegurao sgnfca um trabalho no qual o auditor independente visa obter evidncias apropriadas e suficientes para expressar sua concluso, de forma a aumentar o grau de confiana dos usurios previstos sobre o resultado da mensurao ou avaliao do objeto, de acordo com os critrios que sejam aplicveis. (grifei) Segundo esta Estrutura Conceitual, existem dois tipos de trabalhos de assegurao cuja execuo permitida ao auditor independente:

a) Trabalho de Assegurao Razovel: o objetivo do trabalho de assegurao razovel reduzir o risco do trabalho de assegurao a um nvel aceitavelmente baixo, considerando as circunstncias do trabalho como base para uma forma positiva de expresso da concluso do auditor independente. Ex.: Auditoria.

Esse o tipo de assegurao que interessa pra nossa matria!

b) Trabalho de Assegurao Limitada: o de reduzir o risco de trabalho de assegurao a um nvel que seja aceitvel, considerando as circunstncias do trabalho, mas em que o risco seja maior do que no trabalho de assegurao razovel, como base para uma forma negativa de expresso da concluso do auditor independente. Ex.: Reviso.

Cuidado! Nem todos os trabalhos executados por auditores independentes so trabalhos de assegurao. O exemplo clssico de um trabalho que o auditor independente executa, mas que no de assegurao, a Consultoria.

Auditor Independente

Trabalhos de Assegurao

Assegurao Razovel

(Auditoria)

Assegurao Limitada (Reviso)

Outros Trabalhos (Consultoria)

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Alm dessa distino, a norma distingue o trabalho de atestao do trabalho direto, da seguinte forma. No trabalho de atestao, o profissional, que no seja o auditor independente, deve mensurar ou avaliar o objeto de acordo com os critrios aplicveis. O referido profissional tambm deve apresentar, frequentemente, a informao resultante do objeto no relatrio ou afirmao. Em alguns casos, contudo, a informao do objeto pode ser apresentada pelo auditor independente no relatrio de assegurao. A concluso do auditor deve mencionar se a informao do objeto est livre de distores relevantes. No trabalho direto, o auditor deve mensurar ou avaliar o objeto de acordo com os critrios aplicveis. Adicionalmente, o auditor deve aplicar as habilidades e tcnicas de assegurao para obter evidncias apropriadas e suficientes sobre o resultado da mensurao ou avaliao do objeto, de acordo com os critrios aplicveis. O auditor independente pode obter essa evidncia simultaneamente com a mensurao ou avaliao do objeto, mas tambm pode obt-la antes ou aps tal mensurao ou avaliao. No trabalho direto, a concluso do auditor independente deve mencionar se o resultado reportado da mensurao ou avaliao do objeto, de acordo com os critrios, redigido nos termos do objeto e dos critrios. Em alguns trabalhos diretos, a concluso do auditor independente a informao do objeto ou parte da informao do objeto. 5.2 Precondies para trabalho de assegurao As seguintes precondies para trabalho de assegurao so relevantes para aceitao e continuidade: (a) as funes e as responsabilidades das partes apropriadas (ou seja, parte responsvel, mensurador ou avaliador e contratante, conforme apropriado) so adequadas s circunstncias; e (b) o trabalho apresenta todas as seguintes caractersticas:

(i) o objeto apropriado; (ii) os critrios que o auditor independente espera que sejam aplicados na elaborao da informao do objeto so apropriados s circunstncias do trabalho; (iii) os critrios que o auditor independente espera que sejam aplicados

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na elaborao da informao do objeto estaro disponveis aos usurios previstos; (iv) o auditor independente espera ser capaz de obter a evidncia necessria para fundamentar a sua concluso; (v) a concluso do auditor independente, na forma apropriada tanto para o trabalho de assegurao razovel quanto para o trabalho de assegurao limitada, ser includa no relatrio; e (vi) um propsito racional incluindo, no caso de trabalho de assegurao limitada, que o auditor independente espera ser capaz de obter nvel apropriado de segurana.

Os objetos de diferentes tipos de trabalhos de assegurao podem variar muito. Alguns objetos podem requerer conhecimentos e habilidades especializados, alm daqueles que o auditor independente normalmente possui. importante, contudo, que o auditor esteja convencido que a equipe que ir realizar o trabalho possua capacidade e competncias apropriadas. Quando um trabalho em potencial no pode ser aceito como trabalho de assegurao, a parte contratante pode ser capaz de identificar um trabalho diferente que ir atender s necessidades dos usurios previstos. Tendo sido aceito, no apropriado alterar o trabalho de assegurao para um que no seja de assegurao, ou o trabalho de assegurao razovel para um de assegurao limitada, sem a justificativa razovel. Se tal alterao for feita (de forma justificada), as evidncias que foram obtidas previamente no devem ser descartadas. A impossibilidade de obter evidncias apropriadas e suficientes para formar uma concluso de assegurao razovel no razo aceitvel para se alterar o trabalho de assegurao razovel para um trabalho de assegurao limitada. 5.3 Elementos do trabalho de assegurao Os seguintes elementos do trabalho de assegurao so discutidos na NBC TA:

(a) relao de trs partes envolvendo o auditor independente, a parte responsvel e os usurios previstos;

(b) objeto apropriado; (c) critrios aplicveis; (d) evidncias apropriadas e suficientes; e (e) relatrio de assegurao escrito no formato apropriado ao trabalho de

assegurao razovel ou de assegurao limitada.

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So elementos de um trabalho de assegurao: - relao de trs partes envolvendo o auditor independente, a parte responsvel e os usurios previstos; - objeto apropriado; - critrios aplicveis; - evidncias apropriadas e suficientes; e - relatrio de assegurao escrito no formato apropriado ao trabalho de assegurao razovel ou de assegurao limitada.

5.4 Relacionamento entre trs partes Os trabalhos de assegurao envolvem trs partes distintas:

a) O auditor independente b) A parte responsvel

a pessoa (ou as pessoas) que responsvel pelo objeto do trabalho. Ex.: O auditor contratado para opinar sobre as demonstraes contbeis. O responsvel por sua elaborao a empresa contratante (auditada). Dessa forma, a parte responsvel a empresa.

c) Os usurios previstos So a pessoa, as pessoas ou o grupo de pessoas para quem o auditor independente submete seu relatrio de assegurao. A parte responsvel pode ser um dos usurios previstos, mas no pode ser o nico.

A parte responsvel e os usurios previstos podem ser de diferentes entidades ou da mesma entidade. Um exemplo dessa segunda situao, na estrutura de administrao dualista, o Conselho de Administrao pode procurar assegurao acerca da informao proporcionada pela Diretoria Executiva da entidade.

EXERCCIOS DE FIXAO

6. (FGV/TCM-SP/2015) Ao elaborar um contrato com uma empresa de auditoria independente, a entidade que seria auditada pela primeira vez incluiu no contrato uma clusula acerca do trabalho a ser

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feito. A clusula mencionava que, aps o trabalho, o parecer deveria assegurar de forma incontestvel que as demonstraes contbeis esto livres de distoro relevante devido a fraude ou erro. Essa clusula considerada inadequada em decorrncia do (a): a) limitao do escopo da auditoria; b) limitao inerente auditoria; c) risco de distoro relevante; d) risco de controle; e) risco inerente.

Comentrios: Sempre haver um risco de auditoria, tendo em vista que esta se realiza

por meio de testes e amostragem, alm de haver a possibilidade de erro de seus executores.

O auditor no pode (e no deve) assegurar de forma ncontestvel que as demonstraes esto livres de distoro relevante, mas apenas fornecer uma assegurao razovel.

Ateno para no cairmos na pegadinha da banca: uma outra resposta correta para esta questo sera rsco de deteco, que no consta de qualquer alternatva, sendo consderado pela banca como uma lmtao nerente audtora (B), que dferente de rsco nerente (E).

Gabarito: B

5.5 Objeto O objeto e a informao sobre o objeto de trabalho de assegurao podem tomar vrias formas, como:

Desempenho ou condies financeiras (por exemplo, posio patrimonial e financeira histrica ou prospectiva, desempenho das operaes e fluxos de caixa) para os quais a informao sobre o objeto pode ser o reconhecimento, a mensurao, a apresentao e a divulgao nas demonstraes contbeis;

Desempenho ou condies no financeiras (por exemplo, desempenho da entidade) para os quais a informao sobre o objeto pode ser o principal indicador de eficincia e eficcia;

Caractersticas fsicas (por exemplo, capacidade de instalao) para os quais a informao sobre o objeto pode ser um documento de especificaes;

Sistemas e processos (por exemplo, o controle interno da entidade ou o sistema de tecnologia da informao) para os quais a informao sobre o objeto pode ser uma afirmao acerca da sua eficcia;

O comportamento (por exemplo, governana corporativa da entidade, conformidade com regulamentao, prticas de recursos humanos) para

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o qual a informao sobre o objeto pode ser uma declarao de conformidade ou uma declarao de eficcia.

5.6 Critrios Critrios so os pontos de referncia (benchmarks) usados para avaliar ou mensurar o objeto, incluindo, sempre que relevante, as referncias para a apresentao e a divulgao. Os critrios podem ser formais. Ex.: Na elaborao de demonstraes contbeis, os critrios podem ser as prticas contbeis adotadas no Brasil. Quando tratarem de controle interno, os critrios podem ser a estrutura conceitual estabelecida de controle interno, ou objetivos de controle individual especificamente planejados para o trabalho. Quando se relatar sobre conformidade, os critrios podem estar relacionados com lei, regulamento ou contrato. Exemplos de critrios menos formais: cdigo de conduta desenvolvido internamente (como o nmero de vezes que se espera que determinado comit se rena durante o ano) ou nvel acordado de desempenho. 5.7 Relatrio de Assegurao Em trabalho de assegurao razovel, o auditor independente expressa a concluso de forma positiva, por exemplo:

Esta forma de expresso conduz assegurao razovel. Tendo executado procedimentos de obteno de evidncia de natureza, poca e extenso que foram razoveis, dadas as caractersticas do objeto e outras circunstncias relevantes do trabalho descritas no relatrio de assegurao, o auditor independente obteve evidncia apropriada e suficiente para reduzir o risco do trabalho de assegurao a um nvel aceitavelmente baixo. Esta a forma de concluso no Relatrio de Auditoria Independente. J em trabalho de assegurao limitada, o auditor independente expressa a concluso de forma negativa, por exemplo:

Em nossa opinio, os controles internos so eficazes, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os critrios XYZ.

Com base em nosso trabalho, descrito neste relatrio, no temos conhecimento de nenhum fato que nos leve a acreditar que os controles internos no so eficazes, em todos os aspectos relevantes, de acordo

com os critrios XYZ.

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Esta forma de expresso conduz a um nvel de assegurao limitada que proporcional ao nvel dos procedimentos de obteno de evidncia aplicados pelo auditor independente, dadas as caractersticas do objeto e outras circunstncias do trabalho descritas no relatrio de assegurao.

- Auditoria espcie do gnero Assegurao. - O Auditor Independente no realiza apenas trabalhos de Assegurao. - Em trabalhos de Assegurao, so 03 (trs) as partes envolvidas: auditor, responsvel e usurios.

EXERCCIOS DE FIXAO

7. (FGV/TCM-SP/2015) De acordo com a NBC TA que trata da estrutura conceitual para trabalhos de assegurao, nesses trabalhos o auditor independente expressa uma concluso com a finalidade de aumentar o grau de confiana dos outros usurios previstos acerca do resultado de avaliaes ou mensuraes efetuadas. O trabalho de assegurao requer a considerao de alguns elementos. Das opes a seguir, a que NO constitui um dos elementos do trabalho de assegurao : a) critrios adequados; b) evidncias apropriadas e suficientes; c) objeto apropriado; d) relatrio de assegurao escrito na forma apropriada; e) relacionamento entre, pelo menos, duas partes (contratante e auditor).

Comentrios: Como vimos no decorrer da aula, segundo a NBC TA Estrutura

Conceitual, os trabalhos de assegurao envolvem trs partes distintas: o auditor independente, a parte responsvel e os usurios previstos. Portanto, a alternativa E est incorreta.

As demais esto coerentes com o disposto na norma nessa norma. Gabarito: E

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8. (CESPE/DPF/2013) licita e aceitvel a realizao de trabalhos por auditores independentes que no estejam em conformidade com as Normas Brasileiras de Contabilidade Estrutura Conceitual para Trabalhos de Assegurao (NBC TA). Julgue CERTO ou ERRADO.

Comentrios: Os auditores independentes tambm podem realizar trabalhos que no

sejam de Assegurao, como consultoria, por exemplo. Nesses trabalhos, no necessrio o atendimento da NBC TA Estrutura Conceitual.

Gabarito: C

6. Normas Profissionais - Requisitos Profissionais 6.1 tica Profissional De acordo com o dicionrio online Michaelis, tica o conjunto de princpios morais que se devem observar no exerccio de uma profisso. Ou seja, no estamos falando em conceitos tcnicos, nem do cumprimento de leis e normas, mas de princpios morais. Dessa forma, determinada atitude profissional pode at cumprir todos os requisitos legais, mas no ser aceitvel, do ponto de vista tico (moral). Para entendermos um pouco mais esse conceito, vamos voltar um pouco no tempo. No incio dos anos 2000, foram descobertas manipulaes contbeis em uma das empresas mais importantes dos Estados Unidos, a operadora de commodities de gs natural ENRON. De acordo com Borgerth (2007), sob a investigao da SEC (Securities and Exchange Comission), a empresa admitiu ter inflado seus lucros em aproximadamente US$ 600 milhes nos quatro anos anteriores. No vamos nos aprofundar no mecanismo utilizado para a manipulao, mas o que importa e que ficou evidenciado que o comportamento dos advogados, dos analistas de mercado e dos auditores independentes da empresa tambm se caracterizou pela falta de tica. Para vocs terem uma ideia do estrago, na poca, a indicao de compra de aes da empresa era quase unnime. Com o escndalo, ocorreu o desequilbrio do mercado, com os acionistas buscando vender as aes o mais rpido possvel, os preos caindo, e o desespero se instalando. A empresa de auditoria independente Arthur Andersen, uma das big five na poca no se recuperou mais. No Brasil, por exemplo, era a segunda em

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volume de negcios. Hoje em dia, consideramos apenas as big four (PWC, Deloitte, KPMG e Ernst & Young). E os escndalos no pararam na ENRON. Foram descobertas outras manipulaes na Worldcom, Xerox, Bristol-Myers Squibb, Merck, Tyco, Imclone systems, Parmalat (Itlia). Grande parte das alteraes promovdas para mascarar as demonstraes contbeis foram realizadas dentro dos princpios legais, por meio de brechas na legislao. Aes em conformidade com a lei, mas eticamente criticveis. Viram como a falta de tica pode prejudicar um grande nmero de empresas e investidores? Nesse ponto, cabe destacar que tanto faz o objetivo da realizao de uma ao contrria tica: no importa se em proveito pessoal ou da empresa (a chamada boa nteno). A tica deve ser seguida de forma inflexvel, e deve permear todas as relaes internas e externas. uma postura essencial. Como j dissemos, nem sempre a atitude do gestor ilegal, mas pode ser pouco tica, o que vai prejudicar a imagem da Companhia frente ao Mercado. A Resoluo CFC n 803/96 aprovou o Cdigo de tica Profissional do Contador CEPC, que tem por objetivo fixar a forma pela qual se devem conduzir os Profissionais da Contabilidade, quando no exerccio profissional e nos assuntos relacionados profisso e classe. De acordo com o referido Cdigo, so deveres do Profissional da Contabilidade, e consequentemente do auditor independente, dentre outros:

Exercer a profisso com zelo, diligncia, honestidade e capacidade tcnica, observada toda a legislao vigente, em especial aos Princpios de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade, e resguardados os interesses de seus clientes e/ou empregadores, sem prejuzo da dignidade e independncia profissionais; (ZELO, INTEGRIDADE E COMPETNCIA)

Guardar sigilo sobre o que souber em razo do exerccio profissional lcito, inclusive no mbito do servio pblico, ressalvados os casos previstos em lei ou quando solicitado por autoridades competentes, entre estas os Conselhos Regionais de Contabilidade; (CONFIDENCIALIDADE)

Inteirar-se de todas as circunstncias, antes de emitir opinio sobre

qualquer caso; (EFICINCIA)

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Renunciar s funes que exerce, logo que se positive falta de

confiana por parte do cliente ou empregador, a quem dever notificar com trinta dias de antecedncia, zelando, contudo, para que os interesse dos mesmos no sejam prejudicados, evitando declaraes pblicas sobre os motivos da renncia; (CREDIBILIDADE)

Cumprir os Programas Obrigatrios de Educao Continuada

estabelecidos pelo CFC; (QUALIDADE) Segundo o Cdigo de tica, o Contador na funo de perito, assistente tcnico, auditor ou rbitro, dever:

Recusar sua indicao quando reconhea no se achar capacitado em face da especializao requerida;

Abster-se de interpretaes tendenciosas sobre a matria que constitui objeto de percia, mantendo absoluta independncia moral e tcnica na elaborao do respectivo laudo;

Abster-se de expender argumentos ou dar a conhecer sua

convico pessoal sobre os direitos de quaisquer das partes interessadas, ou da justia da causa em que estiver servindo, mantendo seu laudo no mbito tcnico e limitado aos quesitos propostos;

Considerar com imparcialidade o pensamento exposto em laudo

submetido sua apreciao;

Mencionar obrigatoriamente fatos que conhea e repute em condies de exercer efeito sobre peas contbeis objeto de seu trabalho;

Abster-se de dar parecer ou emitir opinio sem estar

suficientemente informado e munido de documentos;

Assinalar equvocos ou divergncias que encontrar no que concerne aplicao dos Princpios de Contabilidade e NBC editadas pelo CFC;

Considerar-se impedido para emitir parecer ou elaborar laudos

sobre peas contbeis, observando as restries das NBC editadas pelo CFC;

Atender Fiscalizao dos Conselhos Regionais de Contabilidade e

Conselho Federal de Contabilidade no sentido de colocar disposio desses, sempre que solicitado, papis de trabalho, relatrios e outros

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documentos que deram origem e orientaram a execuo do seu trabalho.

De acordo com Attie (2010), a funo da auditoria deve ser exercida em carter de entendimento e o trabalho executado deve merecer toda a credibilidade possvel, no podendo existir qualquer sombra de dvida quanto honestidade e aos padres morais do auditor. Para o autor, a profisso de auditoria exige a obedincia aos princpios ticos profissionais, que fundamentalmente se apoiam em independncia, integridade, eficincia e confidencialidade. J a NBC TA 200 informa que os princpios fundamentais de tica profissional relevantes para o auditor quando da conduo de auditoria de demonstraes contbeis esto implcitos no Cdigo de tica Profissional do Contabilista e na NBC PA 01, que trata do controle de qualidade. Esses princpios esto em linha com os princpios do Cdigo de tica do IFAC, cujo cumprimento exigido dos auditores:

6.2 Integridade De acordo com Attie (2010), o auditor deve ser ntegro em todos os seus compromissos, que envolvam:

A empresa auditada quanto s suas exposies e opinies, exerccio de seu trabalho e os servios e honorrios profissionais;

O pblico em geral e pessoas interessadas na opinio emitida pelo auditor independente, transmitindo validade e certificando a

Integridade

Competncia

e Zelo Profissional

Objetividade

Confidencialidade

Comportamento

(Conduta)

Profissional

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veracidade das informaes contidas nas demonstraes contbeis ou de exposies quando no refletidas a realidade em tais demonstraes;

A entidade de classe a qual pertena, sendo leal quanto concorrncia dos servios junto a terceiros, no concesso de benefcios financeiros ou aviltando honorrios, colocando em risco os objetivos do trabalho.

A integridade constitui o valor central da tica do auditor, obrigado a cumprir normas elevadas de conduta de honestidade e imparcialidade durante seu trabalho e em suas relaes com o pessoal das entidades auditadas. A percepo da integridade dos auditores que faz com que a confiana da sociedade seja preservada. Pode ser medida em funo do que correto e justo, e exige que os auditores ajustem-se tanto forma quanto ao esprito das normas de auditoria e de tica. Exige tambm que os auditores ajustem-se aos princpios de objetividade (ou imparcialidade) e independncia, mantenham normas acertadas de conduta profissional, tomem decises de acordo com o Interesse Pblico, e apliquem um critrio de honestidade absoluta na realizao de seu trabalho.

Integridade: valor central da tica do auditor, pode ser medida em funo do que correto e justo, exigindo que os auditores ajustem-se tanto forma quanto ao esprito das normas de auditoria e de tica. A percepo da integridade dos auditores que faz com que a confiana da sociedade em seu trabalho seja preservada.

6.3 Eficincia Em relao tica profissional, a eficincia considerada como o atributo segundo o qual o servio de auditoria independente precisa ser estabelecido conforme padres tcnicos adequados. O auditor deve inteirar-se de todas as circunstncias, antes de emitir opinio sobre qualquer caso, visando principalmente a manuteno da credibilidade por parte dos usurios da informao produzida. Seus relatrios e pareceres devem atender aos objetivos da auditoria.

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6.4 Independncia A Resoluo CFC n 1.311/10 aprovou a NBC PA 290, que trata da Independncia, estabelecendo condies e procedimentos para cumprimento dos requisitos de independncia profissional do auditor. Segundo a referida norma, os conceitos sobre a independncia devem ser aplicados por auditores para:

EXERCCIOS DE FIXAO

9. (FGV/CGE-MA/2014) As alternativas a seguir apresentam princpios fundamentais do Cdigo de tica Profissional do Contabilista, quando da conduo de auditoria de demonstraes contbeis, exceo de uma. Assinale-a. a) Integridade. b) Objetividade. c) Competncia e zelo profissional. d) Confidencialidade. e) Compromisso comportamental.

Comentrios:

Identificar ameaas independncia

Avaliar a importncia das ameaas identificadas

Aplicar salvaguardas, quando necessrio, para eliminar as ameaas ou reduzi-las a um nvel aceitvel

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Compromisso comportamental (letra E) no se refere a um princpio fundamental do Cdigo de tica. Cuidado para no confundir, pois o princpio que est faltando Comportamento Profissional.

Gabarito: E

Quando o auditor avalia que salvaguardas apropriadas no esto disponveis ou no podem ser aplicadas para eliminar as ameaas ou reduzi-las a um nvel aceitvel, o auditor deve eliminar a circunstncia ou relacionamento que cria as ameaas, declinar ou descontinuar o trabalho de auditoria. O auditor deve usar julgamento profissional ao aplicar estes conceitos sobre a independncia. Em suma, Independncia a capacidade que a entidade de auditoria tem de julgar e atuar com integridade e objetividade, permitindo a emisso de relatrios imparciais em relao entidade auditada, aos acionistas, aos scios, aos quotistas, aos cooperados e a todas as demais partes que possam estar relacionadas com o seu trabalho. Um aspecto interessante quanto independncia, que tratado na norma, que no basta ser independente, sendo necessrio parecer ser independente, j que a independncia compreende:

a) independncia de pensamento - Postura que permite a apresentao de concluso que no sofra efeitos de influncias que comprometam o julgamento profissional, permitindo que a pessoa atue com integridade, objetividade e ceticismo profissional. b) aparncia de independncia - evitar fatos e circunstncias significativos a ponto de um terceiro bem informado, tendo conhecimento de todas as informaes pertinentes, incluindo as salvaguardas aplicadas, concluir dentro do razovel que a integridade, a objetividade ou o ceticismo profissional da entidade de auditoria ou de membro da equipe de auditoria ficaram comprometidos.

No basta ser independente, necessrio parecer ser independente, j que a independncia exige: - independncia de pensamento; e - aparncia de independncia.

Das diversas situaes que podem caracterizar a perda de independncia da entidade de auditoria em relao entidade auditada, chamo sua ateno para duas, que so mais exploradas pelas bancas:

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Vnculos empregatcios ou similares por administradores, executivos ou empregados da entidade auditada, mantidos anteriormente com a entidade de auditoria. Nesse ponto, a NBC PA 290 estabelece que a independncia em relao ao cliente de auditoria requerida durante o perodo de contratao e o perodo coberto pelas demonstraes contbeis. O perodo de contratao comea quando a equipe de auditoria comea a executar servios de auditoria. O perodo de contratao termina quando o relatrio de auditoria emitido. Membros da entidade de auditoria que, anteriormente, eram administradores, executivos ou empregados da entidade auditada. Nesse ponto, a NBC PA 290 estabelece que:

Durante o perodo coberto pelo relatro de audtora, se um membro da equipe de auditoria desempenhou a funo de conselheiro ou diretor do cliente de auditoria, ou foi empregado em cargo que exerce influncia significativa sobre a elaborao dos registros contbeis do cliente ou das demonstraes contbeis sobre as quais a firma emitir relatrio de auditoria, a ameaa criada seria to significativa que nenhuma salvaguarda poderia reduzir a ameaa a um nvel acetvel.

A NBC PA 290 considera as seguintes categorias que podem gerar ameaa independncia:

Ameaa de

interesse

prprio

a ameaa de que interesse financeiro ou outro interesse

influenciar de forma no apropriada o julgamento ou o

comportamento do auditor.

Ameaa de auto reviso

a ameaa de que o auditor no avaliar apropriadamente os

resultados de julgamento dado ou servio prestado

anteriormente por ele nos quais o auditor confiar para formar

um julgamento como parte da prestao do servio atual.

Ameaa de defesa de

interesse do cliente

a ameaa de que o auditor promover ou defender a posio

de seu cliente a ponto em que a sua objetividade fique

comprometida.

Ameaa de familiaridade

a ameaa de que, devido ao relacionamento longo ou prximo

com o cliente, o auditor tornar-se- solidrio aos interesses dele

ou aceitar seu trabalho sem muito questionamento.

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Ameaa de

intimidao

a ameaa de que o auditor ser dissuadido de agir

objetivamente em decorrncia de presses reais ou aparentes,

incluindo tentativas de exercer influncia indevida sobre o

auditor.

Quando so identificadas ameaas, exceto aquelas, claramente, insignificantes, devem ser definidas e aplicadas salvaguardas adequadas para eliminar a ameaa ou reduzi-la a um nvel aceitvel. Essa deciso deve ser documentada. A natureza das salvaguardas a aplicar varia conforme as circunstncias. J o Cdigo de tica do Contabilista prescreve que, no desempenho de suas funes, vedado ao Profissional da Contabilidade renunciar liberdade profissional, devendo evitar quaisquer restries ou imposies que possam prejudicar a eficcia e correo de seu trabalho. A NBC PA 01, que trata do Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurdicas e Fsicas) de Auditores Independentes determina a necessidade de implementao e a manuteno de polticas e procedimentos de superviso e controle interno de qualidade que forneam segurana razovel do cumprimento das normas profissionais, regulatrias e legais, particularmente, nesse caso, quanto necessria independncia do auditor, exigindo uma declarao individual dos profissionais da entidade de auditoria da existncia, ou no, das seguintes questes relacionadas a entidades auditadas:

Interesses financeiros; Operaes de crditos e garantias; Relacionamentos comerciais relevantes estreitos com a entidade

auditada; Relacionamentos familiares e pessoais; e Membros da entidade de auditoria que j foram administradores,

executivos ou empregados da entidade auditada. Assim, podemos concluir que a independncia do auditor est intimamente ligada no apenas tica profissional, mas tambm qualidade das auditorias realizadas.

EXERCCIOS DE FIXAO

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10. (CESPE/DPU/2016) Com base nas normas brasileiras para o exerccio e a execuo de trabalho da auditoria interna, julgue os itens subsequentes. Recomenda-se que haja uma relao pessoal entre o auditor interno e o gestor da entidade auditada, o que favorece a confidencialidade das informaes, que no devem ser reveladas a terceiros. Comentrios: Embora a questo trate da Auditoria Interna, est relacionada ao que acabamos de estudar, ou seja, requisitos do auditor. Como vimos no decorrer da aula, Independncia a capacidade que o auditor tem de julgar e atuar com integridade e objetividade, permitindo a emisso de relatrios imparciais em relao entidade auditada, aos acionistas, aos scios, aos quotistas, aos cooperados e a todas as demais partes que possam estar relacionadas com o seu trabalho. Embora o papel principal da Auditoria Interna seja auxiliar a entidade a atingir seus objetivos, uma relao pessoal entre o auditor interno e o gestor da entidade auditada poderia prejudicar sua independncia.

Gabarito: E

11. (FGV/TCM-SP/2015) Uma determinada firma de auditoria iniciou os trabalhos em uma entidade, a partir de um contrato que prev execuo de auditoria por cinco anos. Um dos auditores, ao executar o trabalho de auditoria inicial nessa entidade, atestou argumentos apresentados pela empresa auditada de tal forma a indicar comprometimento da objetividade do seu trabalho. O posicionamento do auditor constitui ameaa independncia em decorrncia de: a) autorreviso do trabalho; b) defesa de interesse do cliente; c) familiaridade; d) intimidao profissional; e) interesse prprio.

Comentrios: A ameaa de defesa de interesse do cliente a ameaa de que o

auditor promover ou defender a posio de seu cliente a ponto em que a sua objetividade fique comprometida. (NBC PA 290).

Gabarito: B

6.5 Confidencialidade Este item foi modificado em 25 de maro de 2014, quando a NBC PG 100 revogou a NBC P1 IT 02 e a NBC P 1.6, normas que tratavam do sigilo da profisso de auditor. Essa nova norma geral, aplicada no apenas a contadores que exercem a funo de auditor, e seus principais pontos so abordados a seguir.

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O princpio do sigilo profissional impe a todos os profissionais da contabilidade a obrigao de abster-se de:

(a) divulgar fora da firma ou da organizao empregadora informaes sigilosas obtidas em decorrncia de relacionamentos profissionais e comerciais, sem estar prvia e especificamente autorizado pelo cliente, por escrito, a menos que haja um direito ou dever legal ou profissional de divulgao; e (b) usar, para si ou para outrem, informaes obtidas em decorrncia de relacionamentos profissionais e comerciais para obteno de vantagem pessoal.

O profissional da contabilidade deve manter sigilo das informaes divulgadas por cliente potencial ou empregador; manter sigilo das informaes dentro da firma ou organizao empregadora; e tomar as providncias adequadas para assegurar que o pessoal da sua equipe de trabalho, assim como as pessoas das quais so obtidas assessoria e assistncia, tambm, respeite o dever de sigilo do profissional da contabilidade. Segundo essa nova norma, a necessidade de cumprir o princpio do sigilo profissional permanece mesmo aps o trmino das relaes entre o profissional da contabilidade e seu cliente ou empregador. Quando o profissional da contabilidade mudar de emprego ou obtiver novo cliente, ele pode usar sua experincia anterior. Contudo, ele no deve usar ou divulgar nenhuma informao confidencial obtida ou recebida em decorrncia de relacionamento profissional ou comercial. A seguir, so apresentadas circunstncias nas quais os profissionais da contabilidade so ou podem ser solicitados a divulgar informaes confidenciais ou nas quais essa divulgao pode ser apropriada:

(a) a divulgao permitida por lei e autorizada pelo cliente ou empregador, por escrito; (b) a divulgao exigida por lei; (c) h dever ou direito profissional de divulgao, quando no proibido por lei.

O auditor independente, quando solicitado, por escrito e fundamentadamente, pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e Conselhos Regionais de Contabilidade (CRC), deve exibir as informaes obtidas durante o seu trabalho, incluindo a fase de pr-contratao dos servios, a documentao, os papis de trabalho e os relatrios.

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Ao decidir sobre a divulgao de informaes sigilosas, os fatores pertinentes a serem considerados incluem:

(a) se os interesses de terceiros, incluindo partes cujos interesses podem ser afetados, podem ser prejudicados se o cliente ou empregador consentir com a divulgao das informaes pelo profissional da contabilidade; (b) se todas as informaes relevantes so conhecidas e comprovadas, na medida praticvel. Quando a situao envolver fatos no comprovados, informaes incompletas ou concluses no comprovadas, deve ser usado o julgamento profissional para avaliar o tipo de divulgao que deve ser feita, caso seja feita; (c) o tipo de comunicao que esperado e para quem deve ser dirigida; e (d) se as partes para quem a comunicao dirigida so as pessoas apropriadas para receb-la.

6.6 Ceticismo profissional O auditor deve planejar e executar a auditoria com ceticismo profissional, reconhecendo que podem existir circunstncias que causam distoro relevante nas demonstraes contbeis. O ceticismo profissional inclui estar alerta, por exemplo, a:

evidncias de auditoria que contradigam outras evidncias obtidas; informaes que coloquem em dvida a confiabilidade dos documentos e respostas a indagaes a serem usadas como evidncias de auditoria; condies que possam indicar possvel fraude; circunstncias que sugiram a necessidade de procedimentos de auditoria alm dos exigidos pelas NBC TAs.

A manuteno do ceticismo profissional ao longo de toda a auditoria necessria, por exemplo, para que o auditor reduza os riscos de:

ignorar circunstncias no usuais; generalizao excessiva ao tirar concluses das observaes de auditoria;

Como regra, o auditor no pode divulgar as informaes obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada, a no ser que: Tenha autorizao expressa da entidade

auditada. Haja obrigaes legais ou normativas que

o obriguem a faz-lo.

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uso inadequado de premissas ao determinar a natureza, a poca e a extenso dos procedimentos de auditoria e ao avaliar os resultados destes.

EXERCCIOS DE FIXAO

12. (FGV/ISS-Recife/2014) O reconhecimento pelo auditor de que existem circunstncias que podem causar distoro relevante nas demonstraes contbeis revela o requisito tico relacionado auditoria de demonstraes contbeis, denominado: a) julgamento profissional. b) evidncia funcional. c) ceticismo profissional. d) conduo apropriada. e) conformidade legal.

Comentrios: Segundo a NBC TA 200, Ceticismo profissional a postura que inclui

uma mente questionadora e alerta para condies que possam indicar possvel distoro devido a erro ou fraude e uma avaliao crtica das evidncias de auditoria.

Gabarito: C

6.7 Julgamento profissional O auditor deve exercer julgamento profissional ao planejar e executar a auditoria de demonstraes contbeis. O julgamento profissional necessrio, em particular, nas decises sobre:

materialidade e risco de auditoria; a natureza, a poca e a extenso dos procedimentos de auditoria aplicados para o cumprimento das exigncias das normas de auditoria e a coleta de evidncias de auditoria; avaliar se foi obtida evidncia de auditoria suficiente e apropriada e se algo mais precisa ser feito para que sejam cumpridos os objetivos das NBC TAs e, com isso, os objetivos gerais do auditor; avaliao das opinies da administrao na aplicao da estrutura de relatrio financeiro aplicvel da entidade; extrao de concluses baseadas nas evidncias de auditoria obtidas, por exemplo, pela avaliao da razoabilidade das estimativas feitas pela administrao na elaborao das demonstraes contbeis.

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6.8 Evidncia de auditoria apropriada e suficiente e risco de auditoria Para obter segurana razovel, o auditor deve obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente para reduzir o risco de auditoria a um nvel baixo aceitvel e, com isso, possibilitar a ele obter concluses razoveis e nelas basear a sua opinio. 6.9 Conduo da auditoria em conformidade com NBC TAS

Normas guiam o auditor na conduo dos trabalhos. O auditor deve cumprir com exigncias legais e regulatrias, alm

das NBC TAs. Conformidade com as NBC TAs relevantes + procedimentos

adicionais.

EXERCCIOS DE FIXAO

13. (FGV/ISS-Recife/2014) O auditor, ao expressar opinio de que as demonstraes contbeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatrio financeiro aplicvel, produz o seguinte efeito: a) revela as distores do planejamento da auditoria das demonstraes contbeis. b) reduz os riscos de auditoria das demonstraes contbeis o que gera segurana para os usurios. c) proporciona o aumento de evidncias de auditoria das demonstraes contbeis. d) aumenta o grau de confiana nas demonstraes contbeis por parte dos usurios. e) assegura que os objetivos operacionais desejados pela administrao foram alcanados.

Comentrios: Segundo a NBC TA 200, o objetivo da auditoria aumentar o grau

de confiana nas demonstraes contbeis por parte dos usurios. Gabarito: D

14. (FGV/ACI-Recife/2014) De acordo com a NBC TA 200, o julgamento profissional necessrio para a tomada de decises nos assuntos a seguir, exceo de um. Assinale-o. a) A subjetividade e as evidncias de auditoria para cumprimento das

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metas de resultados operacionais e financeiros da empresa. b) A natureza, a poca e a extenso dos procedimentos de auditoria aplicados para o cumprimento das exigncias das normas de auditoria e a coleta de evidncias de auditoria. c) As evidncias de auditoria obtidas so suficientes e apropriadas ou se algo mais precisa ser feito para que sejam cumpridos os objetivos das NBC TAs. d) A avaliao das opinies da administrao na aplicao da estrutura de relatrio financeiro aplicvel da entidade. e) A extrao de concluses baseadas nas evidncias de auditoria obtidas, por exemplo, pela avaliao da razoabilidade das estimativas feitas pela administrao na elaborao das demonstraes contbeis.

Comentrios: Segundo a NBC TA 200, o julgamento profissional necessrio, em

particular, nas decises sobre: materialidade e risco de auditoria; a natureza, a poca e a extenso dos procedimentos de auditoria aplicados para o cumprimento das exigncias das normas de auditoria e a coleta de evidncias de auditoria; avaliar se foi obtida evidncia de auditoria suficiente e apropriada e se algo mais precisa ser feito para que sejam cumpridos os objetivos das NBC TAs e, com isso, os objetivos gerais do auditor; avaliao das opinies da administrao na aplicao da estrutura de relatrio financeiro aplicvel da entidade; extrao de concluses baseadas nas evidncias de auditoria obtidas, por exemplo, pela avaliao da razoabilidade das estimativas feitas pela administrao na elaborao das demonstraes contbeis.

Dessa forma, a letra A est errada, pois o auditor leva em conta a materialidade e no a subjetividade.

Gabarito: A

7. Responsabilidade Legal A responsabilidade do trabalho do auditor para com a sociedade em geral (auditor externo) e com dirigentes da empresa (auditor interno e externo) indiscutvel, e, no desempenho de suas funes, pode ser responsabilizado por danos eventualmente causados a terceiros. Podemos dividir a responsabilidade do auditor da seguinte forma:

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7.1 Responsabilidade Profissional No Brasil no existe a profisso do Auditor com tal denominao e regulamentao, mas apenas a de Contador. Ao Contador, bacharel em Cincias Contbeis com registro no CRC, que se atribui o direito de realizar as tarefas de auditoria. A profisso de auditor considerada como tcnica ou aplicao conhecimento contbil. Assim, no existe definio clara em nossa legislao de suas responsabilidades legais. Encontramos em nossa legislao civil, penal, comercial e profissional, apenas referncias esparsas sobre o assunto. Perante a lei ele responsvel pelo seu parecer sobre as demonstraes, sendo aplicadas as sanes disciplinares pelo CFC, enquanto as sanes civis so prprias do Estado, podendo mesmo haver cumulao de sanes. Assim, podemos concluir que a melhor proteo para o auditor a execuo cudadosa de seu trabalho, juntamente com a aplicao das normas profissionais geralmente aceitas, pois se o parecer foi elaborado de acordo com

Curso de Auditoria p/ Concurso Ministério da Saúde

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