CRÉDITOS DE ICMS E A LEI COMPLEMENTAR:

Restrição ou Regulamentação

Professora Misabel Abreu Machado Derzi

Palestra

Não-Cumulatividade na Constituição da República

Conceito

Extensão

Limites

Constituição de 1988• Constituição de 1988, arts. 153, §3º, II e 155, §2º, I: O princípio da não-cumulatividade no ICMS ou no IPI não é

previsto de forma programática na Constituição, mas nela está disciplinado, de forma ampla, operacional e descritivamente. A lei complementar, ao contrário do que ocorria em Constituições anteriores, segundo o art. 155, §2º, inc. XII, “c”, limita-se a “disciplinar o regime de compensação do imposto”.

– Eis o texto do art. 155, §2º, I: “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;”

• A extensão do princípio às contribuições incidentes sobre a receita ou faturamento e as importações, nos seguintes termos:

– “Art. 195, §12: A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, “b”, e IV do caput, serão não-cumulativas.” (Redação da proposta original: o art. 195,§12 sugeria que a lei complementar previsse a forma de sua não-cumulatividade)

– Modificação da proposta original: o art. 195,§12 sugeria que a lei complementar previsse a forma de sua não-cumulatividade)

CONFORMAÇÃO CONSTITUCIONAL

• 1. IPI: Art. 153, §3º, II: “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores.”

• 2. ICMS: Art. 155, §2º, I: “será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;” “II- nas hipóteses de isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da

legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou

prestações seguintes;b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;”

 • 3. Contribuições Sociais, PIS/COFINS: “Art. 195, §12: A lei definirá os setores de

atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, “b”, e IV do caput, serão não-cumulativas.”

4. Competência Residual da União. A Não-Cumulatividade é diretriz a ser observada em todos os tributos sobre o consumo, a serem criados no futuro, no exercício da competência residual da União: Art. 154, I; Art. 195, §4º.

• 5. Princípio da Seletividade. IPI (art. 153,§3º, I); ICMS (art. 155, §2º, III; os impostos não-cumulativos são impostos que incidem sobre o consumo; dá-se a inexistência de capacidade econômica do contribuinte; em relação ao consumidor, impõe-se a redução (ou exoneração) do imposto sobre as operações com mercadorias e serviços, essenciais a uma vida digna.

CONFORMAÇÃO CONSTITUCIONAL

6. O princípio da neutralidade na concorrência: art. 146-A: “Lei Complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo”;

6.1. os tributos não-cumulativos devem incidir sobre o consumo; repercussão obrigatória e demonstrável;

6.2. dá-se a ausência de capacidade econômica do contribuinte para suportar tais tributos. Se não for possível a transferência do ônus do tributo para o consumidor, será necessária a isenção.

CONFORMAÇÃO CONSTITUCIONAL

7. O princípio da desoneração dos investimentos (IPI): art. 153, §3º, IV: “terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei”;

8. Limitação constitucional ao poder de tributar e garantia da não-cumulatividade. Não se trata de contra-princípio: Art. 150,§7º: “A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”

CONFORMAÇÃO CONSTITUCIONAL

FUNDAMENTOS POLÍTICO-ECONÔMICOS

Conceito inicial: princípio que veda a nova incidência do mesmo tributo (imposto ou contribuição) sobre valor já tributado na etapa anterior (ou nas aquisições-entradas), evitando-se, então, a cumulatividade.

• Pressupostos da cumulatividade: – a) plurifasia; ou – b) monofasia ou pseudomonofasia (cada fase isoladamente

considerada) em relação às aquisições do contribuinte, investimentos, bens do ativo, ou bens de uso e consumo.

FUNDAMENTOS POLÍTICO-ECONÔMICOS

• Causas da adoção: os danosos efeitos cumulativos, a saber:

– a. cada circulação do produto de uma empresa a outra (do fabricante ou comerciante A -> B -> C) até o consumidor final sendo submetida ao tributo, desencadeia uma injusta repercussão nos preços;

– b. a base de cálculo para o imposto, sendo o preço bruto total, inclui custos de comercialização ou industrialização, tributos incidentes e lucro. Assim, o valor total da matéria-prima, já tributado na fase anterior; o valor do maquinário adquirido, também já tributado na aquisição, tudo é novamente incluído na base de cálculo da fase posterior, porque esse valor faz parte do custo, e será novamente tributado na operação seguinte, de saída das mercadorias da indústria ou do comércio. A nova incidência do imposto sobre valor já tributado na fase anterior é o que denominamos de cumulatividade;

FUNDAMENTOS POLÍTICO-ECONÔMICOS

• Causas da adoção: os danosos efeitos cumulativos, a saber:

– c. o fenômeno se passa de forma idêntica tanto nos tributos incidentes sobre a industrialização como naqueles que oneram a circulação, sendo que o montante do preço total acumulado da mercadoria cresce à medida em que aumenta o número das fases no caminho da produção e distribuição;

– d. esse efeito cumulativo fere também a neutralidade da concorrência, multiplicando-se as tentativas de substituição da produção nacional pelas importações; da concentração de indústrias ou de supressão do comércio atacadista ou varejista, com o objetivo de se unificarem várias fases em uma mesma empresa, a fim de se evitarem as cumulações.

FUNDAMENTOS POLÍTICO-ECONÔMICOS

• Solução: a concessão de créditos, relativos ao tributo que onerou as compras do contribuinte, compensáveis com os débitos do imposto, gerados pelas saídas, passou a ser a técnica contemporânea, da neutralidade, abrangendo:

– 1) os insumos da produção;

– 2) os ativos permanentes, relativos até mesmo à montagem de empresas industriais, na fase pré-operacional;

– 3) os bens de uso e consumo do estabelecimento. As restrições, é claro, coíbem apenas os créditos derivados das aquisições de bens utilizados com desvio, em fins estranhos às atividades próprias do estabelecimento mercantil.

Características da não-cumulatividade no sistema tributário brasileiro

• Neutralidade, devendo o imposto ser indiferente tanto na competitividade e concorrência, quanto na formação de preços de mercado;

• Onerosidade documental exclusiva do consumo, nunca da produção ou do comércio;

Características da não-cumulatividade no sistema tributário brasileiro

• Rentabilidade e produtividade fiscal, pois se o imposto for plurifásico, permitir-se-á a antecipação daquilo que somente seria devido no consumo (vantagens financeiras), além de colocar todos os agentes econômicos das diversificadas etapas de industrialização e circulação como responsáveis pela arrecadação (vantagens contra o risco da insolvência).

• Peculiaridades nas contribuições PIS/COFINS.

TÉCNICA CONSTITUCIONAL NÃO-CUMULATIVIDADE

Nos tributos que oneram a produção/produto: créditos são chamados “físicos”, porque restritos aos insumos da produção e às mercadorias (corpóreas) que saem fisicamente do estabelecimento.

Nos tributos que devem onerar apenas o consumo, os créditos são chamados “financeiros”, porque alcançam todos os bens/produtos e mercadorias essenciais à produção da atividade, como bens do ativo fixo e bens de uso e consumo. Esse o modelo adotado pela Constituição da República.

LEI COMPLEMENTARRESTRIÇÃO OU

REGULAMENTAÇÃO?

STF• a)No RE 200.168 (DJ 22.11.96), corroborado por outros RE 195.894 DJ

16.02.2001, sendo Relator o Ministro ILMAR GALVÃO, em que o contribuinte pleiteava o direito ao creditamento do ICMS incidente sobre a aquisição de energia elétrica consumida em seu estabelecimento comercial, a 1ª Turma do STF entendeu que o legislador complementar somente teria a obrigação de garantir o crédito de ICMS nas aquisições de energia elétrica para o processo industrial, onde ela poderia ser considerada como “insumo”, na acepção que lhe dá o sistema do crédito físico; disse aqui o STF que o Texto Constitucional estaria a garantir apenas o crédito físico (matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem), como núcleo intangível à legislação infraconstitucional.

• Outros créditos, relativos aos bens do ativo fixo e aos bens de uso e consumo, dependeriam da regulamentação em lei complementar. Além desse, outros julgados podem ser citados no mesmo sentido (RE 195.894 DJ 16.02.2001).

STF• b) Na ADIN 2325-0/2004, o posicionamento acima referido foi corroborado pelo Plenário da Corte

Suprema, ou seja, possibilidade de adoção do crédito físico, restritivamente, pela legislação infraconstitucional. - ADIN 2325-0 - julgamento no dia 23 de setembro de 2004). Do voto do Min. CARLOS VELLOSO, extrai-se:

“Na forma do estabelecido no art.155, §2º, XII, c da Constituição Federal, cabe à lei complementar disciplinar o regime de compensação do imposto. A lei complementar assim dispôs, porque a norma constitucional, art. 155, §2º, I, não impede que o legislador ordinário conceda mais. O que não pode fazer é conceder menos, na interpretação do texto constitucional. Noutras palavras, competindo ao legislador ordinário, mediante lei complementar, disciplinar o regime de compensação do imposto – CF, art.155, §2º, XII, c – pode ela adotar interpretação mais benéfica ao contribuinte. E foi o que aconteceu com a Lei Complementar 87/96. Assim posta a questão, força é convir que foi a Lei Complementar nº 87/96 que permitiu o crédito relativo à entrada de bens destinados ao consumo ou ao ativo permanente, permitindo a adoção do crédito financeiro. Em suma: à Lei Complementar cumpre disciplinar o regime de compensação do imposto (CF., art.155, §2º, XII,c). Fê-lo, então, a Lei Complementar 87/96, permitindo o crédito financeiro. Ora, se é na Lei Complementar que estava a possibilidade do crédito financeiro e não na Constituição, lei complementar subseqüente poderia alterar a antecedente. E foi o que aconteceu: a Lei Complementar 87/96 simplesmente foi alterada pela Lei Complementar 102/2000.”

SENTIDO CORRETO DA JURISPRUDÊNCIA

• Será interpretação equivocada, discordante do espírito das decisões arroladas, sustentar que a Corte Suprema brasileira entende que o princípio da não-cumulatividade, na C/R, resume-se ao crédito físico, ou que a Lei Complementar 87/96 teria concedido um favor ou incentivo fiscal, já que:

– a) a Constituição da República, no art. 15I, III, veda que lei federal (ainda que complementar) conceda isenção ou benefícios fiscais de tributos estaduais ou municipais (exceto nas hipóteses excepcionais de exportação de mercadorias ou de serviços, conforme art. 155, §2º, XII, “f” e art. 156, §3º, II);

 – b) sendo assim, por meio dessa interpretação equivocada da decisão, os acórdãos

referidos da Corte Constitucional conduziriam ao reconhecimento da inconstitucionalidade da Lei Complementar 87/96 na parte em que tal diploma legal introduz o direito de crédito financeiro, em relação ao imposto incidente na aquisição de bens do ativo permanente.

RESUMO – STF

Princípio que veda a nova incidência do mesmo tributo (imposto ou contribuição) sobre valor já tributado na fase anterior (ou nas aquisições-entradas), evitando-se, então, a cumulatividade.

• Regra mínima ou núcleo determinado, de eficácia plena: – ICMS, concessão de créditos físicos;

– IPI, concessão de créditos físicos e financeiros, pela redução do imposto incidente sobre os bens do ativo fixo;

– PIS/COFINS, concessão de créditos “físicos”.

• Norma principiológica: não-cumulatividade ampla, com a concessão de créditos, físicos e financeiros. 

RESUMO - STF• Nenhuma lei complementar poderá reduzir o princípio da não-cumulatividade,

reduzindo, mutilando ou deformando o crédito físico.

• Não obstante, o princípio da não-cumulatividade, além desse núcleo de sentido mínimo, à luz dessa jurisprudência, comporta um sentido mais amplo e perfeitamente compatível com a norma constitucional, mas não auto-executável, por ser dependente de regulamentação por meio de lei complementar (ou seja, do “regime de compensação do imposto”).

 • O princípio da não-cumulatividade é, portanto, dotado de um núcleo rígido e

mínimo, auto-exeqüível, mas suporta uma visão mais ampla, com ele compatível, cuja eficácia, sendo limitada, dependeria da regulamentação, posta em lei complementar. Se não houvesse a Lei Complementar 87/96, poderíamos sustentar a inconstitucionalidade por omissão do legislador federal. (O princípio híbrido: MARCELO NEVES)

ESTADO DEMOCRÁTICO DE DIREITO x

NÃO-CUMULATIVIDADE

ausência de capacidade econômica dos contribuintes;seletividade em relação aos consumidores; desconcentração do capital; proteção igual às pequenas e médias empresas; neutralidade na concorrência.