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ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL SECCIONAL DO PARAN

Anotado

Cdigo Tributrio Nacional

OAB Paran apresenta

Coordenao: Fabio Artigas GrilloRoque Srgio D Andrea Ribeiro da Silva

Autores: ALEXANDRE TOMASCHITZANDR FOLLONI BETINA TREIGER GRUPENMACHERCARLOS EDUARDO PEREIRA DUTRA CARLOS RENATO CUNHACINTIA ESTEFANIA FERNANDESCRISTINA KAISSDANIELLA LETICIA BROERINGDEMETRIUS NICHELE MACEIEDUARDO FAGLIONI RIBASELEANDRA LEAL DOS SANTOS MORAESFABIO ARTIGAS GRILLOFABRICCIO PETRELI TAROSSOFREDERICO PEREIRA RODRIGUES DA CUNHA

GUILHERME BROTO FOLLADOR ISABEL VIEIRA JOS JULBERTO MEIRA JUNIORJOS ROBERTO VIEIRALAIS LOPES MARTINSLUIS GUILHERME DA SILVA CARDOSOMARCELO DE LIMA CASTRO DINIZMATHEUS MONTEIRO MOROSINIMAURCIO DALRI TIMM DO VALLEMONROE OLSENNAYARA TATAREN SEPULCRIRODRIGO FUGANTI CAMPOSROQUE SRGIO D ANDREA RIBEIRO DA SILVA ROSALDO TREVISANSMITH BARRENIWELINGTON LUIZ PAULO

Arte e diagramao:LivingFor Publicaes

CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL

05Mensagem do Presidente OAB Paran

Palavra do presidente

TEXTOJuliano Breda

Em dezembro de 2013 a OAB Paran lanou o Cdigo de Processo Civil Anotado, em verso digital, acessvel a todos os interessados no site da Seccional. Em poucos meses, ultra-passamos a casa dos 130 mil down-loads, o que demonstra a imensa uti-lidade da ferramenta.

Inspirados pelo sucesso do CPC, os membros da nossa Comisso de Direito Tributrio levaram adiante o projeto de elaborar este Cdigo Tri-butrio Nacional Anotado, que agora colocamos disposio de advoga-dos, magistrados, estudantes e ope-radores do Direito em geral.

A tarefa foi rdua, porque o Cdigo Tributrio uma pea anacrnica, em vigor desde os anos 1960. De l at os dias de hoje, ele foi remenda-

do de tal forma que se transformou em uma colcha de retalhos jurdicos.

Nesse sentido, o trabalho da Comis-so de Direito Tributrio ganha ainda mais importncia. Aqui esto reuni-dos doutrina e jurisprudncia. Cada um dos artigos e grupo de artigos que compem o Cdigo traz comen-trios de especialistas, todos para-naenses.

O resultado demonstra tanto uma vi-so atualizada da matria quanto a excelncia dos nossos juristas, con-forme se comprova pelo prefcio da advogada e professora Betina Gru-ppenmacher.

Quero cumprimentar o presidente da Comisso de Direito Tributrio, advogado Fbio Grillo, pela capaci-

06 OAB ParanApresentao

dade de unir esforos em torno des-ta obra.

Com certeza o Cdigo Tributrio Na-

cional Anotado seguir os caminhos do seu precursor, beneficiando todos os que buscam o aprimoramento profissional.

Juliano BredaPresidente da OAB/PR

07Apresentao OAB Paran

Apresentao

TEXTOFabio Artigas Grillo

Temos satisfao de apresentar comunidade jurdica a verso ano-tada do Cdigo Tributrio Nacional CTN, com os comentrios de juris-tas paranaenses de notrio conheci-mento jurdico.

A exemplo do exitoso Cdigo de Pro-cesso Civil CPC anotado, idealiza-do de modo pioneiro pela OAB/PR, nos sentimos instigados em traba-lhar sob a mesma linha em relao ao CTN.

A obra surge em boa hora, na medi-da em que referido Diploma Norma-tivo, promulgado nos idos de 1966, vem sendo sedimentado pela juris-prudncia especializada na matria ao logo do tempo, assim como alte-rado sistematicamente por legislao tributria esparsa. Merece, portanto, reflexo crtica e propositiva.

Esse trabalho realizado sob a coor-denao e organizao da Comisso de Direito Tributrio da Ordem dos Advogados do Brasil, Seo do Pa-

ran, no teria sido possvel sem o esforo conjunto de todos os Autores Colaboradores, aos quais manifesta-mos publicamente nosso agradeci-mento.

Da mesma forma, agradecemos o apoio incondicional de nossa Presi-dncia e Escola Superior da Advoca-cia, mais especificamente aos Drs. Ju-liano Breda e Rogria Fagundes Dotti.

Por derradeiro, registramos nosso agradecimento e reconhecimento ao Dr. Roque Srgio D Andrea Ribeiro da Silva, nosso colaborador constan-te nas atividades desenvolvidas pela Comisso, notadamente pelo traba-lho desenvolvido na organizao da obra.

Curitiba, setembro de 2014.

Fabio Artigas GrilloPresidente da Comisso de Direito Tributrio da OAB/PROrganizador


Apresentao

TEXTORoque Srgio D Andrea Ribeiro da Silva

A ideia de comentar o Cdigo Tri-butrio Nacional CTN, atravs da Comisso de Direito Tributrio da OAB/PR, aliada aos trabalhos que frequentemente desenvolvemos em prol da advocacia, como ferramenta til todos os Operadores do Direito, veio a lume e foi muito bem recep-cionada por todos os colaboradores. Assim que colocamos em prtica e lanamos as regras gerais para que as tarefas fossem executadas, obe-decendo a um padro uniforme, o entusiasmo aliado preocupao de realizar o comentrio de referido Cdigo com o maior profissionalismo possvel fez com que Professores e Juristas renomados tambm aderis-sem ao projeto e empregassem sua intelectualidade, brindando-nos com suas honrosas participaes.

Em razo disso, nossos sinceros agradecimentos nos esforos em-preendidos porque tornaram isso possvel. O mrito desse trabalho deve ser dividido entre todos como marca indelvel da boa vontade em colaborar incansavelmente para o

fortalecimento de nossa Classe. Por-tanto, com muito orgulho e satisfao participamos da Comisso de Direito Tributrio da OAB/PR no s porque trabalhamos com iguais propsitos, imbudos com o mesmo esprito de cooperao, mas, sobretudo, porque exercemos nossas atividades com a preocupao de facilitar o dia a dia do profissional do Direito.

Esperamos que essa obra ratifique a importncia que a Ordem dos Ad-vogados do Brasil exerce em nossa Sociedade, deixando cada vez mais explcito a relevncia da participao do advogado como agente funda-mental em qualquer Estado Demo-crtico de Direito.

Abrao todos,

Roque Srgio D Andrea Ribeiro

da Silva.Membro da Comisso de Direito Tributrio da OAB/PROrganizador

09Prefcio OAB Paran

Prefcio

TEXTOProf. Betina Treiger Grupenmacher

Fui honrosamente convidada para prefaciar a edio eletrnica do C-digo Tributrio Nacional Comentado, cuja elaborao mais uma, entre tantas outras, importante iniciativa da ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL SECO DO PARAN.

A coordenao ficou a cargo da Comisso de Direito Tributrio, que conduziu todas as etapas do trabalho de forma democrtica, im-pecvel e organizada, franqueando a advogados paranaenses, com s-lidos conhecimentos na rea tribut-ria, a possiblidade de contribuir com a confeco dos verbetes, o que operou decisivamente para a eleva-da qualidade do resultado final, que agora dado a pblico com a veicu-lao eletrnica da obra.

Destacamos que iniciativas como esta so dignas de nota, so-bretudo em um momento em que a tecnologia e a velocidade com que se transmitem as informaes pela web impem a adoo de providn-cias que nos permitam o exerccio da

advocacia de forma gil e respons-vel, sempre em ateno aos precei-tos ticos que permeiam nossa ativi-dade profissional.

A efetiva importncia do Cdi-go Tributrio Nacional sempre foi alvo de embate doutrinrio, dado o fato de que, no Brasil, o Sistema Constitucio-nal Tributrio extremamente analti-co, pois, alm de atribuir s pessoas polticas de direito pblico as com-petncias tributrias, disciplinando e limitando o seu exerccio por meio dos princpios e imunidades, classifi-ca os tributos. Nessa medida, embo-ra a tarefa a ser desempenhada pelo legislador complementar em matria tributria seja bastante restrita, o seu papel de todo relevante, pois a ele incumbe criar normas gerais com o objetivo de regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar, disciplinar conflitos de competncia, definir os tributos e suas espcies, tratar da formalizao do crdito tri-butrio pelo lanamento, definindo prazos de prescrio e decadncia, alm estabelecer o adequado trata-


mento tributrio ao ato cooperativo e definir o tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte.

Assim, a despeito de a ativida-de do operador do direito estar forte-mente pautada no texto constitucio-nal, no se pode negar a relevncia que a lei complementar, condio na qual se insere o Cdigo Tributrio Nacional, assume na construo do Sistema Jurdico Tributrio, pelo que o labor exegtico do intrprete h de se fazer sistematicamente em con-sonncia com a Constituio Fede-ral, com a legislao complementar e com as leis ordinrias instituidoras dos tributos.

No apenas a relevncia das normas veiculadas pelo Cdigo Tri-butrio Nacional demonstra a im-portncia da presente obra, mas tambm a sua utilidade diante da realidade que permeia a atividade do profissional do Direito nos dias

de hoje, como a implementao do processo eletrnico, que um exem-plo do que ora se afirma, posto que permite ao advogado promover atos de defesa para o patrocnio dos in-teresses de seus clientes a partir de qualquer lugar do Brasil e do mundo, necessitando, para tanto, apenas de um computador e de seu certificado digital.

Nesse cenrio, o acesso eletr-nico legislao, doutrina e jurispru-dncia ferramenta imprescindvel ao exerccio da atividade profissional com qualidade e responsabilidade.

Primando pela consistncia in-terna, embora breves em sua exten-so, os verbetes so extremamente abrangentes e atuais em seu conte-do, o que revela a grande importncia do presente Cdigo Tributrio Nacio-nal Comentado, pois certamente ser instrumento de notvel utilidade para os operadores do direito que atuam com a matria na rea tributria.

11 Cdigo Tributrio NacionalSumrio

Sumrio

DISPOSIO PRELIMINAR

Art. 1 (Andr Folloni)

LIVRO PRIMEIRO - SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

TTULO I - DISPOSIES GERAIS

Arts. 2 ao 5 (Andr Folloni)

TTULO II - COMPETNCIA TRIBUTRIA

CAPTULO I - DISPOSIES GERAIS

Arts. 6 ao 8 (Guilherme Broto Follador)

CAPTULO II - LIMITAES DA COMPETNCIA TRIBUTRIA

Seo I - Disposies gerais

Art. 9 (Roque Srgio D Andrea Ribeiro da Silva)


Seo II - Disposies especiais


Art. 14 (Roque Srgio D Andrea Ribeiro da Silva)

Art. 15 (Guilherme Broto Follador)

TTULO III - IMPOSTOS


Arts. 16 ao 18 (Isabel Vieira)


CAPTULO II - IMPOSTOS SOBRE O COMRCIO EXTERIOR

Seo I - Imposto sobre a importao

Art. 19 ao 22 (Maurcio Dalri Timm do Valle e Rosaldo Trevisan)

Seo II - Imposto sobre a exportao

Arts. 23 ao 28 (Maurcio Dalri Timm do Valle e Rosaldo Trevisan)

CAPTULO III - IMPOSTOS SOBRE O PATRIMNIO E A RENDA

Seo I - Imposto sobre a propriedade territorial rural

Arts. 29 ao 31 (Carlos Eduardo Pereira Dutra)

Seo II - Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana

Arts. 32 ao 34 (Cintia Estefania Fernandes)

Seo III - Imposto sobre a transmisso de bens imveis e de direitos a eles

relativos

Arts. 35 ao 42 (Cntia Estefnia Fernandes, Maurcio Dalri Timm do Valle e Carlos

Renato Cunha)

Seo IV - Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza

Arts. 43 ao 45 (Nayara Tataren Sepulcri)

CAPTULO IV - IMPOSTOS SOBRE A PRODUO E A CIRCULAO

Seo I - Imposto sobre produtos industrializados

Arts. 46 ao 51 (Jos Roberto Vieira)

Seo II - Imposto estadual sobre operaes relativas circulao de merca-

dorias

Arts. 52 a 58 (Revogado)

Seo III - Imposto municipal sobre operaes relativas circulao de mer-

cadorias


Seo IV - Imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguro, e sobre


operaes relativas a ttulos e valores mobilirios

Arts. 63 ao 67 (Monroe Olsen)

Seo V - Imposto sobre servios de transportes e comunicaes

Art. 68 a 70 (Revogado)

Seo VI - Imposto sobre servios de qualquer natureza


CAPTULO V - IMPOSTOS ESPECIAIS

Seo I - Imposto sobre operaes relativas a combustveis, lubrificantes,

energia eltrica e minerais do Pas


Seo II - Impostos extraordinrios

Art. 76 (Welington Luiz Paulo)

TTULO IV - TAXAS

Arts. 77 ao 80 (Welington Luiz Paulo)

TTULO V - CONTRIBUIO DE MELHORIA

Arts. 81 ao 82 (Maurcio Dalri Timm do Valle e Carlos Renato Cunha)

TTULO VI - DISTRIBUIES DE RECITAS TRIBUTRIAS


Arts. 83 ao 84 (Demetrius Nichele Macei)

Art. 85 (Nayara Tataren Sepulcri)

CAPTULO III - FUNDOS DE PARTICIPAO DOS ESTADOS E DOS MUNICPIOS

Seo I - Constituio dos fundos

Arts. 86 ao 87 (sem anotaes)

Seo II - Critrio de distribuio do fundo de participao dos Estados

Art. 88 ao 89 (sem anotaes)


Art. 90 (Fabriccio Petreli Tarosso)

Seo III - Critrio de distribuio do fundo de participao dos Municpios


Seo IV - Clculo e pagamento das quotas estaduais e municipais


Art. 93 (sem anotaes)

Seo V - Comprovao da aplicao das quotas estaduais e municipais

Art. 94 (sem anotaes)

CAPTULO IV - IMPOSTO SOBRE OPERAES RELATIVAS A COMBUSTVEIS,

LUBRIFICANTES, ENERGIA ELTRICA E MINERAIS DO PAS

Art. 95 (Revogado)

LIVRO SEGUNDO - NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTRIO

TTULO I - LEGISLAO TRIBUTRIA


Seo I - Disposio preliminar

Art. 96 (Jos Julberto Meira Junior)

Seo II - Leis, tratados e convenes internacionais e decretos

Art. 97 ao 99 (Jos Julberto Meira Junior)

Seo III - Normas complementares

Art. 100 (Jos Julberto Meira Junior)

CAPTULO II - VIGNCIA DA LEGISLAO TRIBUTRIA

Arts. 101 ao 104 (Jos Julberto Meira Junior)

CAPTULO III - APLICAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA

Arts. 105 ao 106 (Ricardo Hildebrand Seyboth e Marina Kujo Monteiro)


CAPTULO IV - INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA

Arts. 107 ao 112 (Jos Julberto Meira Junior)

TTULO II - OBRIGAO TRIBUTRIA


Art. 113 (Maurcio Dalri Timm do Valle)

CAPTULO II - FATO GERADOR

Arts. 114 ao 118 (Maurcio Dalri Timm do Valle)

CAPTULO III - SUJEITO ATIVO

Art. 119 (Maurcio Dalri Timm do Valle)

Art. 120 (Maurcio Dalri Timm do Valle e Alexandre Tomaschitz)

CAPTULO IV - SUJEITO PASSIVO


Arts. 121 ao 123 (Betina Treiger Grupenmacher)

Seo II Solidariedade

Arts. 124 ao 125 123 (Betina Treiger Grupenmacher)

Seo III - Capacidade tributria

Arts. 126 123 (Betina Treiger Grupenmacher)

Seo IV - Domiclio tributrio

Arts. 127 123 (Betina Treiger Grupenmacher)

CAPTULO V - RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA

Seo I - Disposio geral

Art. 128 (Betina Treiger Grupenmacher)

Seo II - Responsabilidade dos sucessores



Seo III - Responsabilidade de terceiros


Seo IV - Responsabilidade por infraes


Art. 138 (Jos Roberto Vieira)

TTULO III - CRDITO TRIBUTRIO


Arts. 139 ao 141 (Lais Lopes Martins)

CAPTULO II - CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO

Seo I Lanamento

Art. 142 (Eduardo Faglioni Ribas)

Arts. 143 ao 144 (Frederico Pereira Rodrigues da Cunha)

Art. 145 (Eduardo Faglioni Ribas)

Art. 146 (Frederico Pereira Rodrigues da Cunha)

Seo II - modalidades de lanamento

Arts. 147 ao 149 (Isabel Vieira)

Art. 150 (Daniella Leticia Broering e Cristina Kaiss)

CAPTULO III - SUSPENSO DO CRDITO TRIBUTRIO



Seo II - Moratria

Arts. 152 ao 155-A (Marcelo de Lima Castro Diniz)

CAPTULO IV - EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO


Seo I - Modalidades de extino

Art. 156 (Carlos Renato Cunha)

Seo II - Pagamento

Arts. 157 ao 164 (Smith Barreni)

Seo III - Pagamento indevido

Arts. 165 ao 169 (Roque Srgio D Andrea Ribeiro da Silva)

Seo IV - Demais modalidades de extino

Arts. 170 ao 173 (Fabio Artigas Grillo)


Art. 174 (Fabio Artigas Grillo)

CAPITULO V - EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO


Art. 175 (Andr Folloni)

Seo II Iseno

Arts. 176 ao 179 (Matheus Monteiro Morosini)

Seo III Anistia

Arts. 180 ao 182 (Matheus Monteiro Morosini)

CAPTULO VI - GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO


Arts. 183 ao 185 (Luis Guilherme da Silva Cardoso)

Seo II preferncias


TTULO IV - ADMINISTRAO TRIBUTRIA

CAPTULO I FISCALIZAO

Arts. 194 ao 200 (Smith Barreni)


CAPTULO II - DVIDA ATIVA


CAPTULO III - CERTIDES NEGATIVAS

Arts. 205 ao 208 (Rodrigo Fuganti Campos)

DISPOSIES FINAIS E TRANSITRIAS

Arts. 209 ao 211 (Eleandra Leal dos Santos Moraes)

Art. 212 (Rosaldo Trevisan)

Arts. 213 ao 218 (Marcelo de Lima Castro Diniz)

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AUTORAndr Folloni

Artigo 1Andr Folloni

O artigo 1. da Lei n. 5.172/1966 anuncia dois contedos e dois fundamentos distintos. Em primeiro lugar, a lei regula o sistema tributrio nacional (contedo), com fundamento na Emenda Constitucional n. 18/1965 (fundamento). Em segun-do lugar, a lei estabelece normas gerais de Direito Tributrio aplicveis Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios (contedo), com fundamento no artigo 5., XV, b, da Constituio de 1946 (fundamento).Os dois objetivos justificam que a lei tenha sido denominada Cdigo Tributrio Nacional pelo artigo 7. do Ato Complementar n. 36/1967.

A primeira funo da Lei n. 5.172/1966 seria regular o sistema tributrio nacio-nal com fundamento na EC 18/1965. Compreender essa funo depende da compreenso prvia dessa Emenda. Na poca, a legislao tributria brasileira carecia de sistematizao. Pode-se recorrer ao testemunho de Alfredo Augusto Becker, em texto que data de 1963, dois anos antes da emenda:

Se fossem integralmente aplicadas as leis tributrias, todos os contri-buintes seriam passveis de sanes, inclusive de crcere e isto, no tanto em virtude de fraude, mas principalmente pela desorientao que o caos da legislao tributria provoca no contribuinte. To defeituosas costumam ser as leis tributrias que o contribuinte nunca est seguro das obrigaes a cumprir e necessita manter uma dispendiosa equipe de tcnicos especializados, para simplesmente saber quais as exign-cias do Fisco...

Hoje... o Estado constri, atabalhoadamente, quantidade enorme de novas leis de to pssima qualidade que revela ignorncia de troglodi-ta na arte de criar o instrumento apropriado... S uma reforma radical poder resolver esta crise do Direito Tributrio .

Becker reclamava uma reforma radical. certo que a reforma pretendida por Beckerbuscava atingir a prpria forma como se raciocinava em Direito Tribut-

Art. 1 Esta Lei regula, com fundamento na Emenda Constitu-cional n. 18, de 1 de dezembro de 1965, o sistema tributrio nacional e estabelece, com fundamento no artigo 5, inciso XV, alnea b, da Constituio Federal, as normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, sem prejuzo da respectiva legislao comple-mentar, supletiva ou regulamentar.

22 Artigo 1Andr Folloni

rio no que, alis, foi bem-sucedido. Isso no eliminava, porm, a necessidade de reforma no direito positivo, o que foi levado a efeito pela EC 18/1965 e, em seguida, pela Lei n. 5.172/1966.

H muitos pontos em que o sistema tributrio nacional contemporneo, funda-do na Constituio de 1988, semelhante, seno idntico, ao sistema tributrio institudo pela Emenda Constitucional n. 18/1965. Algumas limitaes ao poder de tributar, muitas competncias relativas a impostos e o regime das taxas e da contribuio de melhoria so bons exemplos. Outros pontos, porm, so bastante diversos, e alguns drasticamente diferentes. A disciplina do ICMS, por exemplo, muito mais complexa, na Constituio atual, do que era a disciplina do antigo ICM ainda que, para essa comparao, seja levada em considera-o apenas a incidncia sobre circulao de mercadorias. A tributao sobre combustveis e lubrificantes, energia eltrica e minerais, que era federal, tornou--se estadual. Imunidades tributrias foram ampliadas e princpios relevantes, como o da transparncia (art. 150, 5.), ou a vedao ao confisco (art. 150, IV), foram acrescidos. Mas h, pelo menos, dois pontos fundamentais quetornam o sistema tributrio de 1988 especialmente diferente do sistema de 1965.

O primeiro ponto a constitucionalizao do princpio geral da capacidade contributiva. Um sistema tributrio que constitucionaliza o princpio da capaci-dade contributiva elege um critrio determinante de justia tributria e de com-parao entre contribuintes, algo que no havia na Emenda n. 18/1965. Se esse critrio no exclui outros especficos, como uso do imvel conforme a sua fun-o social, localizao e uso de imvel, tributao do ato cooperativo, ques-tes concorrenciais, ambientais, atividade econmica, utilizao intensiva de mo-de-obra, porte da empresa, condio estrutural do mercado de trabalho e outros previstos em diversos dispositivos constitucionais como lembra Lus Eduardo Schoueri , o critrio geral a capacidade contributiva2.

Sobre a capacidade contributiva, porm, a Lei n. 5.172/1966 nada diz, porque ela regulamenta um sistema tributrio que no era baseado nesse princpio. exceo da regra que prev remisso de crdito tributrio atendendo situao econmica do sujeito passivo (art. 172, I), que pode ser remotamente relacio-nada capacidade contributiva, o Cdigo Tributrio Nacional silente sobre a matria.

O segundo ponto a insero, no sistema tributrio nacional, da previso de competncia da Unio para instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e no interesse das categorias profissionais e econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas (CF, art. 149, caput), aliada prpria estrutura da Constituio enquanto um documento que institui um Estado destinado a assegurar o exerccio dos direitos sociais e individu-ais, a liberdade, a segurana, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justia como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos (Prembulo); Estado esse que se constitui como um Estado De-mocrtico de Direito eque tem por fundamentos a soberania, a cidadania, a dignidade da pessoa humana, os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa


e o pluralismo politico (art. 1., caput e incisos); que exerce funo em nome do povo, verdadeiro e nico detentor do poder (art. 1., par. nico); e que tem por objetivos fundamentais construir uma sociedade livre, justa e solidria; garantir o desenvolvimento nacional; erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais; e promover o bem de todos, sem preconcei-tos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminao (art. 3.). Nada disso h no sistema de 1965; o pouco que havia na Constituio de 1946 tornou-se letra morta com a Revoluo de 1964 e os atos institucio-nais que a sucederam.

Se, na poca da Lei n. 5.172/1966, a tributao justificava-se pela previso for-mal de competncia e poderia ser instituda at tocar os limites formais im-postos pela Constituio, isso no mais ocorre. Atualmente, a tributao um instrumento estatal para a busca de suas finalidades e s se justifica em funo desses objetivos. Isso implica, por exemplo, descaber tributao desnecessria para atingir esses objetivos ou que os torne inviveis. No h que se tributar at o limite do suportvel, ou em toda a extenso da competncia tributria, se a busca pelos objetivos estatais no demandar, comprovadamente, tal tributao. E, muito menos, se, embora dentro dos limites formais, a tributao tiver conte-do tal que, por exemplo, inviabilize o desenvolvimento nacional.

Mas, sobre objetivos estatais e funes da tributao, o Cdigo Tributrio Na-cional nada diz. A Lei n. 5.172/1966, adequada ao regime ditatorial de exceo sob a qual foi criada, nada prev nesse tema, e o pouco que havia em seu ante-projeto de 1954 como o artigo 22, que definia o imposto pela sua funo foi suprimido.

O CTN, ao regular apenas sob o ponto de vista formal um sistema tributrio tam-bm formal, j extinto h mais de um quarto de sculo, e consistindo em uma lei que exclui a capacidade contributiva enquanto princpio geral e que ignora as finalidades e objetivos estatais enquanto justificao da tributao, claramente insuficiente diante do novo sistema institudo pela Constituio democrtica de 1988. Falta ao ordenamento brasileiro uma lei que regule o sistema tributrio nacional atual. Vivemos com os resqucios da regulamentao de 1965, til em muitos pontos, mas silente em relao quilo que mais importa: o princpio geral da capacidade contributiva e a justificao jurdico-poltica da tributao.

A gravidade dessa lacuna de regulamentao do sistema tributrio nacional tam-bm percebida quando se examina a segunda funo da Lei n. 5.172/1966, ex-pressa em estabelecer normas gerais com fundamento no artigo 5., XV, b, da Constituio de 1946. Aquele dispositivo previa competncia federal para nor-mas gerais de direito financeiro.Mas o CTN, seguindo a tendncia reducionista e separatista de compreender o Direito Tributrio isoladamente em relao ao Direito Financeiro, vigente na sua poca, tanto no Brasil quanto em sua origem europeia, trouxe normas gerais focadas na instituio e arrecadao de tributos, sem preocupaes quanto sua funo e destinao3. Nisso, tambm, est em descompasso diante da Constituio atual, que expressamente se refere a funo e destinao no Sistema Tributrio Nacional (art. 145, II e III; art. 148; art.

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149, caput; art. 167, IV etc.). O CTN, entretanto, trabalhou com as concepes de direito tributrio enquanto direito da arrecadao de impostos e taxas, que herdou da Reichsabgabenordnung alem, de 1919.

A regulao das normas gerais pelo Cdigo Tributrio Nacional tem sido objeto de muitas disputas doutrinrias e jurisprudenciais, desde do obscuro contedo dessas normas gerais no artigo 19, 1., da Constituio de 1967, equivalente ao artigo 18, 1., da Emenda Constitucional n. 1, de 1969, at o bem menos obscuro contedo previsto no artigo 146, III, da Constituio atual.

De uma forma geral, a doutrina, na poca da Constituio de 1967/1969, dividiu--se entre aqueles que viam, no preceito referido, duas funes para as normas gerais, e aqueles que ali enxergavam trs funes o que se convencionou chamar correntes dicotmica e tricotmica4. O dispositivo, na redao de 1969, tinha a seguinte formulao: Lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributrio, dispor sbre os conflitos de competncia nesta matria entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, e regular as limitaes constitucionais do poder de tributar. Conquanto a vrgula aps normas gerais de direito tributrio possa indicar que conflitos de competncia e limites do poder de tributar seriam funes a ela acrescidas, e no uma explicao de seu contedo, havia divergncia doutrinria, pois, se as normas gerais no tratam de conflitos de competncia e de limites ao poder de tributar, de que tratariam? Essa dvida, segundo creio, foi parcialmente sanada na redao atual, que dispe:

Art. 146. Cabe lei complementar:I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, es-pecialmente sobre:a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos ge-radores, bases de clculo e contribuintes;b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microem-presas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes espe-ciais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art. 239.Pargrafo nico. A lei complementar de que trata o inciso III, d, tambm poder instituir um regime nico de arrecadao dos impostos e con-tribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, observado que:I - ser opcional para o contribuinte; II - podero ser estabelecidas condies de enquadramento diferencia-das por Estado;


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III - o recolhimento ser unificado e centralizado e a distribuio da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados ser imediata, vedada qualquer reteno ou condicionamento; IV - a arrecadao, a fiscalizao e a cobrana podero ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional nico de contribuintes.

Assim, h, expressamente, trs funes para a lei complementar previstas no artigo 146, delineadas em seus trs incisos; a funo relativa s normas ge-rais, que era obscura, agora bem mais clara, pois envolve as cinco funes previstas nas quatro alneas do inciso III e no pargrafo nico. Embora com ar-gumentos relevantes, a posio dicotmica foi derrotada no mbito do Supremo Tribunal Federal, que aceitou a clareza literal do artigo 146: normas gerais en-volvem algo diferente de regulao de conflitos de competncia e de limitaes ao poder de tributar. Seu contedo prprio deve impor certa harmonia nacional na tributao federal, estadual, distrital e municipal, pois esses entes devem se-guir regras razoavelmente uniformes. Por isso, o CTN, naquilo que recepcionado pela Constituio como norma geral de direito tributrio, deve ser seguido por todos esses entes tributantes. No pode haver regras especficas para determi-nados tributos sobre obrigao tributria, lanamento tributrio, crdito tribu-trio, decadncia e prescrio, por exemplo. Nisso est a utilidade e a eficcia normativa do CTN: regular essas matrias uniformemente em todo o territrio nacional.Resta, porm, um campo de obscuridade, pois essas cinco funes no esgotam o espectro das normas gerais, deixado em aberto pela clusula especialmente sobre, constante do inciso III do artigo 146.

Nos limites desses comentrios, quero suscitar, como conjectura, que o contedo das normas gerais deixado em aberto deve regulamentar o princpio geral da ca-pacidade contributiva e, sobretudo, as relaes entre a tributao e suas finalidades fiscais e extrafiscais, especialmente no caso das contribuies. H lacuna relevante a ser preenchida pelo Poder Legislativo, pois as normas gerais de Direito Tributrio, no Brasil, nada dizem a respeito de aspectos do sistema tributrio nacional cuja re-levncia reconhecida, de forma unnime, pela doutrina e pela jurisprudncia. So normas elaboradas para regular um sistema tributrio revogado (contedo) buscan-do apoio em dispositivos constitucionais revogados (fundamento).

1 Teoria geral do direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 1963, p. 474-475.2 SCHOUERI, Lus Eduardo. Normas tributrias indutoras em matria ambiental. In: TRRES, Heleno (coord.). Direito tributrio ambiental. So Paulo: Malhei-ros, 2005, p. 246.3 Sobre o reducionismo em Direito Tributrio: MARINS, James. Defesa e vulne-rabilidade do contribuinte. So Paulo: Dialtica, 2009, p. 21; FOLLONI, Andr. Cincia do direito tributrio no Brasil: crtica e perspectivas a partir de Jos Souto Maior Borges. So Paulo: Saraiva, 2013.4 Sobre a disputa, conferir, por todos: VIEIRA, Jos Roberto. Denncia espont-nea e multa moratria: confisso e crise na jurisdio administrativa. In: GUN-THER, Luiz Eduardo (coord.). Jurisdio: crise, efetividade e plenitude institu-cional. Curitiba: Juru, 2008, p. 367-429.


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Art. 2 O sistema tributrio nacional regido pelo disposto na Emenda Constitucional n. 18, de 1 de dezembro de 1965, em leis complementares, em resolues do Senado Federal e, nos limites das respectivas competncias, em leis federais, nas Constituies e em leis estaduais, e em leis municipais.

Esse artigo pode ser compreendido como no recepcionado pela Constituio de 1988 ou, se recepcionado, como suprfluo. Ele no tem nenhum contedo normativo relevante nos dias contemporneos.

Uma vez que a Emenda Constitucional n. 18/1965 est revogada pela Constitui-o, o artigo 2., ao dispor que essa emenda regeria o sistema tributrio nacio-nal, est claramente superado. O sistema tributrio nacional regido, no nvel constitucional, pelas normas da Constituio de 1988 que disponham, direta ou indiretamente, sobre matria tributria. Envolvem os artigos 145 a 162, que formam o captulo Do Sistema Tributrio Nacional, mas transcendem esses limites, como demonstrou Humberto vila1.

Por outro lado, a competncia de leis complementares, resolues do Senado Federal, leis federais, Constituies e leis estaduais, e leis municipais, em ma-tria tributria, definida pela Constituio de 1988, que estabelece as funes do Poder Legislativo. Se o Cdigo Tributrio Nacional reproduz esses termos, normativamente redundante e, por isso, desnecessrio e suprfluo; se os con-traria, inconstitucional.

Assim, se cabe a leis complementares regerem o sistema tributrio nacional, o fundamento para essa possibilidade est na Constituio e em seus diversos preceitos que preveem leis complementares, e no na Lei n. 5.172/1965. O mes-mo pode ser dito das possibilidades e dos limites de atuao do Senado, dos Poderes Legislativos da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios e de ou-tros rgos normativos aos quais a Constituio atribua, direta ou indiretamente, competncia para criar normas tributrias o caso, por exemplo, do Poder Executivo. O Cdigo Tributrio Nacional, que infraconstitucional, nada tem a dizer na matria e o seu artigo 2. absolutamente incuo.

1 Sistema constitucional tributrio. 5. ed. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 162-163.

Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em mo-

AUTORAndr Folloni


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eda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua san-o de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Elaborado em um perodo de gestao do Direito Tributrio no Brasil, o Cdigo Tributrio Nacional envolve vrios dispositivos conceituais, que definem institu-tos fundamentais da disciplina. Nesse aspecto, a incorporao de lies dou-trinrias no direito positivo.

Fiel tambm sua poca, o conceito de tributo do Cdigo Tributrio Nacional bastante estreito e redutor: tributo uma obrigao de pagar que surge em funo de determinado pressuposto formal. No exprime finalidades, funes, efeitos, nem justificativas materiais ou polticas.

Com essas limitaes, o conceito razoavelmente bem feito e autoexplicativo. Sua funo inicial seria permitir identificar se determinada cobrana ou no tributo e, a partir dessa caracterizao, saber se o regime jurdico tributrio lhe aplicvel ou no. Se a prestao for pecuniria, se for compulsria, se no for decorrncia do cometimento de ato ilcito, estar-se- diante de tributo e, ento, o regime jurdico tributrio ser exigvel.

O conceito, porm, confunde o que tributo com a forma como o tributo deve ser institudo e cobrado. Um tributo no institudo em lei como se ser insti-tudo em lei fosse uma caracterstica ontolgica do tributo. O tributo deve ser institudo em lei, e isso um requisito deontolgico para sua validade. Ser, ou no, institudo em lei, no nota caracterizadora do tributo. No recorrendo ao instrumento normativo pelo qual a exao foi instituda que se saber se se trata, ou no, de um tributo. Um tributo institudo por decreto no deixa de ser, por isso, um tributo, embora seja invlido, pois tributo no deve ser institudo por decreto. H uma confuso entre ser e dever-ser nesse ponto do conceito. Se determinada prestao pecuniria compulsria, no decorrente de fato ilcito, no for instituda por lei, esse detalhe no a legitimar como uma exao de na-tureza no tributria. Em vez disso, a no instituio por lei implicar invalidade do tributo mas, ainda assim, eventualmente, um tributo. No ser institudo em lei no faz da exao um no tributo, mas implica invalidade do tributo. Isso porque ser, ou no, institudo em lei, no da essncia do tributo: um requisito para sua validade. Essas reflexes implicam que ser institudo em lei no uma caracterstica conceptual do tributo, mas um pressuposto para sua validade. Por outro lado, o trecho relevante para caracterizar o tributo como uma obrigao ex lege, decorrente de lei, e no exvoluntae, decorrente de acordo de vontades.

Algo anlogo ocorre com o ponto seguinte: ser ou no ser cobrado mediante ati-

AUTORAndr Folloni


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vidade administrativa plenamente vinculada no caracteriza o tributo enquanto tal, mas define a validade ou no das normas que regulam sua cobrana. Caso as normas de fiscalizao e arrecadao de determinado tributo concedam competncias discricionrias ao agente administrativo arrecadador, isso no le-gitimar a exao enquanto um no tributo; diversamente, implicar invalidade das normas que regulamentam a cobrana do tributo.

Assim, dos elementos que formam o conceito jurdico de tributo, constante do CTN, deve-se distinguir o que um elemento efetivamente ontolgico e concep-tual daquilo que requisito de validade. Tributo prestao pecuniria compul-sria que no decorre de fato ilcito. Uma prestao facultativa, ou decorrente de fato ilcito, ou no pecuniria, no ser tributo e, por isso, no dever, em princpio, submeter-se ao regime jurdico tributrio. Esse regime envolve a lega-lidade e a vinculao nos procedimentos de fiscalizao e arrecadao. Assim, o tributo deve ser institudo em lei e cobrado mediante atividade administrativa vinculada. Se no o for, ser invlido, mas no deixar de ser tributo. No obs-tante sua relevncia, essa distino, ao que parece, no tem sido aprofundada pela doutrina.

Merece comentrios adicionais o trecho que caracteriza o tributo como no constituindo sano de ato ilcito. Isso no impediria, segundo importantes ava-liaes doutrinrias, que fatos ilcitos fossem tributados: se a hiptese de inci-dncia tributria descrevesse um fato lcito auferir renda, por exemplo , mas a renda fosse, concretamente, auferida mediante atividade ilcita, o tributo deveria ser lanado e cobrado da mesma forma, por imposio da igualdade tributria, j que a renda obtida licitamente tambm seria tributada. Essa considerao obteve acolhida, inclusive, no mbito do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justia. a consagrao, absolutamente inaceitvel, da imoralidade administrativa plena, a permitir a sociedade entre o Estado e a ilicitude, para que aquele participe em parte dos lucros desta. Renda e propriedade ilcita no devem ser tributadas, mas confiscadas. O infrator no deve ser tratado como cidado contribuinte em relao ao produto econmico da infrao. Sua renda no deve ser tributada em 27,5%, mas confiscada na sua totalidade. Ele no est contribuindo, com seu esforo, para a construo do patrimnio comum, mas tentando construir egoisticamente um patrimnio ilcito individual, que deve ser neutralizado.

Por outro lado, deve-se atentar para o fato de que a Constituioprescreve a possibilidade de que o IPTU venha a ser utilizado como pena em razo do aproveitamento inadequado do solo no utilizado ou subutilizado em face da lei. Ou seja: lei definir o que ser um aproveitamento adequado e, em face do aproveitamento inadequado, contrrio lei, o IPTU poder ser majorado, progredindo em funo do tempo de subutilizao ou de no utilizao (CF, art. 182, 4., II). O comportamento ilegal trar, como consequncia, majora-o tributria. A majorao do tributo, aqui, consequncia da adoo de um comportamento ilegal. O carter sancionatrio desse IPTU majorado evidente. E no , obviamente, inconstitucional. E, mais ainda: sendo norma constitucio-nal, condiciona a interpretao do artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional, que


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deve ser visto com novos olhos. Qualquer conceito constitucional de tributo que venha a ser considerado no pode ignorar a previso do artigo 182, 4., II, da Constituio. texto de direito positivo e faz parte do material emprico de pesquisa do jurista, que demanda enfrentamento. Do conceito de tributo, pode-se dizer o que afirmou Jos Souto Maior Borges a respeito do conceito de obrigao tributria: La caracterizacin de laobligacin tributaria no puede ser obtenida antes de la consulta al derecho positivo de cada pas, su base em-prica1 . Alm disso, ao lidar com o preceito, o terico no se deve deixar cair na tentao de atribuir simples atecnia ou defeito s manifestaes do Poder Constituinte Originrio, que no sabia que tributo no poderia ser utilizado como sano por ato ilcito e que, por isso, errou ao constitucionalizar tal previso.

A tentativa de se construir um conceito constitucional de tributo deve lidar, igual-mente, com a previso expressa do artigo 146, III, a, da Constituio, que re-mete ao Poder Legislativo a competncia para definir o que tributo, alm das espcies tributrias. Se h um conceito constitucional de tributo, ele no elimina a possibilidade de que o tributo venha, ainda que excepcionalmente, no Brasil ps-1988, a servir de sano contra atos ilcitos. Tambm, no elimina a possibi-lidade de que o conceito seja delineado mantendo adequao constitucional pelo Poder Legislativo. Alis, no Brasil ps-1988, esse delineamento dever constitucional do Poder Legislativo, do qual esse rgo no se pode eximir e cujo cumprimento, por si s, no deve ser objeto de crtica doutrinria.A pre-viso do artigo 182, 4., da Constituio, todavia, no inviabiliza a proposta doutrinria segundo a qual a norma tributria impositiva no pode descrever, como fato gerador, uma conduta ilcita. Porque a norma do IPTU no descreve, em abstrato, uma conduta ilcita2.

possvel tentar construir uma compreenso desse IPTU majorado como multa e no, propriamente, como tributo, embora assim denominado. Isso, porm, im-plicaria rever todo o regime jurdico aplicvel a esse adicional.

1 Obligacin tributaria: una introduccin metodolgica. Trad. Leandro Stok et. al. Buenos Aires: Legis Argentina, 2011, p 188.2 Sobre esse ponto do conceito de tributo, a sano do ilcito, conferir, por todos: SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 2012, p. 135 e seguintes.

Art. 4 A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la:I - a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei;II - a destinao legal do produto da sua arrecadao.



AUTORAndr Folloni

Por natureza jurdica especfica, a doutrina tem compreendido espcie tribu-tria. A natureza jurdica genrica dos tributos, por assim dizer, seria dada pelo artigo 3.: prestao pecuniria compulsria, de origem ex lege, que no cons-titui, em princpio, sano por ato ilcito. J a natureza jurdica especfica, isto , de que espcie de tributo se trata, seria dada pelo fato gerador da respectiva obrigao.

Esse dispositivo concretiza uma tomada de deciso a respeito de qual deveria ser o critrio utilizado para distinguir espcies no gnero tributo. O gnero pr-ximo est prescrito no artigo 3., e a diferena especfica seria atribuda pelo exame do fato gerador: tributos com fatos geradores diferentes seriam espcies diferentes de tributo. Mais adiante, o CTN prescrever quais, dentre os atributos do fato gerador, devem ser considerados: a existncia ou no de atividade es-tatal especfica relativa ao contribuinte. Havendo essa atividade, o tributo seria taxa (art. 77) ou contribuio de melhoria (art. 81), a depender da atividade; no havendo, seria imposto (art. 16).

Alm de eleger o fato gerador, o CTN, expressamente, despreza outros critrios que poderiam, eventualmente, ser utilizados, nos dois incisos do preceito: a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei (inciso I) e a destinao legal do produto da sua arrecadao (inciso II). Quanto ao primeiro, no parece haver oposio doutrinria: de fato, o nome do tributo no qualifica sua espcie, e demais caractersticas formais tambm no influem nessa quali-ficao. O segundo critrio, porm, envolve problemas.

A Constituio de 1988 separa, entre os artigos 145, 148 e 149, os tributos em espcies. O artigo 145 lista os tributos de competncia comum da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios: impostos, taxas e contribuio de melhoria. O artigo 148 trata do emprstimo compulsrio, expressamente referido como tributo no artigo 150, 1., de competncia privativa da Unio. E o artigo 149 trata das contribuies sociais, de interveno no domnio econmico, e no interesse de categorias profissionais e econmicas, de competncia exclusiva da Unio, exceto a contribuio previdenciria que os Estados, o Distrito Federal e os Municpios devero instituir e cobrar de seus servidores, para o custeio, em benefcio deles, do regime previdencirio.

Embora a Constituio distinga emprstimos compulsrios, contribuies e im-postos enquanto tributos diferentes, com regimes jurdicos diversos regulados em pontos distintosdo texto constitucional, ela no traz qualquer distino em seus fatos geradores: so todos independentes de atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. Por isso, no se deve hesitar em reconhecer que a dis-tino de tributos em espcie, feita pela Constituio, no se d em funo do fato gerador. O critrio constitucional a destinao legal do produto da arre-cadao, critrio que foi expressamente excludo, pelo CTN, como apto a definir


a espcie do tributo. Por isso, tambm no se deve hesitar em reconhecer, pe-remptoriamente, que o artigo 4. do CTN no foi recepcionado pela ordem cons-titucional contempornea, no tendo qualquer relevncia normativa no sistema.

No h ponto na Constituio em que o fato gerador tenha sido eleito como cri-trio de classificao dos tributos em espcies.Sequer o artigo 145, 2., tem esse contedo. No h dvida de que a definio da base de clculo implica definio do fato gerador, e mencionar base de clculo prpria de impostos equivalente, em boa medida, a dizer fato gerador prprio de impostos1. No entanto, deve-se compreender o preceito (um pargrafo) dentro de seu contex-to (o artigo do qual o pargrafo parte). O artigo 145, como dito, enumera os tributos de competncia comum, diferenciando entre si os impostos, as taxas e a contribuio de melhoria. Em seu pargrafo primeiro, o preceito, distinguindo impostos de taxas e contribuio de melhoria, prescreve que os impostos, sem-pre que possvel, tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacida-de econmica do contribuinte, silenciando em relao s taxas e contribuio de melhoria. E, no pargrafo segundo, o preceito dispe que taxas no podero ter bases de clculo prprias de impostos, isto , prprias daqueles tributos de competncia comum (os previstos no art. 145, caput) que so graduados con-forme a capacidade econmica dos contribuintes (os impostos, conforme o art. 145, 1.). Adotar, para as taxas, bases de clculo que meam a capacidade econmica dos contribuintes, e no o custo de prestao do servio ou do exer-ccio do poder de polcia, inconstitucional. A base de clculo prpria dos im-postos, em contraste com taxas e contribuio de melhoria, aquela capaz de medir a capacidade econmica dos contribuintes, e adot-la vedado para as taxas2. Esse o contedo do preceito, que no revela uso do fato gerador como critrio de distino de espcies tributrias, mas da aplicabilidade, sob o ponto de vista da definio da base de clculo, da capacidade contributiva apenas a impostos e no a taxas.

O artigo 4. do CTN, ento, s salvo pela considerao segundo a qual a de-nominao legal do tributo irrelevante para definir em que espcie tributria ele se enquadra. Algo que, alis, a doutrina j reconhecia antes do CTN. Mas, ao considerar o fato gerador como critrio de classificao dos tributos em es-pcie, rechaando o destino legal do produto da arrecadao, o artigo 4. do CTN fica incompatvel com a Constituio de 1988. Por isso, no deve ser tido por recepcionado.

Essa compreenso envolve um problema pragmtico que no deve ser descon-siderado: excluindo as contribuies do regime jurdico tributrio prprio dos im-postos, abre-se lacuna normativa relevante no sistema. Porm, a melhor soluo para esse efeito danoso parece ser a construo de um regime jurdico prprio para as contribuies, pela atividade doutrinria, legislativa e jurisprudencial, e no a aplicao do regime dos impostos sem aparo constitucional.

1 Sobre a relao entre fato gerador e base de clculo, conferir, por todos, BE-

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CKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 1963, p. 316 e seguintes.2 SCHOUERI, Lus Eduardo. Normas tributrias indutoras e interveno econ-mica. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 285, e a doutrina l citada.

Art. 5 Os tributos so impostos, taxas e contribuies de me-lhoria.

Eis outro artigo do CTN que no est recepcionado pela Constituio. Ele substancialmente diferente do artigo 145, caput e incisos, da Constituio. Esse artigo prescreve que a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios so competentes para instituir impostos, taxas e contribuio de melhoria. O precei-to constitucional no afirma que s h aquelas espcies no gnero tributo, mas que aquelas espcies podem ser institudas por todos os entes federados a includos Distrito Federal e municpios. J o preceito do Cdigo Tributrio Nacio-nal afirma que apenas impostos, taxas e contribuio de melhoria so tributos ou, por outro ngulo: tributo um gnero que s admite essas trs espcies. A no recepo decorre do fato de que a Constituio, expressamente, qualifica o emprstimo compulsrio como tributo (art. 150, 1), e o diferencia dos impos-tos pela competncia privativa da Unio e pelo destino legal do produto da arre-cadao. Tambm, para a expressiva maioria doutrinria e para o Supremo Tri-bunal Federal, as contribuies sociais, de interveno no domnio econmico, e no interesse das categorias profissionais e econmicas, tambm so tributos e, alm disso, para o STF e boa parte da doutrina, tributos que no se confun-dem com os impostos. Assim, os tributos no so impostos, taxas e contribuio de melhoria apenas, mas tambm emprstimos compulsrios e contribuies1. Tambm o artigo 5., portanto, foi superado pela ordem constitucional posterior.

1 Para um questionamento do carter tributrio das contribuies, com argu-mentos relevantes, conferir GRECO, Marco Aurlio. Contribuies: uma figura sui generis. So Paulo: Dialtica, 2000.

Art. 6 A atribuio constitucional de competncia tributria compreende a competncia legislativa plena, ressalvadas as li-


AUTORAndr Folloni

33 Artigo 6Guilherme Broto Follador

mitaes contidas na Constituio Federal, nas Constituies dos Estados e nas Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Mu-nicpios, e observado o disposto nesta Lei.Pargrafo nico. Os tributos cuja receita seja distribuda, no todo ou em parte, a outras pessoas jurdicas de direito pbli-co pertencem competncia legislativa daquela a que tenham sido atribudos.

Embora haja acepes mais amplas da expresso, como as que remetem qualificao para praticar quaisquer tipos de atos jurdicos em matria tributria, competncia tributria , no sentido em que utilizada pelo Cdigo Tributrio Nacional (CTN), a capacidade de, validamente, instituir tributos, mediante a edi-o de ato capaz de inovar o ordenamento jurdico. Da a distino que o legis-lador faz entre competncia tributria e competncia legislativa plena, esta ltima entendida como a capacidade para regular tudo aquilo que diz respeito ao tributo para cuja instituio determinada pessoa poltica competente1.

No entanto, apesar do uso, pelo CTN, do adjetivo plena, aamplitude da esfera de atuao do sujeito que recebe a competncia tributria apenas aparente, sobretudo porque os limites de validade do seu agir so desenhados de modo quase exauriente pela prpria Constituio, que pouco espao deixa para a atu-ao do legislador infraconstitucional, a ponto de JOS ROBERTO VIEIRA, na esteira de JOS SOUTO MAIOR BORGES, afirmar que ... afinal, a Constituio cria tributos!, ainda que no promova a inteireza de sua disciplina2.

Alis, em rigor, como observa PAULO DE BARROS CARVALHO, As competn-cias resultam justamente do feixe de limitaes que a Constituio estatui, de modo que o dispositivo, ao insinuar que a Constituio estabeleceriaimitaes a uma competncia legislativa [antes] plena, encerra um Verdadeiro mosaico de impropriedades...3 . A verdade que, ante a ampla regulao que o tema das competncias recebeu na esfera constitucional, pouca ou nenhuma serventia tm os dispositivos do CTN que sobre ele versam.

Isso ocorre, em primeiro lugar, porque, de fato, conquanto caiba ao legislador competente a definio de todos os critrios da regra-matriz de incidncia da exao, a simples indicao do nomen iuris do tributo, normalmente contida na Constituio, especialmente quando conjugada com os princpios constitucio-nais tributrios e com as regras definidoras de imunidades, suficiente para li-mitar sobremaneira a esfera de atuao do ente tributante, desde que ali, naque-la palavra ou expresso constitucional, esto indicados no apenas a hiptese

AUTORGuilherme Broto Follador


de incidncia possvel do tributo a ser institudo o ncleo do critrio material como, tambm, todos os demais critrios possveis da futura norma de incidn-cia4. Como a outorga da competncia dada por norma rgida, e como a norma de incidncia a ser criada pelo sujeito competente una, logicamente inteiria, preciso que haja uma estreita coerncia entre todos os seus critrios.Assim, se a competncia para tributar a propriedade de imveis urbanos, a base de clculo no pode ser outra seno o valor do imvel, o contribuinte no pode ser outro seno o proprietrio (embora possa haver, tambm, responsveis no polo passivo), o sujeito ativo ser, em princpio, o Municpio da situao do imvel e assim por diante. No pode o sujeito competente, no exerccio de sua prerroga-tiva legislativa, desbordar dos conceitos por meio dos quais a competncia lhe foi conferida, nem ao definir a hiptese de incidncia, nem ao definir qualquer outro dos critrios da regra-matriz5. Se o fizer, sua ao serultra vires e, pois, invlida6.

Em segundo lugar, porque a competncia de cada pessoa poltica tambm limitada pela esfera de competncia das demais. que, como a competncia tributria , em princpio, outorgada ao seu titular, em carter exclusivo da dizer-se que, ao menos em regra, ela privativa7 e como as disposies constitucionais que outorgam competncia so rgidas,a outorga da prerrogativa de instituir certo tributo a determinada pessoa poltica implica, necessariamente, a sua denegao s demais.Em decorrncia dos princpios federativo e da auto-nomia municipal, que prescrevem a isonomia e a autonomia recproca dos entes federados, subordinando todos nica, exclusiva e diretamente Constituio, nenhuma pessoa poltica pode exorbitar de sua competncia tributria, muito menos invadir (usurpar) a das demais.

Em terceiro lugar, porque, embora, em princpio, ao legislador competente para instituir um tributo tambm compita regular a sua fiscalizao, a sistemtica de arrecadao, o estabelecimento de deveres instrumentais (ou obrigaes acessrias, na linguagem do CTN), bem como cominar sanes e estabele-cer isenes, tais prerrogativas podem, eventualmente, ser excepcionadas pela prpria Constituio, que, em relao a algumas matrias tributrias, reservou a competncia para a respectiva regulao Repblica Federativa do Brasil, por meio do Congresso Nacional e/ou da Presidncia da Repblica, ou, ainda, a ou-tros rgos deliberativos colegiados. o caso, por exemplo, dos casos para os quais a Constituio exige lei complementar (arts. 146, 146-A, 153, VII, 155,1, III e 2, XII e156, III e 3), resoluo do Senado (art. 155, 1, IV e V, 156, 6), simples decreto presidencial (art. 153, 1), ou deliberao do conjunto dos Es-tados (art. 155, 2, VI e XII, g)8 . o caso, tambm, dos tratados firmados pela Repblica Federativa do Brasil, que, segundo o entendimento mais recente do Supremo Tribunal Federal, uma vez recepcionados via decreto legislativo, tm o condo de vincular at mesmo os Estados e os Municpios, sem com isso en-cetar qualquer ofensa ao princpio federativo9. o caso, ainda, da possibilidade de estabelecimento de isenes heternomas, nos casos em que admitidas pela Constituio (arts. 155, 2, XII, e e g, e 156, 3, II).

Ademais, nos casos de delegao da capacidade tributria ativa que sero


objeto de exame mais acurado nos comentrios ao art. 7 - possvel que a regulao das atividades de fiscalizao e arrecadao se d por meio de ato do delegatrio, nos pontos em que a legislao da pessoa poltica delegante for omissa ou de impossvel aplicao.

Dizer, portanto, que a titularidade da competncia tributria compreende a com-petncia legislativa plena, como diz o CTN, afirmao que somente se pode fazer em carter geral, e com a ateno para as muitas excees que decorrem da Constituio.

Normalmente, a competncia tributria validamente exercida por lei ordinria, ou por outro instrumento com a mesma fora normativa, mas h casos para os quais a Constituio exige lei complementar, como nos casos das competncias para a instituio de impostos e contribuies sociais da competncia residual (arts. 154, I, e 195, 4) e nos emprstimos compulsrios (art. 148). O fato, po-rm, de ser exigvel lei complementar para a instituio do tributo, isto , para a definio dos critrios da regra-matriz de incidncia,no implica que o exerccio da competncia legislativa plena a que alude o CTN a compreendida, por exemplo, a regulao das atividades administrativas de fiscalizao e arrecada-o dependa de lei complementar. No h, por exemplo, razo para cogitar a inaplicabilidade, aos tributos cuja criao est sob reserva de lei complementar, das leis ordinrias que disciplinam o processo de cobrana administrativa ou judicial do crdito tributrio. Apenas o que for efetivamente peculiar ao tributo, ou disser respeito anorma geral, nos termos do art. 146 da CF, que depender, para sua validade, de lei complementar.Em tudo mais, a lei ordinria bastar.

Prosseguindo no exame do dispositivo do CTN, observa-se que ele cogita a possibilidade de haver limitaes competncia tributria decorrentes do es-tabelecido ... nas Constituies dos Estados e nas Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios....

PAULO DE BARROS CARVALHO rechaa veementemente essa possibilidade, dizendo que, a prevalecer a literalidade desse dispositivo, ... as competncias seriam modificveis por intermdio de diplomas infraconstitucionais, consa-grando-se a flexibilidade do sistema10 .E, de fato, certo que tais diplomas infraconstitucionais no podem ampliar a esfera de competncias dos prprios entes que as expedirem (Estados, Distrito Federal ou Municpios), nem podem implicar restrio competncia de qualquer dos outros entes; no possvel, por exemplo, que um Estado-membro pretenda limitar a competncia tributria dos Municpios sediados em seu territrio. Nesse sentido a smula n. 69, do STF11. No entanto, h quem cogitea possibilidade de as Constituies Estaduais e Leis Orgnicas autolimitarem a competncia dos entes federados a que se referem (isto , Constituio Estadual em relao aos impostos estaduais; Lei Orgnica em relao aos impostos municipais e distritais), seja para outorgar maiores garantias ao contribuinte sediados naquele Estado ou Municpio, sejapara es-tabelecer maiores rigores formais para o exerccio de uma competncia tribu-

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tria, como, por exemplo, exigir lei complementar, em vez de ordinria, para a instituio de determinado tributo12. No vemos problema em aceitar a validade de disposies desse jaez, desde que esses limites possam ser suprimidos por modificao da prpria Constituio Estadual, ou da Lei Orgnica dos Munic-pios ou do Distrito Federal, vale dizer, por modificao na legislao do prprio sujeito competente. Se a revogao ou alterao desses limites depender de ato de outra pessoa poltica, a ofensa ao princpio federativo ser evidente.

Em seguida, tambm estabelece o art. 6 que o exerccio da competncia tri-butria deve ser feito com a observncia do ... disposto nesta Lei..., isto , no CTN. certo, no entanto, que, diante da fora dos princpios federativo e da autonomia municipal, as disposies do Cdigo Tributrio Nacional no podem estabelecer limites ao exerccio das competncias por parte de Estados, Distri-to Federal e Municpios, salvo naqueles pontos em que o CTN tiver fora de lei complementar, por versar alguma das matrias para cuja regulao a Constitui-o exige tal sorte de veculo introdutor de normas. Em tudo o mais, ser o CTN simples lei ordinria federal, que poder ser livremente revogada por disposi-es federais de igual hierarquia, posteriores ou mais especiais, expedidas pela Unio, e no poder, de modo algum, restringir a esfera de competncias dos outros entes federados.

Por fim, a disposio contida no pargrafo nico do art. 6 absolutamente des-necessria, na medida em que a afetao do produto da arrecadao a determi-nado ente federado no tem mesmo implicao na repartio das competncias tributrias, o que, alis, confirmado pelo art. 7 do CTN, quando, ao mesmo tempo em que consagra a indelegabilidade da competncia tributria, refora a possibilidade de delegao da capacidade tributria ativa13.

1 O Anteprojeto do Cdigo Tributrio Nacional, no seu art. 2, estabelecia que essa competncia legislativa plena abrangia, em relao aos tributos, a ... sua conceituao, incidncia, cobrana, arrecadao e fiscalizao... cf. MENE-ZES, Paulo Lucena de. Arts. 6 a 8. In MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. 4 ed. So Paulo: Saraiva, 2006, p. 54. H, no entanto, quem atribua ao conceito plena um sentido mais restrito; AMRICO LOURENO MASSET LACOMBE, por exemplo, diz que Competncia legislativa plena significa... to-somente,a ... competncia para prever todos os aspectos da hiptese de incidncia (antecedente) e do mandamento (con-sequente) da norma jurdica que institui o tributo Artigos 6 a 15.In PEIXOTO, Marcelo Magalhes; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (coord.) Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional 2 ed. So Paulo: MP. 2008, p. 62-63.2 E, Afinal, a Constituio Cria Tributos! In: TRRES, Heleno Taveira (coord.). Te-oria Geral da Obrigao Tributria: Estudos em Homenagem ao Professor Jos Souto Maior Borges. So Paulo: Malheiros, 2005, p. 594-642.3 Curso de Direito Tributrio. 22 ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 282.4 Nesse sentido, observa ROQUE ANTONIO CARRAZZA que A Constituio, ao discriminar as competncias tributrias... apontou a hiptese de incidncia

Artigo 6Guilherme Broto Follador

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possvel, o sujeito ativo possvel, o sujeito passivo possvel, a base de clculo possvel e a alquota possvel das vrias espcies e subespcies de tributos Curso de Direito Constitucional Tributrio. 22 ed. So Paulo: Malheiros, 2006, p. 482-483. Como tambm dizia AMLCAR DE ARAJO FALCO, ... a indicao do fato gerador est implcita no nomen juris utilizado..., devendo os entes com-petentes, para criar normas de incidncia vlidas, conjug-lo ... com as regras e princpios que decorrem do conjunto do sistema e das relaes de tenso e de recproca influncia que provm da definio das diferentes reas de com-petncia Sistema Tributrio Brasileiro: Discriminao de Rendas. Rio de Janeiro: Financeiras, 1965, p. 26.5 Conquanto o CTN estabelea, no seu art. 110, a impossibilidade de alterao dos conceitos de direito privado utilizados pela Constituio para conferir com-petncias tributrias, certo que o legislador no poder subverter quaisquer dos conceitos por meio dos quais a Constituio lhe haja outorgado competn-cia, independentemente de se tratar ou no de um conceito de direito privado.6 Lapidar, nesse sentido, o voto proferido pelo Ministro Marco Aurlio ao mani-festar-se pela inconstitucionalidade de diplomas infraconstitucionais que, antes da Emenda n. 20/1998, haviam pretendido estabelecer a incidncia de con-tribuio previdenciria sobre valores pagos a autnomos e administradores, muito embora a Constituio aludisse apenas folha de salrios como mate-rialidade passvel de ser atingida pela contribuio em questo e, pois, apontas-se apenas paraos empregadores como contribuintes possveis da exao. Do aresto extrai-se a seguinte passagem: O contedo poltico de uma Constituio no pode levar ao desprezo do sentido vernacular das palavras utilizadas pelo legislador constituinte, quer ao tcnico, considerados institutos consagrados pelo Direito. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n. 166.772-9-RS. Pleno. Relator Min. Marco Aurlio. DJU de 16/12/1994, p. 34896.7 A nica exceo fica por conta da competncia extraordinria da Unio, que, em caso de guerra externa ou sua iminncia, poder instituir impostos ... com-preendidos ou no em sua competncia tributria... (CF, art. 154, II). A compe-tncia da Unio para instituir, nos Territrios, os impostos estaduais e municipais (se o territrio no estiver dividido em Municpios) e do Distrito Federal, para instituir os impostos estaduais e municipais (CF, art. 147), no so veras exce-es caracterstica da privatividade, porque, nesses espaos (Territrios no divididos em Municpios e Distrito Federal), apenas a Unio e o Distrito Federal tero competncia tributria; nenhum Estado e nenhum Municpio podero rei-vindic-la. O mesmo vale para a competncia relativa instituio de taxas e contribuies de melhoria. H quem diga que se trataria de competncia comum, porque tanto a Unio como os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podem instituir tais tributos; no entanto, o equvoco dessa afirmao afigura-se cristalino quando se observa que a instituio desses tributos vinculados depende da regulao e do efetivo exerccio das competncias administrativas s quais esto atreladas as respectivas hipteses de incidncia - [i] prestao de servios pblicos especfi-cos e divisveis, ou sua colocao disposio, [ii] efetivo exerccio do poder de polcia ou [iii] realizao de obra pblica de que decorra valorizao imobiliria - e cada ente tem a sua esfera de regular atuao administrativa bem delimitada pela Constituio, tanto pelo elemento material quanto pelo elemento territorial.


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8 Destacam-se, entre as matrias reservadas lei complementar, aquelas do art. 146 da Constituio Federal, disposio cuja extenso, no entanto, extre-mamente controversa na doutrina, o que recomenda seja o leitor remetido ao exame dos comentrios feitos a tal artigo.9 ... A jurisprudncia desta Suprema Corte assentou-se no sentido da consti-tucionalidade das desoneraes tributrias estabelecidas, por meio de trata-do, pela Repblica Federativa do Brasil... BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n. 764951. Primeira Turma. Relatora Min. Rosa Weber. DJe de 13/03/2013.10 Curso de Direito Tributrio. 22 ed. So Paulo: Saraiva, 2010, p. 283. 11 A Constituio Estadual no pode estabelecer limite para o aumento de tri-butos municipais. 12 CRISTIANE MENDONA menciona, por exemplo, que a Constituio do Estado de Minas Gerais e a Lei Orgnica do Distrito Federal garantiam aos contribuintes daquelas entidades federadas uma espcie de noventena para a apresentao de projetos de lei de ordem tributria. Segundo a autora, essas disposies eram vlidas porque ... a competncia legislativo-tributria... pode sofrer alteraes tambm em sede infraconstitucional, sempre que isso implique, por exemplo, expanso das garantias conferidas ao contribuinte. Competncia tributria. So Paulo: QuartierLatin, 2004, p. 288-289. 13 PAULO LUCENA DE MENEZES, com amparo em RUBENS GOMES DE SOU-SA, explica que a insero do pargrafo nico no art. 6 do CTN deveu-se ao fato de que, poca da elaborao de seu anteprojeto, vrios Municpios ha-viam pretendido legislar a respeito do imposto de indstrias e profisses, ao tempo em que a Constituio atribua parte da receita do imposto aos Estados e parte aos Municpios, o que motivara vrias manifestaes do STF no sentido da invalidade desse proceder. A insero do dispositivo teve, ento, o objetivo de prestigiar o entendimento do STF e evitar que novas demandas chegassem Corte Suprema Arts. 6 a 8. In MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Co-mentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. 4 ed. So Paulo: Saraiva, 2006, p. 61.

Art. 7 A competncia tributria indelegvel, salvo atribuio das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tri-butria, conferida por uma pessoa jurdica de direito pblico a outra, nos termos do 3 do artigo 18 da Constituio1. 1 A atribuio compreende as garantias e os privilgios pro-cessuais que competem pessoa jurdica de direito pblico que a conferir. 2 A atribuio pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurdica de direito pblico que a tenha con-


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ferido. 3 No constitui delegao de competncia o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da funo de arreca-dar tributos.

A afirmao, pelo caput, da caracterstica da indelegabilidade da competncia tributria, um acerto do legislador, que, se no traz qualquer novidade para o sistema normativo, desde que tal caracterstica decorre da prpria Constituio, tem a virtude de representar uma correta interpretao do texto constitucional, a qual ajuda a sepultar, de antemo, qualquer dvida que pudesse decorrer de sua leitura.

A indelegabilidade tem assento nos princpios federativo e da autonomia muni-cipal, e nada mais que um corolrio das caractersticas da indisponibilidade e da irrenunciabilidade da competncia tributria, decorrentes da rigidez das disposies constitucionais.Assim como nenhuma pessoa poltica pode abrir mo das competncias legislativas que a Constituio lhe conferiu, salvo as excees expressas no Texto Constitucional, tambm nolhes possvel abdi-car de tais competncias em favor de terceiros, pois isso implicaria renunciar sua autonomia e sua prpria condio de ente federado. que, como explica ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ... quando o Texto Magno outorga uma compe-tncia, visa a promover um interesse pblico, que s se considera atingvel por intermdio da atuao do titular escolhido (pessoa, rgo, autoridade etc.)2 .Ou, como diz PAULO LUCENA DE MENEZES, ... a precisa conformao do Estado, com a atribuio de competncias a rgos determinados, no aleat-ria, sendo feita, isso sim, com vistas a favorecer, da melhor maneira possvel, os interesses coletivos, de modo que A alterao dessa estrutura... pe em risco a consecuo dos objetivos visados pelo Estado3.

To fortes so esses princpios que, mesmo sob a gide da Constituio Fe-deral de 1967 cujo art. 21, 5, estabelecia que A Unio poder transferir o exerccio supletivo de sua competncia tributria aos Estados, Distrito Federal ou aos Municpios era mais corrente o entendimento segundo o qual somente era possvel delegar as funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, bem como a posio de sujeito ativo (credor) da relao jurdica tributria, ou seja, a ca-pacidade tributria ativa, e no a competncia tributria4-5. No por acaso, a despeito desse dispositivo constitucional, ... a derrogao do dispositivo em tela [isto , do art. 7 do CTN] jamais chegou a ser judicialmente reconhecida (esclarecemos, nos colchetes)6.

No caso do ITR, a possibilidade de delegao da capacidade tributria ativa,



40 Artigo 7

mediante lei ou convnio tem, inclusive, expressa previso constitucional, no art. 153, 4, III, includo pela Emenda Constitucional n. 42/2003. Porm, tal previso sequer seria necessria, na medida em que simplesmente reflete o que j emana do Texto Constitucional.A nica diferena que, onde no houver autorizao para delegao mediante convnio, ser necessria a delegao mediante lei7.

Observe-se, nesse ponto, que o art. 7 parece restringir a possibilidade de de-legao da capacidade tributria ativa a que ela seja ... conferida por uma pessoa jurdica de direito pblico a outra, o que, numa leitura literal, afastaria a possibilidade de a capacidade tributria ativa ser destinada a pessoas jurdicas de direito privado, a includas at mesmo as empresas pblicas e sociedades de economia mista8. No entanto, h, efetivamente, muitos tributos que so co-brados e fiscalizados por pessoas jurdicas de direito privado, sem qualquer objeo que diga respeito sua legitimidade para a cobrana. Alguns dos mais claros exemplos dessas contribuies soas contribuies sindicais, devidas, como o prprio nome indica, a sindicatos (conforme arts. 578 e seguintes da CLT), que, decididamente, no so pessoas jurdicas de direito pblico, ainda que realizem atividade de interesse pblico.Parece-nos, por isso, que o dispo-sitivo em questo no promoveu qualquer tipo de restrio possibilidade de delegao da capacidade tributria ativa; ao aludir apenas s pessoas jurdicas de direito pblico, simplesmente disse menos do que queria9.

A atribuio da capacidade tributria ativa d-se em carter precrio, pois, tal como estabelece o 2 do art. 7, pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurdica de direito pblico que a tenha conferido. certo, porm, que esse ato unilateral deve ser da mesma natureza que aquele por meio do qual se conferiu a competncia, isto , lei ou convnio10. Jamais seria possvel, por exemplo, revogar, por simples decreto, uma delegao de capaci-dade tributria ativa promovida por lei.

Segundo o 1 do art. 7, a delegao da capacidade tributria ... compreende as garantias e os privilgios processuais que competem pessoa jurdica de direito pblico que a conferir. E, de fato, esses benefcios iseno de custas, prazos em dobro ou em qudruplo, intimao pessoal de seus procuradores etc. vm sendo reconhecidos como aplicveis at mesmo aos sindicatos, quando promovem a execuo fiscal de contribuio sindical fundada em Certido de Dvida Ativa expedida pelo Ministrio do Trabalho, nesse caso por fora, tam-bm, do estabelecido no art. 606, 2, da CLT11.

Finalmente, o 3 do dispositivo, ao prever que No constitui delegao de com-petncia o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da funo de arrecadar tributos, no est fazendo referncia nem competncia tribu-tria, nem capacidade tributria ativa12. Est aludindo, pura e simplesmente, s pessoas que so autorizadas ou contratadas pela Administrao Fazendria para receber os valores correspondentes aos tributos, isto , para exercer Sim-ples funo de tesouraria, que no envolve nenhum poder de deciso sobre o que est sendo pago13. Os bancos, por exemplo, quando recebem valores em nome da Fazenda, agem como simples mandatrios dela, sem ocupar qualquer

Guilherme Broto Follador

41 Artigo 7

relao jurdica de ndole tributria 14.

1 Assim dispunha o referido dispositivo da Constituio de 1946: 3 - Mediante acordo com a Unio, os Estados podero encarregar funcionrios federais da execuo de leis e servios estaduais ou de atos e decises das suas autori-dades; e, reciprocamente, a Unio poder, em matria da sua competncia, cometer a funcionrios estaduais encargos anlogos, provendo s necessrias despesas. 2 Curso de Direito Constitucional Tributrio. 22 ed. So Paulo: Malheiros, 2006,p. 619-620.3 Arts. 6 a 8. In MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord).Comentrios ao Cdi-go Tributrio Nacional. 4 ed. So Paulo: Saraiva, 2006, p. 65.4 Segundo HUGO DE BRITO MACHADO, entre as funes administrativas que podem ser objeto de delegao est, inclusive, a ... cobrana judicial... do tri-buto Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: Atlas, 2003, v. I, p. 155. Mas o dispositivo sob exame j foi invocado pelo STJ at mesmo para chancelar a possibilidade de troca de informaes e aproveitamento de atos de fiscalizao entre as Administraes Fazendrias de diversos entes federados, desde que regulada em lei ou convnio BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial 310.210-MG. Segunda Turma. Relatora Min. Eliana Calmon. DJU de 04/11/2002, p. 179. 5 O STF h muito j consagrou a distino entre competncia tributria e ca-pacidade tributria ativa. Nesse sentido: BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental no Agravo de Instrumenton. 133.645-5. Segunda Turma. Relator Min. Carlos Velloso. DJU de 14/12/90, p. 294. 6 Arts. 6 a 8. In MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Comentrios ao C-digo Tributrio Nacional. 4 ed. So Paulo: Saraiva, 2006, p. 66.7 A exigncia de lei para a delegao da capacidade tributria ativa corrobo-rada por HUGO DE BRITO MACHADO, para quem Admitir-se que seja conferida capacidade tributria ativa a outra pessoa jurdica, sem lei especfica, pode im-plicar alterao de leis atinentes s atribuies de rgos pblicos, o que no razovel admitir Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: Atlas, 2003, v. I, p. 155. 8 Chancelando a possibilidade de transferncia da capacidade tributria ativa a empresas estatais, cite-se o seguinte julgado: BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n. 7.828-DF. Segunda Turma. Relator Min. Peanha Martins. DJU de 03/06/1996, p. 19230.9 REGINA HELENA COSTA corrobora a possibilidade de delegao a pessoa de direito privado, tanto que, ao comentar esse artigo, define a parafiscalida-de como o fenmeno da ... delegao, pela pessoa poltica, mediante lei, da capacidade tributria ativa a terceira pessoa de direito pblico ou privado , para que esta arrecade o tributo, fiscalize sua exigncia e utilize-se dos recursos auferidos para a consecuo de seus fins (sem o destaque, no original) Co-mentrios aos arts. 1 a 15.In FREITAS, Vladimir Passos de (coord). Cdigo Tri-butrio Nacional Comentado. 4 ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 44. Entendimento contrrio o esposado por HUGO DE BRITO MACHADO, para quem ... a atribuio das funes em tela no pode ser feita a pessoa jurdica


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de Direito Privado Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: Atlas, 2003, v. I, p. 156.10 A extino da delegao pode dar-se, tambm, pela extino do delegatrio. Foi o que ocorreu, por exemplo, quando a Unio determinou a liquidao da Embrafilme, a quem delegara as prerrogativas de cobrar e fiscalizar a arreca-dao da Contribuio para o Desenvolvimento da Indstria Cinematogrfica. Ao faz-lo, retomou, para si, tais prerrogativas. Segundo o STJ, A extino da Embrafilme, por lei, equivale, no mbito tributrio, ao trmino da delegao, nos termos do art. 7, 2, do CTN. O fim da instituio no afeta a exigibilidade da contribuio BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n. 785.941RJ. Segunda Turma. Relator Min. Herman Benjamin, DJe 19/02/2010. 11 Negam-se-lhes esses mesmos benefcios, porm, quando a cobrana da contribuio sindical se d por meio de ao monitria BRASIL. Tribunal Su-perior do Trabalho. Recurso de Revista n. 870009120075040281 87000-91.2007.5.04.0281. Terceira Turma. Relator Min. Alberto Luiz Bresciani de Fon-tan Pereira. DJU de 27/02/2009.12 Para PAULO LUCENA DE MENEZES, no entanto, o dispositivo em questo trata, sim, de ... transferncia da capacidade tributria ativa, que no encontra bices no plano jurdico, como anteriormente esclarecido. Arts. 6 a 8. In MAR-TINS, Ives Gandra da Silva (coord). Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacio-nal. 4 ed. So Paulo: Saraiva, 2006, p. 69.13 MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: Atlas, 2003, v. I, p. 157.14 So numerosos os precedentes do STJ nesse sentido. Alguns exemplos: BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Conflito de Competncia n. 19.300-MG. Primeira Seo. Relator Min. Ari Pargendler, DJ de 19/12/1997, p. 67435; BRASIL. Superior Tribunal de Justia. Recurso Especial n. 38.761-MG, Segunda Turma. Relator Min. Antnio de Pdua Ribeiro, DJ 16/09/1996, p. 33711.

Art. 8 O no-exerccio da competncia tributria no a defere a pessoa jurdica de direito pblico diversa daquela a que a Cons-tituio a tenha atribudo.

O art. 8 labora no bvio ao afirmar a incaducabilidade da competncia tribut-ria. Ora, sendo a competncia tributria matria eminentemente constitucional e no havendo, na Constituio, nenhuma disposio que condicione a manuten-o da competncia ao seu efetivo exerccio, certo que qualquer disposio infraconstitucional que pretendesse estabelecer tal condicionante seria invlida.

De fato, uma caracterstica da competncia tributria a sua conservao, pelo

Artigo 7



43 Artigo 8

respectivo titular, independentemente do efetivo exerccio. Prova disso est em que, por exemplo, at o momento a Unio no instituiu o imposto sobre grandes fortunas (CF, art. 153, VII), da mesma forma que muitos Municpios no institu-ram, ainda, o ISS, mas nem por isso tiveram suprimida a competncia para faz--lo. Pelo contrrio, podero instituir tais exaes no momento em que desejarem.

Isso no significa, importante deixar claro, que a outorga da competncia tri-butria no possa ser limitada no tempo. J tivemos, inclusive, alguns exemplos concretos, como o imposto provisrio sobre movimentaes financeiras IPMF, que s poderia ser institudo (como de fato foi) at 31.12.1994, nos termos da Emenda Constitucional n. 3/1993 e a contribuio provisria sobre a movimen-tao financeira CMPF, que, inicialmente prevista na Emenda Constitucional n. 12/1996, sempre teve prazo certo para acabar, apesar das sucessivas pror-rogaes, promovidas num ciclo que se encerrou apenas em 2007.Em rigor, no temos, a, excees caracterstica da incaducabilidade da competncia tributria, pois o fim da competncia, nesses dois casos, decorreu do simples transcorrer do tempo, e no da omisso do sujeito competente em exercitar sua prerrogativa de instituir o tributo. dizer, a competncia cessou independente-mente de ter sido ou no exercida.

No mais, a disposio contida no art. 8, no ponto em que impede a transfern-cia da competncia pelo desuso, nada mais faz do que reforar indelegabilidade prevista no art. 7. Ora, se no possvel transferir a competncia por ato comis-sivo, no haveria razo para vislumbrar a possibilidade de faz-lo por meio de conduta omissiva.At porque, como bem observa HUGO DE BRITO MACHADO, se a omisso em exercer a competncia ... ensejasse o exerccio dessa compe-tncia por pessoa diversa, ter-se-ia nesse no-exerccio uma forma cmoda de burlar a norma que veda a delegao1.

1 Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. So Paulo: Atlas, 2003, v. I, p. 159.

Art. 9 vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabelea, res-salvado, quanto majorao, o disposto nos artigos 21, 26 e 65;

Retira-se da leitura do artigo 9 prescries que tratam das limitaes constitu-

AUTORRoque Srgio Dandra Ribeiro Da Silva


44 Artigo 9Roque Srgio Dandra Ribeiro Da Silva

cionais ao Poder de Tributar. O primeiro deles, decorre do art. 150, I da Consti-tuio Federal de 1988, consagrando o princpio da legalidade como uma das mais importantes colunas sobre as quais se assenta o edifcio do direito tribu-trio.1 Roque Antnio CARRAZZA (2007. p. 243). As excees esto restritas aos artigos que versam sobre o imposto de importao (art.21), imposto de exportao, (art. 26) e o imposto sobre operaes de crdito, sobre operaes relativas a ttulos e valores mobilirios (art. 65). Portanto, ainda que o inciso pre-veja relativamente exceo aos mencionados impostos, na verdade o alcance de respectiva majorao deve estar circunscrita norma. O Poder Executivo pode, desde que limitado ao que prev a lei, alterar as alquotas dos impostos acima nominados. Essa interpretao decorre da dico do artigo 153, 1 da CF/882. Veja-se que o legislador constitucional alm dos impostos contidos no CTN, incluiu o IPI e os impostos extraordinrios, conforme redao do art. 154, I da CF/88.

JULGADOS

Somente por via de lei, no sentido formal, publicada no exerccio fi-nanceiro anterior, permitido aumentar tributo, como tal havendo de ser considerada a iniciativa de modificar a base de clculo do IPTU, por meio de aplicao de tabelas genricas de valorizao de imveis, relativamente a cada logradouro, que torna o tributo mais oneroso. Caso em que as novas regras determinantes da majorao da base de clculo no poderiam ser aplicadas no mesmo exerccio em que foram publicadas, sem ofensa ao princpio da anterioridade. (RE 234.605, Rel. Min. Ilmar Galvo, julgamento em 8-8-2000, Primeira Turma, DJ de 1-12-2000.) No mesmo sentido: AI 534.150-AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 6-4-2010, Segunda Turma, DJE de 30-4-2010; RE 114.078, Rel. Min. Moreira Alves, julgamento em 23-3-1988, Plenrio, DJ de 1-7-1988. Vide: RE 648.245, rel. min. Gilmar Mendes, julgamen-to em 1-8-2013, Plenrio, DJE de 24-2-2014, com repercusso geral.

(...) a jurisprudncia deste Supremo Tribunal (...) assentou a submis-so das obrigaes tributrias impostas pelos conselhos profissionais ao princpio da legalidade. (RE 596.440, Rel. Min. Crmen Lcia, de-ciso monocrtica, julgamento em 11-6-2012, DJE de 18-6-2012.) No mesmo sentido: ARE 763.521-AgR, rel. min. Celso de Mello, julgamento em 27-8-2013, Segunda Turma, DJE de 16-10-2013; ARE 763.527-AgR, rel. min. Celso de Mello, julgamento em 27-8-2013, Segunda Turma, DJE de 3-10-2013.

Medida provisria e o Princpio da legalidade. Muito j se discutiu sobre a pos-sibilidade de Medida Provisria instituir e/ou majorar tributos, uma vez que o prprio texto da Lei Maior (Art. 62, caput), determina que em casos de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo submet-la de imediato ao Congresso Nacional. Portanto, se tem fora de lei, lei no . Porm, (...) j se acha assentado no STF o enten-

45 Artigo 9Roque Srgio Dandra Ribeiro Da Silva

dimento de ser legtima a disciplina de matria de natureza tributria por meio de medida provisria, instrumento a que a Constituio confere fora de lei (cf. ADI 1.417-MC). (ADI 1.667-MC, Rel. Min. Ilmar Galvo, julgamento em 25-9-1997, Plenrio, DJ de 21-11-1997.).

II - cobrar imposto sobre o patrimnio e a renda com base em lei posterior data inicial do exerccio financeiro a que corresponda;

O princpio da anterioridade igualmente tem assento na Constituio Federal, atravs do art. 150, III, a. Todavia, o Texto Maior, faz meno ao gnero, con-templando por isso, outras espcies tributrias. Mas a prpria legislao mxi-ma que acaba melhor disciplinando dito princpio, uma vez que alarga tal garan-tia determinando que no se pode cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data de publicao da lei que a instituiu ou majorou (art.150, III, c da CF/88).

Com efeito, a regra contida em mencionada norma, apenas ratifica literal garan-tia constitucional ao exerccio do Poder de Tributar. A reboque, portanto, desse enunciado e sobretudo ao que dispe a Carta Republicana, uma vez que a in-terpretao do texto de lei deve atender o comando emanado pelo Legislador Maior, importar dizer em termos prticos, que existem tipos tributrio que no se submetem a aludida anterioridade, como o caso das contribuies sociais (art.195, ) que podero ser exigidas aps noventa dias da data de publicao. Da mesma maneira, alguns impostos esto excludos expressamente do princ-pio da anterioridade, so eles: emprstimos compulsrios para atender despe-sas extraordinrias decorrentes de calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia (art, 148,I da CF/88), imposto sobre importao (art. 153, I, da CF/88), imposto de exportao (art. 153, II, da CF/88), imposto sobre produtos industria-lizados (art. 153, IV, da CF/88), imposto sobre operaes financeiras (art. 153, V, da CF/88) e a instituio de impostos extraordinrios, conforme redao do art. (art. 154, II, da CF/88). Em igual rumo de exceo, h previso constitucional de vedao ao princpio da noventena (EC n 42/2003), nos moldes determinados pela regra estatuda no art. 150, III, c da CF/88, aos seguintes tributos: emprs-timos compulsrios para atender despesas extraordinrias decorrentes de cala-midade pblica, guerra externa ou sua iminncia (art, 148,I da CF/88), imposto sobre importao (art. 153, I, da CF/88), imposto de exportao (art. 153, II, da CF/88), imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (art. 153, III, da CF/88),

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