Contabilidade financeira, contabilidade de gestão e ... · LEC205 – Contabilidade de Custos e de...
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LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 1. Introdução à Contabilidade de Custos e de Gestão
1
Contabilidade financeira, contabilidade de gestão e contabilidade de custos
• Contabilidade financeira (CF)
• Contabilidade de gestão (CG)
• Contabilidade de custos (CC)
Objectivos da contabilidade de custos e de gestão
• Valorimetria
• Tomada de decisões
• Planeamento
• Controlo
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 1. Introdução à Contabilidade de Custos e de Gestão
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Modelo predominante de estudo
• Empresa industrial transformadora
(1) Captação de recursos financeiros
(2) Aquisição de materiais e outros factores
(3) Incorporação de materiais e outros factores
(4) Transferência de produtos acabados para armazém
(5) Venda de produtos
(6) Aplicação de recursos financeiros
• Descrição e valoração de todos os fluxos e de todos os stocks
(1) Mercado (2) Armazém (3) Linhas (4) Armazém (5) Mercado (6)
de de de de de
Factores Materiais Produção Produtos Produtos
Área Interna
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 1. Introdução à Contabilidade de Custos e de Gestão
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Sistemas de coordenação de contas
• Sistemas monistas
o Monismo radical ou indiviso
o Monismo moderado ou diviso
• Sistemas dualistas
o Dualismo duplo misto
o Dualismo duplo contabilístico
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 1. Introdução à Contabilidade de Custos e de Gestão
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Caracterização do processo produtivo
• Produção
o Acção de produzir: actividade
o Resultado da acção de produzir: produto
• Acção de produzir
o Processo produtivo (PP)
o Segmentos do PP
o PP segmentados e PP não segmentados
o Factores produtivos (FP)
� FP fixos
� FP variáveis
o Regimes de incorporação de factores:
� Pontual
� Não pontual
o PP simples e PP complexos
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 1. Introdução à Contabilidade de Custos e de Gestão
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o Estrutura do PP:
� Linear
� Convergente
� Divergente
� Mista
o Empresa de produção uniforme
o Empresa de produção múltipla:
� Disjunta
� Conjunta
• Resultado da acção de produzir
o Produção acabada
o Produção terminada
o Produção equivalente a acabada
� Coeficiente de acabamento (λ)
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 1. Introdução à Contabilidade de Custos e de Gestão
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o Produção efectiva (produto i, segmento j, factor f)
� Pei,j,f = Pti,j + Sfi,j λfi,j,f – Soi,j λoi,j,f
Pti,j = Pti,j+1 + Sfi,j+1 – Soi,j+1
Pti,j+1 = Pti,j+2 + Sfi,j+2 – Soi,j+2
Pti,j = Pti,j+2 + (Sfi,j+1 – Soi,j+1) + (Sfi,j+2 – Soi,j+2)
� Pti,j = Pti,w + ∑m = j+1
w
(Sfi,m – Soi,m)
o Produção diferenciada e produção homogeneizada
o Produção útil e produção defeituosa
o Produção esperada
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 2. Conceitos Fundamentais de Custos
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Encargo, custo e objecto de custo
• Circuitos de actividade de uma empresa
Circuito económico
(1) Fluxo de bens / serviços do exterior para a empresa
(2) Fluxo de bens / serviços dentro da empresa
(3) Fluxo de bens / serviços da empresa para o exterior
Circuito financeiro
(4) Fluxo monetário da empresa para o exterior
(5) Fluxo monetário do exterior para a empresa
• Encargo
• Custo
• Objecto de custo
Objecto imediato e objecto mediato de custo
• Objecto imediato de custo e encargos directos
• Objecto mediato de custo e encargos indirectos
(4) (5)
(1) (2) (3)
Empresa
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 2. Conceitos Fundamentais de Custos
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Classificações dos custos
• Classificação dos custos quanto à natureza:
o Matérias consumidas e/ou vendidas
o FSE
o Custos com o pessoal
o ...
• Classificação dos custos quanto à actividade (ou por função):
o Custos industriais ou de produção
o Custos comerciais / de distribuição
o Custos administrativos
o Custos financeiros
• Custos totais e custos unitários
• Classificação dos custos quanto ao nexo de causalidade:
o Custos directos
o Custos indirectos
• Classificação dos custos quanto à sua relação com o nível de actividade:
o Custos variáveis
o Custos fixos
o Custos semi-fixos
• Classificação dos custos quanto à unidade em que são expressos
o Custos reais ou tecnológicos:
o Custos monetários
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 2. Conceitos Fundamentais de Custos
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• Classificação dos custos quanto ao seu grau de recorrência:
o Custos recorrentes
o Custos não recorrentes
• Classificação dos custos quanto à sua periodicidade:
o Custos periódicos
o Custos aperiódicos
• Classificação dos custos quanto ao momento do seu cálculo:
o Custos ex-ante, previsionais ou prospectivos
o Custos ex-post, históricos ou efectivos
• Classificação dos custos quanto ao seu grau de controlo:
o Custos controláveis
o Custos não controláveis
• Classificação dos custos quanto ao seu grau de relevância:
o Custos relevantes
o Custos não relevantes
• Classificação dos custos quanto à sua expressão contabilística:
o Custos absolutos
o Custos figurativos
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 2. Conceitos Fundamentais de Custos
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Factores modeladores do custo contabilístico dos produtos
• Métodos de custeio:
o Método directo
o Método indirecto
• Níveis de custeio
• Técnicas de custeio
• Critério valorimétrico
• Sistema de relevação contabilística
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 2. Conceitos Fundamentais de Custos
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Níveis de custeio
• Custo primário
o Matérias-primas (MP) + mão-de-obra directa (MOd)
• Custo industrial ou de produção
o Custo primário + encargos gerais de fabrico (EGF)
• Custo comercial ou complexivo
o Custo industrial + restantes encargos absolutos
• Custo económico–técnico
o Custo comercial + custos figurativos
• Nível de custeio adoptado
o Custo industrial ou de produção
Técnicas de custeio
• Custeio variável (variable costing)
• Custeio total (absortion costing)
• Custeio racional
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 2. Conceitos Fundamentais de Custos
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Comparação Custeio Variável/Custeio Total/Custeio Racional
Hipótese: custo fixo constante de período para período
• Custeio variável (CV)
Levado a resultados = K
• Custeio total (CT)
Custo fixo unitário = KPe
Imputado à produção = Pe KPe
= K
Não imputado à produção = 0
Levado a resultados = V KPe
• Custeio racional (CR)
Custo fixo unitário = KPn
Imputado à produção = Pe KPn
Não imputado à produção = K – Pe KPn
Levado a resultados = V KPn
+ K – Pe KPn
• Comparação de resultados
ResultadoCT – ResultadoCV = K – V KPe
= KPe
(Pe – V)
ResultadoCR – ResultadoCV = K –
V
KPn
+ K – Pe KPn
= KPn
(Pe – V)
• Conclusão
∆ Stock = Pe – V
ResultadoCT (CR) – ResultadoCV = Custo fixo unitárioCT (CR) × ∆ Stock
∆ Stock > (<) 0 ⇒ ResultadoCT (CR) > (<) ResultadoCV
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 2. Conceitos Fundamentais de Custos
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Grandes classes do custo contabilístico da produção
• Matérias-primas (MP)
• Mão-de-obra directa (MOd)
• Encargos gerais de fabrico (EGF)
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 3. Contabilização das Matérias-Primas e da Mão-de-Obra
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Matérias
• Matérias-primas (MP)
• Matérias subsidiárias ou auxiliares
• Materiais de consumo corrente
• Avaliação das saídas de materiais de armazém (critério valorimétrico):
o FIFO
o LIFO
o Custo médio
o Custo de reposição
o Custo padrão
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 3. Contabilização das Matérias-Primas e da Mão-de-Obra
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Mão-de-obra (MO)
• Mão-de-obra directa (MOd)
• Mão-de-obra indirecta (MOi)
• Sistematização da MOi (exemplo):
o As pessoas trabalham, mas não elaboram os produtos
o As pessoas, estando presentes, não podem trabalhar por motivos que lhes são
estranhos
o As pessoas estão presentes mas têm direito a não trabalhar
o As pessoas têm direito a estar ausentes e, portanto, não trabalham
Contabilização da MO compreende duas partes:
o Imputação da MO
� MOd imputada aos produtos
� MOi a incluir em EGF
o Aquisição da MO
� Custos com salários e encargos conexos
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 4. Contabilização dos Encargos Gerais de Fabrico
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Problemática dos encargos gerais de fabrico (EGF)
• Encargos gerais de fabrico (EGF)
o Classe residual que engloba todos os encargos não classificados como MP e MOd
• Principais dificuldades:
o Heterogeneidade dos factores:
� Natureza
� Especificidade
� Intensidade de utilização
o Nexos de causalidade entre encargos e produtos
� Encargos predominantemente indirectos
o Relação dos encargos com o volume de produção
� Encargos predominantemente fixos
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 4. Contabilização dos Encargos Gerais de Fabrico
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Tratamento dos EGFvariáveis
• Coloca-se, em particular, o problema da heterogeneidade dos factores
• Insuficiência de uma única série de coeficientes de homogeneização
• Solução: necessidade de criar várias séries de coeficientes de homogeneização
Tratamento dos EGFfixos
• Problema do montante de EGFfixos imputados à produção
• Problema do período de referência da taxa de EGFfixos
• Problema do momento de cálculo da taxa de EGFfixos
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 4. Contabilização dos Encargos Gerais de Fabrico
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Problema do montante de EGFfixos imputados à produção
• EGFfixos definem a estrutura e capacidade produtivas
• Nível de utilização da capacidade e parcela de EGFfixos imputada à produção
• Imputar todos os custos de inactividade à produção? Parte? Não imputar?
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 4. Contabilização dos Encargos Gerais de Fabrico
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Produção máxima, produção normal, coeficientes de actividade e de inactividade
• Produção máxima absoluta do produto j (Pmj)
• Produção máxima condicionada do produto j (Pmj
∧
)
• Coeficiente unitário de utilização da capacidade produtiva
1
Pmj = αj
• Produção máxima da unidade industrial
o Produção uniforme ≡ produção máxima absoluta do único produto
o Produção múltipla ≡ produção máxima aggregada
• Função produção máxima agregada
o ∑j αj Pj = 1
• Função produção máxima condicionada
o Pmi
∧
= Pmi (1 – ∑j≠i αj Pj)
• Desequilíbrios nas capacidades produtivas dos diferentes centros
• Produção normal (Pn)
o Produção normal < Produção máxima
• Coeficiente de actividade
o Ca = ∑j αj Pj
• Coeficiente de inactividade
o Ci = 1 – Ca
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 4. Contabilização dos Encargos Gerais de Fabrico
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Exemplo T1
Produção múltipla
Pmj Ppj Pej
P1 10 000 2 600 1 800
P2 12 500 4 250 4 000
• Coeficiente de actividade programado (Ca0)
Ca0 =
• Coeficiente de inactividade programado (Ci0)
Ci0 =
• Coeficiente de actividade efectivo (Cae)
Cae =
• Coeficiente de inactividade efectivo (Cie)
Cie =
• Coeficiente de actividade normal (Can)
Can = 80% (Hipótese)
• Coeficiente de inactividade estrutural (Ciestrutural)
Ciestrutural = Cam – Can =
• Coeficiente de inactividade conjuntural (Ciconjuntural)
Ciconjuntural = Can – Cae =
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 4. Contabilização dos Encargos Gerais de Fabrico
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Exemplo T2
Ke = 10 000 € Custo unitário Keimp Kenimp
Pm = 10 000 kH1 = 1 €
5 000 × 1 € = 5 000 € 5 000 €
Pn = 8 000 kH2 = 1,25 €
5 000 × 1,25 € = 6 250 € 3 750 €
Pe = 5 000 kH3 = 2 €
5 000 × 2 € = 10 000 € -
• Custo de inactividade estrutural
Ke Pm – Pn
Pm =
• Custo de inactividade conjuntural (puro)
Ke Pn – Pe
Pm =
• Custo de inactividade conjuntural (convencional)
Ke – Pe Ke
Pn = Ke
Pn – PePn
=
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 4. Contabilização dos Encargos Gerais de Fabrico
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Problema do montante de EGFfixos imputados à produção (hipóteses)
• Exclusão do custo contabilístico da totalidade dos custos de inactividade: denominador
Pm
• Exclusão do custo contabilístico do custo de inactividade conjuntural (imputação
racional): denominador Pn
• Inclusão no custo contabilístico da totalidade dos custos de inactividade: denominador
Pe
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 4. Contabilização dos Encargos Gerais de Fabrico
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Produção múltipla
• Exclusão do custo contabilístico da totalidade dos custos de inactividade
kj = αj Ke
Cam = αj Ke (hipótese: Cam = 1)
Keimp = ∑j kj Pej = Cae Ke
Kenimp = Ke – Keimp = Ke (1 – Cae)
• Exclusão do custo contabilístico do custo de inactividade conjuntural (imputação racional)
kj = αj Ke
Can
Keimp = ∑j kj Pej =
Cae
Can Ke
Kenimp = Ke – Keimp = Ke Can – Cae
Can
• Inclusão no custo contabilístico da totalidade dos custos de inactividade
kj = αj Ke
Cae
Keimp = ∑j kj Pej =
Cae
Cae Ke = Ke
Kenimp = 0
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 4. Contabilização dos Encargos Gerais de Fabrico
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Exemplo T3 (continuação exemplo T1)
Ke = 100 000 €
• Exclusão do custo contabilístico da totalidade dos custos de inactividade
k1 =
k2 =
Keimp =
Kenimp =
• Exclusão do custo contabilístico do custo de inactividade conjuntural (imputação racional)
k1 =
k2 =
Keimp =
Kenimp =
• Inclusão no custo contabilístico da totalidade dos custos de inactividade
k1 =
k2 =
Keimp =
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 4. Contabilização dos Encargos Gerais de Fabrico
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Custos de inactividade
• Custo de inactividade estrutural
Ke Cam – Can
Cam =
• Custo de inactividade conjuntural (puro)
Ke Can – Cae
Cam =
• Custo de inactividade conjuntural (convencional)
Ke Can – Cae
Can =
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 4. Contabilização dos Encargos Gerais de Fabrico
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Problema do montante de EGFfixos imputados à produção
• Causas da inactividade estrutural
• Causas da inactividade conjuntural
• Razões para a inclusão/não inclusão dos custos de inactividade no custo contabilístico
dos produtos
Problema do período de referência da taxa de EGFfixos
• Escolher o período menor, o período longo ou o período de planeamento (exercício)?
• Vantagens/desvantagens do período menor
• Vantagens/desvantagens do período longo
• Solução: período de planeamento (exercício)
Problema do momento de cálculo da taxa de EGFfixos
• Solução:
o Taxas de imputação ex-ante
o Apuramento das diferenças de imputação ex-post (se os custos ex-post diferirem
dos custos ex-ante)
o Repartição das diferenças de imputação pelos Sfpcf e Sfpa e pelo CPV
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 4. Contabilização dos Encargos Gerais de Fabrico
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Departamentalização nas empresas industriais
• Vantagens da departamentalização
• Critérios de departamentalização
Morfologia típica de uma empresa industrial
• Centros principais
• Centros auxiliares
Imputação dos EGF aos produtos
• Repartição primária
• Repartição secundária
• Repartição terciária
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 5. Métodos de Custeio
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Métodos de custeio
• Método directo
• Método indirecto
• Âmbito de aplicação
Projecto Produção Linha Produção por de em lotes montagem massa
Produção não padronizável Produção padronizávelMétodo directo Método indirecto
o Produção não padronizável
� Método directo
o Produção padronizável
� Método indirecto
• O custo dos produtos é, também, modelado pelo método de custeio
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 5. Métodos de Custeio
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Método directo
• Conta de laboração subdividida por lotes de produtos
• Aplicação do método directo depende apenas dos consumos efectivos
• Critério valorimétrico implícito na valoração dos stocks e fluxos: critério dos lotes
separados
• Tratamento dos EGFfixos: método aplicável aos factores indirectos em geral (formalmente
equivalente ao método indirecto)
Método indirecto
• Custo da produção efectiva (Pe’)
o Produção efectiva para cada factor
o Produção efectiva tem como equivalente monetário o custo com ela incorrido
• Custo da produção terminada (Pt’)
o Sopcf’+ Pe’ = Sfpcf’ + Pt’
• Procedimentos em método indirecto:
o Cômputo dos fluxos físicos dos outputs
o Cômputo dos outputs em unidades equivalentes a acabadas
o Cômputo dos custos totais, por factores e por segmentos do processo produtivo
o Cômputo dos custos unitários, por factores e por segmentos do processo produtivo
o Escolha do critério valorimétrico e do esquema de representação contabilística
o Cômputo dos custos da Pt e do Sfpcf
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 6. Custos Padrões
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Custos padrões
• Conceito de custo padrão
• Âmbito de aplicação
o Produção padronizável
• Alternativas aos custos padrões:
o Custos efectivos (históricos)
o Custos ideais
o Custos básicos
• Potencialidades dos custos padrões:
o Valorimetria
o Planeamento
o Controlo
o Tomada de decisões
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 6. Custos Padrões
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Construção da ficha de custos padrões
• Requisitos:
o Custos padrões dos factores produtivos
o Especificações técnicas de produção
• Notação
o cpj = Custo padrão por unidade de medida física do factor j
o cej = Custo efectivo por unidade de medida física do factor j
o qpi,j = Quantidade padrão do factor j por unidade de produto i
o Qej = Quantidade efectiva do factor j
o Qpj = Quantidade padrão do factor j = ∑i Pei,j qpi,j
o kpi,j = Custo padrão por unidade de produto i (para o factor j)
• j = MP, MOd
o kpi,j = qpi,j cpj
• j = EGFvariáveis
o kpi,j = hi EGFvariáveis (o)
∑k Ppk,j hk
• j = EGFfixos
o kpi,j = αi EGFfixos (o)
∑k Pnk,j αk
= αi EGFfixos (o)
Can
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 6. Custos Padrões
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Análise de desvios
• j = MP, MOd
o ∆ Globalj = Qej cej – Qpj cpj = ∆ Quantidadej + ∆ Custoj
o ∆ Quantidadej = (Qej – Qpj) cpj
o ∆ Custoj = (cej – cpj) Qej
o Causas dos desvios custo e quantidade
o Momento de relevação dos desvios custo e quantidade
• j = EGFvariáveis
o ∆ Globalj = EGFvariáveis (e) – ∑i Pei,j kpi,j
• j = EGFfixos
o ∆ Orçamental = EGFfixos (e) – EGFfixos (o)
o ∆ Capacidade = ∑i (Ppi,j – Pei,j) kpi,j = EGFfixos (o)
Cao – Cae
Can
o Kinact. conj. (o) = ∑i (Pni,j – Ppi,j) kpi,j = EGFfixos (o)
Can – Cao
Can
• Desvio margem
o ∆ Volume = ∑i (Vi (o) – Vi (e)) mi (o)
o ∆ Preço = ∑i (mi (o) – mi’(e)) Vi (e) = ∑i
(pvi (o) – pvi (e)) Vi (e)
• Vendas programadas do produto i = Vi (o)
• Vendas efectivas do produto i = Vi (e)
• Preço de venda programado do produto i = pvi (o)
• Preço de venda efectivo do produto i = pvi (e)
• Margem padrão do produto i = mi (o) = pvi (o) – ∑j kpi,j
• Margem efectiva do produto i = mi’(e) = pvi (e) – ∑j kpi,j
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 6. Custos Padrões
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• Contabilização dos desvios:
o Um desvio com sinal + é desfavorável: relevado a débito na respectiva conta de
desvios
o Um desvio com sinal – é favorável: relevado a crédito na respectiva conta de desvios
• Relação notável
o EGFfixos (e) – EGFfixos (imp) =
∆ Orçamental + ∆ Capacidade + Kinact. conj. (o)
Demonstração
EGFfixos (e) – EGFfixos (imp) = EGFfixos (e) – ∑i Pei,j kpi,j =
EGFfixos (e) – ∑i Pei,j αi
EGFfixos (o)
Can = EGFfixos (e) – EGFfixos (o)
Cae
Can
∆ Orçamental + ∆ Capacidade + Kinact. conj. (o) =
EGFfixos (e) – EGFfixos (o) + EGFfixos (o)Cao – Cae
Can + EGFfixos (o)
Can – Cao
Can =
EGFfixos (e) + EGFfixos (o)– Can + Cao – Cae + Can – Cao
Can =
EGFfixos (e) – EGFfixos (o) Cae
Can
• Período de vigência dos custos padrões
o Válidos para um certo período
o Necessidade de revisão periódica
� ∆ Valorimétrico
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 7. Impacto dos desperdícios de produção no cálculo de custos
1
Produção defeituosa
• Produção útil e produção defeituosa
• Medição da produção defeituosa
o Taxa específica normal de defeituosos
δn = Produção defeituosa normal
Produção útil
o Taxa específica efectiva de defeituosos
δe = Produção defeituosa efectiva
Produção útil
• Defeituosos normais e defeituosos extraordinários
• Produção esperada
Produção defeituosa e cálculo de custos
• Princípio Geral
o O custo (variável) da produção defeituosa normal faz parte do custo (variável) da
produção útil
• Defeituosos com valor económico positivo
o O custo não recuperado da produção defeituosa normal faz parte do custo da
produção útil
• Defeituosos com valor económico nulo
o O custo da produção defeituosa normal faz parte do custo da produção útil
• Defeituosos com valor económico negativo
o O custo da produção defeituosa normal e os custos com a sua eliminação fazem
parte do custo da produção útil
LEC205 – Contabilidade de Custos e de Gestão 8. Informação para a Tomada de Decisões
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Tomada de decisão
• Custos e proveitos relevantes
• Irrelevância dos custos históricos
• Custo de oportunidade
• Exemplo de uma decisão make-or-buy
Comprar uma componente por: 500 €
Produzir a componente por:
MP 100 €
MOd 300 €
EGFv 50 €
EGFf 100 €
550 €
Produzir Comprar Diferença
MP 100 € 100 €
MOd 300 € 300 €
EGFv 50 € 50 €
EGFf 100 € 100 € 0 €
Preço fornecedor 500 € -500 €
550 € 600 € -50 €
• Factores quantitativos e qualitativos
• Estudo de alguns casos paradigmáticos
o Decisão de abandonar ou não um segmento
o Decisões quanto a preços de venda especiais
o Problemas na determinação dos custos relevantes das MP (materiais)
o Problemas na determinação dos custos relevantes da MOd