Revista Dialética de Direito Tributário Nº 124

1

Considerações sobre o art. 166

do CTN e a não-cumulatividade

das Contribuições ao PIS e à

Cofins

Eduardo Maneira

Propõe-se, com o presente

estudo, verificar se, a partir da

adoção do regime não cumulativo

para as contribuições ao PIS e à Cofins, o eventual pedido de

restituição destas contribuições

passou a se submeter à regra do

art. 166 do CTN, que confere

legitimidade para tal pleito

somente àqueles que provem ter assumido o encargo financeiro do

tributo que se pretende repetir ou

estejam expressamente

autorizados por quem assumiu

referido encargo.

Dividiremos a nossa análise em três partes. Na primeira,

trataremos daquilo que

entendemos por não-

cumulatividade, cumulatividade e

monofasia. Na segunda parte,

verificaremos se os fatos

geradores do PIS e da Cofins comportam ou permitem a

aplicação destes conceitos

analisados na primeira parte, ou

seja, verificaremos se é adequado

falarmos em incidência

monofásica, cumulativa ou não cumulativa sobre as receitas. Na

terceira parte, apresentaremos

nossa conclusão.

Começando pela não-

cumulatividade: antes do advento

da EC nº 42/2003, a não-

cumulatividade significava aquilo que está na Constituição para o

IPI e o ICMS, ou seja, compensar

o que for devido em cada

operação com o montante cobrado

nas operações anteriores. Por

outras palavras: a não-

cumulatividade permite que o

crédito fiscal das aquisições de bens e serviços vinculados, direta

e indiretamente, ao processo de

produção seja oposto ao débito

decorrente das operações

mercantis de vendas e

assemelhados, garantindo a natureza jurídica ontológica dos

chamados impostos sobre o

consumo que devem ser

suportados financeiramente pelo

consumidor final de mercadorias e

serviços. Vale dizer, o princípio da

não-cumulatividade é o próprio dos tributos que comportam, por

sua natureza, transferência do

respectivo encargo financeiro, ou

seja, é de aplicação para os

tributos indiretos, que por sua

natureza devem ser não cumulativos.

No entanto não se pode

perder de vista que sob a ótica

econômica, todo e qualquer tributo

repercute no preço das

mercadorias e dos serviços, pelo simples fato de ser considerado

como custo na composição do seu

preço. Cabe ainda ressaltar que a

não-cumulatividade para o ICMS e

o IPI consagra a técnica da

diferença imposto-contra-imposto.

De sua vez, a cumulatividade significa o inverso

disto. A cumulatividade ocorre

quando uma mesma base é

onerada duas vezes – o que é

comum nos tributos plurifásicos -,

porém sem possibilidade de compensação da incidência

anterior, por motivos decorrentes

de problemas na aplicação da não-

cumulatividade. Isto é, a

cumulatividade jurídica é uma

deformação da não-

cumulatividade , ou, melhor ainda,

Revista Dialética de Direito Tributário Nº 124

2

até a EC nº 42/2003, a

cumulatividade decorria da má-

aplicação da não-cumulatividade.

Ora, não-cumulatividade e

cumulatividade são conceitos

jurídicos que só têm espaço nos

impostos plurifásicos que devem ser não cumulativos, mas que por

alguma deformação do sistema

tornam-se circunstancialmente

cumulativos. Esta deformação

pode ter variadas causas. No

Brasil, o fato de o ICMS ser de competência dos Estados que

aplicam alíquotas variadas e não

uniformes é causa de

cumulatividade; as desonerações

por força de isenção e alíquota

zero que ocorrem no meio da

cadeia geram cumulatividade; base de cálculo supermajorada e

definitiva na substituição tributária

gera cumulatividade e assim por

diante. Pela última vez, apenas

para aqueles tributos que por sua

natureza devem ser não cumulativos, pode se falar em

cumulatividade, ou alguém já

ouviu falar em IPTU cumulativo,

IPVA cumulativo ou Imposto sobre

a Renda cumulativo?

Esta sempre foi a idéia de não-cumulatividade e de

cumulatividade. Tanto é assim que

o art. 154, I, ao permitir que a

União institua imposto novo,

desde que seja não cumulativo,

deve ser interpretado no sentido

de que se este imposto novo for sobre o consumo e plurifásico não

pode ser cumulativo. É proibido

constitucionalmente imposto

cumulativo. Agora, se a União, por

exemplo, instituir um imposto

sobre a propriedade de aeronaves e embarcações de passeio

(lanchas, iates) etc., que estão

fora do campo de incidência do

IPVA e, portanto, poderia ser

objeto da competência residual da

União. Neste caso, o imposto

sobre a aeronave poderia ser

apontado como inconstitucional

porque ele não era não

cumulativo? Óbvio que não. Este

novo imposto não é não

cumulativo nem tampouco

cumulativo; a sua natureza de

imposto direto sobre a propriedade afasta estes

conceitos. Não estamos aqui a

tratar da cumulatividade

econômica que é um problema de

política tributária, que se dá, por

exemplo, nos casos do ICMS e Cide nas operações de

combustível; IPI e ICMS nas

operações com produtos

industrializados e tantos outros.

Por fim, temos a monofasia

que nada tem a ver com

cumulatividade ou não-cumulatividade. Em primeiro lugar

vamos distinguir monofasia da

“substituição tributária para a

frente plena”, cuja aplicação

somente é possível nos casos de

tributos plurifásicos submetidos à não-cumulatividade. Na

substituição tributária para a

frente plena haverá, como ocorre

com a monofasia e daí a

possibilidade de serem

confundidas, um único recolhimento. É o caso da refinaria

substituir a distribuidora e o posto

de gasolina no ICMS, nas

operações com combustível. O

recolhimento é único na base, na

refinaria, mas o cálculo deste

imposto levou em consideração a ocorrência de todas as operações.

A refinaria recolhe na condição de

contribuinte pela primeira

operação, da sua venda para a

distribuidora e depois recolhe na

condição de substituta sobre as outras operações. Na monofasia,

ao contrário, tributa-se apenas

uma operação; monofasia significa

incidência única. A tributação

monofásica é antagônica à

plurifasia e por via de

conseqüência à substituição

Revista Dialética de Direito Tributário Nº 124

3

tributária progressiva. É também

diferente de cumulatividade.

Contudo, somente existe

monofasia se o legislador escolher

um determinado agente

econômico e somente tributá-lo na

alíquota normal. A escolha de uma alíquota maior que proteja

algumas operações futuras com

incidência única é substituição

tributária disfarçada e perversa,

eis que sem direito à restituição na

hipótese de uma das operações futuras não se realizar.

Muito bem. Até agora

estamos falando apenas no

conceito de não-cumulatividade,

cumulatividade e monofasia

aplicados a impostos plurifásicos,

sobre o consumo, especificamente ICMS e IPI.

Agora, vem a Emenda nº

42/2003, que acrescenta o § 12,

ao art. 195, dispondo que: “a lei

definirá os setores de atividade

econômica para os quais as contribuições incidentes na forma

dos incisos I, b; e IV do caput,

serão não cumulativas” quais

sejam, as contribuições sobre a

receita ou o faturamento e do

importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele

equiparar.

De plano pode-se afirmar

que o perfil constitucional das

contribuições sobre receitas

dispensam a não-cumulatividade,

ou seja, o fato gerador auferir receita não caracteriza as

contribuições como tributos

indiretos, plurifásicos e sobre o

consumo, que atrairia

obrigatoriamente a não-

cumulatividade. Ora, não existem receitas

monofásicas, plurifásicas,

cumulativas, não cumulativas;

existem receitas brutas e receitas

líquidas, receitas contabilizadas

pelo regime de caixa ou de

competência, receitas auferidas ou

não auferidas. A prova de que a

não-cumulatividade não integra o

perfil constitucional da

contribuição sobre a receita nos é

dada pela própria Constituição ao

prever a manutenção do regime

cumulativo convivendo com o regime não cumulativo.

Além disso, há o fato de

que, por mais incrível que possa

parecer, grande parte dos

contribuintes têm lutado para

continuar no regime “cumulativo” do PIS e da Cofins. Quantos de

nós não ajuizamos mandados de

segurança para garantir que

nossos clientes continuem no

regime cumulativo, afastando as

absurdas regras da Instrução

Normativa nº 468/2004 que a pretexto de regular o art. 10 da

Lei nº 10.833/2003 penetrou na

seara do Direito Civil e

Administrativo, ferindo o princípio

da legalidade. O que, fazendo um

ligeiro parênteses, demonstra que o governo não atendeu a

reivindicação das classes

produtivas ao implantar a “não-

cumulatividade” para o PIS e a

Cofins com aumento de alíquotas.

O que importa para o contribuinte é o peso da carga tributária e não

se o regime de apuração do

tributo é este ou aquele.

Outra coisa sobre a qual

imagino que haja consenso é que

o método da “não-cumulatividade”

para o PIS e a Cofins difere-se totalmente da técnica usada no IPI

e no ICMS. Enquanto no IPI e no

ICMS tomam-se créditos de

operações anteriores para

compensação com os débitos das

operações futuras, pagando-se somente a diferença apurada, no

PIS e na Cofins apura-se a

totalidade da receita; exclui-se

desta receita apurada aquelas

permitidas em lei e sobre o

resultado, que é a base de cálculo,

aplica-se a alíquota. Do valor do

Revista Dialética de Direito Tributário Nº 124

4

tributo apurado poderão ser

descontados créditos calculados a

partir da aplicação da mesma

alíquota que incidiu sobre a

receita, incidindo agora sobre

“despesas” elencadas na lei; ou

seja, em uma linguagem mais apropriada, para os tributos

diretos a nova sistemática permite

que se abata da receita bruta

algumas despesas: a grosso modo

é esta a não-cumulatividade do

PIS e da Cofins. Muito melhor seria então

que se enfrentasse o conceito de

receita auferida, a questão da

contabilização pelo regime-caixa e

não pelo de competência, a

exclusão da inadimplência da base

de cálculo, enfim, que se trabalhasse na depuração jurídica

do conceito de receita, tornando-o

harmônico com a capacidade

contributiva dos empresários /

contribuintes.

Bem, e o que é a monofasia para o PIS e a Cofins? Se não

existem receitas plurifásicas, como

dizer que o PIS e a Cofins são

plurifásicos? Todo PIS e Cofins são

monofásicos juridicamente falando

porque incidem uma única vez sobre a receita de cada empresa

apurada autonomamente. No

entanto, o que se chama

monofasia significa uma incidência

única sobre a receita de um

negócio, atividade ou operação

que ocorre em cadeia, ou em ciclo. Assim, por exemplo, se nas

operações com combustível, que

se iniciam na refinaria e vão até a

bomba do posto, apenas a receita

auferida pela refinaria sofre a

incidência do PIS e da Cofins e a receita da distribuidora e dos

postos sobre estas mesmas

operações não são tributadas, por

alguma técnica de desoneração (a

mais comum é da alíquota zero),

diz-se que o PIS e a Cofins nas

operações de combustível são

monofásicos, eis que concentrados

na base, no caso a refinaria. Ora,

desonerar as receitas das

distribuidoras e dos postos em

troca de uma tributação mais

elevada na refinaria pode significar

concentração ou monofasia apenas no sentido econômico e não

jurídico. Mais uma vez se faz

confusão entre o fato gerador

auferir receita, com as operações

ou negócios que lhe dão origem.

Em relação ao fato gerador do PIS e da Cofins, podemos

afirmar que as receitas auferidas

pelas empresas decorrem de

operações ou negócios jurídicos

por elas, empresas, realizadas.

Porém, receita é realidade distinta

de negócio jurídico. As operações e os negócios podem se dar numa

cadeia sucessiva ou se

desdobrarem em várias etapas; a

receita não, a receita é uma

realidade autônoma do negócio do

qual decorreu. Então, o efeito cumulativo

ou em cascata do PIS e da Cofins

era meramente econômico, jamais

jurídico, porque não há que se

falar em ciclos de faturamento ou

receita, cadeia de faturamento ou receita, ou circulação de receita. A

receita bruta de cada empresa é

dela e somente dela.

A distinção entre

repercussão econômica e jurídica é

fundamental para a aplicação

correta do art. 166 do CTN. Ora, a partir da EC nº

42/2003, o PIS e a Cofins

passaram a se submeter à regra

do art. 166 do CTN, que diz que a

restituição de tributos que

comportem, por sua natureza, transferência do respectivo

encargo financeiro somente será

feita a quem prove haver

assumido referido encargo, ou, no

caso de tê-lo transferido a

terceiro, estar por este

expressamente autorizado a

Revista Dialética de Direito Tributário Nº 124

5

recebê-la? Entendo que não. É que

a capacidade contributiva que é

alvo das contribuições é a

daqueles que auferem receita e

não dos consumidores. Não há que

se falar em contribuinte de direito

e de fato nas contribuições incidentes sobre a receita que se

caracterizam, por isto mesmo.

A primeira turma do STJ,

em decisão relatada pelo Min. José

Delgado, assim se pronunciou

(AgREsp 436.894/PR): “Tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro são somente aqueles em relação aos quais a própria lei estabeleça dita transferência. Somente em casos assim aplica-se a regra do art. 166 do CTN, pois a natureza, a que se reporta tal dispositivo legal, só pode ser a jurídica, que é determinada pela lei correspondente e não por meras circunstâncias econômicas que podem estar, ou não, presentes, sem que se disponha de um critério seguro para saber quando se deu, e quando não se deu, a aludida transferência. Na verdade, o art. 166 do CTN, contém referência bem clara ao fato de que deve haver pelo intérprete sempre, em caso de repetição de indébito, identificação se o tributo, por sua natureza, comporta a transferência do respectivo encargo financeiro para terceiro ou não, quando a lei, expressamente, não determina que o pagamento da exação é feito por terceiro, como é o caso do ICMS e do IPI.” (STJ, AgREsp 436.894/PR, Primeira Turma, DJU de 17/02/2003)

De há muito que

aprendemos a mesma lição com

Sacha Calmon:

“Quando o CTN se refere a tributos que, pela sua própria natureza, comportam a transferência do respectivo encargo financeiro, está se referindo a tributos que, pela sua constituição jurídica, são feitos para obrigatoriamente repercutir, casos do IPI e do ICMS, entre nós, idealizados para serem transferidos ao consumidor final. A natureza a que se refere o artigo é jurídica. Mas nos tributos que não são juridicamente construídos para repercutir, por isso que inexistem mecanismos comprovadores da inclusão do tributo nos documentos legais, é impossível comprovar o repasse, a chamada prova diabólica. Aqui, a repercussão é econômica, plausível, possível, mas juridicamente incomprovável. O erro está em afirmar que uns tributos comportam, e

outros não, a possibilidade de transferência. Todos comportam!... O certo é distinguir repercussão econômica e repercussão jurídica. Tributos que repercutem economicamente mas não são, pela sua natureza, construídos juridicamente para repercutir, estão livres da exigência do art. 166 do CTN.” (Apud Leandro Paulsen, Direito tributário, Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005, p. 1.170)

O STJ já afirmou que nos

casos de Finsocial, Cofins, Imposto

de Renda, contribuições previdenciárias e até nos casos de

ISS, não há que se falar em art.

166 do CTN, em face da ausência

de transferência do ônus ao

consumidor. Confira-se, por

exemplo, os seguintes precedentes: REsp 387.788/BA1,

Rel. Min. Eliana Calmon, julgado

em 11/06/2002; REsp

237.477/PA2, Rel. Min. Humberto

Gomes de Barros, DJ 31-E,

14/02/2000, p. 22. Não será a

Emenda Constitucional nº

1 “Processo Civil e Tributário – Compensação

– Substituição Tributária – Finsocial/Cofins. 1. Incide o Finsocial sobre o

faturamento da empresa. Conseqüentemente, não há de se falar em substituição tributária, visto que inexiste, na espécie, as figuras do contribuinte de fato e de direito.

2. Com expressa previsão legal, pode haver a não-integração a fim de evitar o efeito cascata, como acontece com o ICMS.

3. Recurso especial improvido.” (STJ, REsp 387.788/BA, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJU de 02/09/2002)

2 “Tributário – INSS – Contribuição

Previdenciária sobre pro Labore Pago a Autônomos e Adminiastradores – Repetição de Indébito – Prova Negativa de Repercussão – Lei nº 8.212/91, art. 89, § 1º. A contribuição Previdenciária sobre remuneração paga a autônomos não é daqueles tributos que, por sua natureza jurídica, transfere-se a contribuinte de fato. Pode, entretanto, o INSS, comprovando que houve repercussão, recusar a repetição ou impugnar a compensação de valores pagos a título de tal contribuição.” (STJ, REsp 237.477/PA. Primeira Turma. Rel. Min. José Delgado, DJU de 14/02/2000)

Revista Dialética de Direito Tributário Nº 124

6

42/2003, bem como a legislação

infraconstitucional (Lei nº

10.637/2002 e Lei nº

10.822/2003) que implementou a

não-cumulatividade para o PIS e a

Cofins, que irá mudar esta

realidade. Por tudo que foi dito

até agora, não consigo dar

roupagem ou conteúdo de

princípio constitucional a esta

“não-cumulatividade” aplicada ao

PIS e à Cofins. Enquanto no ICMS e no IPI a não-cumulatividade faz

parte do perfil constitucional

destes impostos por serem

indiretos, incidirem sobre o

consumo e serem por natureza

plurifásicos, no PIS e na Cofins a

não-cumulatividade nada mais representa do que uma tentativa

mal-sucedida de melhor

racionalizar a incidência destas

contribuições, cuja conseqüência

primeira, e isto é fato inegável, foi

o aumento significativo da arrecadação.

Não tenho dúvida de que as

empresas têm saudade do antigo

Finsocial cumulativo na alíquota de

0,25% que onerava pouco a carga

e não exigia nenhum esforço para calcular o montante do tributo

devido. É lamentável que um

conceito como o da não-

cumulatividade que foi construído

a duras penas no decorrer de

décadas pela doutrina e

jurisprudência passe as ter, como se pretende agora, vários

significados e efeitos distintos

variando conforme o tributo. O

risco de se esvaziar o conteúdo da

não-cumulatividade é enorme,

uma vez que quando algo pode significar muitas coisas, nada

significa!

A tributação deve ser

razoável, proporcional, atender a

capacidade contributiva, ser justa.

Para o PIS e a Cofins nenhum

destes princípios e valores

constitucionais se realizam por

esta malsinada “não-

cumulatividade.”