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7/26/2019 Cost Drivers - na Gesto Estratgica de Custos.pdf

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Alm do direcionamento de custos: a viso dos Determinantes de Custos -Cost Drivers - na Gesto Estratgica de Custos

Tiago Nascimento Borges Slavov(UNISO) - [email protected]

Mauricio Takahashi(USP) - [email protected]

Resumo:Com o desenvolvimento da literatura sobre o Activity Based Costing ABC, a utilizao do termo Cost

Drivers passou a ser amplamente utilizada na literatura contbil. No entanto, diferentes usos e aplicaes do

conceito, principalmente quando comparada a abordagem dos mtodos de custeio em detrimento a

abordagem estratgica, com nfase esta ltima na Gesto Estratgica de Custos, ressaltam a ausncia de

consenso e, principalmente, uma necessidade de distino clara na utilizao e concepo do termo Cost

Driver. Atravs de um ensaio terico aprofundado nas bases tericas da concepo do termo, em

contraposio com seu uso atual, o estudo prope apresentar uma distino de definies para Cost Drivers,

que tornem mais evidentes seus objetivos, enquanto determinantes de custos e direcionadores de custos. O

estudo demonstrou evidncias sobre o distanciamento dos pressupostos fundamentais do conceito de Cost

Drivers utilizado na literatura, sendo que a maior dificuldade identificar sua aplicao na vertente daGesto Estratgica de Custos, onde muitas vezes a utilizao da terminologia acaba afetando a validade do

ensaio.

Palavras-chave: Cost Driver. Gesto Estratgica de Custos. Direcionadores.

rea temtica: Gesto Estratgica de Custos


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Alm do direcionamento de custos: a viso dos Determinantes de

Custos -Cost Drivers- na Gesto Estratgica de Custos

Resumo

Com o desenvolvimento da literatura sobre o Activity Based Costing ABC, a utilizao dotermo Cost Drivers passou a ser amplamente utilizada na literatura contbil. No entanto,diferentes usos e aplicaes do conceito, principalmente quando comparada a abordagem dosmtodos de custeio em detrimento a abordagem estratgica, com nfase esta ltima na GestoEstratgica de Custos, ressaltam a ausncia de consenso e, principalmente, uma necessidadede distino clara na utilizao e concepo do termo Cost Driver. Atravs de um ensaioterico aprofundado nas bases tericas da concepo do termo, em contraposio com seu uso

atual, o estudo prope apresentar uma distino de definies paraCost Drivers, que tornemmais evidentes seus objetivos, enquanto determinantes de custos e direcionadores de custos. Oestudo demonstrou evidncias sobre o distanciamento dos pressupostos fundamentais doconceito de Cost Driversutilizado na literatura, sendo que a maior dificuldade identificarsua aplicao na vertente da Gesto Estratgica de Custos, onde muitas vezes a utilizao daterminologia acaba afetando a validade do ensaio.

Palavras-Chave: Cost Driver. Gesto Estratgica de Custos. Direcionadores.

rea-Temtica: Gesto Estratgica de Custos

1 Introduo

Desde a Revoluo Industrial, bero de construes sociais e administrativas em que aliteratura identifica como origem dos sistemas de contabilidade de custos, verifica-se uma

profunda evoluo desses sistemas, de meros modelos contbeis otimizados para mensurarcustos de produtos e servios, para modelos de gesto a partir da qual decises e estratgiasso formuladas. A partir dessa viso evolutiva da Contabilidade de Custos para a GestoEstratgica de Custos, vrios artefatos surgiram, sempre procurando estabelecer refinamentos

para a teoria, aproximando-a dos mais altos escales do processo decisrio da organizao, afim de disseminar sua utilidade para alm dos departamentos contbeis. Porm, a viso

ortodoxa dos profissionais contbeis, mesmo diante da necessidade iminente de evoluo nouso das informaes produzidas pelos sistemas de custos, vem colocando em cheque acontribuio da Contabilidade Gerencial, distanciando-a dos seus objetivos. Johnson e Kaplan(1987) na obra Relevance Lost deram uma grande contribuio para a insero deste debate,tanto na rea empresarial quanto acadmica. No foram os primeiros a levantarem a questo,mas conseguiram estabelecer um ponto de partida importante para a insero daContabilidade Gerencial na viso estratgica dos negcios.

Esta viso estratgica foi profundamente explorada por Porter (1985) que ao descrevera estratgia competitiva como aes de uma empresa para garantir sua vantagem competitiva,identificou trs estratgias genricas que devem ser usadas individualmente ou em conjunto

para criar uma posio sustentvel no longo prazo: custo, diferenciao e foco. Nadiferenciao por custo o autor estabelece que a empresa deve centrar seus esforos na buscade eficincia produtiva, na ampliao do volume de produo e na minimizao de gastos queno agregam valor ao preo do produto, sendo este um dos principais atrativos para o


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consumidor. Outrossim, ao analisar profundamente as outras duas estratgias: diferenciao efoco logo se percebe que no so posies que podem ser trabalhadas isoladamente, ou seja, aescolha pela diferenciao afetar significativamente a estrutura de custos da empresa(normalmente para mais) assim como o foco. Pois, em uma economia competitiva, preos e

custos so sempre fatores decisivos no sucesso do empreendimento.Shank e Govindarajan (1993) sistematizaram as problemticas anteriores (sistemas de"contabilizao" de custos e necessidade de viso estratgica) e definiram uma viso deGesto Estratgica de Custos em que a abordagem da Gesto de Custos deve ser caracterizada

pela analise das informaes, no apenas do ambiente interno, mas tambm do ambienteexterno. Logo, os autores posicionaram a Anlise de Direcionadores de Custos como umaviso complementar e indissocivel da Anlise da Cadeia de Valor e PosicionamentoEstratgico da Organizao.

Ocorre, todavia, que ao distanciar-se da literatura tradicional da Contabilidade deCustos, cujo foco resolver problemas relacionados com a alocao dos custos indiretos(overhead) aos produtos, ou seja, mensurar os custos dos produtos, os autores destacaram um

uso diferente do conceito de Cost Driver, que at ento vinha sendo adotado por outrosautores (Norton e Kaplan, 1993; Dopuch, 1993). Eles atriburam ao conceito uma visoestratgica, relacionando-os s causas dos eventos associados s atividades que resultam noconsumo dos recursos pela empresa, admitindo-se assim uma redefinio da utilizao dotermo na literatura. Assim, entende-se que na literatura de Gesto Estratgica de Custos osCost Drivers seriam definidos como Determinantes de Custos (relacionando-os s causas) eno como Direcionadores (relacionando-os s atividades derivadas das causas), sendo estauma distino, no mnimo no conclusiva, em que este trabalho pretende apresentar suaargumentao terica.

1.1 Definio do problema, objetivo de pesquisa e metodologia

Partindo do cenrio apresentado anteriormente, a pesquisa ser norteada pela seguinteindagao: A diferena existente nos conceitos de determinantes e direcionadores decustos est sendo evidenciada na literatura sobre Gesto Estratgica de Custos?

Desta forma, este trabalho tem como objetivo identificar a definio de Cost Driversno referencial terico acerca da Gesto de Custos Estratgicos, verificando a utilizao destasdefinies em textos produzidos no Brasil e no Exterior. Com isso, ser demonstrado a partirde exemplos da literatura a aplicao prtica dos conceitos (sob a tica original dos trabalhos),estabelecendo-se uma nova definio (revisada) para Cost Drivers.

A pesquisa, conduzida como um ensaio terico, que consiste em exposio lgica,

reflexiva e em argumentao, foi conduzida com alto nvel de interpretao e julgamentopessoal, caractersticas deste tipo de estudo, mas fundamentados por rigoroso e objetivoaparato de documentao bibliogrfica.

Dentre as delimitaes da pesquisa destaca-se que o texto se prope apresentar umasignificativa distino sobre a aplicao do conceito de Cost Drivers na literatura decontabilidade gerencial. Admitindo-se que o termo tambm utilizado em outras vertentes deestudo e produo cientfica, o ensaio no se props abordar outras aplicaes para o termoque no fossem na literatura de Gestao Estratgica de Custos e Contabilidade de Custos.

O artigo foi organizado em dois blocos que buscam explorar as vertentes do conceitoCost Driver: o primeiro apresenta uma analise critica da literatura referencial sobre o tema,desdobrando-se na viso tradicional e estratgica de seu uso, com posterior alinhamento

terico-empirico dos achados. O segundo bloco se prope apresentar uma distino deconceitos para os Cost Drivers, visando melhorar a sua aplicao.


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Reviso de Literatura

No sentido contbil, custos so definidos como o consumo ou utilizao de recursospara atingir determinado objetivo. Geralmente so medidos pelo valor monetrio pago para

adquirir estes recursos (Martins e Rocha, 2010). Logo, conhecer todos os custos incorridospelas atividades da organizao em determinado perodo um objetivo importante, tanto naperspectiva societria (para elaborao das Demonstraes Financeiras) quanto na perspectivagerencial (processo de identificao, mensurao e registro dos eventos econmicos).

Assim, os conceitos de custo so relevantes apenas se eles influenciam uma deciso eos dados de custos so relevantes apenas se eles so teis para ajudar a formar o conceito decusto na perspectiva do usurio da informao. Logo, sabe-se que a empresa s podegerenciar o que ela pode medir (Kaplan, 1993), mas, infelizmente, algumas empresas noconseguem identificar seus custos com preciso, ou pior, no conseguem analis-loadequadamente, ou ento, no conseguem determinar como os custos se comportam e qual amelhor estrutura de custos para a entidade.

Neste contexto, o que significa dizer que uma organizao compreende bem os seuscustos? Poderia se supor que significa que os gestores da organizao podem prever comalguma clareza, como os custos vo se comportar perante as aes dos gestores. Em outras

palavras, significa que os gestores podem prever como o custo vai se comportar, ou como elesvo direcionar a organizao a fazer algo diferente do que ela est fazendo hoje. Dizer queuma organizao compreende seus custos significa que os gerentes compreendem a relao decausa-efeito subjacente entre as atividades da organizao e os custos da organizao (Maher,2001). Neste contexto, Cost Driver uma caracterstica de uma atividade ou evento que fazcom que essa atividade ou evento de custos seja mais ou menos influenciada pelo controle daempresa (Blocher et al., 2007). Em outras palavras, fatores que afetam causalmente os custos(em um determinado momento) so chamados deCost Drivers.

Algumas empresas, especialmente aquelas que seguem a estratgia de liderana decusto, usam o gerenciamento de custos para manter ou melhorar sua posio competitiva(Porter, 1985). Logo, a gesto de custos requer um bom entendimento de como o custo totalde um objeto alterado pela mudana dos Cost Drivers. verificado agora que os custos sodirecionados no apenas pelo volume de produo e das medidas relacionadas, como horas demo de obra direta ou horas-mquina, mas tambm por variveis no relacionadas ao volumede produo, resultantes da diversidade das linhas de produtos da empresa e da complexidadede seu processo de produo. por isso que muitas empresas tm transformado seus sistemasde gesto de custos tradicionais para sistemas de Gesto de Custos Baseados em Atividades -ABC. Alm disso, no atual ambiente competitivo de negcios para alcanar uma grande

vantagem de custo uma organizao deve centrar-se, no s sobreCost Driverstradicionais,mas tambm sobreCost Driversestratgicos.Cost Driversestratgicos determinam a posiodo custo de longo prazo para uma empresa (Bilici e Dalci, 2008). Eles explicam as diferenasque existem nos custos unitrios entre empresas do mesmo setor. Por exemplo, a economia deescala d s grandes empresas uma vantagem estratgica importante de custos. J a tecnologiaafeta a forma como as atividades so realizadas e a combinao de recursos (materiais,mquinas e recursos humanos) que so usados para realizar essas atividades. (Porter 1985).

Para aprofundar esta conceituao, os tipos deCost Drivers, Tradicional e Estratgico,bem como as definies e aplicaes genricas sero discutidas neste captulo.

2.1

A Viso Tradicional dos Cost Dr ivers

Segundo Martins e Rocha (2010), o conceito de Cost Driversvem da MicroeconomiaClssica, na qual aplicado ao se estudar a separabilidade da funo custo. Assim, no


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principio da utilizao do conceito, alguns autores concentraram a viso dos Cost Driverspredominantemente na analise da produo. Por exemplo, Schmalenbach (1961) argumentavaque o volume de produo era o Cost Drivermais importante porque ele considera outrosfatores determinantes dos custos, como processos de produo, pouco importantes. No

modelo clssico, Schmalenbach diferencia entre custos relacionados com o volume deproduo e custos independentes do volume de produo, sendo que o volume de produoseria medido pela quantidade de produo em um perodo. Nesta concepo, os custos norelacionados com as quantidades de produo correspondem aos custos fixos decorrentes do

potencial produtivo da empresa (tais como mquinas, mo de obra, etc.) durante um perodo.Isso significa que tais custos surgem mesmo que a empresa no produza qualquer produtodurante esse perodo, salrios, custos de manuteno e assistncia tcnica, ou impostos e taxassobre a propriedade utilizada.

O estudo da Schmalenbach foi muito til naquele momento especialmente parapromover a aplicao prtica dos estudos tericos em empresas produtivas, mas no pde seraplicado sem encontrar dificuldades considerveis devido complexidade das empresas. A

aplicao do conceito no apresentou resultados satisfatrios com empresas maiores, comdiversas linhas de produtos e processos de produo complexos. Empresas nesta categoriaoperam no mercado interno, mas tambm no mercado global, onde se apresenta um aumentosignificativo da concorrncia. Dessa forma, o volume de produo no seria mais o principalfator a afetar os custos.

Kaplan (1983) alegou que tal funo da produo comeou a se tornar inadequadapara ambientes de produo emergentes, onde os gestores comearam a ser demandados aintervirem ativamente no processo de produo para melhorar a qualidade, reduzir os temposde Set-Up e aumentar a flexibilidade da fabricao. Assim, Kaplan (1983) implicitamenteestava argumentando que as variveis (deciso) do volume da unidade dos custos, bem comoa rentabilidade da produo no longo prazo, e, por conseqncia, a pesquisa em contabilidadegerencial devia basear-se em modelos de estruturas de custos que incorporassem variveis querepresentassem caractersticas de design de produto e processo (e deveria faz-lo de formaque os tratasse das variveis endgenas, em vez de exgenas).

Assim, Kaplan (1983) argumentou que os sistemas de contabilidade e controlegerencial tradicionais podiam produzir estimativas distorcidas dos custos dos seus produtos ecomeou a construir um modelo em que se destacavam as caractersticas dos produtos e

processos de produo, especialmente produtos com diversidade de linhas e com complexosprocessos de produo, em vez de, ou alm de, apenas focar os volumes de produo.Segundo Cooper & Kaplan (1988) acredita-se que, como os custos gerais de produoaumentaram em percentagem no total dos custos e a diversidade da linha de produto

aumentou, as hipteses do modelo tradicional de contabilidade de custos foram violadas. Elesargumentaram que, embora os custos do departamento de suporte normalmente tinham sidotratados como fixo, eles realmente variavam e foram induzidos pelo novo ambiente de

produo. Argumentaram que em vez de adotar o modelo baseado em volumes, as empresasdeveriam usar vrios grupos de custo com bases de alocao que captassem as complexidadesde processos de produo, sendo estas bases traduzidas em Cost Drivers. A partir desta

proposta, Kaplan produziu diferentes estudos empricos procurando apoiar sua tese.Cooper & Kaplan (1988) introduziram o ABC com um modelo de argumentos lgicos

para a sistematizao dos custos baseados em atividades, dissociadas do volume de produo.Em consonncia com seus argumentos (1983) para os custos de longo prazo, Cooper &Kaplan (1988) argumentaram que quase todas as atividades fixas existem para apoiar a

produo e entrega de produtos e, portanto, todas devem ser consideradas como custos deprodutos (em oposio a apenas os custos de produo dos modelos tradicionais decontabilidade).


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Com estimativas mais precisas dos custos dos produtos e rentabilidade, os gestorespoderiam, em seguida, considerar uma gama de alternativas estratgicas e tomar melhoresdecises sobre preos, marketing, design de produto e mix de produtos.

Assim Cooper (1989) introduziu uma hierarquia de atividades de fabricao e

despesas gerais para refletir as diferentes demandas de recursos organizacionais aos produtos: Nvel de unidade: atividades que consomem recursos relacionados com a mo-de

obra direta, materiais, horas mquina, etc. para que uma unidade seja produzida; Nvel de lotes: atividades que consomem recursos relacionados com a preparao

de mquinas (setups), movimentao de materiais, ordens de compra, etc. para queum lote seja produzido;

Nvel de sustentao de produtos: atividades que consomem recursos relacionadoscom marketing, engenharia de produtos e de processos, etc. para dar suporte venda e produo de diferentes tipos ou famlias de produtos;

Nvel de sustentao das instalaes: atividades que consomem recursosrelacionados com a administrao geral, como reforma de edifcios, aquecimento,

gs, etc. para assegurar a condio de produo da fbrica.Em seguida, Cooper & Kaplan (1991) comearam a estender o ABC s fases da

Cadeia de Valor diferentes da fabricao, como marketing, venda, distribuio, pesquisa edesenvolvimento, desenvolvimento de tecnologia e servio ao cliente. Ao faz-lo, elesadicionaram os custos de sustentao de cliente e sustentao de canais sua hierarquia ecomearam a desenvolver a anlise de rentabilidade de clientes (para clientes individuais, bemcomo segmentos especficos de clientes, marcas, linhas de produtos, canais de distribuio elocalizao geogrfica). A partir da, a relao de hierarquias cresceu conforme listadoabaixo:

Nvel de sustentao de Clientes;

Nvel de sustentao de Linhas de Produtos;

Nvel de sustentao de Marcas; Nvel de sustentao de Canais; Nvel de sustentao de Localizao; Nvel de sustentao Corporativa; Nvel de sustentao de Vendedores.O ABC foi adotado por uma ampla variedade de indstrias e prestadoras de servios,

bem como algumas organizaes governamentais e sem fins lucrativos e agora o modelo amplamente discutido em cursos e livros de contabilidade gerencial. No entanto, alguns

pesquisadores questionaram seriamente os pressupostos subjacentes concepo de sistemasde ABC.

Noreen (1991) questionou o uso de um nico Cost Driverpara cada grupo de custos, aassuno de relaes lineares entre Cost Drivers e custos (em oposio a relaesdescontnuas e no lineares) e a suposio de que no h nenhuma interdependncia entre os

produtos e seus processos de produo. Anderson et al. (2007) tambm forneceu dadosempricos que sugere que as preocupaes apontadas por Noreen so justificadas. Essesargumentos levantaram srias questes sobre o design contemporneo do ABC e suautilizao nos sistemas de contabilidade gerencial.

Shank & Govindarajan (1993) discutiram trs problemas bsicos com os sistemasABC que refletem o amadurecimento e evoluo em seu pensamento: (I) apenas o custo dasatividades que agreguem valor aos produtos e so executadas de forma eficiente deve seratribudo aos produtos; (II) os custos do produto ao longo de toda Cadeia de Valor, no

apenas os custos de produo; e (III) os sistemas ABC refletem as estratgias de negcios,mas muita da anlise estratgica envolve a reavaliao e a reformulao da estratgia;portanto, quando as estratgias mudam, os sistemas de contabilidade devem estar adaptados.


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Assim, no atual ambiente de competitividade de negcios, para conseguir ampliar suavantagem em custos uma organizao deve se concentrar, no apenas em Cost Driverstradicionais, mas tambm nos estratgicos. A viso estratgica dos fatores de custo recai

principalmente sobre a cadeia de valor e os fatores de custo que determinam a posio

estratgica da empresa. A seo seguinte apresenta as vises estratgicas dos Cost Drivers.

2.2 A viso Estratgica dosCost Dr ivers

Embora a Gesto Estratgica de Custos se caracterize como um processo muito maisrelevante nas organizaes do que a mensurao de custos propriamente, inegvel que estarea tem como principal informao aquelas derivadas dos sistemas de Contabilidade deCustos, e logo, os modelos aplicados aos processos de mensurao de custos afetamsignificativamente a relevncia e desempenho desta rea dentro do processo de PlanejamentoEstratgico da organizao. Isso fez com que os estudos aplicados Gesto Estratgica deCustos muitas vezes considerassem questes relevantes dos sistemas de mensurao de

custos. E no processo de mensurao, a questo mais problemtica que se tem referncia aforma de tratamento do overhead, que alm de representar uma parcela significativa do custototal a parcela de custos aonde se apresenta a maior necessidade de gerenciamento, tanto nafase de concepo ou origem nas atividades empresariais, quanto na mensurao destes custose, principalmente, na alocao aos produtos, onde a literatura de Contabilidade de Custos temseu principal foco: os mtodos de custeio.

Nas ultimas dcadas, as empresas passaram por considerveis mudanas nas estruturasde custo causadas pelas novas condies do ambiente empresarial. Essas alteraes resultaramem taxas mais elevadas de overhead: os investimentos em mquinas e servios reduziram oscustos de mo de obra direta e simultaneamente aumentou os custos gerais. Assim, Miller eVollman (1985) em seu estudo "A Fbrica Oculta", argumentam que a maioria dos gerentesde produo compreendem o que aumenta os custos de mo de obra e de materiais diretos,mas eram muito menos conscientes do que afetava os custos gerais. Miller e Vollmanexplicaram que a verdadeira fora das despesas gerais vem dos diferentes processos. Essasoperaes envolvem o intercmbio de materiais e/ou informaes necessrias para a produoao longo do ciclo operacional, mas no resultam diretamente em produtos fsicos. Em vezdisso, essas operaes so responsveis por aspectos do "nvel de servio" que os clientesadquirem - como atendimento no prazo, qualidade, variedade (Miller e Vollman, 1985).Portanto, hCost Driversdiferentes, que resultam, no s das atividades de produo, mastambm de outras operaes da empresa.

Neste contexto, Porter (1985) introduziu seu sistema deCost Driverspara superar a

viso tradicional dosCost Drivers. Contrariando as abordagens anteriores, Porter concentrou-se no nvel estratgico. Ele usou a Cadeia de valor como uma idia bsica nas suasconsideraes sobre Cost Drivers. Porter (1985) enfatizou que as atividades de valor que aempresa realiza para competir resultam no comportamento dos custos da empresa e a sua

posio de custo relativo. Por conseqncia, a vantagem em custos resulta de a empresaalcanar um menor custo acumulado para realizar atividades de valor maior que os seusconcorrentes. O comportamento de custos da empresa e sua posio de custos depende deuma srie de fatores estruturais que influenciam os custos. Porter (1985) identificou vriosfatores importantes que afetam os custos.

Economias ou Deseconomias de Escala Decorrem da eficincia na execuo dasatividades em uma escala mais alta possibilitando a diluio dos custos fixos.

Entretanto, apenas a utilizao da capacidade ir simplesmente espalhar os custosfixos, sendo importante que estes estejam num patamar de competitividadesustentvel.


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Aprendizagem e Vazamentos A aprendizagem de se executar uma atividade, beme durante muito tempo, normalmente leva a uma reduo do custo desta atividadeque passa a ser executada com maior eficincia. O controle de vazamento se refere possibilidade da aprendizagem vazar para outra empresa atravs de ex-

empregados, consultores, fornecedores ou engenharia reversa de produtos. Padro de Utilizao da Capacidade Depende da utilizao da capacidade

produtiva que, se for sub-utilizada, influenciar o custo fixo de uma atividade devalor para a empresa.

LigaesRefere-se influncia de custos em uma atividade de valor decorrentede outras atividades.

Inter-Relaes Quando uma atividade de valor pode ser compartilhada entredivises de uma mesma empresa ou com outra empresa pertencentes ao mesmogrupo.

Integrao A integrao de uma empresa com suas afiliadas ou com osfornecedores de insumos ou servios.

OportunidadeCiclo comercial ou condies econmico-financeiras do mercado. Escolhas Polticas Opes polticas como caractersticas dos produtos ou

servios, gastos com pesquisa e desenvolvimento, gastos com marketing, salrios ebenefcios a empregados entre outros.

Localizao Escolha estratgica em funo de insumos, mercado consumidor,mo-de-obra qualificada, nveis salariais da regio, etc.

Fatores InstitucionaisRegulamentaes governamentais como incentivos fiscais etarifas sob controle do governo.

A lista elaborada por Porter forneceu uma contribuio importante para a pesquisa em Cost Drivers. Ele apresentou uma tentativa de criar uma lista abrangente e de longo prazo,tendo a Cadeia de Valor como uma idia bsica. Apesar disso, alguns Cost Drivers de sualista so fortemente agregados, como escolhas polticas e localizao. Ademais, Porter noexplicou as conexes funcionais entre Cost Drivers e Gastos (Desembolsos), bem como ainterdependncia mtua entreCost Driversde maneira geral. No geral, a lista de Cost Driversde Porter um marco e muito til para obras suplementares sobre o tema. Assim, Shank eGovindarajan (1993:20) avaliaram a tentativa de Porter afirmando que ele tentou criar umalista abrangente de Cost Driversde custo, mas sua tentativa mais importante do que sualista. Enfatizaram que na literatura de Gesto Estratgica de Custos existem listas melhorestais como de Riley (1987). Assim, a lista de Cost Driversde custo por Shank e Govindarajan(1993) discutida abaixo.

Shank e Govindarajan (1993) enfatizaram que a noo de custo impulsionada por

volume no tem nenhum significado estratgico. Se uma empresa de alguma forma podedobrar sua taxa de produtividade, pode conseguir vantagem de custo? H tambm muitoscasos de empresas que o custo mdio sobe, e no desce, quando o volume cresce (FilmesKodak de 1950 a 1980, por exemplo). Alm disso, se o volume de produo a respostanecessria liderana de custo, algumas empresas podem enfrentar algumas dificuldades emcompetir com outras empresas, por exemplo, Apple contra a IBM ou Mercedes Benz contra aGM (Shank e Govindarajan, 1993).

Neste contexto, os autores apresentaram sua lista deCost Drivers. Em seu trabalho,eles alegaram que o conceito bsico de Cost Drivers de custo estratgicos deve afastar anoo do volume de unidades. Na gesto estratgica de custos, o custo causado por umamultiplicidade de fatores que esto relacionadas entre si de forma complexa. Identificar e

analisar esses fatores significa melhor explicar e alterar a relao entre esses fatores de custosao longo do tempo e, portanto, compreender a estrutura de comportamento e o importncia do


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custo de uma empresa. Shank e Govindarajan (1993) focaram o conceito de Cost DriversdeRiley (1987). Eles desdobraram a lista de Cost Driversem duas categorias:

A primeira categoria chamada de Cost DriversEstruturaise lida com as seguintesescolhas estratgicas:

Escala: o tamanho do empreendimento; Escopo: o grau de integrao vertical. Experincia: quantas vezes no passado a empresa j fez o mesmo produto ou

servio; Tecnologia: as tecnologias de processo que so usadas em cada fase da cadeia de

valor; Complexidade: a amplitude da linha de produtos ou servios oferecida aos clientes.Cada Cost DriverEstrutural envolve escolhas da empresa que impulsionam o custo do

produto. Ao longo dos anos, economistas e estrategistas focaram sua ateno para algunsdesses Cost Driversestruturais tais como economias de escala e a experincia e os efeitos deaprendizado. Shank e Govindarajan enfatizaram que s a experincia e os efeitos da curva de

aprendizagem sobre o custo atrairam muito interesse dos contadores. Alm disso, acomplexidade como uma varivel estrutural, tem recebido mais ateno somenterecentemente. Alguns exemplos da importncia potencial da complexidade como umdeterminante de custo esto no trabalho de Custeio Baseado em Atividades de Cooper eKaplan (1998).

A segunda categoria de Cost Drivers chamada Cost Drivers Execucionais queconstituem fatores determinantes de uma posio de custo bem-sucedida. Os Cost DriversExecucionais mais importantes incluem:

Envolvimento da fora de trabalho (compromisso de melhoria contnua); Gesto de qualidade total (qualidade do produto e processos);

Utilizao da capacidade;

Eficincia do layout da planta; Configurao do Produto; Explorao dos vnculos com fornecedores e/ou clientes, na cadeia de valor da

empresa.OsCost DriversExecucionais so determinantes da posio de custo de uma empresa

que dependem de sua capacidade de executar as atividades com xito. Eles esto ligados aeficincia e so os Drivers mais identificados e que mais provavelmente melhoram asatisfao do cliente. Em contraste, os Cost DriversEstruturais no tm ligao direta com aeficincia. Alm disso o nmero de Cost Driversidentificados no demonstra uma relao demelhoria da satisfao do produto. Para cada um dos Cost DriversEstruturais, nem sempre

mais no sempre melhor (Shank e Govindarajan, 1993). Uma linha de produtos maiscomplexa no necessariamente melhor ou pior do que uma linha menos complexa.Acrescente-se, muita experincia pode ser to ruim como muito pouca em um ambientedinmico. Por exemplo, a Texas Instruments enfatizou a curva de aprendizado e tornou-se o

produtor com mais baixo custo de chips, mas que no eram de ltima gerao.Shank e Govindarajan (1993) enfatizaram que no h nenhum acordo claro na lista de

Cost Driversfundamentais. H muitos estudos que discutem diferentes listas de Cost Drivers.Em quaisquer lista deCost Drivers, as idias chaves so as seguintes: Para a Gesto Estratgica de Custos o volume de produo geralmente no o fator

mais til, ou um Cost Driveradequado, para compreender a relao de causa-efeitoentre custo e seu comportamento.

Em um sentido estratgico, mais til examinar as atividades estruturais eprocessuais e seus Cost Driverspara poder explicar um custo e configurar a posioestratgica da empresa.


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Uma empresa deve ser consciente de que Cost Drivers no so igualmenteimportantes o tempo todo, mas alguns so provavelmente muito mais importantesem vrios casos.

Para cada Cost Driver no h um quadro de anlise de custo especfico,

fundamental para a compreenso do posicionamento da empresa. Ser um analista decustos bem treinado no suficiente: ele ou ela precisam conhecer cada quadro.Resumindo, a inteno de Shank e Govindarajan foi criar uma lista de Cost Driversde

custos. Sua lista de Cost Drivers de custo inclui apenas duas categorias: Cost DriversEstruturais e Cost DriversExecucionais e no d suficiente ateno operacionalizao dosCost Drivers, assim como a lista de Porter. Alm disso, eles negligenciaram, ainterdependncia entre os Cost Driversindividualmente. O efeito dos Cost Driverssobre oscustos s descrito atravs de aes estruturais nos trabalhos do Porter e atividadesestruturais e de execuo nos trabalhos de Shank e Govindarajan. Ademais, a lista de Shank eGovindarajan no tem o aspecto de timing, que foi includo por Porter e se torna muitosignificativo em mercados em mutao rpida com ciclos de vida curtos e demanda altamente

voltil.

2.2.1Utilizao do Conceito na Literatura Nacional

A utilizao do conceito de Cost Driversno Brasil teve maior destaque a partir dasprimeiras publicaes sobre o Custeio ABC, uma vez que esse sistema ABC parte dapremissa de que as diversas atividades desenvolvidas pela empresa geram custos, e que osdiversos produtos consomem/utilizam essas atividades. Assim, na operacionalizao dessesistema, procura-se estabelecer a relao entre atividades e produtos, utilizando-se o conceitode Cost Drivers. A traduo adotada para Cost Drivers, como Direcionadores de custos,

passou a prevalecer na literatura local.Como precursor da literatura em ABC no Brasil, Nakagawa (1994: 74) definiu o Cost

Drivercomo um evento ou fator causal que influencia o nvel e o desempenho de atividadese o consumo resultante de recursos. Ou seja, segundo o autor, todo fator que altere o custo de

uma atividade um Cost Driver. E justamente nesta generalizao que se apiam muitasfundamentaes equivocadas sobre o conceito de Cost Driver.

Com relao quantidade de direcionadores de custos Nakagawa (1994: 75) destacaque os mesmos variam de acordo com os seguintes fatores:

Objetivos (pricing, reduo de custos, avaliao de desempenho, investimentos,melhoria de qualidade, flexibilidade, lead fime etc.) e exatido da mensuraoque se deseja obter atravs do ABC que est sendo desenhado;

Participao relativa (%) dos custos indiretos: das atividades agregadas analisadassobre o custo de converso, com termos de nmero de itens (contas) e de seusvalores;

Complexidade operacional da empresa, em termos de produtos (diversidade devolumes, materiais utilizados, tamanhos, mix de produtos, nmero decomponentes, tecnologias, etc.) e da diversidade de clientes, mercados atendidos,nmero de itens vendidos, sistemas, canais de distribuio, etc.);

Disponibilidade de recursos da empresa (financeiros, humanos, sistemas de coleta eprocessamento de dados, tempo, cultura, etc).

O autor observa, ainda, que existe uma gama enorme de direcionadores que poderoservir de base para a alocao de custos aos produtos. Conforme foi observado, no

custeamento tradicional os direcionadores estando vinculados ao volume, ficam bastantereduzidos, prejudicando sensivelmente a eficcia das informaes extradas dessas avaliaes.A metodologia ABC estabelece uma relao concreta entre os custos indiretos e os produtos


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de modo que o resultado apresentado uma alocao equilibrada de custos. Para cumprir esseobjetivo, o mtodo de Custeio por Atividades prope um processo de clculo que pode sersintetizado na seguinte sequncia:

Identificao das atividades da organizao (manuteno, estocagem, recebimento

de materiais, preparao de faturas de clientes, etc); Alocao dos custos dos recursos s atividades (medindo o uso efetivo dos recursos

que faz cada atividade) sempre que possvel; Identificao das unidades de custeio (estabelecendo quais os objetivos cujos custos

se deseja conhecer) que ajustam o resultado do produto de diferentes atividades, asquais so consideradas de sadas, por exemplo: artigos para vendas, clientes,

projetos. servios, unidades de negcios, etc); Aplicao do custo das atividades s sadas (alocao atravs dos Cost Drivers ou

indutores de custos, isto , unidades de operao de cada atividade identificadapreviamente, Aqui se inclui, tambm, o clculo do custo unitrio dos produtos quese utilizam dos materiais diretos, sem necessidade de passarem pelas atividades.

Segundo Nakagawa (1994), trs fatores so levados em considerao ao escolher osdirecionadores:

Facilidade/dificuldade de coletar e processar os dados relativos aos direcionadores

de custos; Grau de correlao com o consumo de recursos (determinao estatstica);

Efeitos comportamentais que podem oferecer os maiores riscos na escolha dosdirecionadores de custos, j que esses sero utilizados na avaliao do desempenhodas atividades e conseqentemente, dos funcionrios.

Na viso dos mtodos de custeio, Martins e Rocha (2010) argumentam que osDirecionadores de Custos extrapolam o conceito tradicional dos custos fixos e variveis,comportando uma viso analtica de outros fatores alm do volume de produo. Assim, ao seanalisar as atividades (processos) realizadas na empresa, por exemplo, na rea de compras ocusto da atividade de comprar pode ser varivel em relao ao nmero de pedidos negociadoscom fornecedores, embora fixo em relao quantidade de produtos elaborados. Desse modo,

para os autores, o direcionador de Custos o fator que determina ou influencia o custo decada grupo de recursos, que rene os recursos utilizados em uma atividade especfica (porexemplo, os recursos combustvel, lubrificantes e pneus formam um grupo de recursosutilizados na atividade de transporte).

Outro atributo que Martins e Rocha (2010) atribuem para a correta identificao dosdirecionadores de custos a anlise de regresso, sendo que essa corrobora a escolhaadequada do direcionador, que deve ser identificado como uma varivel independente, sendo

que o consumo de recursos a varivel dependente. Assim, no exemplo anterior sobre aquantidade de pedidos processados, o direcionador s ser confirmado se a variao daquantidade de pedidos provocar uma variao no custo da atividade comprar.

Mesmo nos trabalhos com foco no restrito sistematizao do Custeio Baseado emAtividades (ou seja, com foco na Gesto Estratgica de Custos) as definies aplicadas aoconceito Cost Drivers, traduzidas na literatura local como Direcionadores de Custos, temcomo nfase quase que exclusivamente a vertente do ABC, ou seja, a viso da alocao decustos indiretos. Isso se deve, alm da falta de consolidao do conceito na literatura local(assim como na literatura estrangeira), inexpressiva publicao de trabalhos nacionais comfoco na vertente estratgica dos Cost Drivers. Ou seja, mesmo trabalhos que se propemestudar a viso estratgica, com base na obra de Porter (1985) ou Shank e Govindarajan

(1993), acabam apresentando proposies conceituais e empricas na viso da alocao.

3

Definies


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Tendo-se em mente o problema de pesquisa deste artigo, nesta seo h umaprofundamento maior do que a simples conceituao de determinantes e direcionadores decustos. A fim de trazer uma contribuio ao exposto nas sees anteriores, so propostas as

definies, as finalidades e formas de utilizao de Cost Drivers.Aps tais proposies feito um ensaio das referncias, citadas nas sees anteriores,a luz das definies tratadas nos itens 3.1 e 3.2. para se evidenciar a questo deste artigo, ouso indistinto do termo Cost Drivers na literatura da gesto estratgica de custos.

A necessidade da separao entre fatores que condicionam a existncia e ocomportamento do consumo de recursos(custos), e a alocao de custos nas metodologias decusteio suscitou a formalizao das definies de determinantes e direcionadores de custos.

3.1

Definio dos Determinantes de Custos

Para dar uma explicao que traga preciso ao conceito de determinantes de custos

apresentada a seguir a definio de determinantes de custos: Determinantes de custos soos fatores que condicionam quais so e os nveis de utilizao de recursos por uma

cadeia de valor para se ter produtos.Tudo o que condiciona a existncia e o comportamento dos custos, neste artigo

utilizado como consumo de recursos, so aqui tratados como fatores que condicionam aexistncia ou no de um custo. Uma vez que haja a existncia de um custo, os seuscomportamentos tambm so influenciados por tais fatores. A idia de causalidade est

presente nesta definio de determinantes de custos.Esto excludas, portanto, as idias de alocao, de apropriao, de rateio, de critrios

de mensurao de custos, mais atreladas s metodologias de custeio.Os determinantes de custos exercem sua influncia na cadeia de valor (Cooper e

Kaplan, 1991) como um todo, desde os fornecedores, na cadeia de suprimentos, at os clientesfinais, na cadeia de distribuio, passando pela pesquisa, pelo desenvolvimento, pela

produo, etc.Dado a abrangncia e a profundidade com que os determinantes se relacionam

gesto estratgica e a utilizao indistinta na literatura de Cost Drivers, a definio elucida deuma forma mais adequada a utilizao do termo.

Por outro lado, se no se fizer essa distino de definies de determinantes edirecionadores de custos, h uma sensvel probabilidade de haver uma falta de embasamentoterico robusto para o avano de novos conceitos e novas metodologias na gesto estratgicade custos.

Um dos questionamentos importantes que se seguem a uma definio, quanto a suafinalidade. Define-se que os Determinantes de Custos servem para explicar a estrutura e ocomportamento dos custos de produtos.

Como se considera que os custos de produtos contemplam os consumos de recursosalm dos dispndios de aquisio, a explicao da estrutura e do comportamento dos custosatravs de determinantes expressa com melhor clareza como tais fatores influenciam a tomadade deciso na cadeia de valor. Doravante as estruturas e comportamentos podem serexplicados e entendidos de forma explcita e no tcita como acontece na abordagem decontabilidade gerencial focadas em alocaes, em mensuraes de custos existentes, emlimitaes at a venda de produtos para clientes.

Outras serventias apresentadas pela abordagem de determinantes de custos quanto a

sua finalidade a possibilidade de se atuar na preveno e predio de custos, visto o cartercondicional existente na definio.


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Finalmente, existe a necessidade de se validar a efetividade da utilizao da definioproposta. Para tanto est sugerida uma metodologia preliminar de carter explanativo para seinferir como funcionaria a utilizao de uma anlise atravs de determinantes de custos.

Infere-se que a forma objetiva de se comear a analisar o funcionamento dos

determinantes de custos, escolher um produto e desdobrar os seus custos, da forma maisabrangente e profundamente possvel, em relao a sua cadeia de valor, ciclo de vida,adjacncias, etc.

O prximo passo sugerido realizar uma anlise das subjacncias existentes.Premissas, condicionantes, entre outros. so exemplos do que pode ser levantado. O produtofinal desta etapa o levantamento dos determinantes.

Agora, para o dado produto, medir o seu custo e atravs de variaes nos fatores(anulao, diversificao, mudana, variao) nos recursos e em seus nveis de utilizao,traar ou mesmo simular para registrar o comportamento do custo. Conforme os registros,observar as possveis correlaes dos determinantes com as existncias e os comportamentosdos custos.

3.2

Definio dos Direcionadores de Custos

Aps a seo anterior na qual apresentada uma definio para os determinantes decustos e o que estes no so, faz-se necessrio incursionar acerca das idias excludas poraqueles.

A alocao de custos no facilmente rastreveis aos produtos, um desafio que asdiferentes metodologias procuram vencer. Independentemente de qual seja, necessrio quehaja um critrio para que se possa fazer atribuio de custos. Numa evoluo dos critrios que

podem ser adotados ou arbitrados, surge o conceito de direcionadores de custos, os quaisprocuram relacionar duas grandezas diferentes de forma a refletir os eventos econmicos com

o mnimo de distoro no que tange ao consumo de recursos, execuo de atividades eproduo de unidades de produto.

A fim de se obter uma evoluo da discusso conceitual sobre a utilizao do termocost-driver, e/ou direcionadores de custos, proposta a seguinte definio de direcionadoresde custos: Direcionadores de custos so fatores que relacionam o consumo de recursosas atividades e relacionam a utilizao destas pelas unidades de produto.

Ficando estabelecida uma definio, logo h algumas decorrncias. Os direcionadoresde custos so concebidos para alocao, para mtodos de custeio e no para explicao decausas, de comportamento. Tambm no so destinados se fazer incurses estratgicasatravs destes, bem como forma de abordagem para a preveno de custos.

Assim, servem para alocar os custos de recursos as atividades que os consumiram,bem como, para alocar os custos das atividades as unidades de produto que os consumiram.

Julga-se fundamental aps as definies e prembulos apresentados, uma seo que sepropusesse apresentar uma classificao dos usos dos termos Cost Drivers comodeterminantes e direcionadores de custos a luz de tais definies. Para tanto, apresenta-se umasumarizao de estudos com a categorizao dos conceitos, para que haja a formalizao daevidncia do uso indistinto destes, agrupando-os em determinantes e direcionadores de custosno quadro seguinte.


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Autor(es)

Nacional/

Internac.

De

terminante/

Direcionador

Ano Evidncia

Gupta eBaxendale

I Det. 1990Estudaram 37 indstrias do setor eletrnico, verificaram se o volume, asvariveis de complexidade e a eficincia afetavam o nvel de custosindiretos destas organizaes

Banker eJohnston

I Det. 1993Coletaram informaes de companhias areas norte-americanas eanalisaram que o efeito do volume e complexidade das operaes

Sakurai I Dir. 1997Define um direcionador de custos qualquer fator que causa umaalterao no custo de uma atividade

Bornia eGasparetto

N Dir. 1999Bases utilizadas para apropriar os custos dos recursos consumidos naempresa (salrios, telefone, etc.) s atividades desempenhadas e dasatividades aos produtos ou outros objetos que se pretende custear

Leitch I Det. 2001Escopo, capacidade e prazo de entrega so Cost Drivers que devem sergeridos atravs da gesto de custos.

Pamplona N Det. 2001Os direcionadores so as causas dos custos. Os direcionadores podemser identificados a partir de entrevistas com os funcionrios.

Homburg I Dir. 2001Determinados para medir a quantidade de atividades que so exigidas

por diferentes objetos de custoHorngren etal

I Det. 2002Variveis do nvel de atividade ou volume que afeta os custos ao longode um perodo de tempo

Frossard N Det. 2003Fatores determinados por critrios que se mostraram relevantes nodesempenho das atividades

Martins N Dir. 2003Utiliza a definio de direcionadores de recursos, que identificam comoas atividades consomem recursos, e direcionadores de atividades, queidentificam como os objetos de custeio consomem as atividades.

Forcenette eNagano N Dir. 2005 Fator que registra o acontecimento do custo (ocorrncia ou transao).

Botelho N Det. 2006Qualquer fator que afeta diretamente o custo do produto ou servio,sendo que cada atividade executada na organizao tem mltiplosdirecionadores de atividade.

Anderson I Det. 2007Testou o efeito da heterogeneidade de produtos em fbricas txteis,demonstrando que a escolha do mix de produtos afetavam a estrutura decustos.

Silva N Dir. 2007Utilizou como exemplo de Direcionador de Custos as Horas de Mo-de-Obra Direta

Alcouffe et

alI Det. 2010

Relacionaram Cost Drivers Institucionais (legislao e mercado) com aatividade de construo civil na Frana (legislao variabilidade denormas que afetam a continuidade do negcio, desde normas restritivas,

como a proibio de uso do amianto na construo civil e mercado aexplorao de novos mercados como o mercado de remoo de amiantoe descontaminao de solos.

Quadro 1Distino do Uso dos Conceitos na Literatura

4

Consideraes Finais

So muitos os desafios conceituais e tcnicos envolvidos no desenvolvimento e naestimativa de modelos que incorporem variveis estratgicas integradas com modelos deoperacionais. A pesquisa contabilidade gerencial acumula um considervel arcabouo de

tentativas de aproximao das perspectivas, mas muitas vezes acabam influenciando seususurios de forma errada, assumindo que modelos operacionais satisfazem a viso estratgicae vice-versa. Como Shank & Govindarajan (1993) argumentaram, ABC sistemas refletem as


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estratgias de negcios, mas anlise estratgica requer reavaliao e reformulao daestratgia, muitas vezes sujeitas a considerveis mudanas nos Determinantes, mas commenor impacto nos Direcionadores.

Banker e Jonhson (2007) evidenciaram em seus estudos que existem provas que os

Cost Driversno relacionados com o volume afetam a perspectiva de orientao do negcio,gerando valor para o cliente e incrementando as receitas e rentabilidade dos produtos,adicionando valor para o acionista. No entanto, os autores argumentam que embora bemfundamentados teoricamente, aos estudos empricos faltam validaes mais especficas, umavez que existe uma quantidade considervel de validaes descritivas e generalizadas para oconceito.

Uma das justificativas apresentadas por Banker e Jonhson (2007) para a dificuldade devalidao do conceito de Cost Driver a falta de um teoria consolidada, amplamente aceita eunificadora da taxonomia de Cost Driverse seus relacionamentos subjacentes. Assim, existe anecessidade da pesquisa em contabilidade gerencial, baseada na literatura de gestoestratgica: (I) continuar a desenvolver teoria subjacentes, incluindo relaes de Driver que

sejam determinados externamente e simultaneamente, (II) a realizao de estudos empricosque estabeleam a causalidade inerente teoria subjacente e (III) resolver as disparidadesentre a sofisticao e complexidades da pesquisa cientifica e modelos prticos. Neste sentido,este trabalho procurou contribuir principalmente nos itens I e III propostos por Banker eJonhson (2007), explorando a possibilidade de definio do conceito de Cost Driver e

propondo uma forma de viabilizar sua implementao de forma mais eficaz.

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