Contabilidade Forense No Brasil-2011

UNIVERSIDADE PRESBITERIANA MACKENZIE

CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS

PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

CONTABILIDADE FORENSE NO BRASIL: UMA PROPOSIÇÃO DE

METODOLOGIA

ROBSON MACIEL DA SILVA

SÃO PAULO

2011

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Reitor da Universidade Presbiteriana Mackenzie

Professor Dr. Benedito Guimarães Aguiar Neto

Decano de Pesquisa e Pós-Graduação

Professor Dr. Moisés Ari Zilber

Diretor do Centro de Ciências Sociais e Aplicadas

Professor Dr. Sergio Lex

Coordenadora do Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis

Professora Dra. Maria Thereza Pompa Antunes

Robson Maciel da Silva

CONTABILIDADE FORENSE NO BRASIL: UMA PROPOSIÇÃO

DE METODOLOGIA

Dissertação apresentada ao Programa de Pós-

Graduação em Ciências Contábeis da

Universidade Presbiteriana Mackenzie para a

obtenção do título de Mestre em Controladoria

Empresarial.

Orientador: Prof. Dr. Joshua Onome Imoniana

São Paulo

2011

S586c Silva, Robson Maciel da.

Contabilidade forense no Brasil: uma proposição de metodologia/

Robson Maciel da Silva - 2012. 106 f. : il. ; 30 cm

Dissertação (Mestrado em Controladoria Empresarial) � Universidade Presbiteriana Mackenzie, São Paulo, 2012.

Bibliografia: f. 98-103.

1. Fraude. 2. Contabilidade Forense. 3. Investigação. I. Título. CDD 657.0981

ROBSON MACIEL DA SILVA

CONTABILIDADE FORENSE NO BRASIL: UMA PROPOSIÇÃO DE

METODOLOGIA

Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis da

Universidade Presbiteriana Mackenzie para a obtenção do título de Mestre em Controladoria Empresarial.

Aprovada em

BANCA EXAMINADORA

________________________________________________________________

Dr. Anísio Candido Pereira

Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado

____________________________________________________________

Dr. Henrique Formigoni

Universidade Presbiteriana Mackenzie

________________________________________________________________

Dr. Joshua Onome Imoniana

Universidade Presbiteriana Mackenzie

�A justiça dos corretos os livra, mas os fraudulentos são apanhados em sua própria cobiça.� (Provérbios, 11:6)

AGRADECIMENTOS

Primeiramente, quero agradecer ao Deus Todo-Poderoso, que nos deu seu filho amado

Jesus Cristo, e que permitiu pela sua benevolência a minha existência, meu ser, e tudo o que

sou e tenho. �Se, porém, algum de vós necessita de sabedoria, peça-a a Deus, que a todos dá

liberalmente e nada lhes impropera; e ser-lhe-á concedida.� (Epístola de Tiago, 1:5) A

realização e conclusão deste curso foi para mim uma benção do Senhor.

Em segundo, à minha esposa, Cássia; minha companheira, cooperadora e auxiliar que

me incentivou, aos meus filhos Ânela, Matheus e Marcos Paulo e a toda minha família por

fazerem parte da minha história de vida.

Ao Instituto Presbiteriano Mackenzie, nas figuras do Conselho Deliberativo, da

Diretoria Executiva, da Universidade Presbiteriana Mackenzie, da Faculdade Moraes Júnior

RJ e a todos os meus colegas de trabalho, que de alguma forma contribuíram com este estudo.

Agradeço ao meu orientador Prof. Dr. Joshua Onome Imoniana, que contribuiu de forma

ímpar, me direcionou e ajudou na escolha deste tema e, também, à Coordenadora do Curso Profa.

Dra. Maria Thereza Pompa Antunes, pela oportunidade que me foi dada.

Agradeço aos Professores Drs. Henrique Formigoni e Anísio Candido Pereira, membros

da banca examinadora, que contribuíram de maneira valorosa durante o processo de qualificação e

de avaliação transmitindo seus conhecimentos e suas observações.

E, igualmente, a toda a diretoria da ACFE capítulo Brasil, da qual faço parte, que

participou das entrevistas, contribuindo e compartilhando de forma exemplar seus conhecimentos

e suas experiências profissionais.

Finalmente, um agradecimento todo especial a todos aqueles que, embora não

mencionados expressamente, trouxeram suas contribuições, seus comentários e suas experiências

durante a realização deste estudo nos últimos dois anos e meio.

RESUMO

Nos últimos anos, a contabilidade tem se tornado um instrumento fundamental para as relações comerciais e mercantis; fornecedora de informações relevantes aos seus usuários, na

tomada de decisões estratégicas. Neste ínterim surge a Contabilidade Forense, ferramenta responsável pela coleta, preservação, restauração e análise das evidências das informações financeiras, apresentando os fatos e as evidências que possam ser aceitos em tribunais no

desencadeamento de litígios, envolvendo fraudes corporativas. Todavia, o tema em questão é

pouco explorado não havendo quantidade razoável de artigos científicos, leis ou orientações profissionais. Perante esse cenário, este estudo procurou identificar quais os procedimentos básicos para a execução de uma investigação forense contábil. Fundamentado nesta preocupação, foi realizada uma pesquisa na literatura sobre os conceitos de Ciência Contábil,

Ciência Forense, Fraude, Contabilidade Forense, Criminologia no Direito e Auditoria

Investigativa. Para nortear este estudo, buscaram-se respostas para a seguinte indagação: Quais os procedimentos básicos para a execução de uma investigação forense contábil? Assim, procurou-se identificar as diferenças entre a atividade de perícia e a de investigação

forense. A relação entre a formalização da atividade forense e os procedimentos comuns de

investigação e modelo de procedimentos básicos para a investigação forense contábil. A metodologia aplicada no estudo teve base predominantemente qualitativa e enfoque exploratório, e a amostra foi selecionada de forma não probabilística, utilizando-se a técnica

�Snowball sampling� (bola de neve ou corrente de referência), em que um entrevistado indica outros possíveis respondentes. Por meio dos resultados obtidos, conceitua-se a Contabilidade Forense como uma ferramenta de apoio ao contencioso no fornecimento de suporte técnico

para as autoridades judiciais. A pesquisa constatou que a sua prática se assemelha com as

atividades da perícia contábil; no entanto, diferenciando-se apenas nos solicitantes dos serviços de investigação, sendo a perícia demandada pelo judiciário e a investigação forense pelos executivos das empresas fraudadas. Por fim, os procedimentos de investigação forense

propostos são os seguintes: análise financeira, análise de contratos, análise de relacionamento

de pagamentos, análise Dupont, compliance, análise estatística, CAAT, análise de perfil de

acesso, recuperação de dados eletrônicos, entrevista investigativa, ata notarial, análise de

dados públicos e inspeção física (in loco). Palavras-chave: Fraude, Contabilidade Forense, Investigação.

ABSTRACT

Accounting has become in recent years, a fundamental instrument for trade relations and

commerce, a provider of relevant information to its users in making strategic decisions. In

this interval Forensic Accounting surges and bone with the responsible for collection,

preservation, restoration and analysis of evidence of financial information, presenting the

facts and evidence that can be accepted in courts in triggering litigation involving corporate

fraud. However, research study relating to aforementioned subject is largely unexplored and

there is recognition by the academic, this fact is evidenced by the absence of reasonable

amount of scientific articles, laws or professional orientation. Given this scenario, the study

seeks to contribute to the elucidation and exploitation of Forensic Accounting in Brazil,

identifying which are the basic procedures to perform a forensic accounting. Based on this

concern, we performed a literature review on the concepts of Accounting Science, Forensic

Science, Fraud, Forensic Accounting, and Criminology in the Law and Investigative Audit.

Therefore, to guide this study we sought to answer the following research question: what are

the basic procedures to perform a forensic accounting? Identifying the differences between

the activity of expertise and forensic investigation, the relation between the formalization of

forensics and procedures for joint research, and model for basic forensic accounting. The

methodology applied in the study is based largely qualitative, exploratory approach. The

sample was selected in a non-probabilistic, by limiting the reach of the group being studied

and the small number of practitioners available to participate in the study. For this purpose,

we used the "Snowball sampling" technique (snowball or reference current), where a

respondent indicates another possible respondents. Finally, based on the results, Forensic

Accounting could be conceptualized as a tool to support litigation in providing technical

support to the judicial authorities. The study also observed that it bared a resemblance with

the activities of an expert accounting, however, differing only in applicants services research,

and expertise demanded by justice and forensic investigation by the executives of

corporations seeking redress. Finally, the proposed forensic investigation procedures are:

financial analysis, contract analysis, analysis of the relationship of payments, DuPont

analysis, compliance, statistical analysis, CAAT, profiling access, electronic data recovery,

investigative interview, notarial minutes, analysis of public data and physical inspection (on

site).

Keywords: Fraud, Forensic Accounting, Investigation.

SUMÁRIO

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ........................................................................... 12 LISTA DE QUADROS ........................................................................................................ 13 LISTA DE FIGURAS .......................................................................................................... 14 LISTA DE GRÁFICOS ....................................................................................................... 15 LISTA DE TABELAS ......................................................................................................... 16 NÚMERO DA ÁREA DO CNPq ......................................................................................... 17 1 INTRODUÇÃO ........................................................................................................... 18

1.1 Contextualização do Tema ..................................................................................... 18 1.2 Questão de Pesquisa............................................................................................... 19 1.3 Objetivo ................................................................................................................. 19 1.4 Objetivos Específicos ............................................................................................ 19 1.5 Justificativas e Contribuições ................................................................................. 20 1.6 Limitação de Escopo .............................................................................................. 21 1.7 Estrutura do Trabalho ............................................................................................ 22

2 REFERENCIAL TEÓRICO ......................................................................................... 23 2.1 Aspectos Contábeis ................................................................................................ 23 2.2 Ciência Forense ..................................................................................................... 24 2.3 Fraude ................................................................................................................... 25 2.4 Contabilidade Forense ........................................................................................... 32 2.5 Criminologia .......................................................................................................... 39 2.6 Legislação vigente ................................................................................................. 41

2.6.1 Prova .............................................................................................................. 44 3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS .................................................................. 47

3.1 Método de Pesquisa ............................................................................................... 47 3.2 Tipo de Pesquisa .................................................................................................... 47 3.3 População e Amostra ............................................................................................. 48 3.4 Pré-teste ................................................................................................................. 49 3.5 Instrumento e Coleta de Dados .............................................................................. 50 3.6 Procedimento de Análise e Tratamento de Dados ................................................... 51

4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS ............................................... 52 4.1 Dados Pessoais ...................................................................................................... 52 4.2 Conhecimentos Específicos.................................................................................... 52

4.2.1 Definição de Contabilidade Forense ................................................................ 57 4.2.2 Diferença entre Contabilidade Forense e Perícia Contábil ............................... 58 4.2.3 Participação em trabalhos de investigação de fraude ....................................... 59 4.2.4 Início da carreira profissional de investigador forense ..................................... 59 4.2.5 Experiência na utilização das técnicas de investigação .................................... 59 4.2.6 Diferença metodológica entre forense e auditoria (interna e externa) ............... 60 4.2.7 Levantamento preliminar: conhecimento do caso ............................................ 60 4.2.8 Compreensão e execução dos controles internos ............................................. 61 4.2.9 Execução dos testes substantivos .................................................................... 62 4.2.10 Conclusão e emissão de relatório .................................................................... 62 4.2.11 Perfil dos investigados (empresas e/ou pessoas) .............................................. 63 4.2.12 Desfecho dos trabalhos realizados de investigação de fraude, no impacto dos negócios ................................................................................................... 63 4.2.13 As dificuldades na utilização da Contabilidade Forense no Brasil ................... 63 4.2.14 Limitação referente ao trabalho forense na formação de equipes ..................... 66

4.2.15 Riscos que impactam/dificultam a execução do trabalho forense ..................... 66 4.2.16 Estratégia para se acordar ou estimar orçamento de trabalho ........................... 66 4.2.17 Panorama atual e percepção de demandas para futuros trabalhos ..................... 67 4.2.18 Tipos de trabalho (detectivo/preventivo) ......................................................... 67 4.2.19 Registro de ocorrência de ação judicial ........................................................... 67 4.2.20 Os procedimentos de investigação forense ...................................................... 68 4.2.21 Outros procedimentos utilizados ..................................................................... 68 4.2.22 Comentários adicionais ................................................................................... 69 4.2.23 Indicação de outros profissionais .................................................................... 70

5 PROCEDIMENTOS PROPOSTOS DE CONTABILIDADE FORENSE ..................... 71 5.1 Análise Financeira ................................................................................................. 75 5.2 Análise de Contratos .............................................................................................. 76 5.3 Análise de Relacionamento de Pagamentos ............................................................ 77 5.4 Análise Dupont ...................................................................................................... 77 5.5 Compliance: áreas mais críticas ............................................................................. 78 5.6 Análise Estatística .................................................................................................. 78 5.7 CAAT (Computer Assisted Auditing Techniques) .................................................. 80 5.8 Análise do Perfil de Acesso ................................................................................... 81 5.9 Recuperação de Dados Eletrônicos ........................................................................ 82 5.10 Entrevista Investigativa .......................................................................................... 83 5.11 Ata Notarial ........................................................................................................... 91 5.12 Análise de Dados Públicos ..................................................................................... 92 5.13 Inspeção Física (in loco) ........................................................................................ 94

6 CONSIDERAÇÕES FINAIS ....................................................................................... 96 REFERÊNCIAS .................................................................................................................. 98 APÊNDICE ....................................................................................................................... 104

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ACFE Association of Certified Fraud Examiners (Associação dos Examinadores de Fraude Certificados) ACFS Association of Certified Fraud Specialists (Associação dos Especialistas em Fraude Certificados) ANATEL Agência Nacional de Telecomunicações ANS Agência Nacional de Saúde BACEN Banco Central do Brasil CAAT Computer Assisted Audit Techniques (Técnicas de Auditoria Assistidas por Comutador - TAAC) CEO Chief Executive Officer (Diretor Presidente) CF Constituição Federal ou Carta Magna CFC Conselho Federal de Contabilidade CFE Certified Fraud Examiners (Examinadores de Fraude Certificados) CFF Certificate in Fraud and Forensic Accounting (Certificado em Contabilidade Forense e Fraude) CFO Chief Financial Officer (Diretor Financeiro) CGU Controladoria Geral da União CIO Chief Information Officer (Diretor de Informática) CNPQ Conselho Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico CPC Código do Processo Civil CPF Cadastro de Pessoa Física CNPJ Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica CrFA Certified Forensic Accountant (Contador Forense Certificado) CVM Comissão de Valores Mobiliários DETRAN Departamento Estadual de Trânsito DNA DeoxyriboNucleic Acid (Ácido Desoxirribonucleico) ERP Enterprise Resource Planning (Planejamento dos recursos empresariais) EUA Estados Unidos da América FGTS Fundo de Garantia por Tempo de Serviço IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IFAC International Federation of Accountants IFRS International Financial Report Standards ISACA Information Systems Audit and Control Association ISO International Organization for Standardization KPMG Klynveld Peat Marwick Goerdeler MBA Master of Business Administration (Mestrado em Administração Empresas) NBC Normas Brasileiras de Contabilidade NIST National Institute of Standards and Technology PWC PricewaterhouseCoopers ROA Return on Assets ROE Return on Equity SCPT Serviço Central de Protesto de Títulos SEC Securities Exchange Comission SOX Lei Sarbanes Oxley SPC Serviço de Proteção ao Crédito SUSEP Superintendência de Seguros Privados TV Televisão

LISTA DE QUADROS

Quadro 1: Contrastes auditoria, examinação de fraude e contabilidade forense ..................... 35 Quadro 2: Normas técnicas internacionais e nacionais segundo o tipo de trabalho ................ 36 Quadro 3: Comparação das características de trabalho da auditoria, perícia e contabilidade forense ............................................................................................................... 37 Quadro 4: CFE�s nas Américas ............................................................................................ 38 Quadro 5: Enquadramento dos atos fraudulentos e respectiva legislação (geral) ................... 42 Quadro 6: Atos fraudulentos que ocasionam falência ........................................................... 43 Quadro 7: Relação dos entrevistados .................................................................................... 49 Quadro 8: Diferenças entre perícia contábil e contabilidade forense ..................................... 58 Quadro 9: Resumo das respostas da questão 29 .................................................................... 68 Quadro 10: Fases da investigação contábil forense ............................................................... 75 Quadro 11: Entrevista cognitiva: etapas, fundamentos e implicações .................................... 85 Quadro 12: Métodos de entrevista ........................................................................................ 87 Quadro 13: Técnicas de entrevista ........................................................................................ 88 Quadro 14: Resumo preparatório da entrevista ..................................................................... 91 Quadro 15: Informações de domínio público ........................................................................ 94

LISTA DE FIGURAS

Figura 1: O diamante da fraude ............................................................................................ 29 Figura 2: Um novo diamante de fraude emerge com um elemento comum ........................... 30 Figura 3: Fraude ocupacional e sistema de classificação de abuso ........................................ 31 Figura 4: Habilidades em contabilidade forense ................................................................... 34 Figura 5: Árvore de palavra: contabilidade forense............................................................... 57 Figura 6: Principais etapas de investigação forense contábil ................................................. 72 Figura 7: Ciclo de investigação de fraude ............................................................................. 74

LISTA DE GRÁFICOS

Gráfico 1: Cluster por similaridade de palavra ...................................................................... 56 Gráfico 2: Dificuldades de utilização da contabilidade forense ............................................. 64

LISTA DE TABELAS

Tabela 1: Resumo do coeficiente de correlação Pearson ....................................................... 52 Tabela 2: Os 50 maiores resultados de correlação................................................................. 53

NÚMERO DA ÁREA DO CNPQ

6.00.00.00-7 Ciências Sociais Aplicadas

6.02.02.01-7 Contabilidade e Finanças Públicas

6.02.04.00-1 Ciências Contábeis 6.03.02.03-8 Contabilidade Nacional

18

1 INTRODUÇÃO

1.1 Contextualização do Tema

A contabilidade tem acompanhado as evoluções das relações comerciais e mercantis

registrando e fornecendo informações aos usuários dos eventos ocorridos. Uma das formas de

se acompanhar essa evolução foi a introdução da contabilidade forense que proporciona a

prevenção e a identificação de atos fraudulentos e erros.

A fraude é hoje um dos maiores vilões da saúde corporativa: destruindo riquezas; e seu

impacto pode inclusive encerrar as operações de empresas ou torná-las inviáveis

financeiramente, gerando grandes perdas para a sociedade, pois, ao deixar de recolher

impostos e taxas, aumenta o desemprego e fere a sua imagem institucional. Segundo Houck et

al. (2006, p.68), a Contabilidade Forense auxilia os contadores na identificação desses atos

ilícitos, na descoberta e na preservação de provas.

A Contabilidade Forense é a Ciência que coleta, preserva, restaura e analisa as

evidências das informações financeiras (MANNING, 2005 apud CARDOSO, 2008, p. 12),

sejam elas físicas ou digitais, para que possam ser utilizadas como prova cabível nos tribunais

na recuperação ou no ressarcimento da parte lesada. Assim, o objetivo da Contabilidade

Forense é apresentar fatos e evidências que possam ser aceitos por tribunais no

desencadeamento de litígios, seja na identificação de autores, desvios, falsificação,

manipulação, mas, principalmente, na análise e na apresentação de provas.

Portanto, o interesse em realizar o estudo sobre a Contabilidade Forense partiu da

necessidade de se refletir sobre a divulgação dada aos escândalos financeiros ocasionados por

fraudes de grandes empresas multinacionais como, por exemplo: Parmalat (2003 - Itália);

Adelphia (2002 - EUA), Xerox (2002 - EUA), Enron (2001 - EUA), Global Crossing (2002 -

Bermuda), WorldCom (2001 - EUA), Lucent (2000 - EUA), Tyco (2000 - EUA); empresas

nacionais: Banco Panamericano (2010), Banco Santos (2005), Fazendas Reunidas Boi Gordo

(2001), Banco Nacional (1995) e Banco Noroeste (1998) que tiveram grande notoriedade,

gerando crises econômicas.

19

De acordo com Moreira (2009, p. 3), a Contabilidade Forense (Forensic Accounting),

em Portugal, não possui nenhum reconhecimento na sociedade, normas, leis ou profissionais

das áreas contábil ou de auditoria. Situação semelhante a que se encontra no Brasil, em que a

prática é pouco difundida e não há normas, legislação ou entidades de classes que

regulamentem tal prática.

Sendo assim, o presente estudo alicerça-se na discussão do tema, visto que, conforme

Cardoso (2008), a abordagem do assunto é incipiente e de acordo com Fachone (2008, p. 59),

não há grupos de pesquisas registrados no CNPQ sobre o assunto no Brasil. Assim, este

trabalho visa contribuir na elucidação e na exploração da Contabilidade Forense aplicada no

país.

1.2 Questão de Pesquisa

Devido à inquietação provocada pela situação descrita anteriormente, formula-se a

seguinte questão de pesquisa: Quais os procedimentos básicos para a execução de uma

investigação forense contábil?

1.3 Objetivo

O principal objetivo do presente estudo é propor um modelo de procedimentos básicos

para a investigação forense contábil.

1.4 Objetivos Específicos

Como objetivos específicos: a) verificar o campo de atuação da Contabilidade Forense

identificando as diferenças entre a atividade de perícia e a de investigação forense; b) verificar

a relação entre a formalização da atividade forense e os procedimentos comuns de

investigação e c) propor um modelo ao qual descreva com propriedade os procedimentos

básicos para a execução de tarefas da Contabilidade Forense.

Adicionalmente, o estudo descreverá as técnicas de Contabilidade Forense utilizadas

na investigação de desvios (fraudes corporativas) e um método de projeto fenomenológico,

20

resultando em uma descrição de padrões que poderão ajudar os auditores e os profissionais

correlatos na investigação desses desvios.

1.5 Justificativas e Contribuições

A profissão contábil no Brasil como no resto do mundo tem incorporado inovações.

As consequências dessas inovações foram o repensar das tarefas contábeis para abranger a

Contabilidade Forense.

Conforme Cardoso (2008), no Brasil, as práticas e os estudos sobre Contabilidade

Forense são incipientes e pouco se encontra de literatura. No entanto, esse é um assunto

amplamente discutido e praticado nos Estudos Unidos da América e no Canadá. Ainda

ganhando repercussão, principalmente, depois dos escândalos financeiros ocorridos a partir de

2001 com empresas de capital aberto, que colocaram em questionamento a veracidade das

informações contábeis divulgadas pelas empresas e a qualidade dos trabalhos das empresas de

auditoria.

Na pesquisa literária sobre o assunto em sites acadêmicos dos EUA é vasta a

quantidade de artigos e livros sobre o tema em questão, se comparada ao Brasil. Há

inclusive, cursos de formação e especialização, assim como várias certificações profissionais.

Adicionalmente, nos sites das empresas de auditoria e consultoria dos EUA, há menção de

equipes com centenas de profissionais especializados na investigação de fraudes ou litígios

corporativos e, até mesmo, particulares.

Entretanto, não se localizou, na pesquisa, os procedimentos básicos de sua execução,

e é nesse sentido que o presente estudo se alicerça para explorar a prática forense utilizada no

Brasil.

Prestes (2009), ao descrever a pesquisa realizada pela KPMG (2009), evidencia que

68% das empresas consultadas foram vítimas de fraude; sendo que em 61% dos atos

fraudulentos foram cometidos por empregados da própria empresa. A mesma pesquisa mostra

que, dos casos constatados, 68% não houve a recuperação dos valores desviados da empresa

e, apenas, em 9% das situações houve pedidos de indenização na justiça.

21

Em sua Tese de Doutorado, Gomes (2000), especialista em investigação contábil,

alerta para o fato de que as empresas podem estar sendo usadas por organizações criminosas

para gerar legitimidade para os recursos obtidos em suas práticas ilícitas, também conhecidas

como lavagem de dinheiro.

Ressalte-se que o número de pesquisas acadêmicas relacionadas à fraude no Brasil é

quase insignificante, dificultando o desenvolvimento da questão na busca de novas técnicas,

ferramentas e procedimentos de prevenção que possibilitem a mitigação do risco de

ocorrências nas empresas.

Desse modo, o presente estudo poderá contribuir para o aumento do acervo

bibliográfico para atender a futuras demandas no âmbito acadêmico-científico e profissional,

como, igualmente, contribuir para o aumento do conhecimento sobre o assunto abordando as

questões legais e as práticas profissionais.

1.6 Limitação de Escopo

Este trabalho não se propôs a analisar casos verídicos, não citando nomes de pessoas,

empresas ou envolvidos. Os casos exemplificados foram obtidos de jornais, revistas da mídia,

internet ou de trabalhos acadêmicos (teses, dissertações e artigos) e, portanto, de notório

conhecimento público.

Neste estudo não foi abordado os temas: corrupção; propina e crimes do colarinho

branco devido à sua magnitude e complexidade. Para tanto, se faz necessário um estudo

profundo e detalhado sobre esses assuntos, abordando outras características no Brasil.

As técnicas e os procedimentos descritos neste trabalho não se constituem como

únicos e totalmente eficazes num processo de investigação forense, visto que, em toda

investigação, se faz necessário a avaliação de cada situação, bem como identificar qual é a

técnica apropriada para cada problema.

A fraude tributária ou crime de sonegação fiscal é um caso à parte, já que envolve

diversas legislações nas três esferas de governo (municipal, estadual e federal), possuindo

regulamentações específicas, e depende da atividade operacional da empresa para

22

enquadramento. Portanto, não serão abordadas neste trabalho suas peculiaridades e suas

implicações.

1.7 Estrutura do Trabalho

Para alcançar o objetivo proposto, este trabalho foi estruturado em cinco seções: a

primeira, a Introdução, apresenta-se o contexto do tema, incluindo a situação-problema, a

questão de pesquisa, os objetivos geral e específicos, as justificativas e as contribuições, a

limitação de escopo e a estrutura do trabalho. Na segunda seção, o referencial teórico sobre os

seguintes assuntos: ciência contábil, ciência forense, fraude, contabilidade forense,

criminologia, legislação vigente, prova e auditoria investigativa. Na terceira, os

procedimentos metodológicos, tipo de pesquisa, método de pesquisa, população e amostra,

instrumento de coleta de dados e procedimento de análise de dados. Na quarta, a análise dos

resultados da pesquisa e, na quinta, a apresentação dos procedimentos propostos de

contabilidade forense, sexta e última seção, são apresentadas as considerações finais do

trabalho.

23

2 REFERENCIAL TEÓRICO

Nesse capítulo são mencionados os fatos importantes relativos ao tema em questão,

por meio da revisão literária, nacional e internacional. Esse tópico tem por objetivo

demonstrar, de forma resumida, os estudos acadêmicos anteriormente realizados,

principalmente, os relacionados com: a contabilidade, ferramenta responsável pela divulgação

das informações financeiras de uma organização; a Ciência Forense, responsável por trazer

conhecimento ao público interessado sobre todos os aspectos do fato investigado, definição e

contextualização da Fraude, especialmente, no cenário corporativo, as definições sobre a

Contabilidade Forense e, por último, a Criminologia no Direito.

2.1 Aspectos Contábeis

A contabilidade é a ferramenta responsável por transmitir, por meio das suas

demonstrações contábeis, informações relevantes sobre a situação econômico/financeira, bem

como salvaguardar o patrimônio de uma organização.

Para Iudícibus e Marion (2007, p.56), a contabilidade tem por objeto o patrimônio das

empresas. Portanto, a fonte natural de dados para o usuário da informação, inclusive para o

combate a detecção e a mitigação dos efeitos de atos lesivos (fraudes) a esse patrimônio, cuja

perpetração se utiliza de suas estruturas ou podem ser captadas por meio delas.

Segundo conceitua Martins, Iudícibus e Gelbcke (2000, p. 42) �a contabilidade é um

sistema de informação e avaliação destinado a prover aos seus usuários com demonstrativos e

análises de natureza econômica, financeira, física e de produtividade sobre as operações da

empresa.� Dessa forma, cabe à contabilidade fornecer a seus diferentes usuários (internos e

externos) informações e análises constando, inclusive relatórios de exceções que possibilitem

aos stakeholders avaliarem a qualidade da informação, e é nesse contexto que a contabilidade

contribui no registro das operações que possibilitarão identificar operações fraudulentas ou

errôneas.

Conforme preconiza Ott e Pires (2009, p. 58), a contabilidade tem como objetivo dois

pilares essenciais: a mensuração e a evidenciação, e para atendê-los busca apoio em outras

24

áreas de conhecimento, como, por exemplos: o direito; a economia; a informática e os

métodos quantitativos.

No tocante à prática contábil, há necessidade imediata de mudanças, em decorrência

de mercados recém-surgidos, baseados em novas formas e novos cenários na realização de

negócios, estratégias de business to business (B2B), e-commerce, competição global e

interação e rapidez das decisões. Mudanças no ambiente econômico e na tecnologia têm

superado a educação contábil e levado ao aumento da lacuna entre as necessidades atuais e o

ensinamento contábil (OLIVEIRA, 2003, p. 30).

2.2 Ciência Forense

De acordo com o dicionário da língua latina (TORRINHA, 1942, p. 343-344) são as

seguintes as definições de Forensis:

Forensis, e (forum), adj.: 1 � relativo à eloquência política ou judiciária; da

praça pública; do foro; forense; judiciário.

Forinsecus, adv.: 1 � de fora; da parte de fora; por fora; exteriormente. 2 � para fora.

Dessa forma, a técnica forense tem como objetivo trazer ao conhecimento público

(para o lado de fora) ou à praça pública, a revelação de dados ou fatos ocorridos que de

alguma forma ocasionaram prejuízo a terceiros em favor de outros. Assim, a apresentação de

fatos em praça pública para discussão e julgamento tinha como objetivo proporcionar

notoriedade do ato praticado, como também da penalidade aplicada, que servia como exemplo

a não ser seguido.

Ciência Forense é a classificação dada aos esforços de geração e transferência de

tecnologia e ciência com a finalidade de elucidar questões relativas ao âmbito do sistema de

segurança pública e justiça criminal. Já a perícia criminal é a busca da verdade real das

circunstâncias do crime a partir de evidências materiais geradas pelo fato criminoso em

função de conhecimento tecnológico e científico comprovado, com a finalidade de

fundamentar os procedimentos legais até o julgamento (FACHONE; VELHO, 2007, p. 153).

25

Para Fachone (2008, p. 16), o papel da Ciência Forense é indicar aos atores (juízes,

advogados, promotores e sociedade) do direito, quando? quem? o quê? como? ocorreu o fato

investigado para a formulação de defesas, acusações e julgamentos.

De acordo com o princípio de Edmond Locard, sempre que ocorrer o contato de dois

elementos haverá uma troca ou um rastro (JESUS, 2005, p. 4), ou seja, o criminoso

(fraudador), no momento do crime (fraude), deixa algo de si e leva algo consigo; esta tem sido

a base da Ciência Forense moderna que doutrinou o avanço da Ciência na busca de provas.

Ainda de acordo com o mesmo autor, outro princípio é a individualidade, em que dois

objetos podem ser semelhantes, mas nunca serão idênticos; assim como as pessoas, os objetos

possuem características individuais.

Então, assim como nos exames tradicionais, nos quais se realiza o teste de DNA para

se identificar o autor de um crime, o contador forense visa buscar evidências por meio de um

trabalho metodológico que o possibilite apurar os fatos, identificar o autor, o modo operante e

as operações fraudulentas.

2.3 Fraude

Conforme Assing, Alberton e Tesch (2008), fraude é qualquer meio usado por uma

pessoa com a finalidade de obter injusta vantagem sobre outra pessoa, seja por ato ou

omissão, em que a intenção é dolosa ou culposa.

Ainda, de acordo com Murcia, Borba e Schiehll (2008), a fraude é um ato intencional

de tirar benefício próprio de determinada situação. O mesmo entendimento é dado pelo

Conselho Federal de Contabilidade por meio da Resolução CFC nº 836/1999 que aprovou a

NBC T11 � IT3 (1999), ao definir fraude como:

O termo fraude refere-se a ato intencional de omissão ou manipulação de

transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis.

A fraude pode ser caracterizada por:

a) manipulação, falsificação ou alteração de registros ou documentos, de

modo a modificar os registros de ativos, passivos e resultados;

26

b) apropriação indébita de ativos;

c) supressão ou omissão de transações nos registros contábeis;

d) registro de transações sem comprovação;

e) aplicação de práticas contábeis indevidas.

Essa Resolução foi revogada pela Resolução CFC nº 1.203/2009, que aprovou a NBC

TA 200 - Objetivos Gerais do Auditor Independente e Conformidade com Normas de

Auditoria, em 27 de novembro de 2009. Entretanto, por possuir uma definição clara e objetiva

da palavra, foram mantidos os dizeres da norma anterior.

Consubstanciando essas definições, tem-se o Código Penal (Decreto-Lei nº 2.848, de 7

de dezembro de 1940), Título II - Dos Crimes contra o Patrimônio, Capítulo VI

Do Estelionato e Outras Fraudes, que estabelece no Art. 171: �Obter, para si ou para outrem,

vantagem ilícita, em prejuízo alheio, induzindo ou mantendo alguém em erro, mediante

artifício, ardil, ou qualquer outro meio fraudulento�.

Nascimento (2003, p. 55) estabelece que: �No erro não existe planejamento, interesse

obscuro, ações de objetivos duvidosos, ou seja, é uma falha de procedimento em razão de uma

incapacidade técnica ou humana.�

Outra definição para fraude é encontrada como uma lesão, o erro premeditado, feito

propositalmente para lesar alguém (LOPES DE SÁ, 2009, p. 14). Além disso, conforme o

autor, o ato é caracterizado pelos desvios de numerário, recebimento de créditos sem dar-se

baixa, despesas fictícias, desvios de mercadorias, adulteração de documentos, falsificação de

documentos etc. (2009, p. 215).

A seu turno Jesus (2005, p. 85) comenta que:

A fraude é um comportamento econômico por si mesmo. Constitui-se em uma ação resultante de percepções, atitudes, objetivos e dinheiro.

Poderíamos dizer que fraude é um comportamento desviante do

comportamento econômico, pois é irracional em sua natureza. O fraudador busca racionalizar suas ações irracionais para si próprias.

27

Nesse sentido Lopes de Sá (1962, p. 39-40) leciona que:

Do ponto de vista da ciência contábil, toda fraude representa uma negação da

verdade, devendo, por esta razão, ser estudada à parte em suas causas e

efeitos, como estado patológico, digno de observação e combate, como

autêntica moléstia que atinge um sistema técnico de registros.

Segundo Bologna e Lindquist (1995, p. 3), a fraude é um engano intencional, como,

por exemplo, mentir, enganar e roubar, que pode ser perpetrada contra clientes, credores,

investidores, fornecedores, bancos, seguradoras ou governos.

Nos últimos anos tem sido noticiado, na mídia em geral, a descoberta de novos casos

de fraude. Tanto no meio corporativo como na política, afetando de forma perversa a

sociedade como um todo. Em suma, fraude é o ato que beneficia ou favorece uma parte, em

detrimento do prejuízo de terceiros.

A fraude é, na verdade, um destruidor de valores, do patrimônio, de projetos e de

investimentos. O fraudador quando realiza a fraude demonstra a degeneração da ética, a falha

na formação de seus valores morais e sociais apreciados pela sociedade.

É a Teoria de Agência que orienta o entendimento dos conflitos existentes entre o

agente econômico (a empresa) e o agente contratual (o fraudador), sendo o primeiro o

responsável pela geração de riquezas e o que atua no ambiente ao qual está inserido,

fortalecendo o mercado, ou seja, há uma busca constante pela concorrência perfeita e

harmônica do sistema econômico. O segundo é responsável pelo uso de informações

incompletas ou distorcidas em beneficio próprio, o que o torna uma ameaça constante a esse

ambiente (ARAÚJO; SANCHEZ, 2005).

O conflito existe quando o agente econômico (empresa), de nível hierárquico superior,

delega poderes específicos ao agente contratual (fraudador) para a realização de determinada

tarefa, e quando este possui mais informações que o agente econômico se estabelece um

desequilíbrio no ambiente, e, a partir desse momento, o agente contratual pode obter

vantagens para benefício próprio. Essa assimetria de informações, principalmente do

conhecimento das vulnerabilidades dos processos internos de uma empresa, favorece a

perpetração de atos nocivos à própria instituição.

28

No estudo de Andrade e Rossetti (2004, p. 101), os autores alegam que o conflito de

agência dificilmente pode ser evitado, por possuir duas variáveis incontroláveis: a inexistência

de contrato completo (axioma de Klein) e a inexistência do agente perfeito (axioma de

Jensen-Meckling).

Ainda segundo os autores, a inexistência de contrato completo � embasada no

ambiente corporativo das empresas, sendo imprevisíveis, a constantes mudanças (mercado,

legislações, concorrentes etc.), compromete de certa maneira seus resultados. Nesse

pensamento de relação, percebe-se que uma empresa possui diversos contratos além dos

acionistas com os gestores, fornecedores, clientes, trabalhadores, sociedade e o governo, ou

seja, são relações contratuais que dificilmente serão totalmente perfeitas. Com relação à

inexistência do agente perfeito � corresponde à dificuldade do sincronismo de interesses entre

os acionistas e os gestores, devido às suas próprias preferências e objetivos.

Esse entendimento pode ser, também, observado e confirmado nas declarações de

Cafarella (2011, p. 16) de que o fraudador antes de iniciar os atos fraudulentos estuda e

procura conhecer, em detalhes, o modo de operar da empresa e suas deficiências nos controles

internos e que, portanto, nessa pesquisa o fraudador leva de dois a cinco anos. �É o tempo que

necessita para verificar todas as fragilidades e fazer alguns testes. Dificilmente alguém

pratica, de início, uma grande fraude�.

De acordo com a pesquisa realizada pela KPMG (2009, p. 7), 61% dos respondentes

classificaram os próprios empregados como os autores de fraude. O que confirma a existência

da assimetria de informações entre os agentes (econômico e contratual) dentro das empresas.

Wolfe e Hermanson (2004, p. 38) idealizaram uma forma um tanto quanto diferente de

visualizar os aspectos que envolvem a perpetuação da fraude pelo fraudador. Diferente do que

era apresentado anteriormente no triângulo da fraude (racionalização, oportunidade e o

incentivo), desenvolvida, em 1940, por Donald Cressey, eles defendem que se não houver a

capacidade do fraudador, jamais ocorrerá o ato.

Desse modo, conforme demonstrado na Figura 1, o fraudador aguarda a oportunidade

adequada, o momento ou meio propício para iniciar os atos fraudulentos, esteja ele sob

pressão/incentivo (interna � cumprir metas, chefia, participação nos resultados; externa �

29

dívidas, oportunidades de benefícios e outros) ou não. Há o convencimento de que o ato é

adequado para o fraudador, e ele deve possuir características e habilidades para perpetuar a

fraude.

Figura 1: O diamante da fraude

Fonte: Dorminey et al., 2011

Aprimorando esse pensamento, Dorminey et al. (2011, p. 18-25) defendem que a

capacidade e o perfil do fraudador devem possuir outros aspectos, tais como: uma mente

criminosa; ardilosa; perspicaz e aguçada, além de certa arrogância para cometer o ato e

continuar trabalhando sem levantar suspeitas ou quando for questionado, de manter a

negativa. A Figura 2, a seguir, demonstra a conjunção de todos os elementos descritos:

30

Figura 2: Um novo diamante de fraude emerge com um elemento comum

Fonte: Dorminey et al., 2011

A ACFE é hoje uma das maiores instituições no combate e repressão à fraude e

corrupção do mundo. Sediada na cidade de Austin, nos Estados Unidos da América, possui,

aproximadamente, 55 mil associados no mundo e está presente em 40 países, tendo

desenvolvido estudos e pesquisas sobre o tema, elaborou a árvore da fraude, classificando os

tipos por ocorrências, conforme demonstrado na Figura 3, a seguir.

31

Figura 3: Fraude ocupacional e sistema de classificação de abuso

Fonte: ACFE (2010, p. 7)

32

Essa categorização dos tipos de fraudes contribui para a identificação das áreas

vulneráveis e a ocorrência de atos ilícitos dentro das empresas. Para, dessa forma, ajudar o

contador forense a dimensionar sua abrangência e as consequências como, também, na

elaboração de ações de detecção e prevenção.

Uma crítica há de ser feita à Figura 3. Não há na seção de Demonstrativos

Fraudulentos, item financeiro, menção quanto à super e/ou subavaliação de despesas e,

também, despesas sem desembolso. Talvez seja uma peculiaridade quanto à legislação

tributária brasileira, o que possibilita a dedução dessas despesas para apuração da base

tributável, e é algo que pode ser utilizado por fraudadores para a manipulação de resultado e,

consequente, diminuição da base de cálculo dos impostos.

2.4 Contabilidade Forense

De acordo com a ACFE (2010, p. I-2-3), a definição de Contabilidade Forense é:

[...] o uso de habilidades profissionais de contabilidade envolvendo questões

potenciais ou reais de contencioso cível ou criminal. A palavra forense é

definida pelo �Black Law Dictionary�(1) como "usada em tribunais ou

debate público", portanto, contabilidade forense é utilizada como suporte

em litígios envolvendo contabilidade. (grifo do autor)

Para Ribeiro (2009, p. 109), a Contabilidade Forense está relacionada à produção de

provas que serão encaminhadas ou apreciadas por uma autoridade julgadora.

Segundo Bologna e Lindquist (1995, p. 42), o termo Contabilidade Forense é a relação

e a aplicação de fatos financeiros para os problemas jurídicos, em que sua função é orientar o

tribunal de justiça para a apresentação de provas contundentes que ajudem no julgamento de

demandas e contestações.

1 Black Law Dictionary é o dicionário jurídico mais utilizado nos EUA, desde 1891.

33

A Contabilidade Forense utiliza várias áreas do conhecimento para o combate à

fraude, seja de forma preventiva ou detectiva, conforme citado por Moreira (2009, p. 3), áreas

como informática, psicologia, criminologia e a investigação criminal.

A Contabilidade Forense assimilou muitas das características da contabilidade

tradicional, porém possui um foco diferenciado, pois busca, em seu âmbito interno, nos

registros contábeis, apurar atos fraudulentos que estão prejudicando a entidade ou a pessoa de

alcançar seus objetivos (lucro ou guarda de ativos). Para tanto, a Contabilidade Forense utiliza

as mais diversas áreas do conhecimento na busca, na captura, no armazenamento e no relato

das provas que comprovam as práticas lesivas.

Vários campos de estudo poderiam ser aplicados à fraude e à Contabilidade Forense

em um ambiente digital. Eles incluem a ciência da computação, a ciência forense, as ciências

da justiça, a análise de evidências comportamentais e a de perícia contábil (PEARSON;

SINGLETON, 2008, p. 551).

Dessa forma, são áreas do conhecimento: o direito, a estatística, a psicologia, as

técnicas de investigação e entrevistas, a contabilidade fiscal e tributária e, mais incisivamente,

a tecnologia da informação (informática) devido aos avanços tecnológicos que aprimoraram

os processos internos que alimentam os registros contábeis.

Para DiGabriele (2008), a Contabilidade Forense utiliza a contabilidade, a auditoria e

as competências de investigação para realizar uma análise nas demonstrações financeiras de

uma empresa ou para resolver determinados problemas financeiros para o tribunal.

A Figura 4, a seguir, demonstra as áreas específicas do conhecimento e sua intersecção

na formação das habilidades e da capacitação do profissional especialista em Contabilidade

Forense.

34

Figura 4: Habilidades em contabilidade forense

Fonte: Smith e Crumbley, 2009

Contabilidade Forense é uma análise explicativa (causa e efeito) do fenômeno que

utiliza uma metodologia de verificação objetiva no ambiente contábil e que pode ou não

descobrir uma fraude e seus efeitos (CRUMBLEY, 2010). O pesquisador declara, ainda, em

seu artigo, que a busca de evidências (�provas�) das transações econômicas deve ser feita no

ambiente ou no sistema de contabilidade.

Devido à evolução da tecnologia dos sistemas eletrônicos de gestão (por exemplo:

ERPs) e dos meios de comunicação (por exemplo: internet), é necessário que o contador

forense possua conhecimentos em outras áreas do conhecimento, principalmente, em

tecnologia da informação.

Deve-se refletir que a escrituração contábil no Brasil é obrigatória para todas as

empresas (Decreto-Lei nº 486/1969, art. 1º), principalmente quando ocorrer ato ou operação

da atividade que acarrete em mutação da posição patrimonial, diariamente em Livro Diário

35

(Decreto-Lei nº 486/1969, art. 5º). Ainda, de acordo com a referida legislação, a empresa será

obrigada a manter a conservação de livros, documentos e comprovantes de todas as operações

para efeitos de fiscalização.

Desse modo, o contador forense pode atuar na busca dos fatos contábeis que justificam

ou explicam a ocorrência de atos fraudulentos, já que todas as empresas são obrigadas a

armazenar seus documentos. Na prática, bem da verdade, muitas vezes, a escrituração não

está em dia ou a guarda dos documentos não foi bem feita, o que pode prejudicar o bom

andamento do trabalho de investigação.

Assim, cabe ao contador forense a incumbência de realizar o levantamento preventivo

e/ou detectivo dos atos fraudulentos, e, se necessário, responder no juízo de direito pelos fatos

apurados. Caberá também, a esse profissional, atuar na implantação de melhorias dos

processos e controles internos, de forma proativa, para que não ocorra nova incidência de atos

fraudulentos.

De acordo com Smith e Crumbley (2009), há diferenças significativas entre a atuação

do auditor, do examinador de fraude e do contador forense, conforme demonstrado no quadro

abaixo:

Características Auditoria Examinação

de Fraude Contabilidade Forense

Perspectiva tempo: Histórico Histórico Futuro e Histórico Foco primário: Periódico Reativo Proativo e Contínuo Escopo Investigação: Estreito Estreito Amplo alcance Principal produto do trabalho:

Opinião Auditor

(Parecer) Relatório da fraude

Relatório da auditoria

forense Responsabilidade principal por:

Companhia e público Parte fraudada Interessados ou terceiros principal

Normas são: Com base em regras

Com base em princípios; inferior

regras auditoria, baseado em regra

Com base em princípios

Propósito do relatório:

Assegurar acompanhamento dos princípios contábeis

geralmente aceitos

Identificar perpetrador da fraude

Avaliação do risco de

fraude e serviços

estratégicos

Posição profissional: Não contraditório Contraditório Contraditório e não

contraditório Quadro 1: Contrastes auditoria, examinação de fraude e contabilidade forense

Fonte: Smith e Crumbley, 2009

36

Ao se analisar o Quadro 1, percebe-se que são bem claras as diferenças entre os limites

de responsabilidade e de atuação dos agentes nos EUA. Todavia, no Brasil, esses limites não

estão bem definidos, principalmente, pelo fato de a Contabilidade Forense ser recente e por

existir a figura do perito.

No Brasil, há algumas normas que direcionam os trabalhos de auditores e peritos e há

certa delimitação no campo de atuação desses profissionais, conforme demonstrado no

Quadro 2:

Tipo de trabalho Objetivo a atingir Normas técnicas

Auditoria Independente

Auditoria

Opinião sobre as

demonstrações contábeis

1.Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) do CFC. 2.International Standards on Auditing (ISAs) do IFAC

Revisão

1.NBC T 11 � Auditoria Independente Demonstrações

Contábeis. 2.ISA 2.400 � Trabalhos de revisão

das demonstrações contábeis (antiga

ISA 910).

Procedimentos acordados

Levantamento de inventários,

de sistemas, procedimentos administrativos ou outros fatos

1.Trabalhos relacionados à execução

de procedimentos previamente aprovados (IBRACON). 2.ISA 4.400- contratações para

executar procedimentos pré-acordados.

Compilações Preparar informação contábil

1.Resolução CFC nº 678/90 � Aprova normas sobre procedimentos de auditoria independente para revisões limitadas das informações

trimestrais à CVM. 2.ISA 4.410 � contratações para

compilar informações financeiras.

Auditoria Interna

Implementação, avaliação e

revisão dos controles internos. Verificação da adesão de todos

os agentes às normas

estabelecidas.

1.NBC T 12 � da Auditoria Interna.

Perícia Resposta a quesitos formulados pelas partes

1.NBC T 13 � Perícia Contábil.

Auditoria Forense Investigação de fraudes

1.NBC T 11 IT 3 Fraude e Erro. 2.SAS 99 (2002) considerações sobre

fraude nas demonstrações financeiras

(revisão da SAS 92 (1997)). Quadro 2: Normas técnicas internacionais e nacionais segundo o tipo de trabalho

Fonte: Silva, 2008

37

Como demonstrado no Quadro 2, a auditoria independente (externa) e a auditoria

interna não têm em seu escopo a investigação de fraude. Não existe associação das

prioridades de auditoria alinhada à estratégia de mitigação de fraudes. O perito, no entanto,

tem o seu trabalho voltado a responder os quesitos elaborados pelos juízes de direito, e, assim,

não atuam de forma proativa na prevenção, mas de forma reativa na mensuração dos atos

fraudentos.

Outra percepção é que devido à legislação e às normas profissionais (nacionais e

internacionais) em vigência, eximem os auditores (internos e externos) da responsabilidade de

identificação dos casos da fraude durante a realização de seu trabalho. Adicionalmente, sua

formação não contempla técnicas de investigação para a detecção e a prevenção de fraudes.

Com base no que foi apresentado anteriormente e com os dados da pesquisa,

apresenta-se o Quadro 3 com as características de trabalho da: auditoria contábil, perícia e

contabilidade forense, considerando os aspectos legais em vigência.

Característica do trabalho Auditoria Perícia Contabilidade Forense

Objetivo Emitir opinião Emitir opinião Apurar fatos Natureza Especifica Ampla Ampla

Foco Ambiente de controles internos.

Processo ou ação especifica

Processo, ação especifica

ou demanda executiva.

Periodicidade Periódico (trimestral e

anual) Pontual Pontual

Demandantes Órgãos reguladores,

legislação e acionistas. Juiz ou partes envolvidas

Fraudado (vítima)

Produto final Parecer / Relatório Laudo Relatório

Escopo Demonstrações

financeiras Quesitos Denúncia

Tempo Histórico Histórico Histórico e futuro Tipo Apuração Detectivo Detectivo e Preventivo Apuração Fatos e estimativas Fatos Fatos Formação Contador Contador Multidisciplinar Quadro 3: Comparação das características de trabalho da auditoria, perícia e contabilidade forense

Fonte: dados da pesquisa

Conforme demonstrado no Quadro 3 e proferido pelo Professor Crumbley (FEAUSP,

2011), não é necessário ser contador para realizar uma investigação, basta ter habilidade com

a contabilidade.

O trabalho de investigação exige do profissional a capacitação com conhecimentos

específicos sobre taxonomia da fraude, legislação, criminologia e tecnologia. Para tanto, há

38

certificações internacionais que preparam o profissional para atuar na apuração de fraudes.

Como, por exemplo: a ACFE, a ACFS, os CFF, CrFA etc.

De acordo com o levantamento realizado no sítio da ACFE, nas Américas do Norte,

Central e Sul há, aproximadamente, 500 CFEs (Examinadores de Fraudes Certificados), o

Brasil apresenta-se na sexta colocação com, apenas, onze profissionais; para uma população

de cerca de 190 milhões de habitantes de acordo com o último censo (IBGE, 2010).

# País CFE's (%)

1º Estados Unidos 201 40,3

2º Canadá 198 39,7

3º México 20 4,0

4º Trinidad e Tobago 17 3,4

5º Argentina 12 2,4

6º Brasil 11 2,2

7º Jamaica 10 2,0

8º Venezuela 5 1,0

9º Colômbia 5 1,0

10º Panamá 3 0,6

11º Guatemala 3 0,6

12º Peru 2 0,4

13º Honduras 2 0,4

14º Costa Rica 2 0,4

15º Chile 2 0,4

16º Suriname 1 0,2

17º República Dominicana 1 0,2

18º Porto Rico 1 0,2

19º Paraguai 1 0,2

20º Nicarágua 1 0,2

21º Bolívia 1 0,2

Total 499 100,0 Quadro 4: CFE�s nas Américas

Fonte: ACFE, 2011

Percebe-se no Quadro 4 que, no Brasil, o número de profissionais com essa

certificação é pequeno, o que se subentende que o número de profissionais preparados para

trabalhar com metodologia durante uma investigação é precário. Assim sendo, constata-se que

essa situação reflete o desconhecimento sobre o assunto, acarretando na ausência de

treinamentos específicos e deficiência na formação profissional do contador no Brasil

(SILVA, 2008).

39

2.5 Criminologia

Primeiramente, faz-se necessária a conceituação do tema, que é pouco visualizado na

área da Ciência Contábil, mas seu entendimento é de suma importância no estudo da fraude,

suas formas e seus efeitos.

Dessa forma, Ferreira (2010, p. 610) o define como uma �ciência que se ocupa das

teorias do direito criminal ou filosofia do direito penal�.

Na visão moderna, criminologia é o estudo do fenômeno criminoso que inclui: a

conduta criminosa, o criminoso, a vítima, o ambiente, os meios utilizados, sua prevenção e o

controle social. É uma forma de explicar e prevenir o crime, além de tratar a pessoa infratora.

Nesse contexto, Farias Junior (2000, p. 21) define criminologia como:

[...] a ciência humano-social que estuda o homem criminoso (sua personalidade e os fatores criminógenos), a criminalidade (o grau de sua nocividade social, a insegurança e a intranqüilidade que ela é capaz de

causar à sociedade e a seus membros), e a solução do problema da

criminalidade e da violência através do emprego dos meios capazes de

prevenir a incidência e a reincidência no crime, evitando ou eliminando suas

causas.

Por intermédio desses estudos para a identificação da fraude, do perfil do fraudador,

dos fatores que possibilitaram a ocorrência da fraude, das responsabilidades, da quantificação

(volume, quantidade etc.) e das maneiras de prevenção, pode-se inibir a possibilidade de que

as ocorrências venham a acontecer novamente.

A criminologia pode ser definida como a ciência que se utiliza de outras áreas do

conhecimento humano, como, por exemplo: a psicologia; a estatística; a tecnologia da

informação; a economia; a engenharia; a biologia; a física; a química; a grafotécnica; a

documentoscópia e o direito (penal, civil, comercial, administrativo, trabalhista, tributário,

societário e internacional), com intuito de esclarecer os motivos da criminalidade e buscar

meios que previna a incidência ou reincidência dos atos. Entende-se ser uma visão

multidisciplinar da investigação forense.

40

Na explicação da fraude, o contador forense deverá entender quais as condições gerais

que possibilitaram sua ocorrência, trabalhando com o conceito de causa e efeito, facilitando a

formulação de teses, teorias e suposições, até sua real comprovação.

Conforme Dias e Andrade (1997, p. 119-122) as técnicas de investigação

compreendem:

Inquéritos sociais (social surveys) � que utiliza um interrogatório direto

feito, normalmente por uma equipe.

a) Estudos biográficos de casos individuais (case studies) � estudos descritivos e analíticos de experiências delinquentes de um ou vários casos

individuais.

b) Observação participante � o investigador participa ativamente na vida do grupo que é objeto de investigação.

c) Técnica dos grupos de controle � trata-se de estabelecer comparações

estatísticas entre um grupo de fraudadores (grupo experimental) e um grupo de não-fraudadores (grupo de controle).

d) Estudos de follow-up � estudos feitos no domínio da reincidência.

Assim sendo, faz-se necessário definir quem são os agentes em estudo:

O fraudador: autor do ato fraudulento, o agente que não possui ética, oportunista,

infrator de normas e da legislação.

O fraudado (vítima): agente lesado pelo fraudador.

A fraude: o ato doloso praticado, com o intuito de favorecer um agente em prejuízo

de outro.

41

2.6 Legislação vigente

Segundo Moura (2007, p. 93), o juízo tem se convencido de que a caracterização da

fraude contábil nas empresas ocorre devido à omissão de informações relevantes e pela

divulgação de informações fantasiosas. No entanto, a autora ressalta que nos julgamentos os

juízes não consideram apenas a fraude contábil para decretar a condenação, mas, também,

outros crimes, como a fraude falimentar, a falsidade material e a ideológica, a lavagem de

dinheiro e a formação de quadrilha.

Vale ressaltar que a decisão sobre o julgamento do ato doloso é única e,

exclusivamente, atribuída ao magistrado (�Juiz�), que avaliará se o ato foi realizado de forma

intencional ou não.

Dessa forma, o Quadro 5 visa demonstrar, em síntese, a legislação atual vigente

classificando algumas ações consideradas fraudulentas no Brasil pelo legislador:

Ação fraudulenta Legislação Penalidade

Sonegação fiscal Lei nº 8.137 de 27/12/1990 Reclusão de dois a cinco anos e

multa.

Falsificação da escrituração e de

seus comprovantes

Regulamento do Imposto de Renda Decreto nº 3.000 de 26/03/1999 � art. 256

Submeterá o sujeito passivo a

multa, independente da ação

penal que couber.

Inobservância do regime de competência

Decreto-Lei nº 1.598 de 1977, conforme previsão do §2º do art. 177 da Lei nº 6.404 de 1976 e alterações posteriores.

Depende da interpretação do

fiscal.

Crimes contra investidores Lei nº 7.913 de 07/07/1989 e Lei nº 9.008 de 21/03/1995

Multas e indenizações.

Colarinho branco Lei nº 7.492 de 16/06/1986 Reclusão de dois a doze anos e

multa. Abertura de contas bancárias

fantasmas Lei nº 8.383de 30/12/1991 � art. 64

Ação criminal como coautores.

Quebra de sigilo bancário Lei complementar nº 105 de 10/01/2001

Reclusão de um a quatro anos e

multa.

�Lavagem� ou ocultação de

bens, direitos e valores Lei nº 9.613/1998

Reclusão de três a dez anos e multa. Com possível aumento

de um a dois terços quando

cometido de forma habitual ou por organização criminosa.

Além da perda, em favor da

União, de todos os bens, direitos

e valores. Crimes contra a ordem econômica e tributária

Lei nº 8.137 de 27/12/1990 Detenção ou reclusão de seis

meses a oito anos e multa. continua

42

Quadro 5: Enquadramento dos atos fraudulentos e respectiva legislação (geral)


O Quadro 5 evidencia que a legislação brasileira vigente trata os atos fraudulentos de

forma específica, ou seja, para cada ato há uma lei e uma punição diferenciada de acordo

com a gravidade da ação. Todavia, conforme a pesquisa da KPMG (2009), a maioria das

empresas entrevistadas (69%) não realizou a denúncia criminal. Dois aspectos que ressaltam

o cenário da pesquisa são: primeiro, refere-se ao assessoramento jurídico, quanto à

possibilidade de êxito em um processo criminal. O segundo aspecto diz respeito à

preocupação com a reputação da empresa.

No Quadro 6, a seguir, relaciona-se a nova legislação falimentar brasileira que atribui

a responsabilidade penal do contabilista.

conclusão

Ação fraudulenta Legislação Penalidade

Estelionato e outras fraudes Código Penal Brasileiro - Capítulo VI (art. 171 ao 179)

Detenção de quinze dias a dois anos, e/ou multa. Reclusão de

seis meses a seis anos, e multa. Falsificação de documento

público Código Penal Brasileiro - Capítulo VI (art. 297 a 302)

Reclusão, se o documento for

público: dois a seis anos, e

multa; se o documento for privado: um a cinco anos acrescidos de multa.

Falsificação de documento

privado Código Penal Brasileiro - Capítulo VI (art. 298 a 302)

Falsidade ideológica Código Penal Brasileiro - Capítulo VI (art. 299)

Reclusão, se o documento for

público: um a cinco anos, e

multa; se o documento for privado: um a três anos

acrescidos de multa.

Distribuição disfarçada a

acionista controlador

Decreto-Lei nº 1.598 de 26/12/1977 � arts. 60 e 61 / Decreto-Lei nº 2.065 de 26/10/1983 � art. 20, Incisos II ao VI

Multa

Violação aos direitos autorais nos meios eletrônicos

Lei nº 9.610/1996 � art. 103 Pagará o infrator o valor de três

mil exemplares, além dos

apreendidos.

Crimes contra o mercado de capitais

Lei nº 6.385 de 07/12/1976 �art. 27 e Lei nº 10.303 de 31/10/2001

Detenção de seis meses a dois anos, e multa ou Reclusão de um a oito anos, e

multa de até três vezes o

montante da vantagem ilícita. Crimes contra o sistema financeiro

Lei nº 7.492 de 16/06/1986 Reclusão de um a doze anos e

multa.

43

Ação fraudulenta Legislação Pena

Fraudes a credores Lei nº 11.101, de 9 de Fevereiro de 2005, art. 168

Reclusão de três a seis anos e

multa. Com aumento de um sexto a um terço.

Contabilidade paralela Lei nº 11.101, de 9 de Fevereiro de 2005, art. 168

Reclusão de três a seis anos e

multa. Com aumento de um terço

até metade.

Violação de sigilo empresarial Lei nº 11.101, de 9 de Fevereiro de 2005, art. 169

Reclusão de dois a quatro anos e

multa.

Divulgação de informações falsas Lei nº 11.101, de 9 de Fevereiro de 2005, art. 170


multa.

Indução a erro Lei nº 11.101, de 9 de Fevereiro de 2005, art. 171


multa.

Favorecimento de credores Lei nº 11.101, de 9 de Fevereiro de 2005, art. 172

Reclusão de dois a cinco anos e

multa. Desvio, ocultação ou apropriação

de bens Lei nº 11.101, de 9 de Fevereiro de 2005, art. 173


multa. Aquisição, recebimento ou uso

ilegal de bens Lei nº 11.101, de 9 de Fevereiro de 2005, art. 174


multa.

Habilitação ilegal de crédito Lei nº 11.101, de 9 de Fevereiro de 2005, art. 175


multa.

Exercício ilegal de atividade Lei nº 11.101, de 9 de Fevereiro de 2005, art. 176

Reclusão de um a quatro anos e

multa.

Violação de impedimento Lei nº 11.101, de 9 de Fevereiro de 2005, art. 177


multa. Omissão dos documentos contábeis

obrigatórios Lei nº 11.101, de 9 de Fevereiro de 2005, art. 178

Detenção de um a dois anos e

multa Quadro 6: Atos fraudulentos que ocasionam falência


As penalidades descritas nos Quadros 5 e 6 foram resumidas entre a pena mínima e a

máxima das referidas leis. Assim, dependendo da tipificação do crime, em cada artigo há uma

penalidade específica a ser considerada.

O que se percebe é que a sociedade tem reagido criando e instituindo leis severas e

punições para os casos de fraude. Entretanto, a percepção é que esse ato ocorre de forma

reativa e não preventiva. Na maioria dos casos, as leis foram criadas posteriormente às ações

criminosas, e no mundo corporativo não é diferente, as ações corretivas são tomadas somente

após a ocorrência de um ato ilícito, não havendo a preocupação na prevenção de fraudes.

Atualmente, não há nenhuma lei específica, no Brasil, para tipificar e punir a prática

de corrupção (ativa ou passiva), apesar de recentemente haver movimentos populares de

protestos nas principais cidades do país exigindo dos políticos maior transparência e o fim da

impunidade para os corruptos. Em decorrência desses acontecimentos, o Projeto de Lei nº

6.826/2010 tratando sobre o assunto, que foi encaminhado ao Congresso Nacional para ser

44

apreciado pelos deputados e, posteriormente, encaminhado ao Senado Federal, também, para

aprovação.

2.6.1 Prova

A investigação forense tem como objetivo a coleta das provas, a qual é crucial para

resguardar a empresa de processos civil e trabalhista. Para tanto, o contador forense precisa

conhecer a legislação vigente sobre o assunto, seus requisitos e suas restrições.

Brasil (1988), em sua Carta Magna, estabelece os seguintes princípios constitucionais,

artigo 5º:

LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e

recursos a ela inerentes; LVI - são inadmissíveis, no processo, as provas

obtidas por meios ilícitos;

Já Martins (2007, p. 310) assevera que:

No processo, a prova tem por objeto os fatos da causa. Sua finalidade é a

formação da convicção do juiz a respeito dos fatos da causa. A prova é uma

reconstituição dos fatos perante o juiz, que é o destinatário da prova. Fato

não provado é fato inexistente.

De acordo com o CPC, capítulo VI, das Provas, seção I � das disposições gerais: �Art.

332 � Todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que não

especificados neste Código, são hábeis para provar a verdade dos fatos, em que se funda a

ação ou a defesa.�

Desse modo, como no artigo supracitado, o legislativo não aceita provas obtidas por

meios ilícitos, como, por exemplo: violação de correspondência, comunicações telegráficas e

telefônicas, de dados e sigilos bancário e fiscal, exceto quando autorizadas por ordem judicial.

Art. 333 � O ônus da prova incumbe: I � ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito; II � ao réu, quanto à existência de fato impeditivo,

modificativo ou extintivo do direito do autor. Parágrafo único � É nula a

convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando: I � recair sobre direito indisponível da parte; II � tornar excessivamente difícil a

uma parte o exercício do direito.

45

Art. 334 � Não dependem de prova os fatos: I � notórios; II � afirmados por uma parte e confessados pela parte contrária; III � admitidos, no processo, como incontroversos; IV � em cujo favor milita presunção legal de

existência ou de veracidade.

Negrão e Gouvêa (2007, p. 477 e 478) exemplificam alguns fatos notórios que não há

necessidade de provar o dano moral quando: há mortes de familiares; diagnóstico inexato;

atraso no embarque de viagem internacional; protesto de duplicata sem causa; protesto de

título já quitado; falta de cancelamento imediato de cadastro negativo de devedor.

Já Castilho (2009, p. 36) menciona que �nada impede a produção de provas, mas ela

deve ser lícita, ter receio fundado e respeitar a lei�.

Segundo Jesus (2005, p. 4), prova é �a forma objetiva de conhecermos a verdade de

um fato, a veracidade de um feito ou a real percepção de um objeto ou coisa examinada, de

maneira a impedir qualquer outro entendimento.� Como visto anteriormente, a prova tem um

papel fundamental na formação da decisão judicial, promulgada pelo juiz, e, para tanto,

precisa ser fidedigna, íntegra e disponível. Para que forneça total certeza sobre o fato em

litígio sem deixar nenhuma sombra de dúvida para as partes envolvidas.

De acordo Silva (2004, p. 18-20), no processo de apuração de fraudes as provas

podem ser classificadas da seguinte forma:

a) provas diretas: aquelas de conhecimento geral e irrestrito, por exemplo:

quantidade de itens em estoques/almoxarifado e a quantia em valores no caixa;

b) provas indiretas: quando da análise de um determinado fato se suceda a outra

constatação, por exemplo: análise do razão da conta de multa e juros, em que se

constata que a empresa tem problemas no controle dos pagamentos ou, até

mesmo, de pagamento de propina ou extorsão;

c) provas indiciárias: evidências que são indicadores ou indícios de algo, em geral,

sua origem é na análise das demonstrações contábeis, nos seus registros, controles

internos e na segregação de funções. A existência de indícios, necessariamente,

não significa que algo de errado ou anormal esteja ocorrendo, apenas um

46

indicador ou sinal de que se faz necessário uma análise detalhada dos fatos, como

exemplo: operações da empresa fora da média histórica.

Atualmente, no Brasil, não há padronização dos procedimentos técnicos para a

produção de provas forenses, visto que os Códigos dos Processos Civil e Penal são fartos em

detalhes que garantem o princípio do contraditório e da ampla defesa de qualquer indivíduo.

Entretanto, garantem inclusive ao fraudador o direito da ampla defesa perante o juízo.

A abordagem dos elementos acima citados evidencia a complexidade da Contabilidade

Forense, exigindo, de seus profissionais, grande conhecimento sobre diversos assuntos que

permeiam o cenário corporativo, desde os aspectos fundamentais da contabilidade à sólida

experiência na área de auditoria, bem como competência necessária para a execução de

trabalhos que requer a utilização de técnicas forense, ao qual habilite fazer uso das provas no

ambiente judicial.

47

3 PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS

3.1 Método de Pesquisa

O estudo, em questão, sobre Contabilidade Forense no Brasil, é predominantemente

alicerçado com enfoque qualitativo.

O estudo qualitativo tem como fundamento aprofundar o conhecimento da atividade

humana, pois entende que a realidade social está dentro do ser, por isso, o enfoque no

significado e, não, na mensuração dos fenômenos sociais (COLLIS; HUSSEY, 2005, p. 59).

Creswell (2010, p. 228) menciona que o relato de um estudo qualitativo é desenvolver

temas que comuniquem perspectivas múltiplas dos participantes e das descrições detalhadas

de suas experiências, uma cultura ou uma análise profunda de um ou mais casos.

3.2 Tipo de Pesquisa

Esta é uma pesquisa do tipo exploratório que tem como objetivo aprofundar os

conhecimentos e identificar os procedimentos que poderão ser utilizados pelo contador

forense na investigação de fraudes, de atos ilícitos, de litígios ou na avaliação de empresas.

Köcher (1997, p. 126) observa que a pesquisa exploratória é caracterizada nos casos

em que não se apresentam, ainda, um sistema de teorias e de conhecimentos desenvolvidos,

sendo necessário o desencadeamento do processo de investigação que identifique a natureza

do fenômeno e aponte as características essenciais das variáveis que se quer estudar. Segundo

o autor, o objetivo fundamental de uma pesquisa exploratória é o de descrever ou caracterizar

a natureza das variáveis que se quer conhecer.

A pesquisa exploratória deve ser realizada quando há pouco ou nenhum estudo

anterior em que se possa buscar informações sobre a questão ou o problema. Assim sendo, o

objetivo desse tipo de estudo é procurar identificar padrões, ideias ou hipóteses, em vez de

testar ou confirmá-las (COLLIS; HUSSEY, 2005, p. 24).

48

Esta pesquisa é considerada exploratória pelo fato de o tema em questão não ser

amplamente difundido no meio acadêmico e corporativo no Brasil, o que possibilitará a

oportunidade de desvendar e conhecer mais sobre a prática da Contabilidade Forense nos

processos judiciais.

3.3 População e Amostra

O plano amostral do estudo representa a seleção dos indivíduos, pertencentes a um

universo de profissionais que praticam Contabilidade Forense. Essa seleção foi realizada de

forma não probabilística, uma vez que não é possível a aplicação de técnicas estatísticas para

a seleção devido à limitação de alcance do grupo a ser estudado e ao pequeno número de

praticantes disponíveis a participarem da pesquisa.

Caracteriza-se por amostra de conveniência, devido à disponibilidade do profissional

em responder ao questionário, sob o qual se realiza a análise de conteúdo, identificando

possíveis padrões e/ou procedimentos utilizados na identificação e na revisão de atos ilícitos.

A definição de amostra é por meio da técnica Snowball sampling (bola de neve ou

corrente de referência). Para Goodman, (1961), o entrevistado indicará outros possíveis

respondentes que estejam relacionados à prática em estudo. Esse método é aplicado por causa

do alto grau de especialização requerido para o desenvolvimento dessa atividade, ao acesso a

informações (governamentais e confidenciais) e ao número reduzido de profissionais

disponíveis.

A aplicação desse método se justifica por ser amplamente utilizado na pesquisa

sociológica qualitativa, por produzir uma amostra mediante referências feitas entre pessoas

que compartilham ou conhecem outras que possuem algumas características que são de

interesse da investigação. O método é adequado por que o foco do estudo é sobre uma questão

sensível, possivelmente sobre um assunto relativamente privado e, portanto, requer o

conhecimento dos insiders (pessoas que têm informações de dentro) para localizar pessoas

para o estudo (BIERNACKI; WALDORF, 1981).

49

Dessa forma, os profissionais que atuam e lidam no cotidiano com situações de

investigação de fraudes, com levantamento e análise de provas e na condução de processos

judiciais em que será possível levantar dados sobre os procedimentos forenses.

Assim, foram entrevistadas oito pessoas, conforme quadro abaixo:

Cargo Formação Big Four? Tempo experiência Pós-Graduação

Diretor Contador Não 30 anos Sim

Diretor Contador Sim 20 anos Sim



Diretor Administrador Não 30 anos Sim

Diretor Computação Sim 7 anos Não

Gerente Direito Sim 7 anos Sim

Gerente Engenharia Sim 8 anos Sim

Quadro 7: Relação dos entrevistados

Fonte: próprio autor

3.4 Pré-teste

Como processo de pré-teste, entrevistou-se um profissional atuante na área, no dia 4

de novembro de 2010 (doravante citado com as iniciais de GJ), em que lhe foi apresentado o

tema em questão, ensejando obter detalhes iniciais sobre suas peculiaridades, dificuldades e

os procedimentos aplicados na realização dos seus trabalhos.

O GJ comentou que o trabalho de investigação forense no Brasil é direcionado no

atendimento aos requisitos legais existentes (por exemplo: Código Penal � art. 171 �

estelionato e outros; IBRACON � erro e fraude, CVM � prejuízo ao acionista minoritário).

Segundo ele, há uma grande preocupação em diferenciar o ato intencional do erro, para que

injustiças não sejam feitas, e para esses casos cabe o julgamento profissional.

Lembrou que a decisão sobre o julgamento do ato doloso cabe única e exclusivamente

ao juiz de direito, que se baseia nas provas e nas evidências apresentadas durante o processo.

Assim, mencionou que a coleta de informações (provas) é de suma importância para avaliar se

o ato é um erro ou uma fraude.

50

O trabalho de investigação forense segue os mesmos conceitos de planejamento de

uma auditoria tradicional (interna ou externa), porém mudando o enfoque e o escopo do

trabalho.

Os trabalhos de investigação podem ter duas conotações: a) com participação judicial

e b) sem participação judicial. Essa preocupação está muito ligada à limitação de

responsabilidade em razão da avaliação da independência das empresas de auditoria impostas

pelo mercado regulador, ou seja, CVM, BACEN, SEC e outros.

De acordo com o GJ, a polícia e os peritos não possuem a mesma preparação e o

mesmo conhecimento técnico sobre contabilidade como os auditores. Ainda, uma das grandes

dificuldades em ajuizamento de ações é o tempo demandado para a recuperação dos bens

desviados, autorização para quebra de sigilo (fiscal, telefônico e bancário), somente possível

com decisão judicial.

Na condução dos trabalhos de investigação há grandes desafios a serem superados,

como, por exemplo, ausência de evidências concretas (documentos e registros hábeis),

ausência de: controles, registros de operações ou de autorias, controles internos manuais e

outros.

A procura pelo trabalho de investigação de fraude é basicamente realizada por

empresas no processo de detecção (apuração dos montantes, causas e autores), principalmente

no Brasil. O escritório, também, é procurado para participar como assessor judicial junto a

juízes por causa do conhecimento técnico sobre contabilidade. Além disso, relata que não há

estudos sobre os reais impactos (tributários) nas fraudes contábeis.

3.5 Instrumento e Coleta de Dados

Para levantamento dos dados aplicou-se entrevistas com roteiro semiestruturado e com

questões abertas. Dessa forma, buscou-se extrair do respondente o maior número e detalhes

dos procedimentos utilizados que possibilitou identificar técnicas e/ou padrões para

determinados tipos de fraudes.

51

De acordo com Collis e Hussey (2005, p. 171), esse tipo de questão é aplicável quando

o pesquisador busca do respondente uma opinião pessoal com suas próprias palavras.

A aplicação do questionário com perguntas abertas justifica-se pelo fato de não haver

conhecimento prévio sobre o tema em questão, visto que não há na literatura brasileira obras,

estudos científicos e pesquisas sobre a contabilidade forense.

3.6 Procedimento de Análise e Tratamento de Dados

Os dados obtidos durante as entrevistas foram avaliados por meio de categorização das

principais características informadas, e utilizou-se da técnica de análise de conteúdo,

conforme preconizou Collis e Hussey (2005, p. 240). Sendo estes a maneira de converter,

sistematicamente, o texto em variáveis numéricas para a análise quantitativa de dados.

Desse modo, pretendeu-se categorizar as informações obtidas por intermédio das

entrevistas, classificando-as em códigos explanatórios.

Outra justificativa para o uso da análise de conteúdo é de Bardin (2009, p.42):

é um conjunto de técnicas de análise das comunicações visando obter, por

procedimentos sistemáticos e objetivos de descrição do conteúdo das

mensagens, indicadores (quantitativos ou não) que permitam a inferência de

conhecimentos relativos às condições de produção/recepção (variáveis

inferidas) destas mensagens.

Enfim, os dados coletados das entrevistas dos agentes que atuam e praticam

investigações forenses terão o conteúdo analisado por meios de palavras/frases, tema, item ou

tempo.

52

4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS RESULTADOS

Foram entrevistados oito profissionais (amostra final) que exercem a prática de

investigação forense no Brasil e em alguns países da América Latina. Esses profissionais

atuam nas principais empresas de auditoria, conhecidas como �Big Four� ou em pequenas

empresas de consultoria especializadas em gestão de riscos, avaliação de controles internos e

em investigação, conhecidas como �boutiques� de serviços.

O questionário aplicado aos respondentes foi dividido em duas partes: dados pessoais

e conhecimentos específicos. A seguir, apresenta-se a síntese das respostas obtidas.

4.1 Dados Pessoais

Perfil dos entrevistados: profissionais com diferentes formações acadêmicas, tais

como: contadores; engenheiros; administradores; cientista de computação e advogado. O

maior número de profissionais é da categoria de contador (37%), porém, o mais interessante é

que 63% deles não possuem formação em Ciências Contábeis e ocupam cargos de gestão, ou

seja, gerentes, diretores e sócios-diretores das empresas. Todos eles apresentam tempo

considerável na prática de investigação: o mínimo 7 (sete) e o máximo com mais de 30

(trinta) anos de exercício. Em 62% dos entrevistados verificou-se a titulação de Pós-

Graduação (MBA, Mestrado e Doutorado), o que reflete, juntamente, o tempo de experiência

e a maturidade profissional dos entrevistados, conforme demonstrado no Quadro 7.

4.2 Conhecimentos Específicos

Para a compilação das respostas, utilizou-se o aplicativo QSR NVivo 9 para a análise

qualitativa de dados. Primeiramente, realizou-se uma análise para avaliar a correlação de

Pearson entre as respostas obtidas, conforme demonstrado nas Tabelas 1 e 2, a seguir:

Correlação Níveis Quantidade

correlação (%)

Forte 0.70 + 341 73,3 Moderada 0.31 - 0.7 66 14,2 Fraca 0 - 0.30 58 12,5 TOTAL

465 100,0

Tabela 1: Resumo do coeficiente de correlação Pearson

53

Nº Node A Node B

Coeficiente de

Correlação

Pearson

1 Nodes\\Q14\Q20 Nodes\\Q14\Q15 0,946141 2 Nodes\\Q14\Q20 Nodes\\Q8 0,906756 3 Nodes\\Q6 Nodes\\Q5 0,900949 4 Nodes\\Q13 Nodes\\Q5 0,899203 5 Nodes\\Q14\Q16 Nodes\\Q5 0,898723 6 Nodes\\Q14\Q19 Nodes\\Q5 0,892 7 Nodes\\Q14\Q15 Nodes\\Q13 0,891194 8 Nodes\\Q14\Q18 Nodes\\Q13 0,89058 9 Nodes\\Q7 Nodes\\Q5 0,889518 10 Nodes\\Q14\Q18 Nodes\\Q14\Q15 0,88761 11 Nodes\\Q14\Q15 Nodes\\Q8 0,88722 12 Nodes\\Q14\Q18 Nodes\\Q5 0,887206 13 Nodes\\Q14\Q19 Nodes\\Q14\Q18 0,884186 14 Nodes\\Q22 Nodes\\Q5 0,882061 15 Nodes\\Q14\Q17 Nodes\\Q5 0,880902 16 Nodes\\Q14\Q17 Nodes\\Q14\Q16 0,87923 17 Nodes\\Q14\Q19 Nodes\\Q13 0,878545 18 Nodes\\Q14\Q16 Nodes\\Q23 0,878273 19 Nodes\\Q14\Q18 Nodes\\Q14\Q17 0,877029 20 Nodes\\Q14\Q19 Nodes\\Q22 0,875636 21 Nodes\\Q23 Nodes\\Q5 0,875069 22 Nodes\\Q14\Q16 Nodes\\Q13 0,873993 23 Nodes\\Q14 Nodes\\Q23 0,872454 24 Nodes\\Q14\Q17 Nodes\\Q13 0,872352 25 Nodes\\Q14\Q19 Nodes\\Q14\Q15 0,871862 26 Nodes\\Q14\Q20 Nodes\\Q5 0,871804 27 Nodes\\Q14\Q15 Nodes\\Q5 0,871514 28 Nodes\\Q14\Q20 Nodes\\Q13 0,871109 29 Nodes\\Q5 Nodes\\Q2 0,871012 30 Nodes\\Q14\Q21 Nodes\\Q14\Q18 0,870939 31 Nodes\\Q14\Q20 Nodes\\Q14\Q18 0,869648 32 Nodes\\Q22 Nodes\\Q13 0,869387 33 Nodes\\Q14\Q16 Nodes\\Q7 0,868645 34 Nodes\\Q14\Q19 Nodes\\Q14\Q16 0,867449 35 Nodes\\Q14\Q19 Nodes\\Q14\Q17 0,866672 36 Nodes\\Q14\Q15 Nodes\\Q14 0,866374 37 Nodes\\Q14\Q18 Nodes\\Q22 0,864801 38 Nodes\\Q23 Nodes\\Q13 0,864563 39 Nodes\\Q14\Q21 Nodes\\Q13 0,863306 40 Nodes\\Q7 Nodes\\Q6 0,862749 41 Nodes\\Q14\Q17 Nodes\\Q14\Q15 0,862101 42 Nodes\\Q14\Q16 Nodes\\Q6 0,861054 43 Nodes\\Q14\Q19 Nodes\\Q6 0,860932 44 Nodes\\Q14\Q16 Nodes\\Q14\Q15 0,860417 45 Nodes\\Q14\Q19 Nodes\\Q23 0,860285 46 Nodes\\Q13 Nodes\\Q7 0,859345 47 Nodes\\Q14\Q15 Nodes\\Q23 0,858421 48 Nodes\\Q14\Q19 Nodes\\Q2 0,858412 49 Nodes\\Q14\Q18 Nodes\\Q14\Q16 0,858143 50 Nodes\\Q14 Nodes\\Q13 0,858045

Tabela 2: Os 50 maiores resultados de correlação

54

Observando a Tabela 2, na linha nº 1, verifica-se que a relação de Q14/Q20 com

Q14/Q15 apresentou alta devido à natureza da própria questão em explorar as dificuldades da

prática da Contabilidade Forense, visto que em todas as questões mencionadas o tema é

abordado, por isso, esse índice não merece mais explicações, pois será mais bem explorado

adiante. Esse mesmo comentário é aplicável para o número 10 entre o índice de correlação

das Q14/Q18 com Q14/Q15.

Número 2: a relação de Q14/Q20 com Q8 indica que é possível que, com essa

correlação alta, se chegue a uma preposição de que os controles internos não garantem

segurança na prevenção das fraudes.

Número 3: a relação de Q5 com Q6/Q5 aborda a experiência de investigação de

fraude, enquanto a Q6 trata da utilização de metodologia entre a forense e a auditoria. No

fundo, em ambos os casos, a ideia foi explorar a visão do entrevistado se haveria ou não

diferenças entre as práticas.

Número 4: a relação de Q13 com Q5 trata da experiência de investigação de fraude,

enquanto a Q13 do desfecho da investigação de fraude no impacto dos negócios. Essas duas

questões estão relacionadas, pois quando o respondente ao expressar sua experiência de

investigação de casos de fraude, também, destaca sua experiência: no fechamento dos casos;

nas consequências e nos resultados, também chamado causa e efeito.

Número 5: a relação de Q14/Q16 com Q5 aponta a dificuldade para a realização do

trabalho de investigação no Brasil relacionada com a disponibilidade de provas, enquanto a

Q5 trata da experiência na utilização de técnicas na investigação. Essas questões estão

relacionadas por que o desafio de um trabalho é apurar evidências que possam ser utilizadas

como provas em possíveis ações judiciais.

Número 6: a relação de Q14/Q19 com Q5 mostra a dificuldade para a realização do

trabalho de investigação no Brasil relacionada à formação de profissionais, enquanto a Q5

trata do desfecho da experiência na utilização de técnicas na investigação. Essas questões

estão relacionadas por que o risco de identificação de uma fraude depende da capacitação dos

profissionais envolvidos para a apuração de provas contundentes.

55

Número 7: a relação de Q14/Q15 com Q13 aponta as dificuldades para a realização

do trabalho de investigação no Brasil relacionadas ao ambiente interno das empresas,

enquanto a Q13 trata do desfecho da investigação de fraude no impacto nos negócios.

Número 8: a relação de Q14/Q18 com Q13 apresenta a dificuldade para a realização

do trabalho de investigação no Brasil relacionada à legislação, enquanto a Q13 trata do

desfecho da investigação de fraude no impacto dos negócios.

Número 9: a relação de Q7 com Q5 mostra o levantamento preliminar para a

realização do trabalho de investigação, enquanto a Q5 trata da experiência na utilização de

técnicas na investigação.

Observe-se que a explicação dada para a correlação assume preceito de exaustão e não

cabe, neste momento, a menção de todos os itens constantes na Tabela 2.

Observe-se, ainda, no Gráfico 1, que o efeito da correlação apresentado na Tabela 2

foi evidenciado, ou seja, as questões mais relacionadas aparecem agrupadas com as melhores

proximidades de suas interpretações e seus significados. As interpretações dadas às questões

que aparecem no Cluster mais distante têm seus significados também distantes do objeto do

estudo.

De acordo com o resultado da análise é possível averiguar que as questões aplicadas e

as respostas fornecidas juntas, obtiveram um índice de correlação na similaridade das palavras

utilizadas pelos respondentes. Essa correlação pode ser mais bem visualizada por meio do

Gráfico 1, a seguir, extraído do próprio NVivo:

56

Gráfico 1: Cluster por similaridade de palavra

Atentando para a explicação dos modelos percebidos nos levantamentos, ela é dada

mediante categorias que, de acordo com Bogdan e Biklen (1992), podem ser resumidas em:

código de contexto; código-situação; código de perspectiva; código de processo; código de

atividade; código do evento; código de estratégia e de relacionamento e código de estrutura

social. Dessa maneira, chega-se: à definição de Contabilidade Forense; à diferença entre

Contabilidade Forense e perícia contábil; à participação em trabalhos de investigação de

fraude; ao início da carreira profissional de investigador de fraude; à experiência na utilização

das técnicas de investigação; à diferença metodológica entre forense e auditoria; ao

levantamento preliminar � conhecimento do caso; à compreensão dos controles internos; à

execução dos testes de controles internos; à execução dos testes substantivos; à conclusão e à

emissão de relatórios; ao perfil dos investigados (empresas e/ou pessoas); ao desfecho dos

trabalhos realizados de investigação de fraude, no impacto nos negócios; a dificuldades na

utilização da Contabilidade Forense no Brasil, abordando: o ambiente interno da empresa

investigada; a disponibilidade de provas; o padrão de provas; a legislação; a formação dos

profissionais envolvidos; o ambiente de controles internos da empresa investigada; as

restrições legais (telefônico, fiscal, correspondência e bancário); a limitação referente ao

57

trabalho forense na formação de equipes; os riscos que impactam/dificultam na execução do

trabalho forense; o panorama atual da investigação forense; os tipos de trabalho

(detectivo/preventivo); o registro de ocorrência ou a ação judicial; os procedimentos de

investigação forense; outros procedimentos utilizados; os comentários adicionais e a

indicação de outros profissionais.

4.2.1 Definição de Contabilidade Forense

De acordo com as respostas obtidas foi possível, com o NVivo, mapear a árvore de

relacionamentos das terminologias relacionadas à �Contabilidade Forense�, conforme a

Figura 5:

Figura 5: Árvore de palavra: contabilidade forense

58

De acordo com a Figura 5, com as palavras envolvidas ao tema, pode-se fazer as

seguintes análises. A Contabilidade Forense é uma ferramenta de apoio nos processos civis e

criminais, no fornecimento de suporte técnico para as autoridades judiciais, advogados e

policiais e na interpretação dos fatos por meio da varredura de provas e evidências de crimes.

Dessa forma, essa conjunção de atributos contribui para a elaboração do seguinte objetivo: ela

tem uma preocupação particular na interpretação e na apresentação de fatos, resultado de um

trabalho de investigação e detecção de provas documentais que evidencie, com maior

abrangência, os crimes financeiros.

Segundo os entrevistados, a Contabilidade Forense foi, inicialmente, utilizada nas

décadas de 1930 e 1940 e que: é uma boa análise contábil; é a capacidade de interpretação de

fatos; é uma área específica da contabilidade que atua com a computação forense, de forma

ativa e/ou proativa e possui uma abrangência além das informações que transitam pela

contabilidade.

4.2.2 Diferença entre Contabilidade Forense e Perícia Contábil

De acordo com as resposta obtidas foi possível dividi-las em dois blocos: 71% dos

respondentes concordam que não há diferenças entre Contabilidade Forense e Perícia

Contábil. No entanto, para 29% deles há diferenças entre as práticas. A seguir, demonstram-se

algumas dessas diferenças.

Respondente Perícia Contábil Contabilidade Forense

A

�é extremamente técnica analisando

apenas números e a cumprimentos

legais, analisa apenas certo ou

errado. Tem uma visão apenas do

passado.�

�em uma abrangência maior, por que é

muito mais investigativa e trabalha com

inteligência, pois vai além de verificar a

questão técnica ela analisa e interpreta os

dados, procurando os por que as coisas

acontecem ou aconteceram de fato, ou

como pode vir a acontecer. Tem um viés de

visão de futuro, prospectiva (preventiva) e

não do passado apenas.�

B

�é mais no sentido de buscar dentro

da contabilidade e mostrar os eventos

de forma geral, a natureza, o tipo de

conta, quem fez o lançamento, quem

fez o estorno, quem autorizou. A

perícia tem um foco um pouco maior

de identificação de outras questões

dentro da contabilidade, a perícia tem

que trazer detalhes.�

�tem o foco de identificar se foi

contabilizado corretamente na conta

correta, com os aspectos de data e valor.

Pode se ater apenas a alguns itens

�issues�, alguns pontos principais, a

perícia não ela tem que ir no detalhe.�

Quadro 8: Diferenças entre perícia contábil e contabilidade forense

59

4.2.3 Participação em trabalhos de investigação de fraude

Todos os respondentes (100%) participaram de algum trabalho de investigação com

experiência de no mínimo sete e no máximo de trinta anos. O que demonstra dois fatores

importantes: a) a deficiência e/ou ausência de cursos específicos para a formação de

profissionais na área, com amplos conhecimentos sobre a Ciência Forense e outras áreas; b)

devido à prerrogativa anterior, todos os entrevistados são profissionais experientes e que

atuam no mercado há vários anos, o que lhes possibilitou adquirirem conhecimentos amplos e

vasto conhecimento sobre as práticas forenses.

4.2.4 Início da carreira profissional de investigador forense

Para 87% das respostas obtidas, os profissionais iniciaram suas carreiras em

investigação de fraudes por meio de oportunidade das empresas, que aproveitaram a situação

para treinar e formar o colaborador sem experiência específica. Essa afirmação corrobora o

exposto da questão anterior, ausência e deficiência na formação, mas também demonstra que

as empresas para suprirem suas necessidades de mão de obra especializada, estão capacitando

internamente seus profissionais. A exceção (13%) representa o profissional de origem

americana que iniciou sua carreira nos EUA, atuando desde assistente até diretor na área

forense.

4.2.5 Experiência na utilização das técnicas de investigação

Conforme resposta dos entrevistados, as principais técnicas utilizadas para a

investigação são: entrevista; análise de dados e documentos, respectivamente por relevância.

Atividades como mapeamento de processos e utilização da lógica intuitiva, também, fazem

parte das respostas, porém de forma pontual. Adicionalmente, os entrevistados ressaltaram a

necessidade de conhecerem o ambiente interno da empresa, suas fragilidades, seu histórico,

seu negócio e o seu segmento de atuação, ou seja, todas as informações necessárias para a

elaboração de um macro ambiente de toda a empresa.

Todas as informações disponíveis ajudaram na reconstituição do cenário onde foi

cometida a fraude, possíveis pessoas envolvidas, transações financeiras e contábeis (física ou

60

digital), as quais são submetidas a um crivo do investigador (como observador), que buscará

relacionar os fatos e as evidências ocorridos com as pessoas ou os suspeitos.

4.2.6 Diferença metodológica entre forense e auditoria (interna e externa)

Dos entrevistados, 57% afirmaram que a questão da materialidade é a principal

diferença entre a metodologia forense e a auditoria, amostragem e limitação de escopo

também foram citados, mas de forma pontual. Segundo os entrevistados, no trabalho de

investigação não há materialidade de valores a serem analisados, assim como, não há

amostragem para examinar as transações. Dessa forma, o investigador, quando necessário,

examinará todas as transações ocorridas, independente de valor ou qualquer outra forma de

restrição.

A materialidade e a amostragem limitam a abrangência e a cobertura do auditor, pois

seu foco é a demonstração financeira, o que possibilita a ocorrência de atos fraudulentos.

Todavia, o trabalho forense é dirigido, focado em determinado fato ou ocorrência e ele atua

durante a investigação desse fato de forma ampla e abrangente. Outra constatação mencionada

é de que a auditoria trabalha com fatos históricos (passado), enquanto a forense pode atuar

tanto de forma detectiva como preventiva (futuro).

Durante a realização da investigação não pode ocorrer limitação de escopo, por

liberalidade do investigador, qualquer limitação à realização do trabalho somente pode

ocorrer por parte do investigado, como, por exemplo, ausência de documentos, informações

digitais totalmente destruídas etc. Mas toda e qualquer limitação do trabalho deverá ser

relatada ao cliente.

4.2.7 Levantamento preliminar: conhecimento do caso

Conforme os entrevistados, o levantamento preliminar é realizado por entrevistas

(57%) e levantamento dos controles internos / processos, a análise dos envolvidos e as

identificações do ambiente também fazem parte das ações preliminares. As entrevistas

preliminares têm como propósito obter o maior número de informações e, geralmente, são

realizadas com a alta administração para entender quais os anseios, os desejos e as aflições.

Para as empresas de auditoria é o momento de se avaliar possíveis riscos quanto a conflito de

61

interesse ou perda da independência, em decorrência das legislações nacional e internacional

sobre o assunto (CVM, SEC e IFRS), a questão do risco da imagem em associação do nome

da empresa (investigador) com políticos, escândalos, má reputação ou algum ambiente muito

hostil (p.e. guerra civil, revolução etc.).

Durante o levantamento preliminar o investigador, após as entrevistas, pode

dimensionar a abrangência do trabalho, os recursos (profissionais e tecnológicos) necessários

para identificar, capturar e analisar as informações, dentro do contexto passado pela alta

administração da empresa. Ele identifica, também, qual é o grau de dificuldade para acessar

os bancos de dados, as cópias de segurança (back-ups), os e-mails corporativos, os

documentos físicos ou digitais.

4.2.8 Compreensão e execução dos controles internos

Todos os entrevistados (100%) responderam que há a compreensão dos controles, seja

para definição de escopo, registro ou para documentação do trabalho. Todavia, ressaltam que

para a realização de uma investigação a percepção do nível de maturidade dos controles

internos da empresa é adquirida durante a investigação, seja na identificação de relatórios,

registros e segurança.

No entanto, todos os entrevistados alertam para o fato de que se o ambiente de

controle interno fosse adequado a fraude não teria ocorrido; então, faz-se necessário um olhar

crítico do investigador quanto à eficiência dos controles internos, numa análise de causa e

efeito e que pode ser praticada em trabalhos preventivos.

Os testes são realizados por validação, entretanto com o objetivo de medir a eficiência,

não trabalha com amostragem. Segundo os entrevistados, o investigador na sua criticidade aos

controles internos procura estudar formas de burlá-lo, assim como um fraudador. Em casos

especiais, quando há o conhecimento da fonte e origem da fraude, os testes a serem

executados poderão ser realizados em base de amostragem direcionada para o universo

específico ao qual está condicionada.

62

4.2.9 Execução dos testes substantivos

Conforme os entrevistados, os testes substantivos são realizados de forma completa,

com 100% da documentação / informação, sem utilização por amostragem. Contudo, se

utilizam de destreza e sabedoria para focar os testes correlacionando as transações às pessoas

ou circunstâncias, como, por exemplo: datas e horários; valores específicos; transações com

partes relacionadas, com possíveis suspeitos.

Como a execução de testes substantivos demanda maior tempo e, em geral, esse tipo

de serviço é cobrado por hora de trabalho, as empresas de auditoria e consultoria procuram

direcionar o trabalho a ser executado para não encarecer os honorários ao cliente. Dessa

maneira, no momento da realização dos testes substantivos, busca-se apurar um padrão de

execução da fraude para redirecionar todo o trabalho, quando não localizado são realizados

em toda a amostra ou universo.

Algumas das dificuldades mencionadas pelos respondentes na execução desses testes

são: acesso aos documentos (em geral em arquivos mortos ou depósitos); a qualidade dos

documentos (conservação) e a autenticidade (original, adulterado ou falsificado). Durante esse

trabalho são analisadas questões como: qual a origem do documento? A empresa que o emitiu

existe? Onde está localizada? Quem são os sócios? Possuem parentesco com os gestores?

4.2.10 Conclusão e emissão de relatório

Conforme os entrevistados, 50% emitem relatório com descrição dos fatos apurados

(factual), 25% emitem relatório detalhado, conclusivo e pontualmente, 12% emitem relatório

detalhado, porém sem conclusão ou conforme a definição do solicitante.

Um aspecto muito importante reportado pelos entrevistados é de que não se faz juízo

de valores ou qualquer tipo de julgamento sobre os fatos apurados, para garantir isenção e

independência. Em algumas ocasiões, por solicitação do contratante, são realizadas apenas

apresentações dos fatos, portanto, sem emissão do relatório, ou, apenas, a descrição dos fatos

por e-mail ou telefone (nos casos de reporte para a matriz no exterior).

63

4.2.11 Perfil dos investigados (empresas e/ou pessoas)

Apesar de a fraude não ter uma identidade definida, os entrevistados (75%) "definem"

um perfil de homem, 35 anos, influente, que possui a confiança de todos, ocupando o cargo de

gestão, frustrado profissionalmente, com problemas pessoais (família, dívida, doença ou

manutenção do status). Em geral, os mais investigados são gestores (supervisores a diretores)

por deterem algum tipo de poder, ou seja, de nível estratégico da organização e que

participam da tomada de decisão ou de influenciá-la.

De acordo com os entrevistados, não há nenhum segmento de mercado mais suscetível

a fraude, eles possuem clientes em todas as áreas e, em geral, todos os casos, a fraude iniciou-

se pequena (quantidade e valores) e com o passar do tempo foi evoluindo. Abordaram que

pelo fato do fraudador possuir esse perfil de gestores, o nível e a complexidade das fraudes

acompanham o grau de dificuldade de identificação e apuração, o que requer do investigador

uma qualificação maior, para evitar ser enganado.

4.2.12 Desfecho dos trabalhos realizados de investigação de fraude, no impacto dos

negócios

Como cada ocorrência tem uma característica própria, seu desfecho também segue

essa linha. Entretanto, conforme os entrevistados, 88% das empresas optam pela demissão

sem justa causa dos envolvidos e 38% tentam a recuperação dos prejuízos. O impacto de

moralização dentro da empresa também foi citado em 38% das respostas fornecidas.

4.2.13 As dificuldades na utilização da Contabilidade Forense no Brasil

A falta de cultura e de profissionais devidamente capacitados, formam os principais

motivos de dificuldade na utilização da contabilidade forense no Brasil.

O Gráfico 2 demonstra que todas as respostas obtidas entre as questões 14 a 21 estão

correlacionadas, devido à natureza da própria questão em si, e devido às experiências

profissionais dos respondentes. Assim, na Q14 são abordadas as dificuldades de forma geral,

na Q15, o ambiente interno da empresa investigada, na Q16, quanto à disponibilidade de

provas, na Q17, com relação ao padrão das provas, a Q18 trata a legislação vigente, a Q19, da

64

formação dos profissionais envolvidos, a Q20, o ambiente de controles internos da empresa

investigada e a Q21, as restrições legais (telefônico, fiscal, correspondência e bancário).

Gráfico 2: Dificuldades de utilização da Contabilidade Forense

Nesse contexto, os respondentes mencionaram alguns aspectos importantes e que

dificultam o uso da Contabilidade Forense no Brasil, a saber: falta de cultura na tratativa do

problema fraude (questão policialesca � tratar a questão com improviso); a ausência de cursos

especializados; subjulgar o trabalho preventivo; resistência cultural; ambiente de controle

interno deficiente; ausência de controle interno; ausência de organização das informações;

falhas na estrutura sistêmica (ausência de integração dos aplicativos); tipificação do �crime de

colarinho branco� que não é clara; a burocracia e lentidão do judiciário; o julgamento

desfavorável dos juízes (por não entenderem do assunto em questão); risco de exposição ou

de imagem da empresa (interna e externa); ausência de padrões na contabilidade (exceto as

financeiras que possuem um plano de contas padrão emitido pelo BACEN); excesso de

confiança; ausência de documentos comprobatórios; ausência dos históricos de acessos (logs

ou trilhas de auditoria); compartilhamento de senhas; informalidade (contabilização sem

65

documentos); fiscalização profissional deficitária; percepção sob gestão de riscos; ausência de

legislação específica para tecnologia da informação (registros, padrões etc.); ausência de

profissionais em contabilidade; acordos entre fraudador e fraudado; ausência de canal de

denúncia corporativo; metas de desempenho abusivas; ausência de preparo para leitura de e-

mails corporativos; ausência de conhecimento para identificar um ato fraudulento pelos

gestores; ausência de estrutura para prevenção a fraude; sub dimensionamento das equipes de

auditoria interna nas empresas; impunidade; ausência de políticas de segurança da

informação; ausência de legislação sobre proteção de dados pessoais (física e jurídica);

ausência de procedimentos internos formalizados e ausência de políticas internas sobre fraude

ou conflito de interesse.

Esses aspectos foram confirmados por meio das respostas específicas apresentadas a

seguir:

Abordando o ambiente interno da empresa investigada, a resistência empresarial e o

excesso de confiança nos profissionais, dificultam a implantação da Contabilidade Forense

em 86% das respostas obtidas. Dos entrevistados, apenas, 14% mencionaram que o principal

problema seria a fragilidade dos controles internos.

Para 100% dos entrevistados, a ausência de organização da informação e da

documentação suporte dificulta a utilização da Contabilidade Forense no Brasil. As ausências

de padrão dos sistemas e da documentação contábil suporte, dificultam a utilização da

Contabilidade Forense no Brasil. Para 86% dos entrevistados a ausência de tipificação do

crime dificulta a utilização da Contabilidade Forense no Brasil.

As ausências de cursos preparatórios e de experiência dos profissionais representam

71% dos entrevistados, que necessitam inclusive formar internamente seu quadro de

colaboradores. A eficácia dos controles internos da empresa investigada influencia em 57%

dos entrevistados na eventual utilização da Contabilidade Forense. Para 100% dos

entrevistados, as restrições legais existem na utilização da Contabilidade Forense no Brasil,

entretanto, devem ser respeitadas. Complementaram suas respostas dizendo que um trabalho

de levantamento (apuração) bem feito, com provas lícitas, possibilita a quebra desses sigilos

por meio de decisão judicial.

66

4.2.14 Limitação referente ao trabalho forense na formação de equipes

Quando da limitação referente ao trabalho forense na formação de equipes, 63% dos

entrevistados declararam que realizam uma contratação externa para o atendimento da

necessidade, apenas 25% desenvolvem o recurso internamente.

Esse fato é decorrente da deficiência dos cursos de graduação e da ausência de cursos

especializados em investigação da fraude, para tanto, os entrevistados alegam que quando da

necessidade de um profissional mais especializado (tecnologia da informação, grafologia etc.)

se contrata terceiros. Para as empresas de auditoria multinacionais há a possibilidade de

contatar ou de transferir profissionais de outros países para atender determinada demanda

local.

4.2.15 Riscos que impactam/dificultam a execução do trabalho forense

Para a maioria dos entrevistados (57%), a falta de controle interno e documentação

constituem risco para o investigador. A questão da integridade física dos profissionais (29%)

também foi citada. Adicionalmente, os entrevistados mencionaram outros fatores que podem

impactar, como, por exemplo: corrupção; ansiedade; divulgação; tratativa do problema; a

inteligência do fraudador; engenharia de informações; normas internas da empresa não

permitirem a execução de determinado procedimento ou não possibilitarem a sua execução;

criptografia de arquivos eletrônicos; dispositivos eletrônicos portáteis com grande capacidade

de armazenamento e o risco da imagem da empresa de investigação.

4.2.16 Estratégia para se acordar ou estimar orçamento de trabalho

Duas são as formas de se estimar orçamento para um trabalho investigativo: por horas

trabalhadas (71%) e por pacote (29%). Uma das grandes dificuldades na realização desse tipo

de trabalho é estimar horas, pois se sabe quando começa, mas não quando termina. Talvez

esse seja um grande impedimento da contratação desse serviço pelas empresas. De acordo

com os entrevistados, é feita uma estimativa de horas e cada semana é reportado ao cliente o

andamento dos trabalhos, resultados e horas incorridas, e na ocorrência de horas excedentes

estabelecida em contrato, há cobrança dos adicionais.

67

4.2.17 Panorama atual e percepção de demandas para futuros trabalhos

Por unanimidade, os entrevistados afirmam que suas agendas de trabalho, atualmente,

estão lotadas. Para 100% dos entrevistados, a perspectiva é de crescimento para os próximos

cinco anos, em torno de 20% ao ano, para as grandes empresas, e de 100 a 200% ao ano para

as empresas de menor porte. A procura por empresas de menor porte tem a sua justificativa

pelo custo, visto que não possuem grandes estruturas e, portanto, podem ofertar os mesmos

tipos de serviços que as grandes empresas.

4.2.18 Tipos de trabalho (detectivo/preventivo)

De acordo com a média das respostas obtidas, 85% são detectivos e, apenas, 15%

preventivos. No entanto, todos os entrevistados mencionam que há uma procura maior por

trabalhos de prevenção, possivelmente em decorrência de legislações nacional (Projeto de Lei

nº 6.826/2010) e internacional (UK Bribery Act � Lei de Corrupção do Reino Unido e a

Dodd-Frank Act � Lei de delação premiada dos EUA) que responsabilizam as empresas pelos

crimes.

4.2.19 Registro de ocorrência de ação judicial

Com relação ao ato da fraude ser denunciado (boletim de ocorrência e/ou processo

judicial) pelas empresas fraudadas, a maioria dos entrevistados (88%) disse que as empresas

preferem não registrar a ocorrência, e para 12% dos respondentes, a quantidade de empresas

que vão à justiça em busca de ressarcimentos é maior das que não a procuram. Talvez uma

explicação sobre isso seja o fato de que o respondente é formado em direito e durante o

processo de investigação (coleta, análise e armazenamento das provas) e de apresentação do

trabalho ao cliente haja um grande convencimento de sucesso no processo judicial.

Ainda, conforme os entrevistados, o fato de as empresas não buscarem seus direitos na

justiça está relacionado com o seu descrédito, insegurança, a ausência de sigilo, o que

potencializa o risco de deteriorar a imagem das empresas no mercado consumidor. Outro fator

relevante é o fato de as empresas brasileiras não possuírem cobertura de seguro, o que as

obrigaria a formalizar a queixa no poder público.

68

4.2.20 Os procedimentos de investigação forense

De acordo com a análise do conteúdo no discurso de Gomide (2008, p. 7-30), pode-se

identificar os procedimentos utilizados em uma investigação forense, os quais foram

submetidos à validação, por meio de questionário aos respondentes na pesquisa de campo.

Procedimentos Sim Não TOTAL Sim Não

CAAT 8 0 8 100% 0%

Análise do perfil de acesso 8 0 8 100% 0%

Recuperação de dados eletrônicos 8 0 8 100% 0%

Análise financeira 7 1 8 88% 13%

Análise de contratos 7 1 8 88% 13%

Análise de relacionamento pagamentos 7 1 8 88% 13%

Análise estatística � Regressão e correlação 7 1 8 88% 13%

Entrevista investigativa 7 1 8 88% 13%

Análise de dados públicos 7 1 8 88% 13%

Inspeção física (in loco) 7 1 8 88% 13%

Compliance � áreas mais críticas 6 2 8 75% 25%

Ata notarial 6 2 8 75% 25%

Matriz de riscos 5 3 8 63% 38%

Análise Dupont 4 4 8 50% 50%

Quadro 9: Resumo das respostas da questão 29

Conforme observado no Quadro 9, os procedimentos que apresentaram maior

aderência, portanto, maior aceitação dos entrevistados, foram os assinalados em verde:

CAAT, análise de perfil de acesso e recuperação de dados eletrônicos, reforçando a tese de

que a tecnologia de informação está muito presente e ativa nos trabalhos forenses. Da mesma

forma, a análise Dupont e matriz de riscos assinalados em amarelo não apresentaram

aderência, possuindo um grande número de rejeição, o que se pode levar ao entendimento de

que tais procedimentos não são eficazes durante o trabalho de investigação ou do

desconhecimento no potencial dessas técnicas pelos profissionais respondentes.

4.2.21 Outros procedimentos utilizados

Dentre as respostas obtidas pelos entrevistados, 38% responderam que não tinham

comentários adicionais a acrescentar e o restante (62%) acrescentou comentários, como os

exemplos mencionados a seguir.

69

�Leitura de e-mails.�

�Análise de inteligência onde se analisa algumas premissas e de relacionamentos em forma

de cruz (vertical x horizontal) tentando cruzar as variações e oscilações.�

�Relatórios de Auditoria (Interna e externa) de controles internos. As auditorias externas e

internas de sócio a assistente não entendem de fraude e corrupção. A visão de experiência

não mostra os efeitos e consequências de assuntos abordados em relatórios. Só que do jeito

que é escrito o executivo não consegue entender a dimensão do problema. Não possuem

preparação técnica para atuar.�

�Inspeção física, esse pra mim é o principal. Você tem que ir ao lugar pra ver como funciona

a coisa. Esse é o principal. Você sabe que muitas vezes, a pessoa fala assim �ai, tá tendo

fraude no meu estoque. Estão mexendo na Contabilidade. Tem muito acerto, não sei o que.�

Posso ver o teu centro de distribuição? Eu quero dar uma volta no teu centro de distribuição.

Aí você entra no Centro de Distribuição e começa a olhar. Não tem câmera. Qualquer um

entra, qualquer um sai. É, ninguém acompanha carregamento. E aí você fala assim para, as

pessoas da contabilidade que estão remando.� Você entendeu? Então na verdade o que a

pessoa está precisando é de segurança. Daí eu falo para a pessoa �bom, primeiro vamos

acertar a tua segurança. Não vamos deixar mais ninguém roubar, vamos dificultar o trabalho

da pessoa. Agora que nós dificultamos o trabalho da pessoa, vamos ver as transações pra

ver o que é uma coisa e o que é outra�.�

Conforme mencionado, há outros procedimentos que não foram explorados neste

estudo e que são utilizados pelos investigadores de fraude, na apuração dos fatos, ou como

indicadores de problemas.

4.2.22 Comentários adicionais

As respostas a esse questionamento formaram dois grupos distintos, a saber: 71% dos

respondentes não realizaram nenhuma colocação, comentando que o que foi mencionado nas

respostas às questões anteriores foi satisfatório. O restante 29% dos respondentes, realizou

colocações adicionais ao assunto conforme transcrito a seguir.

70

�Eu acho que na Contabilidade Forense devido a minha percepção, aonde eu menos

encontro provas é na contabilidade, ela acaba sendo apenas um suporte para o inicio do

trabalho. Eu acho que da forma como a contabilidade está estruturada, o contador perdeu a

criticidade do seu trabalho. Não o analista de fazer a operação, mas de analisar a operação

em sua essência e forma. O fato de o financeiro registrar uma operação e em seguida

realizar a liquidação financeira, não permite que o contador proceda a uma análise critica

da operação. Contabilidade não ajuda tanto como o financeiro, talvez devido aos sistemas de

informação ERPs, que tiraram o glamour do contador que era muito mais atuante, na análise

e critica das operações.�

�Tem o aspecto do crime eletrônico, que vamos ter mudança no crime eletrônico. algumas

firmas estão concentrando nesse tópico, mas no presente há uma alta ocorrência desse tipo e

que as empresas precisam fazer algo diferente para reverter essa situação. Com tecnologia

vamos com certeza em cinco anos ter mudanças, a cada 6 meses.�

4.2.23 Indicação de outros profissionais

Todos os profissionais entrevistados contribuíram com pelo menos uma indicação de

outro profissional. O que demonstra aderência à metodologia escolhida para este tipo de

pesquisa. Infelizmente, nem todos os contatados retornaram para participarem da pesquisa.

71

5 PROCEDIMENTOS PROPOSTOS DE CONTABILIDADE FORENSE

Diante das respostas obtidas e da pesquisa efetuada em relação ao estudo proposto,

sugerem-se os seguintes procedimentos para a investigação forense na área contábil: análise

financeira, análise de contratos, análise de relacionamento de pagamentos, análise Dupont,

compliance, análise estatística, CAAT, análise de perfil de acesso, recuperação de dados

eletrônicos, entrevista investigativa, ata notarial, análise de dados públicos e inspeção física

(in loco).

O processo de investigação de uma fraude requer que sejam seguidos alguns passos

predefinidos para garantir a lisura e a confiabilidade do trabalho. Neste contexto, a Figura 6,

abaixo, apresenta um fluxo de informações para a realização do trabalho de investigação

forense.

72

Figura 6: Principais etapas de investigação forense contábil

Fonte: Dados da pesquisa

Conforme demonstra a Figura 6, uma investigação forense contábil deverá abranger

uma avaliação do projeto, ou seja, uma análise detalhada do cenário com o objetivo de

concretizar a abrangência e o escopo da investigação. Na etapa de preparação, após a

definição do tipo de fraude, seleciona-se a equipe responsável pela investigação, avaliando o

conhecimento e a experiência de cada componente; posteriormente, identificam-se as pessoas-

chaves do cliente, os contatos e os possíveis suspeitos no qual é estabelecido a obtenção do

conhecimento dos processos operacionais e respectivos controles internos executados pela

empresa. Nessa mesma etapa, procura-se obter conhecimento do ambiente de informática,

identificando quais os sistemas de informação utilizados pela empresa e, finalmente, dispor da

documentação-suporte.

73

Na etapa da coleta e preservação dos dados, realizam-se entrevistas com o pessoal

envolvido, adquirindo conhecimento dos fatos e avaliando o perfil de cada entrevistado; em

seguida, obtém-se a cópia e a preservação dos arquivos eletrônicos para que possa ser

realizada a análise forense.

A próxima etapa diz respeito à análise dos dados e das informações coletadas nas

etapas anteriores, correlacionando-as com o objetivo de se definir um padrão e identificar

operações não usuais ou atípicas. Nessa mesma etapa, identificam-se os responsáveis, a linha

do tempo e a forma de operação. Esse trabalho tem como objetivo corroborar a entrevista com

o pessoal envolvido na validação ou na confrontação das informações obtidas.

Posteriormente, realiza-se a mensuração das operações suspeitas para a confrontação com os

registros contábeis e documentação física suporte.

A última etapa consiste na elaboração do relatório ou laudo pericial, no qual se

descreve os procedimentos realizados, os fatos, os valores e os bens apurados e os respectivos

responsáveis. Procura-se, também, realizar o enquadramento dos fatos com as legislações

vigentes e a mensuração das possíveis consequências. Adicionalmente, a critério do

investigador, poderá propor melhorias ao sistema de controle interno da empresa investigada.

Existem dois focos de implementação da proposta de investigação forense que ocorre

pela concentração das técnicas em coleta e análise, conforme demonstrado na Figura 6.

Neste contexto, a Figura 7 apresenta um fluxo de informações para a realização do

trabalho de investigação forense.

74

Figura 7: Ciclo de investigação de fraude

Fonte: Gomes (2000, p. 129)

Como apresentado na Figura 7, parte-se de um raciocínio indutivo, em que se têm

indícios (no caso a denúncia) ou de fatos conhecidos para se alcançar a causa desconhecida

(teoria ou hipóteses dos atos fraudulentos).

Analisando os conjuntos de dados, percebe-se que o trabalho de investigação forense

contábil poderia ser dividido em etapas, como, por exemplo: preparação; coleta e preservação;

análise e o relatório ou laudo. O que de acordo com o Departamento de Justiça dos Estados

Unidos (2004, p. 1-2), são as etapas do processo de investigação forense digital e

assemelham-se ao processo descrito na referida figura.

Dessa forma, entende-se que na área contábil essas etapas teriam as seguintes

funcionalidades:

75

Principais fases Descrição

Preparação

definir o pessoal qualificado para realizar a investigação. identificar pessoas-chaves e suspeitos (cargos, responsabilidades, horários, rotinas e padrões). conhecer o processo de controle interno (normas e procedimentos). identificar os sistemas de informação utilizados. disponibilidade de documentação suporte.

Coleta e preservação

obter cópia de arquivos eletrônicos: bancos de dados, correio eletrônico

corporativo (webmail), logs (trilhas de auditoria), extratos bancários,

razões contábeis (inclusive obrigações fiscais acessórias), planilhas e

memórias de cálculos, demonstrações financeiras, documentos físicos

suportes. garantir a integridade dessas evidências (cópias forenses, salva-guarda e armazenamento) de forma adequada e segura.

Análise

realizar o correlacionamento dos dados entre si. leitura dos e-mails corporativos dos suspeitos. avaliar a consistência e qualidade dos dados. identificar operações fora do padrão ou não habituais. identificar os meios utilizados, os responsáveis e a linha do tempo. mensuração das operações suspeitas (quantidade e valores). realização do confronto dos registros com os documentos suportes

(contratos, recibos, notas fiscais, guias e outros). entrevistas com pessoal envolvido.

Relatório ou laudo

descrever de forma clara e concisa: qual o objetivo do trabalho, qual o escopo, como foi realizado e quais as evidências apuradas, valores e

responsáveis identificados. mensurar as implicações fiscais e legais infringidas e possíveis

contingências. propor melhorias nos processos internos a fim de minimizar novas ocorrências.

Quadro 10: Fases da investigação contábil forense


É com esse processo de investigação que se busca identificar as respostas para os

seguintes questionamentos: a autoria (quem); a motivação (por que); a oportunidade (o quê,

quando e onde); os meios (como) e métodos (quanto e quantas vezes) utilizados. E, dessa

maneira, delimitar a abrangência da investigação focando-a na identificação da fraude.

A seguir, apresenta-se um breve descritivo sobre os procedimentos, métodos e

possíveis aplicações das práticas sugeridas e validadas na pesquisa por intermédio da questão

29.

5.1 Análise Financeira

A análise financeira tem como objetivo identificar erros, manipulações ou distorções

nas demonstrações financeiras e, consequentemente, nos registros contábeis de uma empresa.

É uma forma de se identificar a Contabilidade Criativa utilizada por algumas empresas.

76

Segundo Kraemer (2004, p. 2), a definição para contabilidade criativa: �é uma

maquiagem da realidade patrimonial de uma entidade, decorrente da manipulação dos dados

contábeis de forma intencional, para se apresentar a imagem desejada pelos gestores da

informação contábil.�

A seguir, a relação de algumas análises financeiras que podem ser utilizadas na

detecção, como red flags, ou seja, como indicadores de possíveis fraudes ou distorções:

a) análise horizontal e vertical das contas de resultado;

b) análise de rateios;

c) apuração de prazos médios para pagamentos e recebimentos;

d) lista de idade (Aging list) das contas a receber;

e) rotatividade dos estoques;

f) índices de devolução e cancelamentos;

g) pendências antigas em conciliação ou valores a classificar;

h) conciliação de relatórios gerenciais com a contabilidade;

i) margens de lucros;

j) ajustes de inventário ou de perdas;

k) ajustes/reclassificações contábeis para reporte;

l) conversões em moedas estrangeiras;

m) índices financeiros (rentabilidade, endividamento e liquidez).

5.2 Análise de Contratos

A análise de contratos visa averiguar se todos os pagamentos a prestadores de serviços

possuem formalização contratual suporte, quanto à natureza dos serviços contratados e

prestados, quanto aos valores negociados e pagos. Um dos grandes desafios para a

investigação é verificar as evidências da prestação dos serviços, principalmente, quando

relacionado a serviços intelectuais, subjetivos e realizados fora das instalações da empresa.

Algumas vezes, a investigação terá que questionar, inclusive, a necessidade de

contratação daquele serviço junto àquele prestador, isso porque em algumas situações o

serviço apresentado (notas fiscais e contratos) é dispendioso e seu escopo tão aberto que a

própria estrutura do prestador não teria condições de atender.

77

Outra análise interessante é realizar o acompanhamento da evolução do contrato e seus

aditivos, quanto à realização dos serviços (físico e financeiro), atentando para operações não

usuais, elevação de custos, alteração de escopo de trabalho, reajuste de preços acima dos

índices praticados pelo mercado. Algo que chama à atenção, mas que aparenta ser óbvio é a

ausência de segregação de funções entre o gestor do contrato, o negociador e o aprovador.

5.3 Análise de Relacionamento de Pagamentos

A análise de relacionamento de pagamentos é constituída pela verificação da

existência de operações como, por exemplo: pagamentos em duplicidade, excessos de

pagamentos (para pessoa física ou jurídica), a quantidade e volume de operações para um

mesmo titular (CNPJ ou CPF), pagamentos emergenciais, pagamentos realizados em

numerário ou saques, reembolsos de despesas e outros.

Verificar também se todos os pagamentos estão relacionados com a atividade

operacional da empresa, ou se realmente são de titularidade da empresa, pagamentos

realizados sem formalização do processo interno de aprovação, pagamentos superiores aos

limites estabelecidos pela empresa.

5.4 Análise Dupont

Gitman (2000, p.145) menciona que o sistema de Análise Dupont é utilizado para

dissecar as demonstrações financeiras de uma empresa e, com isso, analisar sua condição

financeira mediante combinação entre a demonstração de resultados e o balanço patrimonial,

no qual se obtém duas medidas de lucratividade: taxa de retorno sobre o ativo total (ROA) e

taxa de retorno sobre o patrimônio líquido (ROE).

Esse tipo de análise possibilita ao investigador forense contábil avaliar a situação de

uma empresa quanto ao sincronismo de sua liquidez, da atividade econômica, suas dívidas e

da lucratividade obtida. Uma fraude, como uma manipulação das demonstrações financeiras,

dificilmente contemplará todos esses vértices, e durante a análise haverá um

desbalanceamento entre eles.

78

De acordo com os entrevistados, a Análise Dupont (retorno de investimento),

conciliada a uma análise horizontal e vertical, é uma poderosa ferramenta de diagnóstico, no

entanto, um indicador de possíveis problemas na empresa.

5.5 Compliance: áreas mais críticas

De acordo com a PWC (2009, p. 10), a missão de compliance é:

assegurar, em conjunto com as demais áreas, a adequação, o fortalecimento e o funcionamento do Sistema de Controles Internos da Instituição,

procurando mitigar os Riscos de acordo com a complexidade de seus negócios, bem como disseminar a cultura de controles para assegurar o

cumprimento de leis e regulamentos existentes. Além de atuar na orientação

e conscientização à prevenção de atividades e condutas que possam

ocasionar riscos à imagem da instituição.

O trabalho de compliance tem como objetivo identificar, mitigar e gerenciar riscos em

áreas de negócios mediante a observância a normas e a procedimentos internos, legislações e

padrões de práticas do mercado. Por esse aspecto de cumpridor do dever durante uma

investigação é essencial averiguar se todas as regras internas (normas e políticas) e externas

(leis e regulamentos) estão sendo atendidas, e, se não estão, quais as implicações possíveis

para a empresa ou o infrator.

5.6 Análise Estatística

Atualmente, em grandes corporações, o número de operações com detalhes e

informações aproxima-se na casa dos milhões de dados, o que dificulta a análise de todas as

informações e, principalmente, a identificação de suas interligações dentro do ambiente

empresarial.

Desse modo, justifica-se a utilização da ciência estatística para a coleta, a análise e a

interpretação dos dados dentro das empresas.

Correlação, para Field (2009, p. 125), é uma forma de medir o relacionamento linear

entre variáveis, em que é medido se as variáveis possuem ou não relacionamento ou se são

79

negativamente relacionadas. Esses relacionamentos são medidos estatisticamente pela

covariância e o coeficiente de correlação.

De acordo com o CFC (2008, p. 100), a definição utilizada é: �interdependência entre

dois conjuntos de variáveis, tal que, quando um deles muda, o outro muda na mesma direção

(correlação positiva) ou em direção oposta (correlação negativa).�

Como exemplo, suponha: uma empresa que investe milhões anualmente em

propaganda e marketing (variável A) precisa medir se suas vendas (variável B): a) tiveram

incremento devido às campanhas publicitárias (correlação positiva), b) não teve nenhuma

alteração, mesmo com as campanhas publicitárias (sem correlação) e c) apesar das campanhas

publicitárias teve diminuição nas vendas (negativamente relacionadas).

Regressão, de acordo com Corrar, Paulo e Dias Filho (2007, p. 280-323), é uma

técnica que possibilita a classificação de fenômenos ou indivíduos em categorias específicas,

estimando a probabilidade de ocorrência de determinado fato ou enquadrá-lo em categorias,

possibilitando, assim, a interpretação da variável dependente.

Field (2009, p. 2210) define regressão múltipla com uma variável de saída categórica

dicotômica e de variáveis previsoras contínuas ou categóricas. O uso da regressão logística é

aplicado quando se deseja descrever a natureza do relacionamento entre a média e as variáveis

regressoras, ou de forma preditiva, quando se quer saber qual é a predisposição dos agentes

analisados.

Para facilitar o entendimento, veja-se um exemplo prático. Imagine que você quer

determinar a existência ou não de operações fraudulentas em vendas (fatos). Para tanto, você

se utilizará de todas as informações disponíveis (variáveis) sobre elas, como: datas de

emissão; de saída; de vencimento; produto; quantidade; unidade; peso; forma de entrega;

transportador; valores de frete; da mercadoria etc.

O resultado da análise mostrará que as operações que não estiverem na média, ou seja,

não possuírem um padrão, indício de anormalidade, o que não significa que sejam operações

fraudulentas. Mas sim, que necessitam de uma análise criteriosa e detalhista por parte do

contador forense.

80

Tanto a correlação como a regressão logística podem ser realizadas com a utilização

de aplicativos estatísticos específicos como o SPSS, SAS, Minitab etc. Todavia, vale ressaltar

que os resultados da saída desses aplicativos necessitam de um conhecimento prévio sobre

estatística avançada.

5.7 CAAT (Computer Assisted Auditing Techniques)

A tradução literal para o termo é Técnica de Auditoria Assistida por Computador

(TAAC), cuja definição é a avaliação do ambiente de tecnologia da informação, em suporte à

realização dos trabalhos de auditoria (IMONIANA, 2005, p.54).

Ainda, de acordo com o autor, essa técnica tem como objetivo a realização de testes da

consistência e da integridade dos bancos de dados, avaliando sua integração com os diversos

sistemas informatizados, cálculo e recálculo de valores, transações anormais, perfil de acesso

com destaque para segregação de função, avaliação da existência de duplicidade de registros,

seleção de amostras para testes e análise de trilhas de auditoria.

Para a realização do trabalho de extração e análise de dados existem os seguintes

aplicativos disponíveis no mercado:

a) ACL (Audit Command Language) ou Linguagem de Auditoria por Comandos;

b) IDEA (Interactive Data Extraction and Analysis) ou Análise e Extração Dados

Interativa;

c) Arbutus Software;

d) SAS (System of Audit Security) ou Segurança e Auditoria de Sistemas;

e) Easytrieve: destinado a main frame.

Esses aplicativos são indicados no manuseio dos arquivos eletrônicos com dados, que

contenham milhares ou milhões de registros, para a automação de testes lógicos, confrontação

de dados e apuração da sua integridade.

Um dos exemplos de testes a ser realizado no banco de dados da empresa é verificar a

existência de dados semelhantes. Como, por exemplo: fornecedores diferentes com o mesmo

dado (endereço ou conta bancária); pagamento em duplicidade a fornecedor e pagamento

81

superior ao valor contratado. Outro exemplo para aplicação da técnica seria o confronto do

arquivo contendo os salários líquidos dos empregados enviados ao banco com a folha de

pagamento processada e enviada à contabilidade.

5.8 Análise do Perfil de Acesso

O processo de concessão e gestão de acesso é considerado um dos mais críticos e de

alto risco dentro de uma organização. A partir do momento que o acesso é concedido (tanto

acesso lógico aos sistemas, utilitários, aplicativo como o físico, acesso a instalações etc.), a

pessoa que detém o acesso pode tomar várias ações, dentre as quais praticar uma fraude.

Dessa maneira, a organização deve adotar processos e procedimentos adequados para

mitigar os riscos e proteger seus ativos de informação de forma adequada e sem impactar na

continuidade dos negócios.

O objetivo da Análise de Perfil de Acesso é avaliar o acesso dos usuários de acordo e,

tão somente, com os objetivos de negócio da organização. De acordo com as melhores

práticas de segurança da informação (ISO 27001/27002, ISACA p. 119 e NIST p. 6), os

acessos deveriam ser concedidos levando-se em consideração:

. Need to Know Basis: foi concedido exatamente o que a pessoa precisa para realizar sua atividade.

. Least Privilege: foi concedido o menor privilégio para o usuário.

. SoD (Segregation of Duties): ao conceder o acesso foi verificado se não

impactará num acesso já concedido ou que haja conflito de interesses.

Exemplo: Quem solicita não aprova. Quem faz a cotação, não compra; quem pede acesso não concede o acesso.

Papéis e Responsabilidades - ao implantar um processo de Análise de Perfil

de Acesso, os papéis e as responsabilidades devem ser atribuídos para:

. Data Owner: todo processo possui seu dono, ou seja, é ele quem determina quem acessa e o que acessa. Cabe ao dono realizar a revisão de acessos

periodicamente.

82

. Data Custodian: o custodiante é quem zela pela segurança dos dados,

cabendo ao mesmo aplicar regras e procedimentos de segurança da

informação de acordo com o estabelecido na Política de Segurança da

Informação.

. Data User: é o usuário quem solicita o acesso à informação.

Para Ferraiolo, Kuhn e Chandramouli (2003, p. 121), são os seguintes os tipos de

acesso concedidos:

. DAC (Discretionary Access Control) é o tipo de acesso mais comum dentro das organizações. Nesse tipo de acesso, o proprietário (owner) do

recurso (um arquivo, por exemplo) decide quem tem permissão de acesso em

determinado recurso e qual privilégio ele tem.

. MAC (Mandatory Access Control) no controle de acesso obrigatório a política de acesso é determinada pelo sistema e não pelo proprietário do

recurso. Este controle é utilizado em sistemas, cujos dados são altamente

sensíveis, como governamentais e militares. Muito utilizado em sistemas legados/grande porte.

. RBAC (Role Base Access Control) esse é um dos mais seguros e que vem sendo recomendado e adotado por grandes empresas. Baseia-se no mapeamento de perfis de acesso, em que o importante é o papel dentro do

sistema e não o cargo da pessoa que está requerendo o acesso.

5.9 Recuperação de Dados Eletrônicos

Para Cunha e Lima (2007, p. 18), �preservar não só a informação em si e os seus

suportes, mas o seu acesso para que não se percam seus valores sociais intrínsecos dentre

outros, científicos e tecnológicos�.

Guiando-se por essa linha de raciocínio, Arellano (2004, p. 25) alicerça que �Os

documentos digitais são considerados, atualmente, registros oficiais e são gerenciados

segundo leis e padrões que compreendem todo o ciclo de vida desses materiais. A preservação

digital requer procedimentos específicos e técnicas apropriadas para cada tipo de formato e

mídia�.

Neste contexto, Souza (2006, p. 162-168) descreve que a recuperação de informações

é precedida das seguintes etapas: identificação; captura; indexação; armazenamento e

83

recuperação ou restauração da situação requerida e que pode contemplar não, apenas,

informações físicas, mas, também, digital.

Em muitos dos casos o fraudador na tentativa de esconder ou encobrir suas ações,

procura eliminar-se das provas, seja apagando, adulterando ou destruindo as informações.

Para tanto, faz-se necessário antes do inicio da investigação garantir a integridade das

informações.

A coleta de dados consiste na obtenção de arquivos eletrônicos com os registros das

operações da empresa e usuários, e contempla, também, a recuperação de arquivos apagados,

adulterados, restauração de cópias de segurança (back-up�s) e caixa de correspondência

eletrônica (e-mail�s) dos envolvidos.

5.10 Entrevista Investigativa

A entrevista, por se tratar da reunião de uma ou mais pessoas para o debate ou

esclarecimento de algum tipo de assunto, pode ser considerada como um meio para o

desenvolvimento do relacionamento humano e, para tanto, faz-se necessário o uso da

psicologia para estabelecer essa relação, como base e suporte para a obtenção de informações

verídicas. O objetivo de uma entrevista é obter conhecimento e compreensão do problema e

da situação, de forma que possa ser eficientemente solucionado (GARRETT, 1991, p. 51). A

técnica de entrevista pode ser usada indiscriminadamente, em qualquer lugar, pessoa ou

situação.

Entrevista, também, pode ser chamada de interpelação, inquirição, acareação e

interrogatório que é o encontro de duas ou mais pessoas com o objetivo de divulgar ou

elucidar atos, ideias, planos etc. (FERREIRA JÚNIOR, 2011).

Durante a entrevista, a observação é empregada de diversas maneiras: (a) para

investigar a vida do entrevistado em seu ambiente natural e em sua interação com seus

familiares ou pessoas de trato cotidiano; (b) para notar como reage às perguntas, seu tom de

voz, as hesitações e as atitudes para com o entrevistador; (c) para observar se o entrevistado

age realmente como diz ao entrevistador.

84

Uma das atribuições / capacidades do contador forense é a condução de entrevistas

com as vítimas, testemunhas e suspeitos, e tem como objetivo a coleta de informações sobre o

fato ocorrido. Alguns dos grandes desafios no emprego dessa técnica são: a) obter o máximo

de informações com detalhes dos entrevistados; b) obter informações verídicas, portanto,

saber identificar declarações falsas e c) saber lidar com lapsos e incoerências resultantes da

chamada �falsa memória�.

Neste contexto, na entrevista é necessário estabelecer uma relação de afinidade e de

confiança, o que permite ao entrevistador obter revelações dos fatos ocorridos, ou seja, o

entrevistado precisa se sentir seguro com o entrevistador. Nesse sentido, a psicologia dará

subsídios, argumentos e base para o estabelecimento dessa relação pessoal ou interpessoal,

caráter (possíveis tendências).

Esse é um tema que tem amplo campo de atuação, por envolver a análise dos aspectos

físicos, psicológicos e sociais nas tratativas de situações e comportamentos de pessoas. A

psicologia cognitiva é uma linha psicológica capaz de fornecer subsídios para o profissional

forense que minimizam os efeitos de distorção e erros capazes de interferir nas lembranças do

entrevistado. Isso se deve ao fato de utilizar, em sua teoria, a neurociência.

Como é uma relação de dependência um do outro, na qual o entrevistador depende das

informações fornecidas pelo entrevistado (testemunha, vítima ou suspeito), então, tem que

haver a possibilidade de o entrevistado devolver algo em troca (informações).

Para a criação do vínculo com o entrevistado, que proporcione a confiança, é

necessário seguir alguns passos como: conseguir permissão; ter posicionamento; manter

questionamento e obter esclarecimento.

Permissão: Podemos ter uma conversa agora?

Posicionamento: Qual é o objetivo da conversa?

Questionamento: Você tem conhecimento do ocorrido? Qual é sua opinião?

O que você sabe sobre isso? De quem você soube?

85

Esclarecimento: Elaborando perguntas mais específicas.

Pergher e Stein (2005, p. 3-9) descrevem, detalhadamente, algumas etapas que

precisam ser seguidas para que uma entrevista cognitiva seja bem-sucedida. Conforme

demonstrado no Quadro 11.

Etapa da entrevista Objetivo específico Contribuição esperada

1.Estabelecimento de Rapport e personalização da

entrevista

obter empatia do entrevistado. trabalhar com a personalização da

entrevista. transparecer segurança e confiança

ao entrevistado.

obter calma e o relaxamento do entrevistado, a fim de minimizar os riscos de memória distorcida. obter o máximo de informações

possíveis.

2.Explicação dos objetivos

da entrevista

definir as responsabilidades do entrevistador e entrevistado. engajar o entrevistado a ser colaborativo. definir o foco da entrevista.

o entrevistado ter um papel ativo. que o entrevistado não procure

fazer suposições ou adivinhações.

3.Relato livre

solicitar um relato livre dos fatos ocorridos. recriar o contexto original. recuperar na lembrança o maior

número de detalhes.

o entrevistado relatar tudo o que conseguir lembrar. sem realizar nenhum tipo de julgamento.

4.Questionamento

aprofundamento de detalhes. coletar informações faltantes ou incongruentes. validar teorias, hipóteses ou

suposições.

validar as informações coletadas

com o entrevistado ou com outros. validar teorias ou suposições.

5.Recuperação variada e

extensiva

recuperar informações perdidas. focalizar em diferentes aspectos sensoriais da experiência. não sugestionar hipóteses em

avaliação.

obter o maior número possível

de informações da memória do

entrevistado. preencher as lacunas da entrevista.

6.Síntese

sintetizar os principais pontos abordados. conferir a acurácia da recordação. nova tentativa de recuperação. solicitar ao entrevistado a elaboração de um resumo.

fortalecer o trabalho focal. restabelecimento dos traços de

memória.

7.Fechamento

manter um canal aberto de comunicação. favorecer a cooperação. demonstrar respeito e consideração.

criar uma imagem positiva da entrevista. obter feedback.

Quadro 11: Entrevista cognitiva: etapas, fundamentos e implicações

As etapas citadas, no Quadro 11, são confirmadas no discurso de Jesus (2003, p. 50),

no qual menciona que:

Para se fazer uma entrevista cognitiva é preciso se preparar: não se pode

chegar para interrogar uma pessoa sem saber o assunto. [...] Está provado

que estresse causa perda de memória. Se determinada testemunha for

86

colocada em um ambiente estressante, vai se perder informação. Primeiro,

porque ela vai querer sair dali. Segundo, se o investigador não fizer as

perguntas de forma adequada, não vai conseguir o resultado que queria.

Terceiro, um fato perigoso é a falsa memória � quando a pessoa acredita piamente que determinado fato aconteceu de uma forma e não foi assim.

No entanto, Gomes (2000, p. 87) esclarece que a entrevista não tem como objetivo

conseguir uma confissão, mas obter informações detalhadas que ajudarão a entender todo o

ato fraudulento praticado na empresa.

O entrevistador deve abster-se de: emoções; prejulgamentos; sentimentos e

preconceitos, para estabelecer uma relação de afinidade e de confiança o que lhe permitirá

adquirir revelações dos fatos ocorridos, com as quais poderá compreender suas causas, seus

efeitos e seus métodos, para, assim, estabelecer a forma de tratamento das deficiências dos

processos internos (imparcialidade).

O entrevistador deve se policiar e evitar, também, não cometer excessos como, por

exemplo, ir direto ao assunto em questão, se alongar demais em explicações, na intolerância,

ser tendencioso, demonstrar repúdio a padrões e comportamentos opostos aos seus,

demonstração de amizade pessoal, compreensão ou pena. No entanto, o inverso, também, é

verdadeiro, se a relação estiver tensa demais, não é apropriado expressar qualquer forma de

descontrole da situação, pois pode ser devido ao sentimento de peso na consciência pelos atos

praticados.

Evitar, também, ir direto ao assunto mesmo tendo total conhecimento de toda a

situação, pois isso possibilita ao entrevistado trazer detalhes que podem não ser do

conhecimento do entrevistador. Algumas vezes, quando o entrevistador demonstra que não

está entendendo os fatos pode ser interessante no sentido de incentivar o entrevistado a

reafirmar aquele assunto ou buscar novas informações.

O entrevistador deve sempre manter o controle da situação, redirecionando as

questões, mudando de tática ou técnica, buscando alcançar seus objetivos preestabelecidos.

Para Garret (1991, p. 61-87), o entrevistador deve aplicar os seguintes métodos

durante uma entrevista:

87

Método Descrição Característica

Observar Prestar atenção não somente no

discurso, mas a mesma atenção no

comportamento físico.

Agitação, tensão, nervoso, excitação,

melancolia, hostilidade, agressividade.

Ouvir Prestar atenção a detalhes

importantes. Não interromper ou interferir, manter

silêncio, saber esperar na pausa.

Perguntar Indagações quanto a possíveis

dúvidas ou questionamentos.

Tom de voz: evitar de imediato questionamentos que causem desconfiança ou acusação ou ser

sarcástico.

Conversar Pergunta ou comentários do

entrevistador. Demonstrar interação com o

entrevistado, tentar validar hipóteses.

Dirigir ou Liderar

Conduzir a entrevista para alcançar

os objetivos definidos.

Direcionar a conversa para obter informações e detalhes, independente

do perfil do entrevistado. Quadro 12: Métodos de entrevista


Afirmação semelhante é feita por Ballardin (2010, p. 57-58), no sentido de que as

principais características que facilitam a obtenção de testemunho são: o acolhimento; deixar a

pessoa à vontade; saber ouvir; objetividade/clareza; transmitir confiança e calma.

Segundo Cobra (1976, p. 49), é importante ressaltar que as pessoas estão sujeitas à

ação de algum sentimento, portanto, durante uma entrevista é possível que o entrevistado

apresente mudanças de comportamento, o que pode levar ao relato de inverdades.

Garrett (1991, p. 47) descreve que: �Sabemos que uma pessoa, que aparenta estar

zangada e agressiva, pode de fato estar cheia de ansiedade e medo. Outra, na aparência

�pedinchona�, pode ser que não assuma outra atitude senão essa, para expressar seu orgulho

ferido, bem como seu sentimento de culpa [...]�. A mesma autora destaca os seguintes tipos de

sentimentos:

Ambivalência: são emoções em conflito. O fraudador sabe que cometeu um crime,

passível de condenação, mas tenta demonstrar que está arrependido de tê-lo cometido. Assim,

é possível que durante uma entrevista ele declare uma situação, mas o seu comportamento foi

totalmente contrário ou inverso.

Antagonismo: situações de oposição, como, por exemplo: ansiedade; insegurança e

desajustamento.

88

Negativo: recusa em falar (silêncio), não comparecimento, tendência em indução,

aversão a fornecer respostas detalhadas.

As pessoas têm dificuldade na interpretação e no reconhecimento de seus próprios

sentimentos, por isso disfarçam e torcem os fatos narrados. A hesitação, incoerência,

ansiedade e o nervosismo são sinais de demonstração de falta de controle do entrevistado, e,

portanto, podem ser muito bem explorados pelo entrevistador. Por essa razão, a atenção às

expressões físicas como: alteração de respiração; nervosismo; suor; fechamento do punho;

alteração do semblante; choro e tremor.

É preciso usar a linguagem do entrevistado para auxiliar na criação de vínculo.

Dependendo da situação e do perfil de formação dos profissionais envolvidos não é

aconselhável o uso de jargões, expressões demasiadas técnicas ou simplistas, como gírias ou o

uso de palavras rebuscadas para entrevistados mais simples ou com pouca formação.

Conforme exposto até o momento, é necessário definir quais as técnicas disponíveis

para serem utilizadas, como e em qual perfil psicológico favorável. Assim, Ferreira Júnior

(2011) categorizou as referidas técnicas:

Técnica Descrição Característica Perfil aplicável

Natural Deixar o entrevistado falar livremente

Questão aberta Expansivo e extrovertido

Objetiva Focar no objetivo da investigação

Questão direta e objetiva Tímido e

reservado Indução Obter determinada resposta Questão astuta e direcionada Todos

Convencimento / persuasão

Persuadir o entrevistado ao esclarecimento de fatos

Percepção quanto à linguagem corporal, atitudes e comportamentos

Todos

Contradição Contradizer as inverdades com provas

Obtenção da verdade ou nova

versão Todos

Contestação Contestar o discurso com provas

Argumentação com o

entrevistador Todos

Comoção Usar de sentimentalismo Comoção com base em

crenças, valores, virtudes e até

familiar e social Todos

Inversão da culpa Demonstrar compreensão

das razões pelos atos

praticados

Utilização da perspicácia e

experiência para vencer

resistências Todos

Psicológica Compreender de forma contextual o ambiente do entrevistado

Observação da linguagem não verbal, da conduta e das emoções no discurso

Todos

Quadro 13: Técnicas de entrevista


89

A sequência da entrevista é comumente estabelecida na forma de diversos "funis", de

modo que, em cada tópico, a primeira seja mais abrangente, a segunda mais específica e,

assim, sucessivamente até estreitar o escopo e esgotar aquele tópico. Há, porém, casos em que

a sequência é um funil ao inverso, começando com uma pergunta mais estreita para outras

mais amplas.

Para tanto, é possível aplicar uma entrevista por competência (método utilizado por

entrevistadores de recursos humanos para a seleção de pessoas), em que o objetivo é captar o

comportamento do entrevistado diante de experiências passadas, pois a tendência é a repetição

dos comportamentos. Nesse momento, é importante se atentar para: o contexto; a ação e o

resultado.

Durante o decorrer da entrevista será necessário adequar a técnica ao tipo de postura,

do comportamento e andamento da dinâmica estabelecida pelo entrevistado. Assim, é de

extrema importância que o entrevistador se mantenha focado em seu entrevistado. Para evitar

a defensiva é necessário desativar, de forma psicológica, o sistema de proteção pessoal do

entrevistado, para que ele possa compartilhar seus pensamentos e sentimentos com o

entrevistador.

Perguntas abertas podem ser bem interessantes por forçar o entrevistado a responder

de uma maneira muito mais abrangente o assunto, do que, simplesmente, um �sim� ou �não�,

estimulando o entrevistado a falar livremente sobre o assunto.

Como, por exemplo, se o entrevistado permanece na postura aberta, ou seja, relatando

todos os fatos, detalhe de forma não crítica, o entrevistador manterá a condução também de

forma aberta. Mas se houver uma mudança de postura do entrevistado, como um bloqueio,

será necessária a mudança da técnica adequando-a a nova situação, para continuar a obtenção

de informações.

Para determinado tipo de personalidade é necessário definir qual o tipo mais adequado

de técnica, a fim de formular a pergunta com base no nível de conhecimento do entrevistado,

caso contrário não será possível atingir os objetivos definidos pelo entrevistador. Essa

definição de qual a melhor técnica a ser aplicada dependerá da sensibilidade e experiência do

entrevistador, para utilizar a linguagem adequada de cada tipo de entrevistado. Por exemplo:

90

se o entrevistado utiliza muito as figuras de linguagem, o entrevistador terá que utilizar o

mesmo tipo de linguagem. Um CEO ou CFO, que devido sua formação acadêmica ou

experiência podem apresentar certa arrogância ou prepotência podem não contribuir numa

entrevista, nesse caso, a técnica a ser utilizada é deixar a pessoa falar dela, o que gosta de

fazer, depois abordar pontos de escolha do entrevistado, se necessário interagindo, para,

posteriormente, abordar o ponto principal.

Diga-se que o executivo seja o suspeito de ter cometido a fraude. Se demonstrar

tensão, nervosismo, agressividade são possíveis sinais, psicológicos de que ele tem algo a

dizer. Durante a entrevista o entrevistador deve conduzi-lo ao alcance de seus objetivos e,

nesse momento, poderá direcionar as questões para detalhes específicos, afunilando a

obtenção de informações. Se durante a conversa o entrevistado fornecer algum tipo de

informação imprecisa ou inverídica, o entrevistador terá duas opções: contradizê-lo

argumentando com as provas colhidas antecipadamente ou permanecer em silêncio e ao

encerrá-la solicitar permissão para um futuro retorno. Esse retorno pode ser estratégico, visto

que é uma oportunidade de validação das informações coletadas, apuração de novas provas

para uma posterior contra-argumentação com o entrevistado.

Pessoas com tendência a apelar para a emoção durante o discurso usam expressões do

tipo �que pena, que dó, não vamos fazer isso com ele, ele não merece, vamos segurá-lo mais

um pouco, ele tem família�. Trata-se de uma pessoa que quer sensibilizar, então, nesse caso, a

técnica apropriada seria a da comoção, utilizar dessa sensibilidade para comover o

entrevistado a colaborar no fornecimento de informações.

Existem maneiras de formular perguntas do tipo cisão, planejamento, problema ou

solução, tais como: Qual é a melhor maneira de entrar em contato com fulano de tal? Como

você pode fazer diferente? Como eu poderia ter acesso a isso? O que o senhor me

aconselharia a fazer? O senhor já passou por uma situação dessas, como foi?

Criar perguntas que façam o entrevistado fornecer o caminho para a busca da

informação. Como eu posso ajudá-lo? Desse modo, é possível, na entrevista, partir de um

assunto geral (situação ampla) até chegar ao detalhe (situação específica).

91

As perguntas elaboradas não podem denegrir a confiança estabelecida no início da

entrevista. Como, por exemplo, a elaboração de perguntas complexas, capciosas, de duplo

sentido, duplo conteúdo, sugestivas, sem propósito, evitando a pertinência.

A técnica de entrevista é muito importante e poderosa, mas não pode ser utilizada

isoladamente. Faz-se necessária a validação dos fatos apurados durante as entrevistas, seja

pela prova documental ou eletrônica (arquivos, e-mails), pois o contador forense emitirá sua

opinião com base em dados factuais, ou seja, efetivamente comprovados.

Não obstante, dado a característica de um trabalho investigativo, pode-se utilizar

informações qualitativas e que necessite de um olhar profissional.

Como se preparar para uma entrevista:

Pergunta Objetivo

Quem?

Tenha certeza de quem é a pessoa, cargo. Avalie o nível de formalidade da conversa, de

acordo com o nível de educação, de grau de cultura e de posição hierárquica. Participará da entrevista.

Onde? Estabeleça um local neutro. Evite interrupções (telefone, secretária etc.).

Quando? Lembre-se de que as pessoas possuem necessidades básicas (alimentação, água etc.). Avalie a duração da entrevista.

O quê?

Estabeleça um objetivo. Estabeleça um roteiro. Aborde os assuntos de forma cronológica e por

importância. Avalie o histórico dos assuntos antecipadamente.

Qual? Estratégia a utilizar. Questões a serem realizadas.

Como? Lidar com lapsos e incoerências. Quadro 14: Resumo preparatório da entrevista

5.11 Ata Notarial

Segundo leciona Jimene (2010, p. 60), a ata notarial é a lavratura ou a escrituração de

toda a navegação no meio eletrônico, com o objetivo de atestar os fatos digitais (seja no meio

público � internet ou no privado � ou nos sistemas eletrônicos de gestão), ou seja, é a

materialização dos fatos presenciados no momento do acesso, como, por exemplos: a data; o

horário; o endereço do acesso e seu conteúdo.

92

O conteúdo será descrito e as imagens das páginas acessadas serão impressas no

próprio instrumento notarial, documento dotado de fé pública, o que evitará futuras discussões

sobre a manipulação da prova. Outra definição é fornecida por Tomaszewski (2008, p. 8) de

que:

A ata notarial é um meio de prova formada extra-judicialmente, contribuindo para a formação da convicção do magistrado. Por ser elaborada por notário,

detentor de fé pública, sua força probatória substitui eventuais testemunhas, e dá maior segurança na apreciação da ocorrência ou existência do fato

narrado.

Ainda, de acordo com o mesmo autor, são modalidades de ata notarial e suas

respectivas características:

a) presença e declaração;

b) verificação de atos na rede de comunicação de computadores na internet;

c) verificação de fatos em diligência;

d) notoriedade;

e) nomeação de tutor;

f) presença e declaração.

A formalização da ata notarial tem como objetivo garantir a autenticidade à prova

coletada, resguardando sua integridade e tornando público e notório os fatos divulgados no

meio eletrônico. Na prática, seria como tirar uma fotografia fiel do meio eletrônico naquele

exato instante, preservando as partes interessadas de que aquelas informações ou dados não

serão eliminados ou alterados.

É importante destacar que não cabe ao contador forense a confecção desse tipo de

documento, mas quando julgar necessário, orientar seu cliente (parte interessada) da

necessidade da elaboração, em conjunto com o seu assessor jurídico, para consubstanciar

alguma prova documental.

5.12 Análise de Dados Públicos

Wells (2008, p. 380) define que informações públicas são os registros mantidos por

órgãos públicos a fim de atender à legislação vigente sobre determinada pessoa ou empresa.

93

No Brasil, essa atividade é executada por órgão, entidade e autoridade pública e alguns casos

sob permissão, como nos casos de concessionárias de serviços públicos.

Assim como mencionado no item 4.3.10 Recuperação de dados eletrônicos, em que o

fraudador apaga ou adultera as informações, ele, também, procura esconder os bens e os

valores desviados da empresa na esperança de permanecer em sua posse.

Melo (1985, p. 36-40) estabelece três grupos como fontes de informações: 1) de

pessoas � por meio de entrevistas (item 4.3.11) ou confissão; 2) de propriedades � local onde

ocorreu o fato, em cartórios e entidades públicas e 3) de livros, registros e outros meios �

laboratórios, pesquisas e acervos.

A legislação brasileira vigente proíbe a quebra do sigilo fiscal de qualquer pessoa,

exceto com autorização judicial. Todavia, o contador forense durante uma investigação pode

obter informações sobre o investigado utilizando-se de informações de domínio público,

conforme demonstrado no Quadro 16.

Órgão, entidade e autoridade pública Tipo de consulta

Cartórios de Registro Civil Registro de pessoas físicas e jurídicas Cartórios de Registro de Imóveis Registro de posse e propriedade Notas ou Tabelião Registro da vontade das partes

Polícia (Civil e Federal) Históricos, boletins de ocorrência e antecedentes criminais.

Tribunal ou Fórum (civil, penal e trabalhista) Consulta da existência de processos judiciais

Junta Comercial Participação societária em empresas

Prefeitura Certidão negativa de débitos, ficha cadastral de imóveis e de empresas prestadoras de serviços.

Estado Certidão negativa de débitos, ficha cadastral de empresas.

SPC / Serasa Ficha financeira e análise de crédito (física e jurídica) Instituto de Estudos de Protesto de Títulos do Brasil e SCPT Protestos dos últimos cinco anos.

DETRAN Multas (apenas de posse do RENAVAM e CPF)

Receita Federal Ficha cadastral (CPF e CNPJ) e se houve declaração de imposto, certidão negativa de débito, regularidade contribuições previdenciárias.

Caixa Certidão de regularidade do FGTS Ministério da Previdência Social Vínculos empregatícios Cartório eleitoral Situação eleitoral Concessionárias (água, energia elétrica, TV a cabo, telefonia fixa e móvel) Titularidade, endereço e relacionamento.

Comunidades de internet/redes sociais (Orkut, Twitter, Linkedin, Facebook) Perfil, preferências e relacionamentos.

Internet (sites de busca � Google, Yahoo, Alta Vista e outros)

Tudo que estiver relacionado e divulgado à pessoa ou

empresa continua

94

conclusão Órgão, entidade e autoridade pública Tipo de consulta

Registro de Domínios para a Internet no

Brasil Pesquisa sobre os domínios de sites brasileiros, data de criação, responsável etc.

Órgãos de Proteção e Defesa do

Consumidor Comparação de preços, tarifas, taxas de juros e

histórico de reclamações.

Portal da transparência � CGU Despesas, receitas, convênios, empresas sancionadas e

servidores públicos federais. BACEN, SUSEP, ANATEL, Correios, ANS e Receita Federal.

Sigilo conforme legislação vigente

Quadro 15: Informações de domínio público


Quando do levantamento de informações nos cartórios é muito importante considerar a

possibilidade de consulta não, apenas, do suspeito ou investigado, mas, também, de pessoas

ligadas ou com parentescos. Como, por exemplo: esposa; marido; filho (a)s; irmãos; pais;

amantes e outros (colegas de trabalho).

5.13 Inspeção Física (in loco)

O CFC por meio da Resolução de nº 1.218, de 27/11/2009 que aprovou a NBC TA

501 � que trata sobre a evidência de auditoria quanto à existência do estoque, da totalidade

dos litígios e das reclamações envolvendo a entidade, e sobre a apresentação e a divulgação

de informações conforme a estrutura do relatório financeiro. Todavia, conforme se observa a

norma, esta se limita a tratar de procedimentos quanto ao estoque de bens e produtos, quanto à

existência de processos judiciais contra a empresa e da coleta e validação de informações das

demonstrações financeiras, não há procedimento para apuração de fatos que não estejam

diretamente vinculados às referidas demonstrações.

Entretanto, o mesmo CFC por meio da Resolução de nº 1.243 de 10/12/2009 que

aprovou a NBC TP 01 � que trata sobre a perícia contábil, no item procedimentos, no

parágrafo 20, a �vistoria� como diligência, com o objetivo de verificar e constatar a situação,

coisa ou fato na forma circunstancial. Como visto, o CFC atribuiu ao perito um procedimento

amplo e que não se limita às demonstrações financeiras.

O procedimento de inspeção física consiste na averiguação, procura ou pesquisa da

existência in loco, portanto, no local onde está o objeto da apuração (em funcionamento ou

não) ou da ocorrência de determinado fato. Durante uma investigação de fraude essa prática

possibilita ao contador-investigador apurar a existência, o estado físico, a localização, a

95

utilização (se estiver em operação), a prática (a realização de um ato em específico) ou a

constatação da situação.

Por exemplo, durante uma investigação pode haver a necessidade de visitação ao

endereço de um fornecedor para constatar sua existência, sua operação (natureza), seu porte,

além de identificar possíveis proprietários ou pessoas envolvidas.

Pode-se concluir que as técnicas de investigação forense englobam conhecimentos que

vão além das informações que transitam no sistema contábil, havendo a necessidade dos

profissionais realizarem pesquisas no ambiente externo da empresa, envolvendo aspectos

jurídicos, psicológicos, tecnológicos, financeiros e contábeis.

96

6 CONSIDERAÇÕES FINAIS

O objetivo deste estudo foi caracterizar os procedimentos básicos para a execução da

Contabilidade Forense.

Entende-se que a Contabilidade Forense é a reconstituição de fatos econômicos e

financeiros, por intermédio da busca de evidências na contabilidade e nos seus ambientes

auxiliares, para a apuração de atos fraudulentos ou litigiosos. Por possuir conhecimentos

específicos, ela pode atuar tanto de forma detectiva quanto preventiva, mitigando a ocorrência

dos referidos atos.

A tradução literal �Forensic Accounting� para Contabilidade Forense talvez não seja a

mais adequada, visto que a maioria das evidências e provas incriminatórias é obtida de

diversas formas, documentos e registros que não estão no sistema contábil. De acordo com

alguns entrevistados, a nomenclatura não faz jus à prática, já que os profissionais de

contabilidade não estão devidamente preparados para atuarem na investigação de atos

suspeitos utilizando os processos internos das empresas. Algumas questões relevantes devem

ser consideradas: por que os profissionais de contabilidade não estão devidamente

preparados? Ou: Os sistemas contábeis ERPs estão realmente seguros e integrados?

A atividade forense exige amadurecimento profissional, acumulado durante a média

de 20 anos, pois congrega vários conhecimentos específicos como: contabilidade; direito;

tecnologia da informação e psicologia, sem os quais o profissional não terá experiência e

maturidade suficientes para desenvolver a habilidade necessária.

No agrupamento das categorias, destacam-se as dificuldades e a metodologia de

execução, ora suportadas com os pressupostos deste estudo. As dificuldades e as

metodologias diferenciam-se, podendo ser relacionadas com o estágio em que se encontra a

profissão, ora suportada com o presente estudo.

O que se percebeu foi que a prática forense se assemelha com a perícia contábil, em

seus procedimentos, em sua natureza e sua apuração. No entanto, a principal diferença

mostra-se entre os solicitantes dos serviços de investigação, sendo a perícia demandada pelo

judiciário, para responder a quesitos; e a investigação forense demandada por executivos das

97

empresas fraudadas. Além do fato de que a perícia atua de forma detectiva, com fatos

históricos, enquanto a Contabilidade Forense pode atuar de forma preventiva, evitando a

reincidência de atos fraudulentos.

Contudo, esse estudo possibilitou propor os seguintes procedimentos de investigação

forense contábil: análise financeira, análise de contratos, análise de relacionamento de

pagamentos, análise Dupont, compliance, análise estatística, CAAT, análise de perfil de

acesso, recuperação de dados eletrônicos, entrevista investigativa, ata notarial, análise de

dados públicos e inspeção física (in loco).

Não foram constatados os procedimentos comuns de investigação, nem a atividade

forense tendo em vista a ausência da padronização desses procedimentos. O que se percebeu,

por meio das entrevistas, foi que as Big Four possuem metodologias próprias que ajudam na

padronização, mas entre as pequenas consultorias a experiência dos profissionais envolvidos é

o principal diferencial.

Para futuros estudos acadêmicos sugerem-se os seguintes temas: corrupção; crimes do

colarinho branco; impactos tributários e psicológicos da fraude nas empresas do Brasil. Além

de outros, como a existência da predisposição do perfil psicológico dos profissionais da área

financeira e contábil para cometerem fraude. As empresas multinacionais que atenderam aos

requisitos da SOX tiveram redução na incidência de fraude? Empresas que não puniram

fraudadores tiveram reincidência ou novos casos de fraude? Até que ponto a ausência de

punição dos fraudadores incentiva sua recorrência? Qual é a percepção dos contadores com

relação à predisposição de suas empresas para ocorrência de fraude? Sugiro, também,

pesquisas quanto às experiências necessárias para o desenvolvimento de competências para a

execução da investigação forense.

98

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104

APÊNDICE

QUESTIONÁRIO

NOTA: a divulgação no trabalho do nome da empresa ou do entrevistado somente

ocorrerá com o consentimento formal. Caso, não haja interesse na divulgação todos os dados

e informações fornecidas serão tratadas de forma sigilosa e mantidas apenas com o autor da

pesquisa. Todas as informações coletadas serão tratadas de forma conjunta e nenhuma

informação será divulgada individualmente.

DADOS PESSOAIS

Nome: Cargo: Data nascto. (mm/yyyy): Formação acadêmica: Pós-graduado (especialização, MBA e outros): Tempo de experiência profissional: Certificação:

CONHECIMENTOS ESPECÍFICOS

1 Como você define Contabilidade Forense?

2 Em sua opinião, qual a diferença entre Contabilidade Forense e Perícia Contábil?

3 Você já participou ativamente de algum trabalho de investigação de fraude?

4 Como você iniciou sua carreira profissional como Contador Investigador de fraude?

5 Descreva sua experiência, com relação às técnicas utilizadas para investigação.

6 Como que a metodologia forense se difere da auditoria (interna e externa)?

7 Como é feito o Levantamento preliminar � conhecimento dos casos?

8 Como você Compreende os controles internos?

9 Como são executados os testes de controles internos?

10 Como são executados os testes substantivos?

11 Como é a conclusão e emissão de relatório?

12 Qual o perfil dos investigados (empresas e/ou pessoas)?

13 Em geral, qual o desfecho do(s) trabalho(s) realizado(s) de investigação de fraude? No

impacto nos negócios.

105

14 Em sua opinião, qual (is) a(s) dificuldade(s) na utilização da Contabilidade Forense no

Brasil?


Brasil? Abordando o ambiente interno da empresa investigada (vítima da fraude)?


Brasil? Disponibilidade de provas?


Brasil? Padrão de provas?


Brasil? Abordando a legislação?


Brasil? Formação dos profissionais envolvidos?


Brasil? Ambiente de controles internos da empresa investigada?


Brasil? Restrições legais (telefônico, fiscal, correspondência e bancário)?

22 Quando há limitação referente ao trabalho forense na formação de equipes como é

sanado o problema?

23 Quais os riscos impactam/dificultam a execução do trabalho forense?

24 Qual a estratégia para se acordar ou estimar orçamento de trabalho?

25 Qual a situação atual de trabalhos de investigação forense?

26 Qual sua percepção de demandas para futuros trabalhos?

27 Quais os tipos de trabalho que você realiza? (Detectivo/Preventivo)

28 O ato (fraude) em si foi denunciado ou registrado boletim de ocorrência ou impetrado

ação judicial? Se não, por quais motivos?

29 Assinale SIM ou NÃO para os procedimentos descritos abaixo, utilizados no seu trabalho:

Procedimentos Nota

Análise financeira Compliance: áreas mais críticas Análise estatística: regressão e correlação CAAT Matriz de riscos Análise de contratos Análise Dupont Entrevista investigativa Análise de relacionamento pagamentos Análise do perfil de acesso Recuperação de dados eletrônicos Ata notarial Análise de dados públicos Inspeção física (in loco)

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30 Além dos procedimentos descritos acima, há outros utilizados que não foram

comentados? Quais?

31 Gostaria de realizar outras colocações sobre contabilidade forense?

32 Você poderia indicar outro profissional que experiência sobre o assunto que poderia ser

entrevistado?

Contabilidade Forense No Brasil-2011

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