UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS E SOCIAIS CURSO DE DIREITO

CAROLINA PASQUALIN BATSCHAUER

DIREITO TRIBUTÁRIO: PIS/PASEP – Importação e COFINS - Importação

Itajaí 2007

I

UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS E SOCIAIS CURSO DE DIREITO

DIREITO TRIBUTÁRIO:

PIS/PASEP – Importação e COFINS - Importação

CAROLINA PASQUALIN BATSCHAUER

Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí – UNIVALI, como

requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito.

Orientador: Professor Alexandre Macedo Tavares

Itajaí, 2007

AOS MESTRES

Ser mestre é ser instrutor e amigo, guia e companheiro, é caminhar com o aluno, passo a passo, é transmitir a estes o segredo da caminhada. Ser mestre é ser exemplo; exemplo de dedicação, de doação, de dignidade pessoal, sobretudo de amor. Meu carinho e gratidão aos mestres, que souberam, além de transmitir seus conhecimentos, transmitir-me suas experiências e apoiar-me em minhas dificuldades.

AOS PAIS E IRMÃOS

De vocês meus pais, recebi o presente mais precioso, a possibilidade de viver, somente por este ato eu já serei eternamente grata, mas, além disso, recebi muito amor, carinho e dedicação por anos cultivaram em mim muitos valores que me transformaram um uma mulher honesta e responsável. Como se não bastasse, abriram as portas do meu futuro quando me concederam a possibilidade de estudar. Hoje, procuro entre as palavras a que gostaria que seus corações ouvissem do meu, e dentre elas escolhi – muito obrigado por acreditarem em mim.

A QUEM AMAMOS

A vocês que ouviram meus desabafos, que presenciaram meu silêncio, que tantas vezes machuquei a vocês que fizeram do meu mundo, um mundo...

A vocês que me acompanharam, riram, choraram, participaram, aconselharam...

A vocês que sofreram pela minha própria incompreensão e insensibilidade...

A vocês hoje peço desculpas e ofereço meu sorriso, pois na validade de toda minha luta, nos méritos de minhas conquistas há muito de vocês.

TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE

Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo

aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do

Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a Banca Examinadora e o

Orientador de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo.

Itajaí, 2007

Carolina Pasqualin Batschauer Graduanda

PÁGINA DE APROVAÇÃO

A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade do Vale

do Itajaí – UNIVALI, elaborada pela graduanda Carolina Pasqualin Batschauer,

sob o título PIS/Pasep-importação e Cofins-importação, foi submetida em 19 de

novembro de 2007, à banca examinadora composta pelos seguintes professores:

Alexandre Macedo Tavares professor orientador e presidente da banca, professor

Leonardo Matioda e professor João Thiago Filus membro da banca aprovada com

a nota 9,5 (nove e meio).

Itajaí, 2007

Prof. MSc. Alexandre Macedo Tavares

Orientador e Presidente da Banca

Prof. MSc. Antônio Augusto Lapa

Coordenação da Monografia

ROL DE CATEGORIAS

ROL DE CATEGORIAS

Rol de categorias que a Autora considera estratégicas à

compreensão do seu trabalho, com seus respectivos conceitos operacionais.

Tributos

Etimologicamente, a palavra tributo origina-se do latim tributum, significando dar,

conceder, atribuir imposto, contribuição. O que se entrega ao Estado em sinal de

dependência, o que se presta ou rende por dever.

PIS/PASEP

Contribuição para o Programa de Integração Social.

COFINS

Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social.

Contribuições Sociais

As contribuições sociais constituem a fonte de financiamento do sistema de

seguridade social, responsável pelos serviços prestados pelo Estado em

decorrência dos direitos sociais insertos em nossa Constituição.

Seguridade Social

Entende-se por Seguridade Social o conjunto integrado de ações de iniciativa dos

Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à

saúde, à previdência e à assistência social.

PIS/Pasep – importação e COFINS - importação

O PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a importação de bens e serviços,

denominados, respectivamente, Contribuição para os Programas de Integração

Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público Incidente na Importação

de Produtos Estrangeiros ou Serviços (Contribuição para o PIS/Pasep -

Importação) e Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social

Devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior (Cofins -

Importação).

Valor Aduaneiro

Base de cálculo de impostos alfandegários obtidos segundo o acordo de

valoração aduaneira.

Princípio da isonomia

Isonomia é o princípio da igualdade entre cidadãos perante a lei e pela lei,

independentemente da riqueza ou prestigio destes.

SUMÁRIO

RESUMO ............................................................................................ XI

INTRODUÇÃO................................................................................... 12

CAPÍTULO 1...................................................................................... 15

ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS................................................................ 15 1.1 CONCEITO DE TRIBUTO ..............................................................................15 1.2 IDENTIFICAÇÃO DA NATUREZA JURÍDICA ESPECÍFICA DO TRIBUTO..17 1.3 CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS ......................................19 1.3.1 IMPOSTO ........................................................................................................21 1.3.1.1 Classificação econômica dos impostos ...............................................22 1.3.1.1.1 Imposto sobre o comércio exterior .........................................................22 1.3.1.1.2 Imposto sobre o patrimônio e a renda....................................................22 1.3.1.1.3 Impostos sobre a produção e a circulação econômica ..........................23 1.3.2 TAXAS ...........................................................................................................24 1.3.3 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA ..........................................................................27 1.3.4 EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO............................................................................29 1.3.5 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS.................................................................................31 1.3.5.1 Contribuições de intervenção no domínio econômico(CIDE).............31 1.3.5.2 Contribuição de interesse de categorias profissionais ou econômicas..............................................................................................................................32 1.3.5.3 Contribuições sociais destinadas à Seguridade Social ......................32 CAPÍTULO 2.........................................................................................................34 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS SOBRE O FATURAMENTO OU RECEITA ...........34 2.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS .........................................................................34 2.1.1 SEGURIDADE SOCIAL X PREVIDÊNCIA ...............................................................35 2.1.2 A ORIGEM DA SEGURIDADE SOCIAL.......................................................36 2.2 COFINS...........................................................................................................39 2.3 PIS ..................................................................................................................41 2.4 CRITÉRIOS DA REGRA DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA..............................43 2.5 ANTECEDENTE DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA...............................45 2.5.1 CRITÉRIO PESSOAL ........................................................................................45 2.5.2 CRITÉRIO QUANTITATIVO.................................................................................45 2.5.3 CRITÉRIO MATERIAL .......................................................................................46 2.5.4 CRITÉRIO ESPACIAL........................................................................................47 2.5.5 CRITÉRIO TEMPORAL ......................................................................................47 2.6 CONSEQÜENTE DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA ..............................47 2.7 OPERAÇÃO COM IMÓVEIS ..........................................................................48 2.8 A LEI N. º 9.718/98. ........................................................................................49 2.9 A LEI N. 10.833/03 .........................................................................................53

X

CAPÍTULO 3...................................................................................... 56

DO PIS/PASEP – IMPORTAÇÃO E COFINS IMPORTAÇÃO.......... 56 3.1 CONSIDERAÇÕES GERAIS..........................................................................56 3.2 A EMENDA CONSTITUCIONAL N. 42/04......................................................64 3.3 A NATUREZA JURÍDICA DAS NOVAS EXAÇÕES ......................................65 3.4 REGIME JURÍDICO DO PIS PASEP – IMPORTAÇÃO E COFINS – IMPORTAÇÃO NO QUE TOCA A NECESSIDADE DE SEREM INSTITUÍDOS POR LEI COMPLEMENTAR ................................................................................68 3.5 O PIS/PASEP – IMPORTAÇÃO E COFINS – IMPORTAÇÃO E O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ..........................................................................................69 3.6 O CONCEITO DE VALOR ADUANEIRO EM CONSONÂNCIA COM A PRESCRIÇÃO DO ART. 149 § 2, INCISO III, A, DA CRFB/1988........................71 3.7 A VIOLAÇÃO DO ART. 110 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL PELA LEI N. 10.865/04 ...................................................................................................74 3.8 A INEXIGÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES SOBRE VALORES CONSTANTES DE CONTRATOS CELEBRADOS ANTES DO INÍCIO DA VIGÊNCIA DA LEI N° 10.865/04 ..............................................................................................................76 3.9 A POSSIBILIDADE DA INTERPRETAÇÃO CONFORME A CONSTITUIÇÃO DE 1988 ................................................................................................................78 3.10 O TRATAMENTO FISCAL ANTIISONÔMICO NA IMPORTAÇÃO ENTRE EMPRESAS TRIBUTADAS PELO LUCRO PRESUMIDO, SUJEITAS AO PIS E COFINS CUMULATIVOS, E EMPRESAS TRIBUTADAS PELO LUCRO REAL, SUJEITAS AO PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVOS .........................................79

CONSIDERAÇÕES FINAIS............................................................... 81

REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS........................................... 84

RESUMO

Desde 1º de maio de 2004, as importações de bens, que já

eram oneradas pelo Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS),

pelo Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e pelo Imposto de Importação,

passaram a sofrer a incidência do PIS - Importação e da Cofins-Importação. Isso

se deve à Constituição de 1988 que, alterada pela Emenda Constitucional nº.

42/03, trouxe a possibilidade de a União instituir contribuições sociais na

importação que tivessem como base de cálculo o valor aduaneiro. A partir dessa

base constitucional, a Lei nº 10.865/04 (fruto da conversão da Medida Provisória

nº 164/04) instituiu a incidência do PIS e da Cofins nas importações,

determinando que tais contribuições incidiriam sobre o valor aduaneiro, assim

entendido aquele que servir de base para o Imposto de Importação, acrescido do

ICMS no desembaraço e o valor das próprias contribuições.

INTRODUÇÃO

A presente Monografia tem como objetivo a análise da

incidência do PIS/Pasep-importação e Cofins-importação, assim como seu

alcance e efeitos jurídicos, à luz do Código Tributário Nacional, da doutrina

nacional e da jurisprudência.

O estudo desse tema é de extrema significância na ordem

tributária atual, justificando uma pesquisa aprofundada, não somente pela sua

importância prática, mas pela falta de consenso entre a doutrina e jurisprudência,

no que se refere ao seu alcance e pressupostos de admissibilidade.

Esta pesquisa tem como objetivos: institucional, produzir

monografia para obtenção do grau de bacharel em Direito, pela Universidade do

Vale do Itajaí – Univali; geral, investigar as notas peculiares do PIS/Pasep-

importação e da Cofins-importação; específicos, 1) Conceituar tributos,

contribuições sociais, PIS/Pasep e Cofins; 2) Analisar as contribuições sociais

sobre o faturamento; e, 3) Investigar os aspectos estruturantes do tributo, no

cenário jurídico nacional.

Para a investigação do objeto e alcance dos objetivos

propostos, adotou-se o método indutivo1, operacionalizado com as técnicas2 do

referente3, da categoria4, dos conceitos operacionais5 e da pesquisa bibliográfica,

1 O método indutivo consiste em ‘pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e colecioná-las

de modo a ter uma percepção ou conclusão geral’. [Pasold, 2001, p. 87]. 2 “Técnica é um conjunto diferenciado de informações reunidas e acionadas em forma instrumental

para realizar operações intelectuais ou físicas, sob o comando de uma ou mais bases lógicas investigatórias”. [Pasold, 2001, p. 88].

3 Referente “é a explicitação prévia do motivo, objetivo e produto desejado, delimitando o seu alcance temático e de abordagem para uma atividade intelectual, especial-mente para uma pesquisa”. [Pasold, 2001, p. 63].

4 Categoria “é a palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou expressão de uma idéia”. [Pasold, 2001, p. 37].

5 Conceito Operacional é a “definição para uma palavra e/ou expressão, com o desejo de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos”. [Pasold, 2001, p. 51].

13

em conjunto com as técnicas propostas por Colzani6, dividindo-se o relatório final

em três capítulos.

A pesquisa foi desenvolvida tendo como base os seguintes

problemas:

1 A base de cálculo do PIS/Pasep-importação e Cofins-

importação, em casos de alíquota ad valorem é o valor aduaneiro?

2 Qual é a natureza jurídica do PIS/Pasep-importação e

Cofins-importação?

3 As contribuições para o PIS/Pasep-importação e a Cofins-

importação instituídas pela Lei n. 10.865/04, veiculam um tratamento fiscal

isonômico aos contribuintes?

Diretamente relacionadas a cada problema formulado, foram

levantadas as seguintes hipóteses:

a) A base de cálculo do PIS/Pasep-importação e da Cofins-

importação, é o valor aduaneiro acrescido ao valor da mercadoria, os gastos

totais da transação, consoante será demonstrado;

b) A natureza jurídica do PIS/Pasep-importação e da Cofins-

importação é a mesma das contribuições para o PIS e a Cofins instituídas com

base nos artigos 239 e 195 da Constituição de 1988, ou seja, trata-se de

contribuições previdenciárias;

c) A Lei n.10.865/04 veicula tratamento isonômico, vez que

as alíquotas aplicadas são as mesmas aos contribuintes que se encontram em

situação jurídica equivalente.

6 COLZANI, Valdir Francisco. Guia para elaboração do trabalho científico.

14

Para uma melhor abordagem das questões que norteiam o

PIS/Pasep-importação e a Cofins-importação, o trabalho foi dividido em três

capítulos.

No primeiro capítulo tratar-se-á a respeito das espécies

tributárias, com ênfase na classificação dos tributos.

No segundo capítulo, discorrer-se-á acerca das

Contribuições Sociais sobre o Faturamento, abordando-se a regra matriz de

incidência tributária, e seus critérios no tocante ao PIS e a COFINS, assim como

as Leis 10.865/04 e 9.718/98.

No terceiro e último capítulo, investigar-se-á os aspectos

estruturantes do PIS/Pasep-importação e a Cofins-importação no Direito

Tributário Brasileiro.

CAPÍTULO 1

ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

1.1 CONCEITO DE TRIBUTO

Etimologicamente, a palavra tributo origina-se do latim

tributum, significando dar, conceder, atribuir imposto, contribuição. O que se

entrega ao Estado em sinal de dependência, o que se presta ou rende por dever7.

Originariamente a cobrança de tributos era fundamentada

apenas no poder coercitivo do governo e sem correspondência a qualquer

benefício para o contribuinte. A institucionalização do poder tributário passou a

ser regulada, de acordo com os ditames constitucionais, apenas no final do século

XVIII com o movimento constitucionalista conseqüente das Revoluções Francesa

e Americana. A partir de então, assume feição de instituto jurídico denominado

Direito Tributário.

O Direito Tributário é, portanto, o ramo do direito público que

corresponde a um conjunto de normas que estabelecem as relações jurídicas

entre os contribuintes e o Estado, no que se refere à instituição, arrecadação e

fiscalização dos tributos.

O tributo é caracterizado como uma obrigação de dar, não

decorrente de um acordo de vontades, criado por lei, na qual o contribuinte deve

entregar à Fazenda Pública um valor determinado ou algo equivalente.

Ensina Campos8:

7 FONTANELA, Francisco Ricieni. “Finanças Públicas” lições introdutórias destinadas aos docentes do programa de educação fiscal: Florianópolis, SEF, 2001, p.58. 8 CAMPOS, Dejalma. Dimensão Jurídica do Tributo. IN: TAVOLARO, A. T. et alii Princípios tributários no direito brasileiro e comparado – estudos jurídicos em homenagem a Gilberto de Ulhôa Canto, Rio de Janeiro: Forense, 1988, p. 183.

16

Ao tratar da dimensão jurídica do tributo, que o Estado pode, desde que, se utilize o instrumento legal, obrigar seus súditos a proverem as necessidades financeiras indispensáveis ao cumprimento de suas finalidades (interesse coletivo que lhe cabe desempenhar).

Estas prestações (tributos), de acordo com o citado autor9,

possuem as seguintes características:

a. São devidas a um ente público; b. Encontram seu fundamento jurídico no poder soberano do Estado; c. São decretadas com a finalidade de obtenção de meios para o atendimento das necessidades financeiras do Estado. O Código Tributário Nacional (Lei nº 5172, de 25 de outubro

de 1966), em seu artigo 3º, prescreve: “Tributo é toda prestação pecuniária

compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua

sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa

plenamente vinculada”.

Tem-se na análise de cada oração da definição constituída

pelo Código Tributário que:

I. A significação de tributo, enquanto prestação pecuniária compulsória dispõe da obrigação de conceder; II. A moeda, e o valor expresso nela compreendem a forma comum de pagamento do tributo em dinheiro; III. Não é relativa à sanção de ato ilícito, já que não corresponde a penalidade, como a pena pecuniária de multa (esta sim decorrente de ato ilícito); IV. A cobrança do tributo deve ser realizada mediante atos administrativos vinculados (manifestação da vontade da Administração, através de seus agentes, obedecidos aos requisitos estabelecidos em lei), não comportando, portanto, discricionariedade (conveniência e oportunidade).

Além destes elementos, lembra Cassone10 que:

9 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 3ª ed. São Paulo: RT, 1984, p.75. 10 CASSONE, Vittorio. Direito tributário. 16 ed. São Paulo: Atlas 2004. p.83.

17

A lei não pode estabelecer competências tributárias que não estejam previstas na CRFB/88. Ela apenas institui os tributos cujas regras-matrizes de incidências estejam: (a) expressamente previstas na CRFB/88; (b) além das que podem ser criadas, só pela União, com base na competência residual que a CRFB/88 lhe outorgou. Deste modo, tributo é uma obrigação jurídica, oriunda da lei,

cujas relações entre contribuintes e Estado são estabelecidas pelas normas do

Direito Tributário, no que se refere à instituição, arrecadação e fiscalização dos

tributos, com fundamento jurídico no poder soberano do Estado e objetivos de

atendimento das necessidades financeiras deste.

1.2 IDENTIFICAÇÃO DA NATUREZA JURÍDICA ESPECÍFICA DO TRIBUTO

No exercício de sua soberania o Estado exige que os

indivíduos lhe forneçam os recursos de que necessita. O tributo, portanto, surge

da necessidade que o Estado possui de arrecadar recursos financeiros para o

desenvolvimento de seus projetos em prol da sociedade.

Conforme relata Machado 11:

Para viver em sociedade, necessitou o homem de uma entidade com força superior, bastante para fazer as regras de conduta, para construir o direito positivo. Dessa necessidade nasceu o Estado, cuja noção se pressupõe conhecida de quantos iniciam o estudo do Direito Tributário. Qualquer que seja a concepção de Estado que se venha a adotar é inegável que ele desenvolve atividade financeira. Para alcançar seus objetivos precisa de recursos financeiros e desenvolve atividade para obter, gerir e aplicar tais recursos. A tributação é sem sombra de dúvida, o instrumento que se tem valido a economia capitalista para sobreviver. Sem ele não poderia o Estado realizar os seus fins sociais, a não ser que monopolizasse toda a atividade econômica. O tributo é inegavelmente a grande e talvez única arma contra a estatização da economia.

11 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28 ed. São Paulo: Editora Malheiros, 2007, p.55 e 56.

18

Importante notar que, para a identificação da natureza

jurídica do tributo, o relevante é o seu fato gerador (CTN, art. 4º), sendo de

somenos importância o seu nome ou a destinação do produto de sua

arrecadação:

Art. 4º CTN. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I. a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II. a destinação legal do produto da sua arrecadação.

A natureza jurídica específica do tributo é identificada,

portanto, com base no seu fato gerador e base de cálculo.

Para atender tais necessidades, o Estado, enquanto

organização política realiza a arrecadação promovida pelas normas tributárias. O

interelacionamento destes tributos e as receitas geram a denominada atividade

financeira do Estado.

Este consenso é confirmado por Harada12 ao descrever:

A atividade financeira do Estado está voltada para obter, gerir e aplicar os recursos financeiros necessários à efetivação das finalidades do Estado que, em última análise, se resumem no bem comum. Ainda segundo o autor: A finalidade destas atividades está vinculada à satisfação de três necessidades públicas básicas, inseridas na ordem jurídico-constitucional: a prestação de serviços públicos, o exercício regular do poder de polícia e a intervenção no domínio econômico. Disciplinado no Código Tributário, estabelece o que deve ser

contribuído pelo cidadão e seus direitos, como o Estado pode cobrar o tributo, a

forma de fiscalizar, a aplicação dos tributos, além de também ter finalidade de

controle da economia. 12 HARADA, kioshi. Direito financeiro e tributário. 11ª ed. São Paulo: Atlas, 2003.

19

1.3 CLASSIFICAÇÃO DAS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

Em análise isolada do art.145 da Constituição de 1988 e do

art. 5° do CTN, têm-se três espécies de tributo: impostos, taxas e contribuições de

melhoria:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

Impostos;

Taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

Contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. (...).

CTN - Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Muitos doutrinadores entendem que, na verdade, há outras

espécies tributárias. Sustentam a existência de cinco espécies diferentes de

tributos os autores Machado13, Martins14, Harada15, Martins16, dentre outros. Estes

incluem aos três já citados, mais os empréstimos compulsórios e as contribuições

especiais.

Para Amaro17 as espécies tributárias são quatro, incluindo

aos impostos, taxas e contribuições apenas os empréstimos compulsórios.

Moraes18 e Torres19 compreendem uma divisão

quadripartida dos tributos. Moraes defende que se incluem nos impostos os

13 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de direito tributário. 21ª ed. São Paulo: Malheiros, 2002.p.64. 14 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema tributário na Constituição de 1988. 5. ed. São Paulo: Saraiva 1998. 15 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2002.p.305. 16 MARTINS, Sergio Pinto. Manual de direito tributário. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004.p.101. 17 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 8. ed. São Paulo: Saraiva 2002.p.80. 18 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996. v. 1. p.383. 19 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 12ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.p.371.

20

empréstimos compulsórios ou impostos restituíveis, taxas e contribuições de

melhoria, ficando no segundo grupo as contribuições especiais. Para Torres o

tributo compreende o imposto, a taxa a contribuição e o empréstimo compulsório.

Já para Carvalho20 as espécies de tributos incluem o

imposto, a taxa e a contribuição de melhoria e defende que o empréstimo

compulsório pode assumir qualquer dessas configurações, e as contribuições ou

são impostos, ou são taxas.

Sousa21 e Silva22 adotam a classificação tripartite: impostos,

taxas e contribuições, sendo que para Souza estão compreendidas nas

contribuições todas as receitas tributárias que não fossem impostos nem taxas, e

Silva classifica o empréstimo compulsório como contrato público.

Para Ataliba23:

A classificação de tributos pode ser dividida em vinculados e não vinculados se a hipótese de incidência do tributo for uma atuação estatal, tem-se uma taxa ou uma contribuição (tributos vinculados). Se a hipótese de incidência for um fato qualquer que não configure atuação estatal, tem-se um imposto (tributo não-vinculado). Também para Becker24 a classificação tributária pode ser

apenas de duas espécies: imposto e taxa. Conquanto a distinção entre elas está

nas bases de cálculo:

Enquanto as taxas têm sua base de cálculo representada por um serviço estatal ou coisa estatal, os impostos encontram a respectiva base de cálculo num fato lícito qualquer, não consistente em serviço estatal ou coisa estatal. Neste contexto, verifica-se clara divisão acerca da

classificação das espécies tributárias, tendo como alvo da controvérsia doutrinária 20 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 2000.p.27. 21 SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Resenha Tributária,1975.p.40. 22 SILVA, José Afonso. Curso de direito constitucional positivo. 19. ed. São Paulo: Malheiros,2001.p.689-690. 23 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 1992.p.109 24 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3. ed. São Paulo: Lejus, 1998.p.381.

21

e jurisprudencial a classificação ou não das contribuições como tributo. Parte

expressiva da doutrina do Direito Tributário indica a tendência predominante da

inserção das contribuições no gênero tributos, constituindo, a partir da

Constituição de 1988, uma espécie autônoma e distinta das demais.

1.3.1 Imposto

O cidadão comum costuma designar por imposto toda e

qualquer exigência advinda do Poder Público. Em tempos atrás até poderia ser

assim. No entanto, atualmente, em termos técnicos o imposto possui um conceito

mais restrito, sendo ele uma das espécies de tributos.

Conforme conceitua o Código Tributário nacional:

Art. 16 imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

Tavares25 ensina que:

O imposto é a única espécie de tributo não vinculado existente em nosso ordenamento jurídico. Impende assinalar, em tempo, que a expressão não-vinculada com que é marcado o imposto, em nada se confunde com a qualificação da atividade administrativa em vinculada, empregada na definição legal de tributo. Dizer que o imposto é um tributo não-vinculado, significa que sua hipótese de incidência não se encontra ligada a uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte (= ausência de contraprestação estatal). Por sua vez, quando se fala em atividade administrativa vinculada (CTN, art.3º, parte final), o que se quer ressaltar é que a cobrança de um tributo é sempre vinculada à lei (= impossibilidade de discricionarismo das autoridades administrativas nessa seara). Apenas são impostos, portanto, as exigências que

independem de uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte. Significa

uma retirada de parcela da riqueza pessoal sem que, em contrapartida, haja por

22

parte do Poder Público a obrigação de prestar especificamente este ou aquele

serviço, ou realizar especificamente esta ou aquela obra, relativa ao contribuinte.

Diz-se que o imposto é direto, quando suportado pela

própria pessoa (exemplo: IPTU, IPVA, IR, ITBI); e indireto, quando o ônus

financeiro é transferido ao consumidor final (exemplos: ICMS, IPI, ISS).

1.3.1.1 Classificação econômica dos impostos

Os impostos foram classificados pelo Código Tributário

Nacional de acordo com a base econômica sobre a qual incidem. Com as devidas

adaptações, resultante dos novos tributos criados pela CRFB/88 e da formatação

e extinção de outros que já existiam, os impostos atualmente vigentes no país

podem assim ser classificados:

1.3.1.1.1 Imposto sobre o comércio exterior

A atual Constituição prevê dois impostos sobre esta base de

incidência, ambos da competência da União:

O imposto sobre importação de produtos estrangeiros; e.

O imposto sobre exportação, para o exterior, de produtos

nacionais ou nacionalizados.

Esses tributos não têm a finalidade arrecadatória, pois

destina-se a regular o fluxo comercial do país com outros países e, visando os

objetivos da política econômica, estimular a concorrência interna, produzir

superávit na Balança Comercial, assegurar o abastecimento interno etc.

1.3.1.1.2 Imposto sobre o patrimônio e a renda

Estes impostos tiveram a respectiva competência e o

produto da arrecadação espraiada em relação aos três níveis da Federação

(União, Estados-membros e Municípios). São os seguintes os impostos desta

natureza:

23

Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza

(arrecadados pela União, com entrega de parte da arrecadação para Estados-

membros e Municípios);

Imposto sobre propriedade territorial rural (arrecadação pela

União, com entrega de metade da arrecadação para os Municípios);

Imposto sobre grandes fortunas (de competência da União,

mas ainda não instituído);

Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de

quaisquer bens e direitos (arrecadado pelos Estados-membros);

Imposto sobre propriedade de veículos automotores

(arrecadado pelos Estados-membros, com entrega de metade da arrecadação

para os Municípios);

Imposto sobre transmissão por ato inter vivos (arrecadado

pelos Municípios);

Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana

(arrecadado pelos Municípios)

1.3.1.1.3 Impostos sobre a produção e a circulação econômica

Também aqui são encontrados impostos na área de

competência impositiva da União, Estados-membros e Municípios:

Imposto sobre produtos industrializados (arrecadação pela

União, com entrega de parte da arrecadação para Estados-membros e

Municípios);

Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou

relativas a títulos ou valores imobiliários (arrecadação pela União e, quando

incidente sobre o ouro considerado como ativo financeiro, entregue para Estados-

membros e Municípios);

24

Imposto sobre operações relativas à circulação de

mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e

intermunicipal e de comunicação (arrecadado pelos Estados-membros, com

entrega de 25% da arrecadação para os Municípios);

Imposto sobre serviço de qualquer natureza, não

compreendido na área de incidência dos serviços especificados na alínea anterior

(arrecadado pelos Municípios).

1.3.2 Taxas

As taxas são tributos que exigem uma atuação estatal direta

em relação ao contribuinte, concentrando matriz constitucional no art. 145, II, que

dispõe:

Art. 145 – A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I -...

II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.

§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.

Sobre as taxas, Ataliba26oferta interessantes colocações:

A base de cálculo da taxa de serviços urbanos é complexa. Seu principal elemento é a área do imóvel. Isto é legítimo, perfeito, objetivo, e não contém a menor eiva de inconstitucionalidade. A base de cálculo não se confunde com a dos impostos imobiliários. Área não é valor; valor não é área. A área é uma das causas do valor. Sem mudar a área, um imóvel pode passar a valer mais ou menos; não há relação direta necessária entre área e valor. Se a área não puder ser base de cálculo de taxa, porque ela é uma das causas do valor, não poderá nenhum outro fator de valor sê-lo, também. Vale dizer: desaparecerão as taxas

25

reais que tenham imóveis, como ponto de referência, o que é um absurdo. A Constituição impõe que os serviços custeados por taxas sejam divisíveis. Ora se o serviço contempla imóvel, só é possível estabelecer o critério de divisão do seu custo levando em conta alguma característica do imóvel. O sentido da proibição constitucional de existência de taxas com base de cálculo igual à dos impostos, não é eliminar as taxas reais, mas evitar superposição de taxa e imposto, o que, no caso em estudo, não ocorreu. A área é bom critério para taxa de remoção de lixo, limpeza pública e conservação de calçamento, porque é lógico que um imóvel maior gera mais lixo, produz mais sujeira, abriga mais coisas e pessoas (produtores de lixo e de sujeira) do que um terreno pequeno. Em conseqüência do desgaste do calçamento e da intensidade da produção de lixo, sujeira e detritos, o serviço público remunerado pela taxa é menor ou maior, conforme o tamanho do terreno. O mesmo raciocínio cabe quanto à área construída (edifícios de escritório ou apartamentos, especialmente). Quanto à taxa de iluminação pública, é correto justo e lícito que também seja calculada pela área do terreno construída; deve predominar, na preocupação do legislador, o problema de justiça na repartição do seu custo. Não seria justo que prevalecesse o critério antigo da testada (frente) do terreno. Se fosse o sistema adotado, uma família que mora em casa modesta pagaria o mesmo que 100 (cem) famílias morando num terreno de igual frente, em apartamentos. As taxas dividem-se em:

a) taxa de polícia, quando decorrem do exercício do poder

de polícia pelo Ente estatal. O Código Tributário Nacional conceitua o exercício do

poder de polícia nos seguintes termos:

Art. 78 – Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder público, à tranqüilidade

26

pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

Como ensina Baleeiro27

O poder de polícia é regularmente exercido quando a Administração dentro dos limites de sua competência, por exemplo, exerce censura sobre filmes, textos, diversões; controla pureza ou preço de alimentos; afere pesos e medidas; estabelece o zoneamento de atividades profissionais; restringe o abuso de ruídos e causas de incômodo; submete a inspeção de máquinas e veículos; exige licença para a abertura de estabelecimentos comerciais, industriais, profissionais, edificações, loteamento de terrenos etc. Não importa que o serviço seja de interesse geral, como a segurança pública: - se um Banco, ou um Segurador de Bancos contra assaltos e roubos, pede a permanência de um policial armado em seu recinto é legítima a cobrança de taxa para cobertura do custo respectivo, desde que decretada em lei. É racional que os comerciantes e profissionais outros paguem o custo do exercício do poder de polícia exigido pelas atividades das quais usufruem proveitos. Aí estão exemplos de poder de polícia que assume caráter proteiforme. Mas em qualquer caso, a condição de constitucionalidade resulta da competência da autoridade, que taxa, e da conexão entre essa competência, no interesse da comunidade, e a atividade do contribuinte, que a provocou. b) taxa de serviço público: prestado ou potencialmente

prestado, específico e divisível, ou seja, só o serviço público específico e divisível

pode figurar como fato gerador de uma taxa.

Acerca das notas elementares da taxa de serviço, prescreve

o CTN:

Art. 79 – Os serviços públicos a que se refere o art. 77 consideram-se:

I – utilizados pelo contribuinte:

Efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;

Potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;

27

II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou necessidade pública;

III – divisíveis, quando suscetíveis de utilização separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.

Explica Cassone26:

Assim, para que possa exigir dessa espécie, há necessidade de o serviço público ser utilizado efetivamente pelo contribuinte, seja a que título for. Note-se que esse tipo de serviço público haverá de ter dois requisitos cumulativos: - utilização efetiva: quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade pública. Exemplos: obtenho um alvará, uma certidão, um porte de arma; estou trafegando pela rodovia; - divisível: quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos usuários. Exemplos: o cidadão que precisa de um alvará, de uma certidão, de um porte de arma, de trafegar pela rodovia. Conclui-se, deste modo, que as taxas pertencem,

orçamentária, tributária e financeiramente, ao Estado-membro e, por estarem

vinculadas diretamente a uma ação estatal referida ao contribuinte, são cobradas

das pessoas que tomam os serviços em referência como uma contraprestação.

1.3.3 Contribuição de melhoria

A contribuição de melhoria é um tributo que decorre de

atuação estatal indiretamente relacionada com o contribuinte. Sua cobrança é

possível sempre que, em decorrência de realização de obra pública, for valorizada

a propriedade imobiliária.

Tem por objetivo a equidade e a justiça fiscal, pois não é

justo que toda uma comunidade arque com os custos de uma obra que

beneficiará um número restrito e específico de pessoas.

26 CASSONE, Vittorio. Direito tributário. p. 114.

28

A contribuição de melhoria pode ser instituída e cobrada por

quaisquer dos Entes tributantes, desde que, por evidente, seja realizada a obra

pública que dá sustentação ao fato gerador deste tributo.

Pode ocorrer, inclusive, que em relação a uma mesma obra

pública esteja o contribuinte sujeito a pagar contribuição de melhoria às três

esferas (União, Estados-membros e Municípios), na hipótese de ter sido realizada

esta obra conjuntamente pelos três níveis estatais, cada qual utilizando-se de

seus próprios recursos orçamentários.

O CTN, em seus arts. 81 e 82 trazem regras gerais para

este tributo:

Art. 81 – A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas que decorra da valoração imobiliária, tendo como limite total à despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que dá a obra resultar para cada imóvel beneficiado.

Art. 82 – A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:

Publicação prévia dos seguintes elementos;

Memorial descritivo do projeto;

Orçamento de custo da obra;

Determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;

Delimitação da zona beneficiada;

Determinação de fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nelas contidas.

Fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;

29

Regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação que se refere o inciso anterior, sem prejuízo de sua apreciação judicial.

§ 1º. A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere à alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização.

§2°. Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo.

Segundo Tavares27:

A realização de obra pública que não traga valorização do imóvel do contribuinte não comporta cobrança de contribuição de melhoria, assim como qualquer valorização imobiliária que não decorra de uma obra pública (v.g, realização de benfeitoria úteis, voluptuárias ou necessárias), não serve de suporte fático de cobrança dessa espécie tributária. Eis a razão pela qual a contribuição de melhoria é considerada um tributo indireta e mediatamente vinculado a uma atuação estatal que, in casu, é a obra pública. Obra pública, como pontifica Celso Antônio Bandeira de

Mello é a construção, reparação, edificação ou ampliação de um bem imóvel

pertencente ou incorporado ao poder público.

Vale frisar que se trata de tributo não renovável e exigível

após o término da obra.

1.3.4 Empréstimo compulsório

O empréstimo compulsório traz requisitos obrigatórios para

sua cobrança, disciplinadas através de lei complementar, conforme dispõe a

CRFB/88, em seu artigo 148:

Art. 148 - A União, mediante lei complementar poderá instituir empréstimos compulsórios:

27 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p.77.

30

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua eminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.

Parágrafo único. A aplicação dos recursos proveniente de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

O aspecto mais relevante e diferenciador desta espécie de

tributo é o de ser restituível, isto é, deve ser devolvido ao contribuinte. No entanto,

também revelam a observância do princípio da capacidade contributiva e lei

complementar que o estabeleça, somente podendo ser exigidos numa das

hipóteses descritas nos incisos I e II do art. 148, acima citados.

Toda lei criada para instituir o empréstimo compulsório deve

estipular o prazo prescricional para requerer a devolução do valor emprestado,

sob pena de desnaturá-lo.

De acordo com Tavares28:

O empréstimo compulsório só é exigível enquanto perdurar o pressuposto constitucional que ensejou sua cobrança. Desaparecendo sua causa determinante, sua exigibilidade não mais encontrará qualquer fundamento de validade. Diferentemente dos impostos, o empréstimo compulsório exsurge no sistema como um tributo indispensavelmente vinculado a uma despesa específica que lhe serve de fundamento de validade. O empréstimo compulsório é, portanto, espécie autônoma de

tributo instituído para atender despesas extraordinárias, cuja diferença específica

está representada na previsão legal da sua restituibilidade. Contesta, portanto,

através da característica da restituição, sua irrelevância na análise da natureza

jurídica enquanto forma de obtenção de recursos.

28 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p.81.

31

1.3.5 Contribuições sociais

O artigo 149 da Constituição de 1988 dispõe: Compete

exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio

econômico e de interesses das categorias profissionais e econômicas, como

instrumento de sua atuação nas respectivas áreas.

A partir disto, conclui-se que as contribuições sociais

caracterizam-se pela finalidade de sua instituição, e não pela destinação do

produto de sua arrecadação.

Define Machado29:

Diante da vigente Constituição, portanto, pode-se conceituar a contribuição social como espécie de tributo com finalidade constitucionalmente definida, a saber, intervenção no domínio econômico, interesse de categorias profissionais ou econômicas e seguridade social. As contribuições sociais constituem a fonte de financiamento

do sistema de seguridade social, responsável pelos serviços prestados pelo

Estado em decorrência dos direitos sociais insertos em nossa Constituição.

Como já visto anteriormente, as contribuições sociais,

previstas na CRFB/88, subdividem-se em: (a) contribuições de intervenção no

domínio econômico, (b) contribuições de interesse de categorias profissionais ou

econômicas, (c) contribuições à seguridade social.

1.3.5.1 Contribuições de intervenção no domínio econômico(CIDE)

A contribuição de intervenção no domínio econômico é

exigida como contraprestação à atuação estatal exercida em favor de

determinado grupo ou coletividade. Só afeta os setores que tem atividade

econômica delimitada, como por exemplo, adicional de contribuição ao Instituto do

Açúcar e do Álcool (IAA).

29 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de direito tributário. p.430.

32

Portanto, atua a CIDE como instrumento de intervenção

estatal no domínio econômico e a destinação dos recursos por ela arrecadados

deverão ser aplicados no financiamento da intervenção que justificou sua

instituição.

1.3.5.2 Contribuição de interesse de categorias profissionais ou econômicas

Estas contribuições estão ligadas ao interesse de categorias

profissionais que possuem profissões legalmente regulamentadas, destinadas a

custear as atividades de organização, controle, fiscalização e disciplina do

exercício profissional. Enquadram-se nesta modalidade as anuidades cobradas

pelos Conselhos Federais (através dos conselhos regionais) que registram,

regulam e fiscalizam o exercício de profissões regulamentadas (exemplos:

advogados, engenheiros, arquitetos, dentistas etc.).

No dizer de Machado30:

Não se trata, é bom insistir neste ponto, de destinação de recursos arrecadados. Trata-se de vinculação da própria entidade representativa da categoria profissional, ou econômica, com o contribuinte. O sujeito ativo da relação tributária, no caso, há de ser a mencionada entidade. Também são contribuições dessa natureza aquelas

cobradas sobre a folha de salários, arrecadadas pelo INSS e entregues às

entidades de ensino e de serviço social de empregadores e empregados

(exemplo: SESI, SENAI, SESC, SEBRAE etc.).

1.3.5.3 Contribuições sociais destinadas à Seguridade Social

A Seguridade Social será financiada pela sociedade, de

forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos

orçamentos da União, Estados, Distrito Federal e dos Municípios, destinadas para

30 MACHADO, Hugo de Brito, Curso de direito tributário. p. 433.

33

custear os direitos relativos à manutenção ou auxílio da saúde, da previdência e

da assistência social (CRFB/88, art. 194).

No conceito de seguridade social estão compreendidas a

Previdência Social, a assistência à saúde (oferecida através do sistema único de

saúde) e à assistência social.

A Previdência Social, portanto, ao contrário do que supõe a

maioria das pessoas, não é financiada exclusivamente com recursos arrecadados

dos trabalhadores e das empresas sobre a folha de pagamento. Na verdade,

parte da diferença entre as receitas de contribuições arrecadados de

empregados, empregadores e autônomos, e as despesas com benefícios

previdenciários, é suportada mediante os recursos arrecadados com a CPMF,

CSLL, PIS e COFINS.

Nesse quadro, o governo vem acentuando a diversificação

de suas fontes de receita na direção das novas “contribuições sociais” sobre o

faturamento e o lucro, dissociadas do pagamento de benefícios diretos, tendo,

portanto, inegável natureza tributária, conforme será analisado no capítulo

seguinte.

CAPÍTULO 2

CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS SOBRE O FATURAMENTO OU RECEITA

2.1 CONSIDERAÇÕES INICIAIS

O artigo 195, I, da Constituição de 1988, prevê a incidência

de contribuição social sobre o faturamento ou receita:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento;

c) o lucro31.

O modelo de financiamento da Seguridade Social, no Brasil,

costumava ser somente através da vinculação das empresas com programas

sociais entre empresa e trabalhador, tendo como base a folha de salários.

A COFINS foi instituída pela Lei Complementar n. º 70, de 30

de dezembro de 1991.

A Constituição de 1988, em seu artigo 194, § 4°, prevê a

ampliação da base de financiamento da seguridade com a inclusão de novas

grandezas além da folha de salário, como ensina Konkel32:

31 Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1988.

35

É que a participação das empresas no financiamento com base apenas na folha de salários tem a força de premiar o segmento que opta pela substituição da mão-de-obra, em favor da automação. Para contornar esse inconveniente, a Constituição de 1988 elegeu duas grandezas como base da contribuição social: o faturamento e o lucro, deixando ainda uma porta aberta para novas contribuições, além dessas já referidas (artigo 195, § 4º).

2.1.1 Seguridade social x Previdência

Entende-se por Seguridade Social o conjunto integrado de

ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar

os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.

Seguridade Social, segundo Martins33:

É um conjunto de princípios, de regras e de instituições destinado a estabelecer um sistema de proteção social aos indivíduos contra contingências que os impeçam de prover as suas necessidades pessoais básicas e de suas famílias, integrado por ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, visando assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social. A Previdência Social, por sua vez, é considerada um seguro

coletivo, público, compulsório, destinado a estabelecer um sistema de proteção

social, mediante contribuição. Tem por objetivo proporcionar meios indispensáveis

de subsistência ao segurado e a sua família, quando ocorrer certa contingência

prevista em lei, a fim de amparar e assistir o cidadão e sua família em situações

como a velhice, doença ou desemprego.

Previdência Social para Martinez34 significa:

A técnica de proteção social que visa propiciar os meios indispensáveis à subsistência da pessoa humana – quando esta não pode obtê-los ou não é socialmente desejável que os aufira pessoalmente através do trabalho, por motivo de maternidade, nascimento, incapacidade, invalidez,

32 KONKEL, Nicolau Junior. Contribuições sociais. São Paulo: Quartier Latin 2005. p. 260. 33 MARTINS, Sérgio Pinto. Direito da seguridade social. São Paulo: Atlas, 19ª ed., 2003, p. 43. 34 MARTINEZ, Wladimir Novaes. A seguridade social na constituição de 1988. São Paulo: LTR, 2ª ed., 1992, p.99.

36

desemprego, prisão, idade avançada, tempo de serviço ou morte – mediante contribuição compulsória distinta, proveniente da sociedade e de cada um dos participantes. O art. 201 da Constituição de 1988 dispõe que a Previdência

Social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de

filiação obrigatória, observados os critérios que preservem o equilíbrio financeiro e

atuarial, nos termos da lei, e atenderá a:

I. Cobertura de eventos de doença, invalidez, morte e idade avançada; II. Proteção à maternidade, especialmente à gestante; III. Proteção ao trabalhador em situação de desemprego involuntário; IV. Salário-família e auxílio-reclusão para os dependentes dos segurados de baixa renda; V. Pensão por morte do segurado, homem ou mulher, ao cônjuge ou companheiros e dependentes.

A Constituição de 1988, em seu Título VIII, denominado de

"Da Ordem Social", traz em seu Capítulo II disposições relativas à Seguridade

Social, nos artigos 193 a 232, inseriu o Sistema de Seguridade Social, através da

tripartição em Saúde, Assistência Social e Previdência Social, sendo mantida pela

arrecadação das contribuições sociais. Neste ponto, inicia, formalmente, a

utilização dos valores vertidos pela Previdência Social para o então Sistema

Único descentralizado de Saúde, denominado SUS.

2.1.2 A ORIGEM DA SEGURIDADE SOCIAL

A Constituição de 1937 sintetizou a matéria previdenciária.

Empregava muita expressão “seguro social’, em vez de Previdência Social.

A Previdência Social era disciplinada apenas em duas

alíneas do artigo 137. A classe trabalhadora foi prejudicada, devido a falta de um

plano de custeio da seguridade:

37

O retrocesso político acarretou prejuízos às classes trabalhadoras devido à omissão de uma norma constitucional que garantisse um plano de custeio como fonte de recursos e manutenção dos benefícios previdenciários inseridos no texto constitucional. Para agravar ainda mais a situação, a Carta autoritária de 1937, não dispôs sobre a participação contributiva dos recursos provenientes da União, como gestora principal do sistema previdenciário em igualdade de condições com os demais participantes da sociedade civil (empregadores e trabalhadores), no custeio do seguro social.35 Tem-se como ponto de partida a Lei Eloy Chaves, consoante

a assertiva de Stephanes36:

Em termos de legislação nacional, a doutrina majoritária considera como marco inicial da Previdência Social a publicação do Decreto Legislativo nº 4.682, de 24.1.23, mas conhecido como Lei Eloy Chaves, que criou as caixas de aposentadoria e Pensões nas empresas de estradas de ferro existentes, mediante contribuições dos trabalhadores, das empresas do ramo e do Estado, assegurando a aposentadoria aos trabalhadores e pensão a seis Dependentes em caso de morte do Segurado, além de assistência médica e diminuição do custo de medicamentos. Entretanto, o regime das “caixas” era ainda pouco abrangente, e, como, era estabelecido por empresa, o numero de contribuintes foi, às vezes, insuficientes. Diante das crises do sistema previdenciário de 1930, o

governo Getulio Vargas suspendeu por seis meses a concessão de qualquer

aposentadoria. A partir de então, passa a estrutura, pouco a pouco, a ser reunida

por categoria profissional, surgindo os IAP – Institutos de Aposentadoria e

Pensões (dos Marítimos, dos Comerciários, dos Bancários, dos Empregados em

Transporte de Cargas)37.

Outro grande marco na evolução da Previdência foi com o

Decreto nº. 20.465/31, no qual ampliava o regime para todos aqueles que

35 OLIVEIRA, Ademir de. A previdência social na carta magna: análise do direito e do antidireito das prestações previdenciárias, p.36. 36 STEPHANES, Reinhold. Reforma da previdência sem segredos. Rio de Janeiro: Record, 1998, p.94. 37 CASTRO, Carlos Alberto de LAZZARI, João Batista. Manual de direito previdenciário, p.50-51.

38

trabalhavam nas empresas no qual se denominavam de “serviços públicos”,

privadas ou tanto estatais.

A Constituição de 1934 estabeleceu a competência para a

União fixar regras de assistência social, dando também responsabilidade aos

Estados-membros para cuidar da saúde e assistências públicas e fiscalização da

ampliação das leis sociais. Instituiu normas de aposentadoria, inclusive

compulsória aos funcionários públicos que atingissem aos 68 anos de idade;

tratava da assistência médica e sanitária ao trabalhador e à gestante,

assegurando a este descanso, antes e depois do parto, entre outros direitos.

Castro 333888 menciona as primeiras instituições:

Sendo assim, a primeira instituição de Previdência Social de âmbito nacional, com base na atividade econômica, foi o IAPM – Instituto de Aposentadoria e Pensões dos Marítimos, criada em 1933, pelo Decreto nº. 22.872, de 29 de junho daquele ano. Surgiram-se o IAPC – Instituto de Aposentadoria e pensões dos Comerciários – e o IAPB Instituto de Aposentadoria e Pensões dos Industriários, em 1936; o IPASE – Instituto de Previdência e Assistência dos Servidores do Estado, e o IAPETC – Instituto de Aposentadoria e Pensões dos Empregados em Transportes de Cargas, estes em 1938. Em seguida à criação da Lei Eloy Chaves, criou-se outras

Caixas em empresas de diversos ramos da atividade econômica.

A década de 20 caracterizou-se pela criação das citadas

caixas vinculadas às empresas e de natureza privada. Eram assegurados os

benefícios de aposentadoria e pensão por morte e assistência médica. O custeio

era a cargo das empresas e dos trabalhadores.

O Decreto Legislativo nº. 5.109, de 20/12/1926, estendia os

benefícios da Lei Eloy Chaves aos empregados portuários e marítimos.

Posteriormente, em 1928, através da Lei nº. 5.485, de 30/06/1928, os

empregados das empresas de serviços telegráficos e radiotelegráficos passaram

a ter direito aos mesmos benefícios.

38 CASTRO, Carlos Alberto de LAZZARI, João Batista. Manual de direito previdenciário, p. 51.

39

Ao logo das décadas houve várias alterações na legislação

sobre seguridade social. Com a Constituição de 1988, houve uma estruturação

completa da Previdência Social, saúde e assistência social, unificando esses

conceitos sob a moderna definição de “Seguridade Social”.

2.2 COFINS

A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social –

COFINS – está prevista no artigo 195, I, da Constituição de 1988, sendo instituída

pela Lei Complementar nº. 70, de 30/12/1991; até a edição da referida lei, a

seguridade social era financiada por outro tributo sobre o faturamento: o

FINSOCIAL.

Para se reafirmar a natureza tributária da COFINS algumas

questões devem ser analisadas: a lei complementar, a não-cumulatividade, e a

proibição da mesma base de cálculo ou do fato gerador.

Inicialmente, no tangente à lei complementar, sabe-se que

esta é exigida apenas nos casos expressos na Constituição (Art. 154, I) como na

criação de novos impostos de competência residual da União. Ocorre que o

Supremo Tribunal Federal já decidiu, na ADC 1/DF, que a COFINS é contribuição

social oriunda da competência originária da União, como prevista no art. 195, I, da

Constituição de 1988.

O fato da COFINS ter sido criada pela Lei Complementar nº.

70/91, não interfere em sua natureza. A lei instituidora da COFINS é formalmente

complementar, mas materialmente ordinária, pois a Constituição, no art. 195, I,

fala apenas em lei, não sendo exigível, portanto, lei complementar para sua

disciplina.

O Ministro Moreira Alves, em seu voto como relator, explana

que39:

39 Ação Declaratória de Constitucionalidade nº1-1 Distrito Federal, de 1º de dezembro de 1993. pp. 123-124.

40

Sucede, porém, que a contribuição social em causa, incidente sobre o faturamento dos empregadores, é admitida expressamente pelo inciso I do artigo 195 da carta Magna, não se podendo pretender, que a Lei complementar nº 70/91 tenha criado outra fonte de renda destinada à manutenção ou a expansão da seguridade social. A circunstância de ter sido instituída por lei formalmente

complementar (Lei Complementar nº. 70/91) não lhe dá, evidentemente, a

natureza de contribuição social nova, sujeita ao disposto no §4º do artigo 195 da

Constituição de 1988. Essa lei, portanto, em relação aos dispositivos

concernentes à contribuição social por ela instituída - que são o objeto desta

ação, é materialmente ordinária, por não tratar, nesse particular, de matéria

reservada por texto expresso da Constituição à lei complementar.

A segunda questão a ser analisada é a da cumulatividade

que igualmente não poderia ser alegada na COFINS que foi instituída como

cumulativa e hoje com o advento da lei 10.833/2003 passou a ser não-cumulativa.

Conforme explica Konkel40:

Como a incidência de dois tributos sobre a mesma base o faturamento decorre de preceito constitucional, a sua instituição poderia ter sido realizada por lei ordinária. Pode-se, portanto, afirmar que a veiculação por lei complementar não lhe confere natureza de contribuição social nova com base no artigo 195, § 4° da Constituição de 1988. Ou seja, a Lei Complementar n. ° 70/91 é materialmente ordinária, por não tratar de matéria constitucionalmente reservada à lei complementar. Como não constitui contribuição social nova, a COFINS não

está sujeita aos limites fixados pelo artigo 154, I, da Constituição de 1988, sendo

desnecessária a discussão relacionada a sua natureza cumulativa.

Por último, no tocante a impossibilidade de convivência da

COFINS com o PIS, com relação à proibição da mesma base de cálculo ou fato

gerador, tem-se o pronunciamento do Ministro Moreira Alves41:

40 KONKEL, Nicolau Junior. Contribuições sociais, p. 262. 41 Ação Declaratória de Constitucionalidade nº1-1 Distrito Federal, de 1º de dezembro de 1993. pp. 123-124.

41

Por fim, não se pode ver inconstitucionalidade no fato de a contribuição sob análise ter fato gerador e base de cálculo, idênticos ao do imposto de renda e do PIS. Pelo singelo motivo de que não há, na Constituição, nenhuma norma que vede a incidência dupla de imposto e contribuição sobre o mesmo fato gerador, nem que proíba tenham dois tributos à mesma base de cálculo. A existência de duas contribuições sobre o faturamento está

prevista na própria Constituição de 1988, no artigo 195, I, que fundamenta a

COFINS, e artigo 239, o PIS/PASEP, afastando a hipótese de Bis in idem, sendo

que os tributos possuem fundamentos de validade distintos.

2.3 PIS

A contribuição para o Programa de Integração Social – PIS –

foi instituído com a finalidade de possibilitar a participação dos trabalhadores no

desenvolvimento das empresas, promovendo a distribuição dos benefícios entre

os seus empregados. O PIS é uma contribuição social, devida pelas pessoas

jurídicas, com objetivo de financiar o pagamento do seguro desemprego e do

abono para os trabalhadores que ganham até dois salários mínimos.

O PIS foi criado pela Lei Complementar 07/70 (para

beneficiar os trabalhadores), enquanto o PASEP foi criado pela Lei Complementar

08/70 (para beneficiar os funcionários públicos). O primeiro agente arrecadador

do PIS foi a Caixa Econômica Federal. Inicialmente, havia 4 (quatro) modalidades

de cobrança do PIS:

PIS sobre Faturamento – definido posteriormente como as Receitas Brutas definidas pela legislação do Imposto de Renda;

PIS sobre Prestação de Serviço – que não era considerado Faturamento, embora houvesse a duplicata de serviços;

PIS Repique – que era calculado com base no imposto de renda, devido também pelos prestadores de serviço;

PIS sobre folha de pagamentos – para as entidades sem fins lucrativos, mas que eram empregadoras.

42

Mais tarde o PIS passou a ser arrecadado pela Secretaria da

Receita Federal e passou por várias reformas legais: em 1988, por intermédio de

Decretos-lei, foi eliminado o PIS - Repique, mas em compensação passou-se a

incluir no faturamento outras receitas operacionais, procurando tributar as

empresas que possuíam grandes ganhos financeiros em função da hiperinflação

brasileira.

Essa mudança acarretou reação dos contribuintes, pois na

mesma época havia sido criado o Finsocial (atual COFINS), que também tinha

como base as Receitas. Além disso, o Decreto-lei não era o instrumento

legislativo adequado para se legislar sobre tributos. Houve uma série de ações na

Justiça que culminaram com a declaração de inconstitucionalidade da citada

reforma. Após esse fato, o Governo editou medida provisória tentando continuar

com a cobrança sobre as receitas operacionais, o que também gerou protestos,

sob a tese de que medida provisória não poderia alterar a lei complementar de

1970.

Muitas empresas voltaram a recolher o PIS sobre

faturamento, PIS - serviços e o PIS - Repique, com base na LC 07/70, via ação

judicial, até que fosse aprovada uma lei complementar que resolvesse a questão,

dentro da nova ordem constitucional instaurada em 1988.

São contribuintes do PIS as pessoas jurídicas de direito

privado e as equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, inclusive

empresas prestadoras de serviços, empresas públicas e sociedades de economia

mista e suas subsidiárias. São excluídas deste regime as microempresas e as

empresas de pequeno porte, já que ficam submetidas ao Simples Federal (Lei

9.317/96) e, a partir de 01.07.2007, ao Simples Nacional (LC 123/2007).

A partir de 01.02.1999, com a edição da Lei 9.718/98, a base

de cálculo da contribuição foi alterada para a totalidade das receitas auferidas

pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a

classificação contábil adotada para as receitas.

43

2.4 CRITÉRIOS DA REGRA DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

A regra matriz de incidência é composta por um antecedente

formado pelos critérios material, espacial e temporal e, por um conseqüente,

composto pelos critérios pessoal e quantitativo. Os critérios presentes no

antecedente são formados por classes que indicam as notas que um

acontecimento precisa ter para ser considerado fato jurídico tributário ("fato

gerador"). No conseqüente, os critérios são formados por classes que indicam os

elementos que uma relação deve ter para ser considerada como relação jurídica

tributária.

Portanto, a regra-matriz de incidência tributária é a norma

jurídica tributária em sentido estrito, sendo as demais normas jurídicas

determinadoras de condutas chamadas acessórias, cuja finalidade é a de

instrumentalizar o como prestar ou não a obrigação.

Por fim, acerca do tema foi editado pela Secretaria da

Receita Federal o Ato Declaratório Executivo 17/04 (publicado no D.O. U de

30/04/2004, republicado em 10/05/2004).

Há dois tipos de normas jurídicas no Direito Positivo: as

regras de comportamento, que regem o comportamento das pessoas em suas

relações de intersubjetividade; e as regras de estrutura, que dispõem sobre a

maneira de como a norma jurídica deve ser criada, transformada ou até mesmo,

expulsa do sistema. A regra-matriz de incidência tributária vem a ser uma regra

de comportamento, pois se propõe a disciplinar a conduta do devedor da

prestação fiscal, perante o credor desta mesma prestação, ou seja, o sujeito ativo.

Porém adverte Konkel42:

A regra matriz de incidência é apenas uma elaboração lógica, ideal uma representação artificial e esquemática no interior de um processo de formalização.

42 KONKEL, Nicolau Junior. Contribuições sociais, p. 86.

44

Cabe ressaltar, antes de analisar a estrutura da norma, que

existe entre os autores uma divergência a respeito da terminologia dos

componentes da estrutura da norma.

Conforme Ataliba43:

Preferimos falar em aspectos da hipótese de incidência, porque, na verdade, esta unidade conceitual pode ser encarada, examinada e estudada sob diferentes prismas, sem destitui-se de seu caráter unitário e sem que a compreensão, exame e estudo de um possam permitir negligenciar ou ignorar os demais partícipes da unidade e nela integrados.

Para Coelho44:

Divergimos, outrossim, na terminologia porquanto ao invés de critérios utilizamos o termo aspecto para qualificar as facetas da hipótese e da conseqüência da norma jurídico-tributária.

Enfim, define Konkel45:

De fato é relevante a observação de Geraldo Ataliba sobre a importância do caráter unitário da hipótese, mas isso não quer significar que ‘aspectos’ seja o termo mais autorizado a substituir critérios, isso porque ele também conduz a alguns equívocos, como fez ressaltar Paulo de Barros Carvalho, pois o antecedente da proposição normativa, por não se tratar de fato em si, não pode conter aspectos. Ele apenas indica os critérios que possibilitam identificar os fatos ocorrentes no mundo concreto, promovendo a subsunção. Em suma, o fato está carregado de aspectos, enquanto a norma oferece os critérios para identificá-lo. Visto tal divergência, passa-se a verificar os critérios.

43 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, 4 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1990, p. 75. 44 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 75. 45 KONKEL, Nicolau Junior. Contribuições sociais, p. 108.

45

2.5 ANTECEDENTE DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA

É no antecedente que encontramos a descrição dos

elementos que são necessários para a configuração do fato que implicará na

incidência do tributo.

2.5.1 Critério Pessoal

O critério pessoal informará quem são os sujeitos da relação

jurídica, indicando quem será o sujeito passivo e ativo.

O sujeito ativo da COFINS é a União Federal, pois não

houve delegação legal da capacidade ativa tributária, pelo que o ente tributante

que a instituiu se reveste plenamente dessa qualidade.

Afirma Konkel46:

Dessa maneira, pode-se dizer que a capacidade tributária ativa para a relação jurídica que tem por objeto a contribuição social sobre o faturamento pertence à União por força do que dispõe o artigo 10, parágrafo único, da Lei Complementar n. 70/91. De outro lado o sujeito passivo é definido como sendo

qualquer pessoa jurídica que auferir receita (art. 5. º da lei).

2.5.2 Critério Quantitativo

Através deste critério encontra-se o valor da prestação

pecuniária. É, portanto, o critério que irá mensurar o quantum é devido pelo

sujeito passivo, ou de outro lado, o quantum que o sujeito ativo poderá exigir, em

virtude da verificação do acontecimento previsto no antecedente da norma que

criou o tributo.

A base de cálculo da COFINS é o faturamento, porém a Lei

Complementar n. 70/91, define faturamento como receita bruta.

46KONKEL, Nicolau Junior. Contribuições sociais, p. 431.

46

Explica Konkel47:

Ou seja, a admissão de receita bruta como base de cálculo da contribuição incidente sobre a receita decorrente de venda de mercadorias e prestação de serviços só ocorre se o legislador define a própria receita bruta como faturamento. No entanto com o advento da Lei n. ° 9.718/98, os limites

entre receita e faturamento foram rompidos sem que tenham sido autorizados

pela Constituição.

2.5.3 Critério Material

O critério material da regra de incidência das contribuições

sociais é auferir receitas decorrentes da venda de mercadorias, serviços de

qualquer natureza, porém não se pode dizer que o faturamento é materialidade da

incidência do tributo, mas apenas seu critério de cálculo.

Esclarecem Ataliba E Giardino48:

O conjunto de negócios ou operações que a ele (faturamento) dá ensejo. Assim, para haver faturamento, é indispensável que se tenha realizado operações mercantis, ou vendido produtos, ou prestado serviços, ou realizado operações similares. Contudo, a COFINS, conforme o artigo 2º da Lei

Complementar n° 70/9149, incidirá sobre o faturamento mensal, assim

considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e

serviços e de serviços de qualquer natureza.

47 KONKEL, Nicolau Junior. Contribuições sociais p. 342. 48 ATALIBA, Geraldo e Giardino, Cléber. PIS – exclusão do ICMS de sua base de cálculo. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 35, jan./mar. 1986, p. 156. 49 lei complementar n° 70, de 30 de dezembro de 1991 institui contribuição para financiamento da Seguridade Social, eleva a alíquota da contribuição social sobre o lucro das instituições financeiras e dá outras providências.

47

2.5.4 Critério Espacial

Este critério em relação a COFINS é considerando amplo,

como relata konkel50:

A COFINS se ajusta à espécie de tributos em que o critério espacial é bem genérico, de modo que todo e qualquer fato que suceda sob o manto da vigência territorial da lei instituidora está apto a desencadear seus efeitos peculiares, pois, tendo sido atribuída à competência a União e não havendo indicação expressa de uma área específica para verificação do fato tributário, seu critério espacial será todo o território nacional. Assim sendo, qualquer lugar do território nacional, onde

existir a obtenção de receita advinda de faturamento, existirá a obrigação

referente a COFINS.

2.5.5 Critério Temporal

A COFINS, por incidir sobre o faturamento, sabe-se que este

só será de conhecimento passado certo tempo, conforme a Lei Complementar

n.70/91, em seu artigo 2º, onde estabeleceu um período mensal para sua

apuração, acabou fixando, o último dia do mês como sendo o critério temporal da

COFINS, ocorrendo nesta data o fato jurídico tributário.

2.6 CONSEQÜENTE DA REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA

No conseqüente da Regra-Matriz tem-se as relações

jurídicas tributárias, formadas por sujeitos de direitos em posições opostas

relacionados a uma prestação pecuniária.

Nele, encontram-se os critérios pessoal e quantitativo. O

primeiro informará quem são os sujeitos da relação jurídica, indicando quem será

50 KONKEL, Nicolau Junior. Contribuições sociais, p. 429.

48

o sujeito passivo e ativo. No segundo critério, o quantitativo, encontra-se o valor

da prestação pecuniária. É, portanto, o critério que irá mensurar o quantum é

devido pelo sujeito passivo, ou de outro lado, o quantum que o sujeito ativo

poderá exigir, em virtude da verificação do acontecimento previsto no antecedente

da norma que criou o tributo.

Uma vez verificado o acontecimento previsto no antecedente

da regra-matriz de incidência e comprovada ocorrência do mesmo, haverá a

implicação de uma relação jurídica tributária, no conseqüente, entre dois ou mais

sujeitos, na qual o sujeito ativo tem o direito subjetivo de exigir o pagamento do

tributo e, de outro lado, o sujeito passivo tem o dever subjetivo de satisfazer a

obrigação com o pagamento da quantia que é devida.

2.7 OPERAÇÃO COM IMÓVEIS

Ao editar a Lei Complementar n. º 70/91, que instituiu

contribuição para financiamento da Seguridade Social, o legislador autorizou

apenas a incidência do tributo sobre a obtenção de receita advinda das operações

com faturamento por vendas de mercadorias, por vendas de serviços e por

vendas de mercadorias e serviços. Sendo assim, não se manifestou sobre a

venda de outros bens, excluindo as empresas que não se dedicam à venda de

mercadorias ou de serviços, gerando desta forma controvérsias entre os

doutrinadores acerca da incidência ou não da COFINS sobre as operações com

imóveis.

Entende o Fisco Federal que a venda de imóveis prontos

enquadrar-se-ia como operação de venda de mercadoria, enquanto que a venda

de imóveis sob o regime de incorporação tipificaria uma prestação de serviços,

incidindo a contribuição para a COFINS sobre as receitas apuradas sob uma ou

outra modalidade.

Porém, o ponto central da questão encontra-se na

conceituação da expressão “mercadorias”, empregada na legislação instituidora.

49

O conceito "mercadoria" emerge do Direito Comercial, que

traz o termo definido em dispositivo expresso da legislação correspondente,

notadamente o art. 191 do Código Comercial, que consigna ser unicamente

considerada mercantil a compra e venda de bens móveis ou semoventes.

Também o texto constitucional, por ocasião da discriminação

das competências tributárias, traz nítida a noção do conceito "mercadoria" como

termo que compreende apenas os "bens móveis", na medida em que separa as

incidências tributárias que envolvem bens imóveis - como o Imposto Territorial

Rural e o IPTU, por exemplo -, daquelas que envolvem apenas bens móveis -

como o ICMS - limitando o emprego do termo mercadorias apenas a estes

últimos.

Contudo, não pode o intérprete, vinculado que está ao

conceito da legislação civil, comercial e constitucional, e isso por expressa

determinação da legislação tributária (Art. 109 e 110 do Código Tributário

Nacional), dar à mercadoria outro sentido que não o já existente. Se pretendesse

uma amplitude diversa, a Lei Complementar nº. 70/91 deveria trazer comando

expresso a respeito; o que não ocorre em seu texto.

Todavia, a decisão, proferida no Agravo de Instrumento n°

623.320, o Superior Tribunal de Justiça, decidiu, por maioria de votos,

desfavoravelmente aos contribuintes, concluindo pela incidência da COFINS

sobre a venda de imóveis.

2.8 A LEI N. º 9.718/98.

Lei nº. 9.718, de 27 de novembro de 199851, resultante da

conversão em lei da Medida Provisória nº. 1724, dispõe que a partir de 1º de

fevereiro de 1999, a Contribuição aos Programas de Integração Social e de

Formação do Patrimônio do Servidor - PIS/PASEP e a Contribuição para

51 LEI Nº. 9.718, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 Altera a Legislação Tributária Federal.

50

Financiamento da Seguridade Social - COFINS serão calculadas com base no

faturamento, correspondente à receita bruta da pessoa jurídica.

Cabe ressaltar que, anteriormente à vigência desta lei, havia

certa equiparação de conceitos entre faturamento e receita bruta, ocasionada pela

Lei Complementar n. 70/91, como relata Konkel52:

A equiparação entre faturamento e receita bruta, só veio a ser aceita pelo Supremo Tribunal Federal quando, na conceituação de receita bruta, o legislador deu-lhe os contornos próprios do que seja faturamento. De forma indireta, ao menos manteve a base de cálculo da contribuição calcada na idéia de faturamento, nada obstante chamá-la, indevidamente, de receita bruta. Com advento da Lei n. 9.718/98 tal equiparação foi

dissipada, sendo que o termo receita bruta deixou de ter o significado atribuído

pela Lei Complementar n. 70/91, para atingir a totalidade das receitas arrecadas

pela pessoa jurídica, sendo qual for o tipo de atividade por ela desenvolvida e a

classificação contábil adotada para as receitas. Dispõe os arts. 2 e 3 da Lei em

comento:

Art. 2. º - As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta lei.

Art.3. º - O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.

§ 1. º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas;

§ 2. º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2. º, excluem-se da receita bruta (...).

A lei em questão fez a COFINS e o PIS incidirem sobre

várias receitas que não se enquadravam no conceito de receita bruta, cujo qual foi 52 KONKEL, Nicolau Junior. Contribuições sociais, p. 328.

51

equiparado ao faturamento, atingindo outras, como no caso as receitas

financeiras.

Contudo, elucida Konkel53:

A utilização pela Constituição Federal de termos consagrados pelo Direito impede sua distorção pela legislação infraconstitucional, especialmente no Direito Tributário, com o fim de ampliar o campo de abrangência de um tributo em particular. Assim, o legislador não está autorizado a instituir contribuição social com fundamento no artigo 195, I, da Constituição Federal, esgarçando o conceito de faturamento. Com a edição da Emenda Constitucional n. 20/98, houve

uma alteração no texto do artigo 195 da Constituição de 1988, alterando a base

de incidência das contribuições sociais das empresas, incluindo a receita como

base de incidência juntamente com o faturamento, nos seguintes termos:

Art. 195 – A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direita e indireta nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro.

Porém, a referida emenda, que foi publicada no dia

16/12/98, é posterior à Lei n. 9.718/98, publicada em 28/11/98, o que caracteriza

que a instituição de contribuição social com base na receita bruta não possuía

amparo Constitucional.

Não se pode dizer que a Lei n. 9.718/98 foi recepcionada

pela Emenda Constitucional, sendo que tal fenômeno só se opera em relação às

normas vigentes antes da nova Constituição e desde que estejam compatíveis

com o texto revogado.

Melo54 dispõe a respeito: 53 KONKEL, Nicolau Junior. Contribuições sociais, p.330.

52

Inexiste constitucionalização de dispositivos incompatíveis com o ordenamento jurídico, que também ofenderiam o princípio da irretroatividade. A norma inconstitucional (no caso, Lei n. 9.718/98) não se torna constitucional pela circunstância de a EC 20\98 – editada posteriormente, (16/12/98) – haver introduzido preceitos que nela (lei federal) já se continham. Não há qualquer condição jurídica para ser convalidada pela mudança introduzida no ordenamento (pela Emenda), sendo desnecessário prévio pronunciamento do judiciário. Contudo existem muitos argumentos para que sejam

afastadas as prescrições normativas da Lei 9.718/98.

Neste sentido, vale consignar manifestação do Pleno do

Supremo Tribunal Federal, que ao julgar o RE 346.084 considerou

inconstitucional a base de cálculo do PIS/COFINS definida no §1º do art. 3º da Lei

9718/98, porque a Emenda Constitucional nº 20, de 15 de dezembro de 1998, que

alterou o art. 195 da CRFB/88, permitindo a instituição da contribuição social

sobre a receita ou faturamento, foi superveniente à publicação da Lei 9718,

ocorrida em 28 de novembro de 1998, e jamais poderia ter o efeito de

constitucionalizá-la.

A Corte considerou que o faturamento diz respeito a

operações que envolvam o objeto social da empresa, não podendo ser

computada na base de cálculo receita de natureza diversa da venda de

mercadorias, mercadorias e serviços ou serviços de qualquer natureza. O

faturamento decorre da soma das receitas oriundas do exercício das atividades

empresariais (STF, RE 354.996-6). Logo, não fosse o §1º do art. 3º da Lei

9.718/98, o faturamento continuaria como sinônimo de receita bruta, tal como

conceituado no art. 2º, da LC 70/91, devendo assim ser apurados, o PIS e a

COFINS.

54 MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições sociais no sistema tributário. 3 ed. Sào Paulo: Malheiros, 2000, p. 153.

53

2.9 A LEI N. 10.833/03

A Lei n.° 10833/03, instituiu alíquota e regime diferenciado

para empresas que apuram o Imposto de Renda pelo lucro real, com elevação da

alíquota de 3%, relativamente a COFINS.

Como esclarece Konkel55:

Com a nova COFINS não houve uma redução da carga, mas apenas eliminação do efeito cascata que tinha essa contribuição. Ou seja, a diminuição do ônus fiscal, na nova sistemática, é dependente do valor dos insumos utilizados na produção de bens e serviços. O art. 1º da Lei nº. 10.833/03 definiu o fato gerador e a base de cálculo da COFINS não-cumulativa, nos seguintes termos: Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria e dotada as demais receitas auferida pela pessoa jurídica.

Muito se discute entre os doutrinadores acerca de que a Lei

nº. 10.833/03 tenha instituído um sistema não-cumulativo para a COFINS.

A Constituição de 1988, em relação ao ICMS e IPI, fez

menção direta à não-cumulatividade. Porém, a não-cumulatividade do ICMS e do

IPI tem natureza distinta da prevista para o COFINS e o PIS (sistema não-

cumulativo instituído pela Lei 10.637/02). Os dois primeiros tributos incidem sobre

a cadeia econômica, ao passo que os dois últimos têm como fato gerador o

faturamento ou receita.

Para melhor entender este sistema, tem-se o ensinamento

de Greco56 : 55 KONKEL, Nicolau Junior. Contribuições sociais, p. 421.

54

Embora a não-cumulatividade seja uma idéia comum a IPI e a PIS/COFINS, a diferença de pressuposto de fato (produto industrializado versus receita) faz com que assuma dimensão e perfil distintos. Por esta razão, pretender aplicar na interpretação das normas de PIS/COFINS critérios ou formulações construídas em relação ao IPI é: Desconsiderar os diferentes pressupostos constitucionais; Agredir a racionalidade da incidência de PIS/COFINS; e. Contrariar a coerência interna da exigência, pois esta se forma a partir do pressuposto de "receita" e não "produto". Além disso, a constatação de que o ponto de partida constitucional é outro implica em o sentido das normas que compõem o subordinamento do PIS/COFINS, ainda que eventualmente utilizem as mesmas palavras utilizadas no âmbito do IPI, serem também diferentes. O significado não é algo que se agregue indissociavelmente à palavra – como já o demonstrou Alf Ross no seu clássico Tû-Tû. O significado é evocado no interlocutor e determinado pelo contexto em que utilizada a palavra. No caso, o significado das palavras utilizadas nas leis examinadas é definido pelo respectivo pressuposto de fato constitucionalmente qualificado. A palavra utilizada num contexto cujo pressuposto de fato é a receita assume sentido e alcance diferente do que resulta do contexto em que o pressuposto de fato é o produto industrializado ou a circulação de mercadoria.

Embora o PIS/COFINS tenha distinta natureza no que diz

respeito ao princípio da não-cumulatividade, os objetivos são os mesmos, quais

sejam, evitar o efeito cascata na tributação, auxiliar no fomento da atividade

empresarial, gerar empregos, obedecer aos primados da principiologia tributária

de isonomia e respeito à capacidade contributiva.

Entretanto, a Lei nº. 10.833/03 não estendeu a todas as

empresas o sistema não-cumulativo, atingindo somente as optantes pelo lucro

real.

A Constituição de 1988, em seu artigo 195, § 12, permite a

instituição de um sistema não-cumulativo para a COFINS, ou seja, excluir toda a

56 GRECO, Marco Aurélio. Não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS. São Paulo: IOB, 2004, pp. 108-109.

55

incidência do tributo relativa a operações pretéritas, não sendo aceito que o

legislador crie mecanismos de abatimento distinto.

Contudo, a partir do texto constitucional, pode-se dizer que

as empresas não incluídas pela nova lei permanecerão sujeitas às normas

referentes à contribuição para a COFINS, vigente anteriormente.

No capítulo seguinte será feita a análise das contribuições

sociais sobre o faturamento incidente no PIS/PASEP – importação e COFINS-

importação.

CAPÍTULO 3

DO PIS/PASEP – IMPORTAÇÃO E COFINS IMPORTAÇÃO

3.1 CONSIDERAÇÕES GERAIS

Conforme o disposto na Lei nº. 10.865, de 2004, restou

instituída a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a

importação de bens e serviços, denominados, respectivamente, Contribuição para

os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor

Público Incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços

(Contribuição para o PIS/Pasep - Importação) e Contribuição Social para o

Financiamento da Seguridade Social Devida pelo Importador de Bens

Estrangeiros ou Serviços do Exterior (Cofins - Importação).

Tais contribuições atingem os serviços provenientes do

exterior prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada

no exterior, quando executados no país, ou executados no exterior, cujo resultado

se verifique no País.

Sobre importação de bens, consideram-se estrangeiros os

bens nacionais ou nacionalizados exportados, que retornem ao país, a menos que

enviados em consignação e não vendidos no prazo autorizado; devolvidos por

motivo de defeito técnico, para reparo ou para substituição; por motivo de

modificações na sistemática de importação por parte do país importador; por

motivo de guerra ou de calamidade pública; ou por outros fatores alheios à

vontade do exportador.

Conforme a Lei nº 10.865/04, têm-se:

3.1.1 A Contribuição para o PIS/Pasep - Importação e a

Cofins - Importação não incidem sobre:

57

a) bens estrangeiros que, corretamente descritos nos documentos de transporte, chegar ao País por erro inequívoco ou comprovado de expedição, e que forem redestinados ou devolvidos para o exterior;

b) bens estrangeiros idênticos, em igual quantidade e valor, e que se destinem à reposição de outros anteriormente importados que se tenham revelado, após os desembaraços aduaneiros, defeituosos ou imprestáveis para o fim a que se destinavam, observada a regulamentação do Ministério da Fazenda;

c) bens estrangeiros que tenham sido objeto de pena de perdimento, exceto nas hipóteses em que não sejam localizados, tenham sido consumidos ou revendidos;

d) bens estrangeiros devolvidos para o exterior antes do registro da declaração de importação, observada a regulamentação do Ministério da Fazenda;

e) pescado capturado fora das águas territoriais do País, por empresa localizada no seu território, desde que satisfeitas as exigências que regulam a atividade pesqueira;

f) bens aos quais tenha sido aplicado o regime de exportação temporária;

g) bens ou serviços importados pelas entidades beneficentes de assistência social, nos termos do § 7º do art. 195 da Constituição Federal observado o disposto no art. 10 da Lei nº. 10.865, de 2004;

h) bens em trânsito aduaneiro de passagem, acidentalmente destruídos;

i) bens avariados ou que se revelem imprestáveis para os fins a que se destinavam, desde que destruídos, sob controle aduaneiro, antes de despachados para consumo, sem ônus para a Fazenda Nacional; e.

j) O custo do transporte internacional e de outros serviços, que tiverem sido computados no valor aduaneiro que serviu de base de cálculo da contribuição.

3.1.2 São isentas da Contribuição para o PIS/Pasep -

Importação e da Cofins - Importação:

a. as importações realizadas:

58

1. Pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, suas autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo poder público; 2. pelas Missões Diplomáticas e Repartições Consulares de caráter permanente e pelos respectivos integrantes; 3. pelas representações de organismos internacionais de caráter permanente, inclusive os de âmbito regional, dos quais o Brasil seja membro, e pelos respectivos integrantes; b. as hipóteses de: 1. amostras e remessas postais internacionais, sem valor comercial; 2. remessas postais e encomendas aéreas internacionais, destinadas a pessoa física; 3. Bagagem de viajantes procedentes do exterior e bens importados a que se apliquem os regimes de importação simplificada ou especial; 4. bens adquiridos em loja franca no País; 5. bens trazidos do exterior, no comércio característico das cidades situadas nas fronteiras terrestres, destinados à subsistência da unidade familiar de residentes nas cidades fronteiriças brasileiras; 6. bens importados sob o regime aduaneiro especial de drawback, na modalidade de isenção; 7. Objetos de arte, classificados nas posições 97.01, 97.02, 97.03 e 97.06 da NCM, recebidos em doação, por museus instituídos e mantidos pelo poder público ou por outras entidades culturais reconhecidas como de utilidade pública; 8. máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, e suas partes e peças de reposição, acessórios, matérias-primas e produtos intermediários, importados por instituições científicas e tecnológicas e por cientistas e pesquisadores, conforme o disposto na Lei nº 8.010, de 29 de março de 1990;

Quando a isenção for vinculada à qualidade do importador, a

transferência de propriedade ou a cessão de uso dos bens, a qualquer título,

obriga ao prévio pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep - Importação e da

Cofins - Importação, exceto em relação aos bens transferidos ou cedidos:

a. a pessoa ou a entidade que goze de igual tratamento tributário, mediante prévia decisão da autoridade administrativa da Secretaria da Receita Federal; b. após o decurso do prazo de três anos, contado da data do registro da declaração de importação; e.

59

c. a entidades beneficentes, reconhecidas como de utilidade pública, para serem vendidas em feiras, bazares e eventos semelhantes, desde que recebidos em doação de representações diplomáticas estrangeiras sediadas no País.

A isenção das contribuições, quando vinculada à destinação

dos bens, ficará condicionada à comprovação posterior do seu efetivo emprego

nas finalidades que motivaram a concessão.

Desde que mantidas as finalidades que motivaram a concessão e mediante prévia

decisão da autoridade administrativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil,

poderá ser transferida a propriedade ou cedido o uso dos bens antes de decorrido

o prazo de três anos, contado da data do registro da correspondente declaração

de importação.

3.1.3 O fato gerador da Contribuição para o PIS/Pasep -

Importação e da Cofins - Importação é:

a. a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou. b. o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado.

Consideram-se entrados no território nacional os bens que

constem como tendo sido importados e cujo extravio venha a ser apurado pela

administração aduaneira, exceto: as malas e as remessas postais internacionais;

e a mercadoria importada a granel que, por sua natureza ou condições de

manuseio na descarga, esteja sujeita a quebra ou a decréscimo, desde que o

extravio não seja superior a um por cento. Na hipótese de ocorrer quebra ou

decréscimo em percentual superior a um por cento, será exigido as contribuições

somente em relação ao excesso.

Para efeito de cálculo das contribuições, considera-se

ocorrido o fato gerador:

a. na data do registro da declaração de importação de bens submetidos a despacho para consumo, inclusive no

60

caso de despacho para consumo de bens importados sob regime suspensivo de tributação do imposto de importação; b. no dia do lançamento do correspondente crédito tributário, quando se tratar de bens constantes de manifesto ou de outras declarações de efeito equivalente, cujo extravio ou avaria for apurado pela autoridade aduaneira; c. na data do vencimento do prazo de permanência dos bens em recinto alfandegado, se iniciado o respectivo despacho aduaneiro antes de aplicada à pena de perdimento, na situação prevista pelo art. 18 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999; d. na data do pagamento, do crédito, da entrega, do emprego ou da remessa de valores na hipótese de importação de serviços.

3.1.4 São contribuintes da Contribuição para o PIS/Pasep -

Importação e da Cofins - Importação:

a. o importador, assim considerada a pessoa física ou jurídica que promova a entrada de bens estrangeiros no território nacional, inclusive o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente e o adquirente de mercadoria entrepostada; b. a pessoa física ou jurídica contratante de serviços de residente ou domiciliada no exterior; e. c. o beneficiário do serviço, na hipótese em que o contratante também seja residente ou domiciliado no exterior.

São responsáveis solidários pelas contribuições:

a. o adquirente de bens estrangeiros, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora; b. o transportador, quando transportar bens procedentes do exterior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno; c. o representante, no País, do transportador estrangeiro; d. o depositário, assim considerado qualquer pessoa incumbida da custódia de bem sob controle aduaneiro; e.

61

e. o expedidor, o operador de transporte multimodal ou qualquer subcontratado para a realização do transporte multimodal.

3.1.5 A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep -

Importação e da Cofins - Importação é:

a. o valor aduaneiro, assim entendido o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na incidência sobre a importação de bens; b. o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza (ISS) e do valor das próprias contribuições, na incidência sobre a importação de serviços; e. c. no caso de prêmios de resseguro cedidos ao exterior, a base de cálculo é de oito por cento do valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido.

A base de cálculo fica reduzida:

a. em 30,2%, no caso de importação, para revenda, de caminhões chassi com carga útil igual ou superior a 1.800 kg e caminhão monobloco com carga útil igual ou superior a 1.500 kg, classificados na posição 87.04 da Tipi, observadas as especificações estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal; e. b. em 48,1%, no caso de importação, para revenda, de produtos classificados nos seguintes códigos e posições da Tipi: 84.29, 8432.40.00, 8432.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 8702.10.00 Ex 02, 8702.90.90 Ex 02, 8704.10.00, 87.05 e 8706.00.10 Ex 01 (somente os destinados aos produtos classificados nos Ex 02 dos códigos 8702.10.00 e 8702.90.90).

OBS1: O ICMS incidente comporá a base de cálculo das contribuições, mesmo que tenha seu recolhimento diferido,

62

exceto a parcela a que se refere o art. 13, V, a da Lei Complementar nº. 87, de 1996. OBS 2: A IN SRF nº. 572, de 2005, dispõe sobre o cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep – Importação e da Cofins – Importação.

3.1.6 As contribuições serão calculadas mediante aplicação,

sobre a base de cálculo, das alíquotas de:

a. 1,65%, para a Contribuição para o PIS/Pasep-

Importação; e.

b. 7,6 %, para a Cofins-Importação.

Alíquotas diferenciadas: As importações de produtos sujeitos

a regime de incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins com base

em alíquotas diferenciadas também estão sujeitas a alíquotas diferenciadas da

Contribuição para o PIS/Pasep - Importação e da Cofins - Importação,

especificadas na Lei nº. 10.865, de 2004, art. 8º, §§ 1º a 9º, e na Lei nº. 11.116,

de 2005, art., 7º.

Alíquotas reduzidas: As reduções de alíquota, inclusive a

zero, estão previstas no art. 8º, §§ 10 a 15 da Lei nº. 10.865, de 2004.

Prazo de recolhimento

A Contribuição para o PIS/Pasep - Importação e a Cofins -

Importação serão pagos:

a. na data do registro da declaração de importação, na

hipótese de importação de bens;

b. na data do pagamento, crédito, entrega, emprego ou

remessa, na hipótese de importação de serviços;

c. na data do vencimento do prazo de permanência do

bem no recinto alfandegado, se iniciado o respectivo

despacho aduaneiro antes de aplicada à pena de

63

perdimento, na situação prevista pelo art. 18 da Lei nº.

9.779, de 19 de janeiro de 1999.

Regimes aduaneiros especiais

As normas relativas à suspensão do pagamento do imposto

de importação ou do IPI vinculado à importação, relativas aos regimes aduaneiros

especiais, aplicam-se também à Contribuição para o PIS/Pasep - Importação e a

Cofins – Importação. (Lei nº. 10.865, de 2004, art. 14).

Créditos

A pessoa jurídica sujeita à apuração da Contribuição para o

PIS/Pasep e da Cofins no regime de incidência não-cumulativa poderão descontar

créditos, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às

importações sujeitas ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep -

Importação e a Cofins - Importação, nas seguintes hipóteses (Lei 10.865/04,

art.15):

a. bens adquiridos para revenda;

b. bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes;

OBS: Essa hipótese alcança os direitos autorais pagos pela indústria fonográfica desde que esses direitos tenham se sujeitado ao pagamento das contribuições na importação.

c. energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;

d. aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e equipamentos utilizados na atividade da empresa;

e. máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços.

O direito ao crédito aplica-se em relação às contribuições

efetivamente pagas na importação de bens e serviços. Também gera direito ao

64

crédito a importação efetuada com isenção, exceto na hipótese de os produtos

serem revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à

alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.

O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo

nos meses subseqüentes. O crédito será apurado mediante a aplicação das

alíquotas de 1,65% para a Contribuição para o PIS/Pasep e de 7,6% para a

Cofins sobre o valor que serviu de base de cálculo para a Contribuição para o

PIS/Pasep - Importação e para a Cofins - Importação, acrescido do valor das

próprias contribuições e, quando integrante do custo de aquisição, do IPI

vinculado à importação.

3.2 A EMENDA CONSTITUCIONAL N. 42/04

A Emenda Constitucional n. 42, de 2003, definiu uma nova

contribuição social incidente sobre importação de produtos estrangeiros ou

serviços (CRFB/88, art. 149, §2°, II).

A Emenda Constitucional n. 42, de 2003, estabeleceu que a

lei definirá os setores de atividade econômica para os quais a contribuição em

questão será não-cumulativa (CRFB/88, art. 195, §12) e aplica-se a não-

cumulatividade na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da

contribuição incidente sobre a folha de salários, pela incidente sobre a receita ou

o faturamento.

A referida Emenda Constitucional inclui no texto

constitucional a possibilidade de serem cobradas as contribuições para o PIS e

COFINS sobre a importação de bens e serviços.

Sobre este assunto, comenta Buschmann57:

Em que se pese a alta carga tributária que impera nos País, a incidência das contribuições segue um critério de Justiça, pois equipara os produtos e serviços nacionais, onerados

57 BUSCHMANN, Marcus Vinícius. Revista Dialética de Direito Tributário “As contribuições para o PIS-importação e para a Cofins-importação e o conceito constitucional de valor aduaneiro”.. nº 111, p.93).

65

desde a primeira fase da cadeia econômica com o PIS/COFINS, com os bens e serviços estrangeiros que não sofriam esta tributação. Esta Emenda alterou o inciso II do parágrafo 2º do art. 149

da Constituição Federal de 1988, ampliando a tributação das constituições sociais

e de intervenção no domínio econômico, que incidiam apenas sobre a importação

de combustíveis, para toda e qualquer importação de bens e serviços.

Porém, algumas alterações incluídas pela EC nº. 33/2001

permaneceram como o referente às alíquotas e bases de cálculo dispostas no

inciso III do parágrafo 2º do art. 149 da Constituição de 1988, especificamente na

alínea ‘a”, a qual menciona que poderão ter alíquotas: a) “ad valorem”, tendo por

base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação, e no caso de

importação, o valor aduaneiro58.

Conforme Buschmann59:

Cabe frisar, portanto, que a alteração provocada pela EC nº. 33/2001 determinou não apenas a possibilidade de lei tributária colocar alíquota da qualidade dos incisos a ou b, mas também determinou enfaticamente qual seria a possível base para incidência destas contribuições, sendo que, no caso das importações, a base seria o valor aduaneiro. Por fim, sabe-se então que quando as contribuições

incidirem sobre as importações com alíquotas ad valorem, esta incidirá sobre o

valor aduaneiro.

3.3 A NATUREZA JURÍDICA DAS NOVAS EXAÇÕES

Originalmente, com base na Medida Provisória nº 164, de

29.01.2004, o Presidente da República instituiu duas novas contribuições

especiais: Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação

do Patrimônio do Servidor Público Incidente na Importação de Produtos 58 CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988 art. 149. 59 BUSCHMANN, Marcus, Vinicius. “As contribuições para o PIS - importação e para a Cofins-importação e o conceito constitucional de valor aduaneiro”. Revista Dialética de Direito Tributário, n. º 111 p. 94.

66

Estrangeiros ou Serviços – PIS/Pasep-Importação e a Contribuição Social para o

Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens

Estrangeiros ou Serviços do Exterior – Cofins-importação. Este ato normativo foi

convertido na Lei nº. 10.865, de 30 de abril de 2004.

A Lei nº. 10.865/2004 dispõe que se tratam de duas novas

contribuições para a seguridade social, porém, descreve Pimenta60:

O nome júris do tributo é irrelevante para a identificação da sua natureza jurídica, como prescreve o art. 4º, I do Código Tributário Nacional. Logo, o fato de ter o legislador denominado tais exações de “Cofins-importação” e de “PIS/Pasep-importação” não significa que estas apresentem a natureza de contribuições para a seguridade social e para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público, mencionadas, respectivamente, nos arte. 195 I e 239 da Constituição Federal.

De igual modo, a circunstância de terem sido criadas com base no inciso IV do art. 195 não importa em admitir a natureza de contribuição para a seguridade social. Isso porque o regime jurídico do tributo não equivale à sua natureza jurídica. Em outras palavras, o fato de o legislador ter inserido as novas exações dentro do regime para a seguridade social não apresenta qualquer relevância, porque o conjunto das normas e princípios constitucionais que se aplicam ao tributo não equivale à sua essência.

Acresça-se, finalmente, que a finalidade do tributo não foi a de custear a seguridade social. A finalidade perseguida com a instituição destas exações foi a de equalizar a carga tributária incidente sobre os bens e serviços produzidos no Brasil com a dos bens e serviços importados de residentes ou domiciliados no exterior, visando-se, destarte, favorecer a produção nacional e desestimular as importações. Este objetivo ficou muito bem definido na exposição de motivos da Medida Provisória nº 164/204: “As contribuições ora instituídas dão tratamento isonômico entre a tributação dos bens produzidos e serviços prestados no País, que sofrem a incidência da Contribuição para o PIS-Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), e os bens e serviços importados de residentes ou domiciliados no exterior, que passam a ser tributados às mesmas alíquotas dessas contribuições”.

O motivo que justificou a criação dos novos tributos foi à existência de uma situação de desigualdade entre a tributação dos bens e serviços produzidos nacionalmente com os elaborados no

60 PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. “Cofins-importação e PIS/Pasep-importação: Contribuições interventivas inconstitucionais”. Revista Dialética de Direito Tributário, n. º 113, p. 96 e 97.

67

exterior, suscetível de prejudicar a geração de emprego e o nível de renda no país.

Tanto a finalidade como o motivo das novas exações não se relaciona com os das contribuições para a seguridade social, donde se conclui, de maneira induvidosa, que tais tributos não podem ser assim qualificados, como o foram equivocadamente pela Lei nº. 10.865/04, que determinou, inclusive, a aplicação da anterioridade nonagesimal própria das contribuições mencionadas no art. 195 da CF às novas figuras.

Em face do caráter extrafiscal da “Cofins-importação” e do “Pis/Pasep-importação”, seria possível afirmar que representam meros adicionais do Imposto de Importação?

Os adicionais têm a mesma natureza do tributo a que se vinculam. Não é o que ocorre, no entanto, com as contribuições em epígrafe e o aludido imposto. Com efeito, as respectivas materialidades são distintas, bem como as finalidades. O imposto de importação tem como critério material da hipótese de incidência a entrada de produtos estrangeiros em território nacional (CTN, ar. 19), enquanto as contribuições em tela incidem sobre “a entrada de bens estrangeiros em território nacional, ou o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado” (Lei nº. 10.865/2004, art. 3º). Além disso, o destino da arrecadação do imposto epigrafado é o orçamento da União, ao passo que as receitas das mencionadas contribuições são dirigidas ao custeio da seguridade social e ao financiamento do seguro-desemprego e do abono anual mencionado no art. 239, parágrafo 3º da CF. Portanto, de adicional de imposto de importação não se trata.

Não se relaciona, a título de finalidade, bem como, motivo de

criação, o PIS/Pasep – importação e a COFINS – importação, com as

contribuições para a Seguridade Social, não sendo possível, desta forma, a

qualificação destas como contribuições sociais.

Completa, Pimenta61:

Com base na finalidade perseguida com a criação da Cofins-importação e do PIS/Pasep-importação - equalizar a carga tributária entre os produtos e serviços estrangeiros e os nacionais – evidencia-se claramente tratar-se de contribuição de intervenção no domínio econômico.

A contribuição interventiva é uma contribuição especial que se destina a servir de instrumento à atuação da União na ordem econômica, o que pode ocorrer por meio de duas modalidades

61 PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. “Cofins-importação e PIS/Pasep-importação: Contribuições interventivas inconstitucionais”. Revista Dialética de Direito Tributário, n. º 113 p. 97.

68

diferentes: i) custear os encargos decorrentes da intervenção; ii) funcionar como o próprio instrumento interventivo. Ocaso das exações em estudo é tipicamente de uma intervenção do Estado no âmbito da livre iniciativa para tutelar a produção nacional de bens e de serviços. Em tal situação, em relação ao nível de interferência do Estado na cena econômica, este age como agente regulador e normativo, exercendo funções de fiscalização, incentivo e planejamento, consoante lhe faculta o art. 174 da Carta Magna. É a hipótese de intervenção indireta.

Logo, o PIS/Pasep-importação e a COFINS-importação se

encaixam na hipótese de contribuições interventivas. Ocorre que o legislador ao

alterar a finalidade do tributo, por conseqüência, alterou a sua natureza jurídica,

criando as contribuições com finalidade diversa daquela para a qual foi instituída,

ou seja, dirigidas à Seguridade Social e ao financiamento de programas, mas com

a real finalidade de equalizar a carga tributária incidente sobre bens e serviços

nacionais, com bens e serviços estrangeiros.

3.4 REGIME JURÍDICO DO PIS PASEP – IMPORTAÇÃO E COFINS – IMPORTAÇÃO NO QUE TOCA A NECESSIDADE DE SEREM INSTITUÍDOS POR LEI COMPLEMENTAR

Uma das controvérsias a ser enfrentada é saber se tais

contribuições poderiam ser instituídas por lei ordinária.

É que, para a instituição de novas contribuições de custeio

da Seguridade Social, não previstas nos incisos I a III do art. 195 da CRFB/88,

isto é, que possuam bases econômicas diversas, faz-se indispensável à edição de

lei complementar (art. 195, § 4 da CRFB/88).

A lei complementar, portanto, é exigida apenas nos casos

expressos na Constituição, como na criação de novos impostos e novas fontes de

custeio da Seguridade Social.

A doutrina destaca a imprescindibilidade de edição de lei

complementar para a instituição e cobrança do PIS/PASEP e COFINS

importação.

69

Conforme Carvalho62:

A estipulação das questões que suscitam a formulação de lei complementar, contudo, resulta de uma avaliação axiológica, por parte do legislador constituinte. Coube a este a tarefa de prever, no texto do diploma legal máximo, os temas que, em face da importância dos mesmos para o ordenamento jurídico, seriam postulados, por meio de lei complementar. Não se confere ao legislador ordinário, nem ao intérprete da norma, o poder de ampliar a enumeração exaustiva dos casos que ensejam lei complementar, por meio de nova análise valorativa da matéria a ser regulamentada.

Contudo, tem-se que no caso do PIS/Cofins - importação,

pode-se dizer que são tributos novos, uma vez que estes não se referem à

COFINS tradicional, cobrada do empregador incidente sobre a folha de salários,

receita ou faturamento das pessoas jurídicas, nem sobre o lucro do trabalhador e

demais segurados, tampouco sobre a receita de concursos e prognósticos, desta

forma devem ser instituídos através de lei complementar.

3.5 O PIS/PASEP – IMPORTAÇÃO E COFINS – IMPORTAÇÃO E O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

O princípio da anterioridade está inserido no art. 150, III, “b”

e “c” da Constituição de 1988:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)

III - cobrar tributos: (...)

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

c) “antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b”.

62 CARVALHO, Paulo de Barros:Curso de direito tributário. 7ª ed, São Paulo: Saraiva, 1995, p. 136.

70

O princípio da anterioridade é “cláusula pétrea” da

Constituição de 1988 e assim sendo, não pode ser objeto de deliberação a sua

exclusão ou a diminuição do seu alcance, do texto constitucional.

Nas palavras do Ministro Celso de Mello63:

O princípio da anterioridade da lei tributária, além de constituir limitação ao poder impositivo do Estado, representa um dos direitos fundamentais mais relevantes outorgados pela Carta da República ao universo dos contribuintes. Não desconheço que se cuida, como qualquer outro direito, de prerrogativa de caráter meramente relativo, posto que as normas constitucionais originárias já contemplam hipóteses que lhe excepcionam a atuação.

Note-se, porém, que as derrogações a esse postulado emanaram de funções constituintes primárias. As exceções a esse princípio foram estabelecidas, portanto, pelo próprio poder constituinte originário, que não sofre as limitações materiais e tampouco as restrições jurídicas impostas as poder reformador.

Não posso ignorar, de qualquer modo, que o princípio da anterioridade das leis tributárias reflete, em seus aspectos essenciais, uma das expressões fundamentais em que se apóiam os direitos básicos proclamados em favor dos contribuintes

Na observação de Amaro64:

O princípio da anterioridade qualifica a irretroatividade da lei tributária: se a lei tributária cria ou majora tributo não sujeito àquele princípio, a irretroatividade é simples; se cria ou majora tributo por ele acobertado, a irretroatividade é qualificada, pois não basta a antecedência da lei em relação ao fato jurígeno, exigindo-se essa antecedência da lei em relação ao ano (ou exercício) da realização do fato.

Vale lembrar que as contribuições de Seguridade Social não

estão sujeitas às limitação do art. 150, inciso III, alínea b, conforme denota o art.

195, § 6°, da Constituição de 1988:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do

63 Em despacho proferido pelo Ministro Celso de Mello, na Petição nº 1.466/PB, divulgado no Informativo STF nº 125, mais uma vez foi ratificado seu posicionamento, inclusive com citação ao RExt nº 182.191/RJ, relator Ministro Ilmar Galvão 64 AMARO, Luciano da Silva. O imposto de renda e os princípios da irretroatividade e da anterioridade. São Paulo: RDT nº 25/6, p. 151 e 152.

71

Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas depois de decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".

Conforme Borges65:

Tratando-se de contribuição social instituída com fundamento de validade no artigo 195, IV, da Constituição Federal, deve-se observar o princípio da anterioridade nonagesimal, disposto no artigo 195, § 6º, da Constituição Federal. Tendo em vista haver sintonia entre o artigo 195, § 6º, da Constituição Federal, o artigo 27 da Medida Provisória 164/2004 e o artigo 53 da Lei 10. 865/04, que prevêem obediência ao princípio da anterioridade nonagesimal, essa figura jurídico-tributária, então, pressupondo-se sua constitucionalidade, já estaria apta a juridicizar fatos e ensejar a instauração de relações jurídico-tributárias a partir de 1º de maio de 2004.

Diante do exposto, constata-se que a Lei 10.865/04,

instituidora de típicas contribuições interventivas, e não propriamente à

Seguridade Social, só poderia produzir eficácia a partir de 01.01.2005, em

observância ao princípio da anterioridade aplicável aos tributos em geral

(CRFB/88, art. 150, III, “b” e “c”).

3.6 O CONCEITO DE VALOR ADUANEIRO EM CONSONÂNCIA COM A PRESCRIÇÃO DO ART. 149 § 2, INCISO III, A, DA CRFB/1988

Inicialmente, deve-se analisar o conceito de valor aduaneiro

no sentido das normas relativas ao Comércio Exterior.

A definição de valor aduaneiro prevista no acordo geral

sobre tarifas aduaneiras e comércio, foi incorporada ao ordenamento brasileiro,

65 BORGES, Ciro Cardoso Brasileiro. “Fundamentos de validade e regimes jurídico-tributários da contribuição para o PIS/Pasep-importação e da Cofins-importação, veiculadas pela Lei 10. 865/04”. Revista Dialética de Direito Tributário, n. º 108, p. 42 e 43.

72

passando a integrar o direito interno, pelo Decreto nº. 4.543/02, em seu artigo 77,

que dispõe sobre o Regulamento Aduaneiro66:

Art. 77. Integram o valor aduaneiro, independentemente do método de valoração utilizado (Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 8, parágrafos 1 e 2, aprovado pelo Decreto Legislativo no 30, de 1994, e promulgado pelo Decreto no 1.355, de 1994.

I - o custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro;

II - os gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao transporte da mercadoria importada, até a chegada aos locais referidos no inciso I; e

III - o custo do seguro da mercadoria durante as operações referidas nos incisos I e II.

Logo, pode-se extrair que o valor aduaneiro inclui, além do

valor da mercadoria, o transporte e o seguro, enfim, os gastos totais da transação.

No entendimento de Buschmann67:

Neste sentido, este seria o signo de riqueza para efeito do imposto de importação: tributar toda operação referente à importação do produto, aglutinando a sua base de cálculo as atividades imateriais necessárias à importação, como transporte e o seguro.

Culturalmente o valor aduaneiro sempre foi entendido como o valor da transação comercial feita em operações mercantis internacionais e, juridicamente, como o valor da transação adicionado dos valores das atividades vinculadas à operação.

Notem que, no contexto, o conceito de valor aduaneiro deverá ser aplicado agora tanto para bens, como para serviços, pois partir apenas da premissa da legislação ordinária, a qual sempre tratou de produtos, será deixar incompleto o conceito.

Desta forma, devemos interpretar a Constituição como um todo, encaixando e harmonizando seus conceitos.

66 Decreto nº 4.543, de 26 de dezembro de 2002. 67 BUSCHMANN, Marcus, Vinicius. “As contribuições para o PIS-importação e para a Cofins-importação e o conceito constitucional de valor aduaneiro”. Revista Dialética de Direito Tributário, n. º 111 p. 97e 98.

73

Segundo a interpretação feita pelo Supremo Tribunal Federal, serviço será sempre um fazer e nunca um dar, pelo que concluímos, portanto, que o signo presuntivo de riqueza “serviço” esta´ vinculado à remuneração feita pelo labor humano.

A partir deste ponto, podemos começar a refletir sobre o valor aduaneiro de um serviço, pois o próprio art. 149, parágrafo 2º, incisos I e II, informa que as contribuições sobre a importação de serviços terão como base o valor aduaneiro.

Nesta premissa, vemos a necessidade de definir um conceito constitucional de valor aduaneiro, que conforme tanto sua vinculação a bens, como a serviços.

Se o serviço é um fazer, o seu valor aduaneiro ou não, será exatamente a remuneração atrelada ao labor humano.

Assim sendo, as Contribuições para o PIS/COFINS serão devidas pela importação de um serviço e sua base de cálculo, portanto, deverá ser a remuneração paga ao prestador de serviço por atividade humana.

Harmonizando esta interpretação com a definição feita pela legislação sobre o comércio exterior de valor aduaneiro para fins de produtos, podemos interpretar a Constituição para entender que toda a importação de bens e serviços deverá ter como valor aduaneiro o valor da riqueza a ser importada (bem ou serviço), adicionado de tudo aquilo que permite a vinda desta riqueza, ou seja, no caso das mercadorias, o seguro e o transporte e, no caso dos serviços, as despesas para a execução do mesmo, por exemplo. Pensar de forma distinta será violar o conceito legal, o conceito internacional e, ainda, o conceito cultural de valor aduaneiro, o qual deve ser entendido como o valor da transação, ou seja, aqueles valores que, através do comercio exterior e da respectiva nacionalização do bem ou serviço, representam signos presuntivos de riqueza para efeitos de aplicação geral do principio da capacidade contributiva.

O conceito constitucional de valor aduaneiro, portanto estará vinculado a riqueza gerada na importação do bem ou serviço, ou seja, o valor apenas da transação adicionado de tudo necessário para que a transação ocorra e, sobre este prisma, apenas deverá a lei tributaria definir a base de cálculo das contribuições para o PIS/Cofins-importação.

Contudo, a Lei nº. 10.865/04 não deveria ter utilizado para

base de cálculo das contribuições incidentes sobre a importação de bens o valor

aduaneiro em acréscimo senão os relativos ao valor do frete e seguro nos termos

do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT) do qual o Brasil é signatário.

74

3.7 A VIOLAÇÃO DO ART. 110 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL PELA LEI N. 10.865/04

O art. 110 do CTN impede que a lei tributária altere a

definição, o conteúdo e o alcance dos institutos do direito privado68:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

O art. 149, §2º, II, III, alínea "a", da Constituição de 1988,

nos termos da redação dada pela Emenda Constitucional 42/03, autorizou a

incidência das contribuições sociais sobre a importação de produtos estrangeiros

ou serviços, cujas alíquotas poderão ser ad valorem, tendo por base o

faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o

valor aduaneiro, ou específicas, quando tomarão por base a unidade de medida

adotada. A mesma EC 42/03 autorizou a incidência da contribuição previdenciária

de responsabilidade do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a

lei a ele equiparar (art. 195, IV).

O conceito de valor aduaneiro deverá ser aplicado tanto para

bens, como para serviços, tendo por base à legislação ordinária.

Conforme leciona Buschmann69:

Segundo a interpretação feita pelo Supremo Tribunal Federal, serviço será sempre um fazer e nunca um dar, pelo que concluímos, portanto, que o signo presuntivo de riqueza “serviço” este vinculado à remuneração feita pelo labor humano.

A partir deste ponto, podemos começar a refletir sobre o valor aduaneiro de um serviço, pois o próprio art. 149, parágrafo 2º,

68 LEI Nº 5.172, DE 25 DE OUTUBRO DE 1966. Código Tributário Nacional 69 BUSCHMANN, Marcus, Vinicius. “As contribuições para o PIS-importação e para a Cofins-importação e o conceito constitucional de valor aduaneiro”. Revista Dialética de Direito Tributário, n. º 111 p. 98.

75

incisos I e II, informa que as contribuições sobre a importação de serviços terão como base o valor aduaneiro.

Nesta premissa, vemos a necessidade de definir um conceito constitucional de valor aduaneiro, que conforme tanto sua vinculação a bens, como a serviços.

Se o serviço é um fazer, o seu valor aduaneiro ou não, será exatamente a remuneração atrelada ao labor humano.

Assim sendo, as Contribuições para o PIS/COFINS serão devidas pela importação de um serviço e sua base de cálculo, portanto, deverá ser a remuneração paga ao prestador de serviço por atividade humana.

Ocorre que a Lei nº. 10.865/04, ao criar as referidas

contribuições sobre importação, alterou o conceito de valor aduaneiro.

O inciso I, do art. 7º, estabeleceu a base de cálculo sobre a

qual incidem as alíquotas de 1,65% para o PIS e 7,6% para a COFINS, nos

seguintes termos:

O valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, na hipótese do inciso I do caput do art. 3º desta Lei; ou(...).

Conforme Lima70:

Se a Constituição Federal, ao delimitar a competência tributária, emprega um conceito próprio do direito privado – no caso, o conceito de valor aduaneiro – cujo conteúdo é dado por acordo internacional, incorporado ao ordenamento jurídico nacional, a lei não pode ampliá-lo, ao criar uma nova exação. Se o faz, além de inconstitucionalidade, padece de ilegalidade, por violação ao artigo 110 do Código Tributário Nacional

Acerca do assunto, impende destacar trecho de voto

proferido pelo Ministro Luiz Gallotti71:

Se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de importação o que não é importação, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema

70 Lima, Maria Ednalva de. “Breve análise das contribuições ao PIS e Cofins incidentes sobre a importação de produtos (Emenda Constitucional nº 42/03 e Lei nº 10. 865/04)”. Revista Dialética de Direito Tributário, n° 109, p. 86. 71 Recurso Extraordinário nº 71.758, em 14 de junho de 1972.

76

tributário inscrito na Constituição. Ainda há poucos dias, numa carta ao eminente Ministro Prado Kelly, a propósito de um discurso seu sobre Milton Campos, eu lembrava a frase de Napoleão.

Becker explica72:

Não existe um legislador tributário distinto e contraponível a um legislador civil ou comercial. Os vários ramos do direito não constituem compartimentos estanques, mas são partes de um único sistema jurídico, de modo que qualquer regra jurídica exprimirá sempre uma única regra (conceito ou categoria ou instituto jurídico) válida para a totalidade daquele único sistema jurídico. Esta interessante fenomenologia jurídica recebeu a denominação de cânone hermenêutico da totalidade do sistema jurídico (...)

Da fenomenologia jurídica acima indicada decorre o seguinte: uma definição, qualquer que seja a lei que a tenha enunciado, deve valer para todo o direito; salvo se o legislador expressamente limitou, estendeu ou alterou aquela definição ou excluiu sua aplicação num determinado setor do direito; mas para que tal limitação ou exclusão aconteça é indispensável a existência de regra jurídica que tenha disciplinado tal limitação, extensão, alteração ou exclusão. Portanto, quando o legislador tributário fala de venda, de mútuo, de empreitada, de locação, de sociedade, de comunhão, e incorporação, de comerciante, de empréstimo, etc., deve-se aceitar que tais expressões têm dentro do Direito Tributário o mesmo significado que possuem no outro ramo do direito, onde originalmente entraram no mundo jurídico. Lá, por ocasião de sua entrada no mundo jurídico, é que houve uma deformação ou transfiguração de uma realidade pré-jurídica (exemplo: conceito de Economia Política; instituto da ciência das Finanças Públicas)

Logo, a Lei nº. 10.864/04 revela-se ilegítima, no ponto que

alargou, sem amparo constitucional, o conceito de valor aduaneiro, para fins da

incidência do PIS/Cofins-importação.

3.8 A INEXIGÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES SOBRE VALORES CONSTANTES DE CONTRATOS CELEBRADOS ANTES DO INÍCIO DA VIGÊNCIA DA LEI N° 10.865/04

Conforme disposto no artigo 150, III, “a”, da Constituição de

1988, é proibido aos Entes Públicos cobrar as contribuições sociais, gerais ou

72 Becker, Alfredo Augusto.Teoria geral do direito tributário: Forense, 1972, pp.. 110-111.

77

securitárias, em relação a eventos ocorridos antes do início da vigência da lei

criadora ou majoradora de uma exação.

Trata-se do princípio da irretroatividade que, conforme

Machado73:

O princípio da irretroatividade das leis como um direito fundamental do cidadão, e ainda, em dispositivo específico, a garantia ofertada ao contribuinte de que, de que é vedada a cobrança de tributo instituído ou aumentado depois de ocorrido o fato tomado pela lei como signo presuntivo de capacidade contributiva. E nem podia deixar de ser assim, em face dos sólidos fundamentos doutrinários em que se apóia esse importantíssimo princípio jurídico.

Já por várias vezes foram elevadas alíquotas do imposto de importação, e o fisco cobrou o imposto correspondente mediante aplicação das alíquotas majoradas, mesmo em relação a produtos que se encontravam já no território nacional no momento da majoração.

A alíquota do imposto de importação para automóveis foi elevada pelo menos duas vezes recentemente. Na primeira delas, ficou dito expressamente que o aumento seria cobrado apenas em relação às importações que ainda não estivessem em curso. Na segunda, porém, de maior expressão econômica, nenhuma ressalva se fez e a cobrança do aumento alcançou automóveis já desembarcados nos portos brasileiros, simplesmente porque não se dera ainda o respectivo desembaraço aduaneiro.

O Judiciário, infelizmente, limitou-se à interpretação literal do art. 150, inciso III, alínea "a". Afastou-se, porém, da literalidade do art. 19, do CTN, que praticamente desconsiderou, para admitir que o fato gerador do imposto de importação é o desembaraço aduaneiro dos bens importados, e assim decidiu a final a favor do fisco, validando a cobrança do imposto com alíquota elevada, mesmo em relação aos automóveis que se encontravam já no pátio da repartição aduaneira na data do aumento.

A propósito do assunto já escrevi: Quando se tenha de resolver questão de direito intertemporal, a entrada da mercadoria no território nacional não pode ser vista como fato isolado. Ela decorre de um conjunto de outros fatos que não podem ser ignorados, para que se faça efetiva a irretroatividade das leis como manifestação do princípio da segurança jurídica.

Obtida a guia de importação, ou forma equivalente de autorização da importação, se necessária, ou efetuado o contrato de câmbio, e efetivada a aquisição do bem no exterior, o importador tem direito a que a importação se complete no regime jurídico então vigente.

73 MACHADO, Hugo de Brito. “Os limites da contribuição de melhoria”. Revista Dialética de Direito Tributário, Dialética, São Paulo, nº 21, p. 60

78

Se ocorrer redução de alíquota do imposto de importação antes do desembaraço aduaneiro, é razoável admitir-se que o imposto seja pago pela alíquota menor. Se ocorrer aumento, devem ser respeitadas as situações jurídicas já constituídas. O art. 150, inciso III, alínea "a", combinado com o art. 5o, inciso XXXVI, da Constituição Federal o determinam.

Se o importador já está juridicamente vinculado a situação cujo desfazimento lhe causará prejuízo significativo, evidentemente está incorporado a seu patrimônio o direito de ter consumada a importação à luz do regime jurídico, inclusive tributário, então vigente. Salvo se as alterações desse regime jurídico o favoreçam, pois neste caso não se aplica o princípio da irretroatividade.

Portanto, em sendo a Lei n° 10.865 publicada em 30 de abril

de 2004, o PIS/Pasep – importação e a Cofins – importação não incidirão na

remuneração dos contratos efetuados antes desta data, em obediência aos

princípios da irretroatividade e da segurança jurídica (artigo 150, III, a), bem como

em respeito ao ato jurídico perfeito e ao direito adquirido (artigo 5º, XXVI).

3.9 A POSSIBILIDADE DA INTERPRETAÇÃO CONFORME A CONSTITUIÇÃO DE 1988

Ao estipular que o valor aduaneiro deve ser adicionado o

valor das próprias contribuições e os impostos sobre o consumo, a Lei nº.

10.865/04 extrapolou o conceito constitucionalmente pressuposto de valor

aduaneiro.

Nas palavras de Buschmann74:

Como exposto, o conceito constitucional de valor aduaneiro não deve apenas se pautar na legislação, mas partir de premissas culturais que aceitem e o moldem de forma abstrata e genérica atuando de forma aberta para que a incidência das duas novas contribuições possa ocorrer de forma constitucional sobre bens e serviços, na forma especificada na Constituição Federal. Assim sendo, ao estipular o valor aduaneiro para base de cálculo das

74 BUSCHMANN, Marcus, Vinicius. “As contribuições para o PIS-importação e para a Cofins-importação e o conceito constitucional de valor aduaneiro”. Revista Dialética de Direito Tributário, n. º 111 p. 99.

79

contribuições de forma distinta para bens e serviços, aglutinando aos mesmos as próprias contribuições e os impostos sobre o consumo, a Lei nº. 10.865/2004 ultrapassou o comando constitucional que ordenava como base das contribuições o valor aduaneiro, pois, conforme exposto, o conceito constitucional de valor aduaneiro não pode possuir elementos estranhos que não sejam vinculados ao valor da transação negocial internacional.

Neste sentido, somente poderemos entender como constitucional o art. 7º da Lei nº. 10.865/2004, se interpretarmos a lei conforme a Constituição com redução de texto, entendendo que a base de cálculo das contribuições será apenas o valor aduaneiro conforme a Constituição, ou seja, o valor da transação negocial, que é a forma culturalmente aceita e sedimentada, ainda mais em virtude da existência de contribuições sobre importação de serviços, cuja aplicação do conceito de valor aduaneiro a atividade econômica é novidade em nosso sistema.

Desta forma, o artigo 7º da Lei nº. 10.865/04 deve ser

interpretado com reservas, isto é, em conformidade com o que se encontra

disposto no art. 77 do Regulamento Aduaneiro.

3.10 O TRATAMENTO FISCAL ANTIISONÔMICO NA IMPORTAÇÃO ENTRE EMPRESAS TRIBUTADAS PELO LUCRO PRESUMIDO, SUJEITAS AO PIS E COFINS CUMULATIVOS, E EMPRESAS TRIBUTADAS PELO LUCRO REAL, SUJEITAS AO PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVOS

Com o objetivo de conferir aos produtos estrangeiros e

nacionais um tratamento isonômico, foram criadas as contribuições PIS –

importação e Cofins – importação, através da Lei nº. 10.865/04. Porém, a referida

lei não distinguiu as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real das pessoas

jurídicas tributadas pelo lucro presumido, sujeitando-os às mesmas alíquotas.

Ocorre que a lei em comento, em seu artigo 15, fez uma

distinção quando permitiu às pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real o

abatimento de crédito, o mesmo não ocorrendo com as pessoas jurídicas

tributadas pelo lucro presumido:

80

Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1o desta Lei.

Ao autorizar tal desconto somente às optantes pelo lucro

real, o mencionado dispositivo legal criou um tratamento antiisonômico, vez que

as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido experimentarão uma carga

maior de tributos.

Ocorre que a forma de apuração do lucro, manifestada por

uma sociedade empresária, não corresponde a um vínculo de correlação lógica

entre o tratamento tributário diferenciado conferido pela Lei nº. 10.865/04,

desafiando, assim, o princípio da isonomia (CRFB/88, art. 150, II).

CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente trabalho teve como objetivo investigar a

verdadeira natureza jurídica das contribuições instituídas a título de PIS/Cofins-

importação, bem como algumas desconformidades com a Constituição de 1988.

O interesse pelo tema deu-se em razão de sua diversidade,

amplitude e importância, notadamente pelo fato de ter a Emenda Constitucional

nº 42, de 19 de dezembro de 2003, inserido o inciso II no parágrafo 2º do art.149,

autorizando a incidência das contribuições sociais e de intervenção no domínio

econômico “sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços“, prevendo a

materialização possível de dois tipos de contribuições especiais, ao invés de

indicar a finalidade do tributo, como o fez em relação a grande maioria das

demais contribuições.

Para seu desenvolvimento lógico o trabalho foi dividido em

três capítulos. No primeiro, viram-se as espécies de tributos existentes no

Ordenamento Jurídico Brasileiro, assim como a classificação dos referidos

tributos.

No segundo capítulo, pesquisou-se acerca das contribuições

sociais incidentes sobre o faturamento ou receita, analisando-se a regra matriz de

incidência, bem como a questão da incidência ou não da COFINS sobre as

operações com imóveis.

No terceiro e último capítulo, intensificou-se a pesquisa

sobre o bem delineado contorno jurídico do PIS/Pasep-importação e da Cofins-

importação no Direito Tributário, partindo da interpretação de sua regra

estruturante, centrada no art. 149 da Constituição de 1988.

82

Como principais resultados da pesquisa, pode-se ressaltar

que a finalidade do tributo não foi a de custear a seguridade social. A finalidade

perseguida com a instituição destas exações foi a de equalizar a carga tributária

incidente sobre os bens e serviços produzidos no Brasil com a dos bens e

serviços importados de residentes ou domiciliados no exterior, visando-se,

destarte, favorecer a produção nacional e desestimular as importações.

A justificativa para a criação dos novos tributos foi a

existência de uma situação de desigualdade entre a tributação dos bens e

serviços produzidos nacionalmente com os elaborados no exterior, suscetível de

prejudicar a geração de emprego e o nível de renda no país.

A finalidade e o motivo de criação das novas exações não se

relacionam com os das contribuições para a seguridade social, de forma a

conclui, que tais tributos não podem ser assim qualificados, como o foram

equivocadamente pela Lei nº. 10.865/04, que determinou, inclusive, a aplicação

da anterioridade nonagesimal própria das contribuições mencionadas no art. 195

da CF às novas figuras.

No mais, retomam-se as hipóteses levantadas e que

impulsionaram a presente pesquisa:

a) A base de cálculo do PIS/Pasep-importação e da Cofins-

importação, é o valor aduaneiro acrescido ao valor da mercadoria, os gastos

totais da transação, consoante será demonstrado;

b) A natureza jurídica do PIS/Pasep-importação e da Cofins-

importação é a mesma das contribuições para o PIS e a Cofins instituídas com

base nos artigos 239 e 195 da Constituição de 1988, ou seja, trata-se de

contribuições previdenciárias;

c) A Lei n.10.865/04 veicula tratamento isonômico, vez que

as alíquotas aplicadas são as mesmas aos contribuintes que se encontram em

situação jurídica equivalente.

83

No que toca a primeira hipótese, restou confirmada, porém,

na intenção de adequar a Lei nº. 10.685/04 aos termos constitucionais, o

legislador ordinário determinou, no artigo 7º da Lei nº. 10.865/04, que as novas

contribuições incidissem sobre o valor aduaneiro, previu a base de cálculo do

PIS/Pasep – Importação e da Cofins-Importação seria o valor aduaneiro, assim

entendido, para os efeitos desta lei, o valor que serviria de base para o cálculo do

imposto de importação, acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas

à Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte

Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente no

desembaraço aduaneiro do valor das próprias contribuições, alterando o conceito

de valor aduaneiro.

A segunda hipótese não restou confirmada, tendo em vista a

ausência de adequação com a finalidade escolhida, assim como, o produto de

arrecadação necessariamente deverá ser direcionado à finalidade para a qual o

tributo houver sido instituído, conforme o art. 4ºdo CTN.

Quanto a última hipótese, registra-se que igualmente não

restou confirmada, sendo que, a Lei n. 10.865/04 criou uma distinção quando

permitiu às pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real o abatimento de crédito e

para as pessoas tributadas pelo lucro presumido não, estabelecendo um

tratamento antiisonômico acarretando para as últimas uma carga tributária maior

de PIS e Cofins sobre as importações, contrariando o texto constitucional que

prevê em seu art. 150, III, o princípio da igualdade de todos perante a lei.

Por fim, fica o registro de que o presente trabalho não tem

caráter exaustivo, isto é, com o mesmo não se teve a pretensão de tratar de todas

as questões que norteiam o PIS/Pasep-importação e da Cofins-importação, razão

pela qual deve servir apenas de ponto de partida para o necessário e contínuo

acompanhamento da evolução de entendimento doutrinário e jurisprudencial

acerca desta tão relevante tema de Direito Tributário.

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