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ISSN 1413-7097

242

ISSN 1413-7097

REVISTA DIALÉTICA DE

DIREITO TRIBUTÁRIO

(RDDT)

Repositório autorizado de jurisprudência dos seguintes tribunais:

- do Supremo Tribunal Federal (Despacho do Exmo. Sr. Presidente no Processo nº 304743,

publicado no DJU 1 de 18 de maio de 1998, página 1; inscrição sob nº 23/98, em 24 de junho de 1998,

conforme Ofício 2434/98-SD);

- do Superior Tribunal de Justiça (sob nº 36 - Portaria nº 1, de 16 de junho de 1997, do Exmo.

Sr. Ministro Diretor da Revista do STJ, publicada no DJU I de 23 de junho de 1997, página 29422);

- do Tribunal Regional Federal da 1ª Região (Portaria nº 12, de 13 de agosto de 1997, do

Exmo. Sr. Juiz Diretor do Gabinete da Revista do TRF da 1ª Região, publicada no DJU II de 21 de

agosto de 1997, página 65574);

- do Tribunal Regional Federal da 2ª Região (Processo nº 97.02.16454-0, autuado em 30 de

maio de 1997 e julgado em 5 de junho de 1997);

- do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (sob nº de inscrição 8 - Portaria nº 2, de 30 de

maio de 1997, da Exma. Sra. Juíza Diretora da Revista do TRF da 4ª Região, publicada no DJU II de

5 de junho de 1997, página 41344); e

- do Tribunal Regional Federal da 5ª Região (sob nº 7 - Despacho do Exmo. Sr. Juiz Diretor

da Revista do TRF da 5ª Região, publicado no DJU II de 9 de setembro de 1997, página 72372).

242

NOVEMBRO - 2015

REVISTA DIALÉTICA DE

DIREITO TRIBUTÁRIO

(RDDT)

ISSN 1413-7097

242 (NOVEMBRO - 2015)

Diretor da Revista

Valdir de Oliveira Rocha

Diretores da Editora Dialética

Lidia Lobello de Oliveira Rocha

Valdir de Oliveira Rocha

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Editora, com alterações procedidas por

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Detalhe da obra “100 % Azul ou Quase”,

de Marola Omartem

Ilustrações de faces dos autores

Fátima Lodo Andrade da Silva

Impressão

Edições Loyola

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(www.senado.gov.br/sicon)

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Supremo Tribunal Federal, Superior Tribunal

de Justiça, Conselho da Justiça Federal,

Tribunal Regional Federal da 1ª, 2ª, 4ª e 5ª

Regiões

Jacques Jesion

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Revista Dialética de Direito Tributário nº 242 3

1. Introdução. 2. Breve histórico da Zona Franca de Manaus. 3. Do direito ao crédito presumido de IPI nas aquisições de insumos isentos e do caso específico da Zona Franca de Manaus. 4. Da necessidade de harmonia entre a interpretação do texto constitucional e os demais direitos fundamentais previstos na Constituição. 5. Conclusão. 21

I. Introdução. II. Noções gerais a respeito da PLR e o seu tratamento jurídico. III. Requisi- tos formais do plano de PLR. IV. Requisitos materiais do plano de PLR. V. Conclusão.

72

Pedro Guilherme Modenese Casquet e Cesar Augusto Seijas de Andrade - A possibilidade de recuperação de créditos fiscais por meio do Reintegra nas saídas

I - À guisa de introdução. II - A Zona Franca de Manaus. III - Incentivos fiscais concedidos à exportação: aplicação do princípio do destino. IV - A equiparação das vendas para a Zona Franca de Manaus às operações de exportação para efeitos tributários e a base de cálculo dos créditos apurados no Reintegra. V - Conclusão.

86

Doutrina

S U M Á R I O

Alexandre Macedo Tavares - ICMS declarado e não pago e a atipicidade penal da conduta

1. Considerações preliminares. 2. Ilícito penal tributário. 3. Direito Tributário Penal e Di- reito Penal Tributário. 4. Caracterização dos delitos fiscais. 5. A assunção do custo tribu- tário e sua desconexão com a relação jurídico-tributária. 7

André Mendes Moreira e Eduardo Lopes de Almeida Campos - Direito ao crédito presumido de IPI decorrente da entrada de insumos isentos provenientes da Zona Franca de Manaus

Fábio Pallaretti Calcini - IRPJ. CSLL. Subvenção para investimento. A jurispru- dência do Carf

1. Introdução. 2. Subvenção. Aspectos gerais. 3. Tributação e subvenção. Efeitos. 4. Consi- derações finais. 34

Hugo de Brito Machado - A não cumulatividade do ICMS como princípio constitucional

1. Introdução. 2. A não cumulatividade do ICMS no Direito brasileiro. 3. Os sujeitos pas- sivos da obrigação tributária. 4. A não cumulatividade como princípio constitucional. 55

Marcus de Freitas Gouvêa - Industrialização e a amplitude da hipótese de inci- dência do IPI

1. Introdução. 2. A industrialização na lei, na doutrina e na jurisprudência. 3. A disciplina da industrialização no afastamento da incidência do IPI. 4. situações limites de industria- lização: o caso do RE 627.280 RG/RJ. 5. Conclusões. 59

Paulo Honório de Castro Júnior, Rodrigo Henrique Pires e Gabriela Cristina Mota Ribeiro - Diretrizes conservadoras para um plano de Participação nos Lu- cros e Resultados - PLR

destinadas à Zona Franca de Manaus

Ricardo Lodi Ribeiro - O dever de comunicar à Fazenda Pública o planejamento fiscal no Brasil

I) Introdução. II) O Projeto Beps e o dever de comunicar o planejamento fiscal agressivo. III) A introdução do dever de comunicar o planejamento fiscal no Brasil. IV) O parágrafo único do artigo 116 do CTN e o dever de informar o planejamento fiscal. V) Conclusão. 96

4 Revista Dialética de Direito Tributário nº 242

turos, resultantes de vendas com cartão de crédito e débito - faturamento da empresa - medida excepcional - medida cautelar procedente - efeito suspensivo ao recurso especial (STJ - 1ª T.)

Ementário de Acórdãos • Classificação de mercadorias - erro - re-

visão aduaneira - multa por infração ao

184 controle (Carf - 2ª C./1ª T. Ord.) 208

ção irregular - redirecionamento ao só- cio-gerente da ocasião do ato presumidor

deduções próprias das operadoras de planos de saúde (Carf - 3ª T.)

208

da dissolução (STJ - 2ª T.)

• ISS - base de cálculo - centro de forma- 189 • Cofins - decadência - prazo homologató-

rio - aplicação de súmulas do antigo

ção de condutores - não incidência sobre valores pagos pela expedição de docu-

Conselho de Contribuintes (Carf - 4ª C./1ª T. Ord.)

209

mentos (STJ - 1ª T.)

• Mandado de segurança - consumidor li- 197 • Cofins - fundação de direito privado -

isenção - natureza jurídica de cada recei-

vre - Contrato de Uso dos Sistemas de ta (Carf - 3ª T.) 209 Distribuição (Cusd) - energia elétrica - • Cofins e PIS - inclusão do ISS no concei- cobrança do ICMS - impossibilidade to de receita ou faturamento - possibili- (TJBA - 5ª Câm. Cív.) 201 dade (STJ - 2ª T.) 210

Sergio André Rocha - Compensação de resultados negativos na nova sistemática de tributação de lucros auferidos no exterior

1. Introdução. 2. Compensação de prejuízos acumulados. 3. Resultado negativo de conso- lidação. 4. “Pavi” negativa. 5. Conclusão. 115

Túlio Anderson Soares de Lira - O laudo de mensuração do ágio por rentabilida- de futura em operações societárias - antes e após a Lei 12.973/2014

Introdução. 1. Ágio contábil, ágio tributário e laudo de avaliação - conceitos e utilizações. 2. Do instrumento de prova do goodwill na antiga redação do Decreto-lei 1.598/1977. 3. Mudanças e expectativas após as alterações da Lei 12.973/2014. 4. Considerações finais. 123

Vinícius Monte Serrat Trevisan - O direito de crédito do PIS e da Cofins não cumulativa em relação às despesas com mão de obra pagas a pessoa física

1. Introdução. 2. Da não cumulatividade do PIS e da Cofins prevista na Constituição Fede- ral. 3. Conclusão. 143

Pareceres Heron Arzua e Leonardo V. Toledo de Andrade - Sobre a cobrança antecipada do ICMS nas operações interestaduais

1. Consulta. 2. Considerações. 3. Conclusões. 154

Ives Gandra da Silva Martins - Estímulos fiscais para o desenvolvimento econô- mico em projetos com impactos favoráveis à preservação e recuperação ambiental

Consulta. Resposta. 164

Jurisprudência

Íntegras de Acórdãos Proposta de Súmula Vinculante • Certidão positiva de débitos, com efeito • ICMS - entrada de mercadoria importa-

de negativa - estabelecimento filial com da do exterior - legitimidade da cobrança CNPJ distinto do atribuído à devedora (STJ - 1ª T.)

182

por ocasião do desembaraço aduaneiro (STF - Pleno)

205

• Execução fiscal - penhora de créditos fu-

• Execução fiscal - presunção de dissolu- • Cofins - base de cálculo - cooperativas -


• Cofins e PIS - não cumulatividade - tri- butação monofásica - revenda com alí-

imunidade - abrangência - matéria obje- to de repercussão geral (STF - 1ª T.)

220

quota zero - creditamento - pressuposto de sobreposição de incidências (STF - 1ª T.)

211

• CPMF - alíquota zero - fundo de investimento imobiliário - benefício fiscal - inexistência de lei específica - impossi-

• Contribuição ao Funrural - empregador bilidade de interpretação extensiva (STJ pessoa física - matéria sob exame da re- - 2ª T.) 220 percussão geral (STF - 1ª T.) 212 • Declaração de inconstitucionalidade

• Contribuição ao Senai - abono previsto pelo STF - eficácias normativa e executi- em acordo coletivo de trabalho - paga- va da decisão - distinções - inexistência mento em parcela única - eventualidade de efeitos sobre sentenças anteriores - não incidência (STJ - 2ª T.) 212 contrárias (STF - Pleno) 221

• Contribuição previdenciária - adicional • Execução fiscal - prova emprestada - in- de risco de vida - natureza jurídica da terceptações telefônicas, e-mail e escu- verba - questão infraconstitucional (STF tas ambientais - obtenção em inquérito - 1ª T.)

• Contribuição previdenciária - base de 213 policial - necessidade de contraditório

no processo administrativo (STJ - 2ª T.)

222 cálculo - abono único previsto em con- • ICMS - concessionária de veículos - con- venção coletiva de trabalho - não inci- sumidor residente no estado de destino - dência (Carf - 4ª C./3ª T. Ord.)

• Contribuição previdenciária - lançamen- 213 intermediação ou venda - debate de na-

tureza infraconstitucional (STF - 1ª T.)

224 to por homologação - prazo prescricional • ICMS - convênio - incidência na opera- - crédito declarado em GFIP - termo ini- ção de combustíveis - Convênios 110/07, cial (STJ - 2ª T.)

• Contribuição previdenciária - participa- 214 101/08 e 136/08 - estorno - modulação

de efeitos (STF - Pleno)

225 ção nos lucros e resultados paga a direto- • Imposto de importação - acordo de com- res não empregados - bônus de contrata- plementação econômica - desnaturação ção - pagamento vinculado à permanên- da certificação de origem (Carf - 2ª C./1ª cia na empresa (Carf - 4ª C./1ª T. Ord.) 215 T. Ord.) 226

• Contribuição previdenciária - portador • Imposto de renda - cessão de créditos - de doença incapacitante - repetição de coligadas - capitalização de cisão parcial indébito (STF - 1ª T.)

• Contribuição previdenciária - recolhi- 216 - incorporação, multa e responsabilidade

do sucessor (Carf - 4ª C./1ª T. Ord.)

226 mento pelos dependentes do “de cujus”, • Imposto de renda e contribuição social contribuinte individual, para obtenção sobre o lucro - intermediadora de presta- de pensão por morte - impossibilidade ção de serviços - exclusão de valores re- (STJ - 1ª T.)

• Contribuição previdenciária - salário- 216 passados a terceiros - salários e encargos

sociais - questão infraconstitucional

utilidade - veículo fornecido pela empre- (STF - 1ª T.) 227 sa - necessidade (Carf - 3ª C./1ª T. Ord.)

• Contribuição previdenciária sobre os primeiros quinze dias do auxílio-doença - questão infraconstitucional (STF - 1ª T.)

217

218

• Imposto de renda - encargos financeiros desnecessários - adiantamentos para compras futuras - subvenção para cus- teio - multas isolada e de ofício - cumu-

• Contribuição previdenciária - valores re- colhidos em ação trabalhista - obrigação “ex lege” - repetição de indébito - invia- bilidade - valores pagos por facultativo -

lação (Carf - 4ª C./1ª T. Ord.)

• Imposto de renda - fase de auditoria - dever de investigar - pagamento sem causa (Carf - 4ª C./1ª T. Ord.)

228

229 possibilidade (STJ - 2ª T.)

• Contribuição sobre comercialização de 218 • Imposto de renda - incorporação de

ações - natureza jurídica - ganho de capi-

produtos rurais - contribuinte individual sem empregados - questão constitucional

tal - valores de mercado e contábil (Carf - 4ª C./1ª T. Ord.)

230

(STJ - 2ª T.) • Contribuições ao Sesc, Senac e Incra -

219 • Imposto de renda - norma geral antielisi- va - eficácia - ato jurídico abusivo (Carf

adicionais ao Sebrae, Apex e ABDI - - 2ª C./1ª T. Ord.) 230


DIPJ - pessoa jurídica excluída do Sim- perveniente com nova desoneração (STF ples (Carf - 3ª T. Esp.) 236 - Pleno) 240

• Imposto de renda - pessoa física - distri- buição de lucro - balanço de abertura -

• Multa por descumprimento de obrigação acessória - prazo decadencial - IPI - sus-

ausência de escrituração contábil - inci- dência (Carf - 2ª C./1ª T. Ord.)

232

pensão - declaração emitida pelo adqui- rente - ausência de responsabilidade do

• Imposto de renda - provisão - reversão (Carf - 4ª C./1ª T. Ord.)

232 vendedor (STJ - 2ª T.)

• Multa - redução - retroatividade benigna 236

• Imposto de renda - receita de venda de - operações canceladas ou anuladas - espaço publicitário em revista - presta- princípio da razoabilidade e proporcio- ção de serviços - coeficiente de 32% (Carf - 2ª T. Esp.)

233 nalidade (Carf - 2ª C./1ª T. Ord.) 238

• Imposto de renda - remessa de rendi- mentos ao exterior - alteração da alíquo- ta - aplicação imediata da lei - contratos celebrados antes de sua vigência (STJ - 2ª T.) 233

• IPVA - lançamento de ofício - prescrição - termo inicial - data da notificação do contribuinte (STJ - 1ª T.) 234

• ISS - operações de locação de bens mó- veis - mandado de segurança preventivo impetrado antes da LC 116 (STF - 1ª T.) 235

• ITCMD - arrolamento sumário - apre- sentação de documentos ao Fisco - não cabimento (STJ - 1ª T.) 235

• Multa de ofício - atraso na entrega da

• Pena de perdimento - mercadoria consu- mida ou não localizada - multa igual ao

valor da mercadoria - dano ao Erário - importação por conta e ordem de tercei- ro (Carf - 3ª T. Esp.) 239

• Penalidade - tipicidade - subsunção do fato à norma - punibilidade - dúvida - in- terpretação favorável ao contribuinte (Carf - 1ª C./2ª T. Ord.) 239

• Remessa de quantias ao país de origem - tratado internacional entre Brasil e Esta- dos Unidos - isenção (STJ - 2ª T.) 240

• Repercussão geral - existência - ICMS - guerra fiscal - benefícios fiscais declara- dos inconstitucionais - convalidação su-

.

72

Diretrizes Conservadoras para um Plano de Participação nos Lucros e Resultados - PLR

Paulo Honório de Castro Júnior Rodrigo Henrique Pires

Gabriela Cristina Mota Ribeiro

Paulo Honório de

Castro Júnior é

Advogado e Presidente

do Instituto Mineiro de

Direito Tributário -

IMDT.

Rodrigo Henrique

Pires

é Advogado.

Gabriela Cristina

Mota Ribeiro

é Advogada.

I. Introdução A (não) incidência de Contribuições Previdenciárias so-

bre as verbas pagas a título de Participação nos Lucros e Resultados - PLR vem sendo objeto de várias decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - Carf e do Poder Judiciário.

De forma geral, a jurisprudência analisa se os Planos de PLR atendem aos requisitos formais e materiais instituídos pela Lei nº 10.101/2000, sob pena de desnaturação da identidade jurídica da parcela creditada e, por consequência, in- cidência tributária.

Justamente por isso, eminentes doutrinadores publica- ram relevantes trabalhos sobre o assunto ora em estudo1.

O objetivo aqui não é repisar os tópicos já debatidos na doutrina, mas apenas avaliar se é possível extrair da jurispru- dência, sobretudo do Carf, algumas diretrizes conservadoras para que um Plano de PLR não seja invalidado pelo Fisco.

O presente artigo está estruturado da seguinte forma: (i) introdução a respeito dos aspectos conceituais da PLR; (ii) análise dos requisitos formais; e (iii) dos requisitos materiais da PLR, com base na jurisprudência administrativa e judicial. II. Noções Gerais a Respeito da PLR e o seu Tratamento Jurídico

O art. 7º, XI, da Constituição da República de 1988, in- serido no Capítulo dos Direitos Sociais, dispõe que os traba-

1 Dentre outros, Cf. MANEIRA, Eduardo; e LIMA, Daniel Serra. “Participação

nos lucros e resultados: requisitos para a não incidência da contribuição previden-

ciária na visão do Carf”. Revista Dialética de Direito Tributário nº 224. São Pau-

lo: Dialética, p. 51; LOBATO, Valter de Souza; BARROS, Mônica de; e ATAYDE,

Nayara. “As contribuições previdenciárias, os planos de stock options e a partici-

pação nos lucros e resultados. Análise da jurisprudência sobre o tema”. Revista da

Faculdade de Direito Milton Campos v. 27, 2013; CARDOSO, Alessandro Men-

des. “Evolução da jurisprudência a respeito da participação nos lucros e resulta-

dos”. Contribuições previdenciárias sobre a remuneração. PAULSEN, Leandro;

e CARDOSO, Alessandro Mendes (organizadores). Porto Alegre: Livraria do

Advogado, 2013, p. 97.


lhadores urbanos e rurais têm direito à participação nos lucros ou resultados, sendo esta parcela expressamente desvinculada da sua remuneração, tal qual definido em lei2.

Tendo em vista que o referido dispositivo constitucional expressamente desvin- culou a PLR da remuneração e, ao mesmo tempo, reservou à lei a disciplina do instituto, surgiu intenso debate jurisprudencial3 e doutrinário4 no sentido de saber se (i) as verbas pagas a título de PLR seriam imunes às Contribuições Previdenciárias; e (ii) se esta norma constitucional, de imunidade, apenas produziria efeitos quando fosse editada a mencionada lei (norma de eficácia limitada).

O fato é que a Lei nº 8.212/1991, que instituiu e disciplina as Contribuições Previdenciárias, dispôs que haveria “isenção” sobre as verbas pagas a título de PLR, desde que os pagamentos fossem realizados “nos termos da lei específica”, conforme art. 28, parágrafo 9º, j.

A lei específica disciplinadora da PLR foi introduzida apenas com o advento da Medida Provisória nº 794/1994, reeditada até a sua conversão na Lei nº 10.101/2000, que permanece sendo o diploma legal que regulamenta o instituto.

Chamado a se manifestar sobre o tema, o Supremo Tribunal Federal pacificou o entendimento5 de que a norma do art. 7º, XI, da CR/1988 não poderia produzir efeitos antes da sua regulamentação, sendo possível inclusive a cobrança de Contri- buição Previdenciária sobre a PLR antes da edição da lei regulamentadora:

“Na medida em que a disciplina do direito à participação nos lucros somente se ope- rou com a edição da Medida Provisória 794/94 e que o fato gerador em causa concre- tizou-se antes da vigência desse ato normativo, deve incidir, sobre os valores em ques- tão, a respectiva contribuição previdenciária.” (RE 569.441, Relator Min. Dias Toffo- li, Relator p/ Acórdão: Min. Teori Zavascki, Tribunal Pleno, julgado em 30.10.2014, DJe de 10.2.2015)

Diante disso, as verbas pagas a título de PLR apenas não sofrerão a incidência de Contribuições Previdenciárias caso sejam creditadas de acordo com o disposto na Lei nº 10.101/20006.

A finalidade da PLR é promover maior integração entre o capital e o trabalho, mediante livre negociação entre empregador e empregados, devidamente assistidos pelo sindicato representativo da respectiva categoria profissional. Por isso, o institu-

2 “Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social:

XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na

gestão da empresa, conforme definido em lei.” 3 REsp nº 856.160/PR, DJe de 23.6.2009; REsp nº 675.433/RS, DJe de 26.10.2006, dentre outros. 4 “Porque ‘desvinculada da remuneração’, os valores da participação nos lucros, ou nos resultados, não mais consti-

tuem salários em assim, não podem ser computados: (...) b) da base de incidência dos depósitos do FGTS, das con-

tribuições previdenciárias e de outros tributos (...).” (SÜSSEKIND, Arnaldo Lopes; MARANHÃO, Délio; e VIAN-

NA, Segadas. Instituições de Direito do Trabalho. São Paulo: LTr, 1993)

Também para Alessandro Mendes Cardoso, “é defensável que a PLR, independentemente da sua regulamentação,

faz parte daquelas parcelas que vêm sendo classificadas como não salariais”. (Op. cit., p. 99) 5 O mesmo entendimento já havia sido verificado no julgamento do Mandado de Injunção nº 102, RE nº 351.506, RE

nº 398.284 e RE nº 393.764. 6 “(...) as empresas não se submetem à contribuição previdenciária quando da distribuição dos lucros entre seus em-

pregados, desde que a referida distribuição seja realizada na forma da Lei n. 10.101/2000 (...)” (REsp nº 1.452.527/RS,

Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 7.5.2015, DJe de 10.6.2015).


to em questão não pode ser utilizado como simples substituição da remuneração contraprestativa do trabalho.

Essa finalidade orientou a elaboração das normas contidas na Lei nº 10.101/2000, que cada vez mais têm sido interpretadas sob esse enfoque pelos julgadores nas esferas administrativa e judicial.

Feitos estes esclarecimentos introdutórios, passa-se a analisar os requisitos formais e materiais que o Plano de PLR deve atender, para que o risco de incidência de Contribuições Previdenciárias seja minimizado.

III. Requisitos Formais do Plano de PLR

A Lei nº 10.101/2000 estipula requisitos formais para o Plano de PLR, sendo os principais relativos ao procedimento para a sua celebração e à periodicidade para que os pagamentos a esse título sejam realizados.

Vejamos cada um dos requisitos formais.

III.1. Procedimentos para a celebração do plano

O art. 2º da Lei nº 10.101/2000 autoriza a adoção de dois procedimentos alter- nativos para que o Plano de PLR seja celebrado, sendo imprescindível a efetiva ne- gociação entre empresa e empregados, quais sejam, via comissão paritária (inciso I) ou convenção/acordo coletivo (inciso II):

“Art. 2º A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, esco- lhidos pelas partes de comum acordo: I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria; II - convenção ou acordo coletivo.”

Percebe-se que o essencial é que o Plano de PLR seja efetivamente negociado entre as partes, com a participação sindical. Daí que o instrumento que formaliza o acordo deva ser arquivado no Sindicato da categoria (art. 2º, parágrafo 2º).

Na eventualidade de impasse na negociação da PLR, as partes podem se valer da mediação ou da arbitragem de ofertas finais, nos termos do art. 4º da Lei nº 10.101/2000.

Na modalidade “comissão paritária escolhida pelas partes”, o empregador e seus empregados nomeiam determinadas pessoas para a sua composição, observados os seguintes critérios:

i) empregador e empregados devem nomear o mesmo número de integrantes para a formação da comissão, ante o requisito legal que lhe impõe o caráter paritário. ii) os integrantes, nomeados pelo empregador e empregado, devem ter igual poder de voto, também ante à imposição de que a comissão seja paritária. Caso integrantes detivessem poderes de voto diferenciados (por exemplo, voto de qualidade), poder-se-ia, em tese, questionar o efetivo caráter paritário da comissão. iii) deve haver pelo menos um representante do Sindicato profissional dos empregados, sendo que o acordo celebrado deve ser arquivado na sua sede.


A Lei nº 10.101/2000 determina a participação de representante do Sindicato da

respectiva categoria profissional. Nesse caso, deve-se aplicar as regras de enquadra- mento sindical (arts. 570 a 577 da CLT), que conjuga os critérios da atividade pre- ponderante7 do empregador e do local da prestação de serviços pelos empregados. A inobservância da participação do Sindicato representativo da respectiva categoria profissional, em regra, enseja o risco da desnaturação da verba.

A Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF teve a oportunidade de se pro-

nunciar algumas vezes sobre o tema, no contexto de contribuinte que, tendo celebrado o Plano de PLR com a participação de Sindicato de determinada localidade, estendeu o referido Plano para trabalhadores alocados em estabelecimentos vincu- lados a outros Sindicatos.

O Fisco, verificando que não houve a participação de todos Sindicatos represen- tativos dos trabalhadores de cada unidade da empresa na celebração daquele plano,

autuou o contribuinte para lhe exigir Contribuições Previdenciárias. Contudo, a CSRF entendeu pelo cancelamento das autuações, sob o fundamento de que, ainda que seja necessária a participação do Sindicato da categoria - que é definido tam- bém pelo critério do local da prestação do serviço -, aplicar-se-ia à hipótese a Emen- ta nº 12 do MTE, aprovada pela Portaria nº 1/2002, no sentido de que essa regra deve ser excepcionada quando (i) houver a necessidade de garantir a irredutibilida-

de dos salários; (ii) do direito adquirido; e (iii) na transferência temporária do empregado. É o caso dos Acórdãos nos 9202-00.503, de 9 de março de 2010, e 9202- 02.079, de 22 de março de 2012.

Por outro lado, há casos em que o Sindicato da categoria, formalmente convo-

cado para compor a comissão paritária para negociação da PLR, queda-se omisso ou até mesmo recusa a sua participação. Recusa esta que pode ocorrer, por exemplo, quando o Sindicato vincula a negociação da PLR a outros itens, abstendo-se de de- liberar sobre um tema de forma dissociada do outro. Verifica-se na jurisprudência administrativa julgados que invalidaram o Plano de PLR nesta hipótese, mantendo autuações de Contribuições Previdenciárias, vide os Acórdãos do Carf nos 2401- 003.405, de 19 de fevereiro de 2014, e 2401-001.758, de 15 de abril de 2011.

Entretanto, consideramos ser absolutamente desarrazoada e contrária aos prin- cípios norteadores da PLR a exigência de Contribuições Previdenciárias sobre verbas pagas a esse título, sob a acusação de ausência de participação do Sindicato, mesmo quando este foi formalmente convocado - seja por omissão injustificada ou recusa formal. Isso porque o Plano de PLR teria sido celebrado no interesse dos próprios empregados, que livremente negociaram os seus termos com o empregador, cumprindo a finalidade do instituto. Esse entendimento, pela não incidência tributária, foi reconhecido pelo então Segundo Conselho de Contribuintes/MF, no

7 Nesse sentido, o inciso II do parágrafo 1º do art. 72, da Instrução Normativa RFB nº 971/2009 dispõe que: “consi-

dera-se preponderante a atividade econômica que ocupa, no estabelecimento, o maior número de segurados empre-

gados e trabalhadores avulsos, observado que na ocorrência de mesmo número de segurados empregados e traba-

lhadores avulsos em atividades econômicas distintas, será considerada como preponderante aquela que correspon-

der ao maior grau de risco”.


relevante Acórdão nº 206-00.853, de 8 de maio de 20088, bem como pelo Superior Tribunal de Justiça, no Recurso Especial nº 865.489/RS, de 24 de novembro de 2010, no qual decidiu-se que “a ausência de homologação de acordo no Sindicato, por si só, não descaracteriza a participação nos lucros da empresa a ensejar a inci- dência da contribuição previdenciária”.

Na modalidade “convenção ou acordo coletivo”, o Plano de PLR será celebrado por instrumento coletivo, dispensando-se a instauração da comissão paritária tratada anteriormente9.

A diferença substancial entre a convenção ou o acordo coletivo e o Plano de PLR negociado livremente pelas partes via comissão paritária, nos termos do tópico anterior, consiste na existência de regras específicas na legislação trabalhista para os primeiros, quanto à legitimação, conteúdo, forma, vigência, duração, revisão, prorrogação, extensão, denúncia e revogação (vide arts. 611 e seguintes da CLT).

A Convenção Coletiva é acordo firmado por dois ou mais sindicatos, dos empregados e dos empregadores, cujo conteúdo é normativo e direcionado aos indiví- duos (empresas e trabalhadores) submetidos à representatividade das entidades sin- dicais que o celebraram (art. 611 da CLT). O Acordo Coletivo, por sua vez, pressu- põe a participação obrigatória da entidade sindical apenas dos trabalhadores e as empresas correspondentes à sua categoria econômica (art. 611, parágrafo 1º, da CLT).

Na eventualidade de coexistirem obrigações atinentes à PLR previstas em CCT ou ACT, bem como em Plano de PLR, a legislação autoriza que os pagamentos a esse título com base no referido Plano sejam compensados com as obrigações de idêntica natureza decorrentes da convenção ou acordo coletivo (art. 3º, parágrafo 3º, da Lei nº 10.101/2000). Nesse sentido, é o teor do Acórdão nº 2301-004.320, de 11 de fevereito de 201510.

8 “Entretanto, não se sabe por qual razão, até porque não consta dos autos, o Sindicato da Categoria se recusou a

participar da negociação com o Banco Merryl Lynch S/A., o que de forma alguma poderia ser óbice para a realiza-

ção do acordo que, inclusive, é de interesse dos empregados da empresa.

Diante disso, entendo que não há como descaracterizar a PLR nesse aspecto, tendo em vista que restou sanada

qualquer irregularidade quanto a convocação do representante do Sindicato da categoria (...).

Quanto à alegação de que o contrato não teria sido arquivado na sede da entidade sindical (...) entendo que este as-

pecto deve ser analisado pela ótica da recusa do Sindicato da categoria em participar das negociações com o Banco

Merryl Lynch.

Ora, se o Sindicado da categoria sequer teve interesse em participar das negociações da PLR, como é que arquivaria

um documento celebrado sem a sua anuência.” (Segundo Conselho de Contribuintes/MF, Sexta Câmara, Acórdão

nº 2401-001.758, de 15 de abril de 2011, Processo nº 36624.015848/2006-47) 9 CLT: “Art. 621. As Convenções e os Acordos poderão incluir entre suas cláusulas disposição sobre a constituição e

funcionamento de comissões mistas de consulta e colaboração, no plano da empresa e sobre participação, nos lucros.

Estas disposições mencionarão a forma de constituição, o modo de funcionamento e as atribuições das comissões,

assim como o plano de participação, quando for o caso.” 10 “Da Possibilidade de Pagamento do PPR com Base em Instrumentos Distintos.

Não há óbices à existência de Convenção Coletiva, bem como Acordo de PLR eventualmente existentes ao mesmo

tempo como fundamento para se considerar desrespeitada a Lei nº 10.101/00. Até porque o § 3º do artigo 3º da cita-

da lei admite a compensação entre acordos próprios e aqueles previstos em acordo ou convenção coletiva. Não

sendo óbice a implementação do PLR a concomitância entre Convenção Coletiva e Acordo de PLR. Deste que res-

peitado a legislação de regência.” (Carf, Acórdão nº 2301-004.320, sessão de 11.2.2015)

Importante destacar que o art. 620 da CLT determina a prevalência das condições estabelecidas em convenção co-

letiva, quando forem mais favoráveis àquelas previstas em acordo.


III. 2. Periodicidade

O segundo requisito formal relacionado ao Plano de PLR consiste na periodicidade do seu pagamento. O parágrafo 2º do art. 3º da Lei nº 10.101/2000 dispõe que apenas podem ser realizados (i) dois pagamentos por ano; (ii) intercalados por no mínimo um trimestre civil.

O intuito da norma em questão é evitar que a PLR seja utilizada como um dis- farce para efetuar complemento da remuneração dos empregados, em violação à natureza do instituto e mediante fraude à norma de incidência tributária, pela não inclusão de tais verbas na base de cálculo das Contribuições Previdenciárias.

A jurisprudência administrativa11 e judicial12 é firme no sentido de que a deso- bediência à periodicidade determinada pela Lei nº 10.101/2000 implica a desnatu- ração da verba:

“Participação nos Lucros e Resultados. Descumprimento dos Preceitos Legais. Perio- dicidade. O texto constitucional condiciona a desvinculação da parcela paga a título de PLR da remuneração aos termos da lei. O pagamento de PLR em mais de duas vezes no ano afronta o disposto na Lei nº 10.101/2000. É até intuitiva a construção lógica pela qual, quando não ocorre a exceção, incide a regra. Assim, se há o descumprimento fático de um pressuposto normativo da regra excepcional, não se pode afirmar que não há consequência ou sanção prevista em lei. A consequência ou sanção é exatamente a incidência da regra geral, no caso, a vinculação do pagamento à remuneração (artigo 28, I, da Lei nº 8.212/91). A descaracterização do plano de participação nos lucros ou resultados atinge todas as regras e pagamentos a ele relativos. Não se pode cindi-lo para se considerar parte dos pagamentos como cobertos pela exceção legal e parte não. Não podem ser aproveitadas apenas as condições ou pagamentos que, isolada- mente, estejam de acordo com a Lei nº 10.101/2000. Assim, descumprido algum dos pressupostos legais, a descaracterização reporta-se ao somatório do plano.” (Carf, Acórdão 2302-002.844, sessão de 19.11.2013)

Porém, se é certo que a desobediência à periodicidade legal enseja a incidência das Contribuições Previdenciárias, é digno de registro que não há pacificação jurisprudencial no que tange à (i) incidência sobre todas as parcelas pagas a título de PLR; ou (ii) apenas em relação àquelas creditadas em desacordo com a periodicidade legal. No primeiro sentido, tem-se o Acórdão do Carf nº 2302-002.844, cuja ementa foi transcrita acima; e, no segundo sentido, é o teor do Acórdão da CSRF nº 9202-003.192, de 6 de maio de 2014, e dos Acórdãos do Carf nos 2401-003.895, de 12 de fevereiro de 2015, 2401-003.138, de 13 de agosto de 2013 e 206-01.025, de 2 de julho de 2008, além do REsp nº 496.949/PR, DJe de 31 de agosto de 2009.

Reputamos correto o entendimento de que apenas as parcelas excedentes, isto é, creditadas em desrespeito à periodicidade legal, poderiam ser incluídas na base de cálculo das Contribuições Previdenciárias. Isso porque as demais parcelas, estando de acordo com os requisitos normativos e livremente pactuadas entre as partes, não poderiam ter a sua identidade jurídica de PLR desnaturada. Por exemplo, se forem

11 Dentre outros, no mesmo sentido, Acórdão do Carf nº 2401003.895, de 12 de fevereiro de 2015, e nº 2302-00.256,

de 29 de outubro de 2009. 12 Por exemplo, Recurso Especial nº 496.949/PR, Relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe de

31.8.2009.


pagas três parcelas a título de PLR em um mesmo ano-calendário, entendemos que apenas uma parcela não atenderia ao requisito da periodicidade.

É importante observar, ainda, que o limite de dois pagamentos anuais não im- pede que o empregador efetue o pagamento de uma terceira parcela relativa à mes- ma PLR. Mas é necessário que isso ocorra em ano posterior ao pagamento das duas parcelas anteriores e após transcorridos mais de três meses desde o último pagamento. Nesse sentido, o entendimento do Carf: “A vedação descrita na lei refere-se ao pagamento de qualquer antecipação mais de 2 vezes no mesmo ano civil. Assim, a empresa pode pagar PLR mais de duas vezes, desde que em anos civis distintos.” (Acórdão nº 2401003.544, 4ª Câmara/1ª Turma Ordinária, 16.7.2014)

O parágrafo 2º do art. 3º da Lei nº 10.101/2000 também traz à tona a questão da antecipação do pagamento da PLR em relação à celebração do respectivo acordo. A despeito de outros relevantes posicionamentos13, verificamos julgados no Carf e na CSRF14 que privilegiam o entendimento de que esse expediente seria vedado, sob pena de desnaturação da verba, conforme elucida o trecho abaixo do voto do Con- selheiro Gustavo Haddad, relator do Acórdão nº 9202-003.192, de 6 de maio de 2014, da CSRF.

“(...) o pagamento da PLR depende dos termos negociados entre trabalhadores e empresa, o que significa dizer que tais pagamentos dependem de estarem concluídas tais negociações. Esta conclusão é corroborada pela primeira parte do disposto no § 2º do art. 3º da Lei 10.101/2000, acima transcrito, isto é, pela vedação expressa ao pagamento de anteci- pações de participação nos lucros e resultados da empresa, assim entendidas quais- quer pagamentos feitos antes do fechamento das negociações.” (CSRF, 2ª Turma, Acórdão nº 9202-003.192, de 6 de maio de 2014)

Por outro lado, a legislação não delimitou expressamente o prazo máximo para que o Plano de PLR seja formalizado e arquivado na sede do Sindicato, em relação ao período de apuração do lucro que se pretende distribuir. Isto é, não há regra po- sitivada que esclareça se (i) a formalização do acordo deve anteceder o período de apuração do lucro; (ii) e, caso seja possível a formalização do acordo no curso do período de apuração do lucro, se esta formalização pode ocorrer em qualquer momento deste período.

13 “A antecipação é uma liberalidade do empregador, posto que a lei não obriga as empresas a anteciparem parcela da

PLR. Por isso, no momento em que é antecipada a parcela não há de se aferir qualquer critério ou condição, ou seja,

a apuração do lucro ou resultado e a verificação do alcance das metas fixadas no acordo, em geral, são efetuadas

apenas ao final do período aquisitivo.

Se ao final, for verificado que o beneficiário não fazia jus à PLR, a parcela antecipada deve ser reembolsada à em-

presa, sob pena de sofrer a incidência de contribuições, posto que passaria a ser tratada como verba remuneratória.

Olhando sob outra perspectiva, verifico também ser possível a concessão de antecipação da PLR antes do início do

ano base, sem que isso venha a tornar o plano desconforme com a lei. Imaginemos, por exemplo, uma antecipação

paga em novembro, com a assinatura do acordo para o ano subsequente feita até o final de dezembro. Esse procedi-

mento em nada se choca com a Lei n. 10.101/2000.

Assim, a princípio, inexiste impedimento para que parcela da PLR seja antecipada antes da assinatura do acordo que

lhe dá sustentação.” (Carf, Acórdão 2401003.895, 4ª Câmara/1ª Turma Ordinária, sessão de 12.2.2015) 14 Vide Acórdão da CSRF nº 9202-002.486, de 29 de janeiro de 2013: “a negociação entre empresa e empregados deve

estar concluída antes do pagamento da PLR. (...) Além de assinado, o instrumento de acordo deve estar arquivado

na entidade sindical dos trabalhadores.”


O elemento central que tem norteado a interpretação do Fisco e dos julgadores administrativos quanto aos dois itens destacados no parágrafo anterior é saber se as metas e as regras claras e objetivas seriam conhecidas a tempo pelos empregados, de forma que estes pudessem se dedicar ao seu cumprimento, por ser este o próprio fim da PLR (integração capital e trabalho).

Quanto ao primeiro aspecto, verifica-se que a jurisprudência administrativa não é uníssona15. Há julgados que exigem a formalização do acordo antes do início do ano-base, como, por exemplo, o Acórdão nº 2401-003.895, de 12 de fevereiro de 2015: “Essa turma de julgamento tem reiteradamente decidido que a legislação apli- cável exige que a assinatura do acordo de PLR seja prévia ao início do período aquisitivo do direito.” E, em sentido diverso, decidiu a CSRF no já citado Acórdão nº 9202-003.192, de 6 de maio de 2014: “Ante a inexistência de previsão explícita de prazo na Lei 10.101/2000, não se pode dizer que pagamento de PLR no mesmo exercício em que concluídas as negociações do respectivo acordo violam diretamente a legislação de regência.”

A oscilação da jurisprudência sobre o tema recomenda conservadorismo, no sentido de formalização do Plano de PLR antes do início do ano-base para apuração do lucro que será distribuído.

Na eventualidade de ser formalizado o acordo de PLR no curso do período de apuração do lucro distribuível (ainda que sujeito ao risco fiscal aqui já exposto), é importante avaliar se esta formalização (i) pode ocorrer em qualquer momento do referido período e/ou (ii) estipular metas já atingidas no ano-base.

É recomendável que o Plano de PLR, celebrado no curso do ano-base da reali- zação do lucro distribuível, não institua metas já inteiramente alcançadas pelos empregados quando da sua formalização. É que, nesse caso, o Fisco tem identificado um desvio de finalidade do instituto, que visa estimular os empregados à participa- ção na geração do lucro. Nessa linha interpretativa, a estipulação de uma meta já alcançada não teria o condão de estimular os empregados e, por isso, desnaturaria a identidade da PLR. Foi o que decidiu a CSRF no citado Acórdão nº 9202-003.192:

“(...) é necessário ressalvar que as negociações devem ter por fundamento metas ou critérios ainda a apurar. Isto é, não se exige que estejam concluídas antes do exercício em que ocorra o pagamento, mas devem ser concluídas antes do fim do período base (...).”

Em complemento, o Carf chegou a definir - ainda que sem pacificação jurisprudencial - critérios objetivos no que tange às datas de formalização do acordo de PLR no curso do ano-base da realização do lucro distribuível. Nos Acórdãos nos

2301003.75516, de 15 de outubro de 2013, e 2301003.477, de 18 de abril de 2013, de-

15 Há, inclusive, o entendimento que valida a celebração do Plano de PLR após a realização do lucro que será distri-

buído. Contudo, exige-se que o acordo preceda os pagamentos: “A legislação regulamentadora da PLR não veda que

a negociação quanto a distribuição do lucro, seja concretizada após sua realização, é dizer, a negociação deve pre-

ceder ao pagamento, mas não necessariamente advento do lucro obtido.” (CSRF, Acórdão nº 9202-002.486, de 29

de janeiro de 2013) 16 “Diante da ausência de expressa determinação legal e da necessidade de o intérprete garantir o atingimento das fi-

nalidades da norma imunizadora e de sua respectiva regulação, a razoabilidade impõe que os instrumentos de

acordo (entre as partes ou coletivo) que versem sobre pagamentos de Participação nos Lucros ou Resultados devem

estar assinados e arquivados na entidade sindical até o último dia do semestre anterior ao encerramento do período


finiu-se que (i) o Plano de PLR deve ser celebrado e arquivado no Sindicato até o último dia do primeiro semestre do período base; (ii) salvo se houver provas de que os empregados tinham amplo conhecimento das cláusulas do Plano antes da sua formalização, hipótese em que poderia ser assinado e arquivado até o último dia do trimestre anterior ao encerramento do período base.

III. 3. Demais requisitos formais

Por fim, o parágrafo 1º do art. 2º da Lei nº 10.101/2000 instituiu três cláusulas obrigatórias para o Plano de PLR, relacionadas (i) à periodicidade da distribuição; (ii) ao período de vigência; e (iii) aos prazos para revisão do acordo.

Estas cláusulas visam conferir transparência e segurança aos empregados, no sentido de que os termos do Plano de PLR serão revistos continuamente, sendo garantida a renegociação (vigência e prazo para revisão), bem como explicitação de quando os empregados receberão a verba (periodicidade).

IV. Requisitos Materiais do Plano de PLR

A Lei nº 10.101/2000, ao introduzir os requisitos materiais do Plano de PLR, não o fez de forma exaustiva. Deu-se primazia à plena liberdade negocial das partes envolvidas, tendo como norte interpretativo a finalidade do instituto, que é a maior integração capital e trabalho.

Por isso, o art. 2º, parágrafo 1º, da Lei nº 10.101/2000 dispõe tão somente que devem constar no Plano de PLR regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos de participação e das regras adjetivas, inclusive mediante a ins- tituição de mecanismos de aferição, pelos empregados, das informações pertinentes ao cumprimento das metas, resultados e lucro estabelecidos no acordo:

“§ 1º Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições: I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa; II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.”

O dispositivo supracolacionado apresenta, apenas a título exemplificativo, dois critérios para o estabelecimento do Plano de PLR. O primeiro medido por índices de produtividade, qualidade e lucratividade (inciso I); e o segundo relacionado ao desempenho (individualmente, setorialmente e/ou globalmente), a ser aferido por um programa de metas, resultados e prazos (inciso II).

Ainda que os critérios arrolados nos incisos I e II do parágrafo 1º do art. 2º da Lei nº 10.101/2000 não sejam obrigatórios, e sim exemplificativos17, há julgados

a que se refiram os lucros ou resultados. Caso a empresa comprove que as negociações estavam em curso e que os

empregados tinham amplo conhecimento de sua proposta quanto aos lucros ou resultados a serem atingidos, o prazo

limite para a assinatura e arquivamento do instrumento de acordo passa para o último dia do trimestre anterior ao

encerramento do período a que se refiram os lucros ou resultados.” 17 Nesse sentido, o Acórdão do Carf nº 2402002.587, de 17 de abril de 2012: “O art. 2º, § 1º da Lei 10.101/01 não exige

expressamente que os critérios fixados para o pagamento da PLR observem obrigatoriamente o que dispõe os seus


administrativos isolados que sustentam o entendimento de que tais parâmetros seriam obrigatórios18.

Como exemplo de outros critérios utilizados em Planos de PLR - exemplo este contestado pelo Fisco -, além dos dois parâmetros previstos expressamente na legis- lação, tem-se o Acórdão do Carf nº 2402-002.587. Nesse caso, a Convenção Coleti- va estabelecia o pagamento de um valor fixo, variável de R$ 315,00 a R$ 460,00 de forma diretamente proporcional ao número de empregados das empresas, tendo como critério para pagamento o número de faltas injustificadas.

O Fisco lançou as Contribuições Previdenciárias sob o fundamento de que o critério estabelecido não se relacionaria com a produtividade, a qualidade ou a lucratividade da empresa, restando desnaturada a PLR. Contudo, o Carf cancelou a autuação, sob os fundamentos de que (i) os requisitos materiais da Lei nº 10.101/2000 são apenas exemplificativos; (ii) o parâmetro estabelecido na Convenção Coletiva é suficientemente objetivo e claro para que os empregados possam aferir o seu cumprimento; e (iii) não compete ao Fisco interferir na liberdade negocial das partes em casos como esse.

A Nota Cosit nº 89, de 11 de junho de 2012, orienta a interpretação das autoridades fiscais, ao dispor que “a lei exige, sim, a fixação de obrigações a serem cumpridas pelos empregados que, pelo menos em tese, tenham o potencial de promover alguma melhoria nos indicadores da empresa e que deverão ser cumpridas para o pagamento de valores a título de participação, seja atrelada aos lucros, seja atrelada aos resultados da empresa”.

Daí que, seguindo ou não os parâmetros materiais sugeridos pela legislação, fato é que as autoridades fiscais têm analisado o mérito do Plano de PLR celebrado pelos contribuintes com seus empregados e questionado o seu teor quando não ve- rificam a correlação entre as obrigações pactuadas para os empregados com alguma melhoria dos indicadores das empresas, bem como suposto desvirtuamento do instituto.

Por isso, passaremos a expor algumas diretrizes conservadoras ao se pactuar as regras materiais do acordo.

IV. 1. A pactuação de regras claras e objetivas

Mesmo analisando Planos de PLR que utilizam os critérios sugeridos pela Lei nº 10.101/2000, relacionados à produtividade, à qualidade e ao lucro das empresas, bem como metas, prazos e resultados dos empregados, o Fisco tem identificado inconsistências que implicam a desnaturação da PLR.

Muitas vezes, os lançamentos de Contribuições Previdenciárias são cancelados pelo Carf, que vem dando primazia à liberdade negocial. Ocorre que, conservado-

incisos I e II, mas apenas que a fixação dos critérios, dentre outros pontos, poderá observar os índices de produtivi-

dade, qualidade ou lucratividade da empresa, programa de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.” 18 É o caso do recente Acórdão do Carf nº 2301-004.320, de 11 de fevereiro de 2015: “A Lei nº 10.101/00 não apenas

exemplifica critérios por meio dos quais poderão ser aferidas a participação do empregado, tais como, lucro, índices

de resultado, prazos e outros quejandos, mas determina e impõe às partes legitimadas para a elaboração do acordo

(empregador e empregados) a obrigatoriedade na utilização dos critérios nela arrolados.”


ramente, há alguns cuidados que podem ser adotados, de forma a minimizar o risco

de uma autuação.

Para tanto, é importante analisar as regras que vêm sendo questionadas pelo

Fisco.

Nesse ponto, é recomendável que metas, resultados e prazos sejam pautados em

razoáveis moldes para sua aferição por parte dos empregados e Sindicatos, e não em

parâmetros meramente subjetivos ou dependentes, exclusivamente, do desempenho

do empregado.

No Acórdão do Carf nº 2301-003.755, de 15 de outubro de 2013, analisou-se

lançamento que, dentre outros itens, considerou que o Plano de PLR não apresenta-

ria regras claras e objetivas. Apesar de a autuação ter sido cancelada por maioria de

votos, há voto vencido que validava a argumentação fiscal.

Dentre as regras do plano, chama atenção que o empregador avaliava o desem-

penho dos empregados nos quesitos adaptabilidade, versatilidade, capacidade de

análise crítica e comunicação. Adicionalmente, havia fórmulas adotadas no cálcu-

lo da PLR que o Fisco considerou não terem sido suficientemente detalhadas. Um

dos conselheiros, vencido no julgamento, asseverou que: “são critérios obviamente subjetivos. Ademais, as fórmulas utilizam bases de cálculo

desconhecidas e não previamente definidas como, por exemplo, o Valor Referencial Individual (VRI). Por conta disso, o empregado não consegue estimar o valor de sua

parcela da PLR e não sabe previamente, portanto, qual o incentivo receberá pela me-

lhoria dos resultados ou do lucro.”

Isto é, critérios possivelmente subjetivos são passíveis de questionamento fiscal,

a exemplo dos acima descritos.

No recente Acórdão do Carf nº 2301-004.336, de 10 de março de 2015, anali-

sou-se Plano de PLR que avaliava os empregados sob os critérios assiduidade e

tempo de serviço. O entendimento que prevaleceu no julgamento consistiu em que

“Lucros e Resultados são utilizados, mas não possuem relação com assiduidade e

tempo de serviço, que podem até auxiliar na busca de lucro ou resultados, mas que

não há como utilizar como sinônimo”.

Ou seja, além de evitar a inserção de regras possivelmente subjetivas no Plano

de PLR, a visão conservadora sugere que se analise se os empregados serão avalia-

dos em critérios que possuam razoável relação de proporcionalidade com o desem-

penho financeiro da empresa no período base. Nesse sentido, também é pertinente

a jurisprudência do Tribunal Superior do Trabalho - TST: “No entanto, infere-se, todavia, dos depoimentos transcritos no acórdão regional que

a recorrente utilizava para o cálculo da PLR o atingimento de metas e o desempenho individual do empregado.

Este último critério, contudo, além de não estar previsto no art. 2º, § 1º, da Lei nº

10.101/2000, não caracterizando violação à referida norma, está intrinsecamente rela-

cionado ao trabalho prestado diretamente pelo empregado, o que desvirtua a finalida-

de para a qual foi concebida a parcela da Participação nos lucros ou resultados, cuja

apuração depende do resultado econômico obtido pela empresa, independentemente

do exame das metas ou resultados alcançados individualmente por cada empregado.”

(ED-AIRR - 1248-57.2012.5.03.0006, Relator Desembargador Convocado: André


Genn de Assunção Barros, data de julgamento: 2.6.2015, 7ª Turma, data de publica- ção: DEJT de 12.6.2015)

“Ademais, a preposta dos reclamados confirmou que a PLR era calculada segundo critérios aplicáveis a cada empregado, sem observar o resultado coletivo da empresa (fl. 420-v). Resta claro, ainda, que as rés não observaram a disposição do art. 2º, § 1º, da Lei n. 10.101/2000, que claramente define a lucratividade da empresa como um dos critérios de apuração da parcela, in verbis: (...) Como bem ressaltou o juízo de origem: ‘O conjunto probatório indica, portanto, a fraude no pagamento da PLR. Não se tratava, em verdade, de participação em lucros e resultados, mas, sim, de comissões, pagas, porém, sob a rubrica de PLR tão somente para fraudar a legislação trabalhista e previdenciária’.” (ED-AIRR - 505- 51.2012.5.03.0037, Relator Ministro: Mauricio Godinho Delgado, data de julgamento: 27.5.2015, 3ª Turma, data de publicação: DEJT de 5.6.2015)

Outra regra do Plano de PLR que merece atenção, no que tange à clareza e à objetividade, consiste na limitação do valor a ser pago a cada empregado, a setores e/ou a todos os funcionários, de acordo com as suas respectivas metas, resultados e prazos. Paralelamente a este parâmetro, a postura conservadora sugere observar se há previsão de escalonamento da PLR, de acordo com a percentagem da meta/cri- tério cumprido, individual, setorial e/ou globalmente. O intuito aqui é evitar o risco de a Fiscalização entender que, pelo vulto da PLR e pela sua desvinculação dos critérios avaliados, tratar-se-ia de complementação da remuneração.

A esse respeito, no já citado Acórdão do Carf nº 2301-003.755, de 15 de outubro de 2013, uma das razões pela qual o contribuinte foi autuado consiste no vulto de apenas uma das parcelas da PLR, que chegava a até 600% do salário do empregado:

“(...) nota-se no exemplo de cálculo do valor devido a título de PLR, constante na pá- gina 5 do Anexo 2 A, que um operador com salário mensal de R$ 1.000,00 pode receber a título de PLR em um único mês a importância de R$ 4.800,00, ou seja, 448% de sua remuneração; outro exemplo no mesmo Anexo (página 7) o valor da PLR pode representar 6 (seis) salários nominais, qual seja, 600%.”

No caso em questão, a autuação foi cancelada por maioria de votos; e o vulto da PLR, por si só, provavelmente não teria motivado o lançamento. Ainda assim, trata- se de elemento que tem chamado a atenção das autoridades fiscais e que deve ser considerado na celebração do acordo.

Por fim, a jurisprudência do Carf é iterativa no sentido da desnecessidade de o Plano de PLR estipular expressamente o percentual ou montante do lucro que será distribuído no período base. Nesse sentido, o Acórdão da CSRF nº 9202-00.503, de 9 de março de 2010.

IV. 2. Instituição de mecanismos de aferição e acompanhamento das informações, critérios e metas do Plano de PLR pelos empregados e pelo Sindicato

Outro importante requisito material do Plano de PLR é a instituição dos mecanismos de aferição e acompanhamento das informações, critérios e metas pertinentes. Mecanismos estes que devem ser disponibilizados tanto para os empregados como ao(s) Sindicato(s) envolvidos no acordo.


As informações (lucro, receita, custos, despesas etc.), critérios e metas (resulta-

dos individuais, setoriais e globais) devem ser periodicamente disponibilizados tan-

to para os empregados como para o(s) Sindicato(s), de forma a viabilizar que o

empregado acompanhe a concretização do acordo e tenha condições de avaliar se

terá direito à PLR e em qual montante.

O descumprimento deste requisito implica o risco de incidência das Contribui-

ções Previdenciárias. É o caso do Acórdão do Carf nº 2402004.226, de 13 de agos-

to de 2014, no qual o Fisco, ao solicitar planilhas ao contribuinte que detalhassem a

aferição do cumprimento das metas estipuladas no Plano de PLR, recebeu resposta

no sentido de que não haveria tal controle na empresa. A autuação foi mantida.

Também é relevante o Acórdão do Carf nº 2401003.895, de 12 de fevereiro de

2015, no qual, apesar de cancelada a autuação, o Fisco considerou que a comunica-

ção das informações aos empregados e Sindicato por meio do jornal A Voz Metalúr-

gica seria insuficiente.

Portanto, a postura conservadora recomenda que haja (i) controles internos a

respeito do cumprimento das metas, resultados e critérios que norteiam o Plano de

PLR, bem como sobre as informações relevantes para esta aferição; e (ii) a institui-

ção de mecanismos de divulgação periódica dessas informações aos empregados e

Sindicatos, se possível por instrumentos que permitam a comprovação do recebi-

mento.

IV. 3. A abrangência do Plano de PLR a todos os empregados

Comumente, o Fisco exige que os contribuintes comprovem a abrangência do

Plano de PLR em vigor a todos os seus empregados.

Ocorre que não há previsão legal para essa exigência. O art. 28, parágrafo 9º, j,

da Lei nº 8.212/1991 dispõe que a PLR é isenta de Contribuições Previdenciárias

“quando paga ou creditada de acordo com lei específica”. A lei específica é a nº

10.101/2000, que nada dispõe sobre a exigência de pagamento de PLR a todos os

empregados da empresa.

A rigor, quando a legislação condiciona a isenção de Contribuições Previden-

ciárias sobre alguma verba ao seu pagamento a todos os empregados da empresa,

ela o faz expressamente. É o caso da previdência privada19 e da assistência médica/

odontológica20 (art. 28, parágrafo 9º, p e q, da Lei nº 8.212/1991).

Nesse sentido, o Acórdão da CSRF nº 9202-00.503, já abordado: “O legislador

não fez previsão de exigência no sentido de que as parcelas pagas a título de parti-

cipação de lucros ou resultados fossem extensivas a todos os empregados da empre-

sa para que houvesse a não incidência de contribuição previdenciária.”

19 “p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a programa de previdência complemen-

tar, aberto ou fechado, desde que disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes, observados, no que cou-

ber, os arts. 9º e 468 da CLT”. 20 “q) o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da empresa ou por ela conve-

niado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, despesas médico-hos-

pitalares e outras similares, desde que a cobertura abranja a totalidade dos empregados e dirigentes da empresa”.


IV. 4. Possibilidade de pagamento diferenciado da PLR conforme cargos e setores da empresa

O último requisito material que, ilegalmente, é exigido por algumas autoridades fiscais consiste no pagamento equânime da PLR, sem distinção em razão de cargos ou setores da empresa.

Trata-se de requisito ilegal, uma vez que não há previsão normativa para essa exigência. E, ademais, a distinção da PLR por cargos e setores não só é plenamente compatível com a finalidade do instituto (integração capital e trabalho), como a reforça, ao permitir que sejam estipuladas metas específicas e adequadas para cada faixa de cargos e setores da empresa. Isso certamente é um estímulo ao cumprimen- to das metas estatuídas e, por consequência, à geração do resultado/lucro pretendi- do.

O Carf reiteradamente21 reputa ilegais os Autos de Infração lavrados sob o fundamento em tela. É o que se verifica no Acórdão do Carf nº 2301-004.320, de 11 de fevereiro de 2015:

“Da Discrepância dos Valores Pagos, em Quantidade de Salários, para os Emprega- dos As empresas podem traçar metas diferentes para funcionários, gerentes e altos execu- tivos ao elaborar o seu PLR, desde que estejam previstas em convenção e ou acordo coletivo. Não há óbice em lei que não permita traçar metas diferenciadas.”

V. Conclusão Concluímos que, considerando o cenário jurisprudencial atual, as verbas pagas

a título de PLR apenas não sofrerão a incidência de Contribuições Previdenciárias caso sejam creditadas de acordo com o disposto na Lei nº 10.101/2000, no que tange aos seus requisitos formais e materiais, descritos acima.

O posicionamento atual do Carf demonstra a necessidade de se pactuar critérios objetivos, transparentes e bem documentados sobre o Plano de PLR, como forma de evitar a desnaturação da verba.

A rigorosa observância dos critérios formais e materiais para instituição de PLR, com uma abordagem conservadora dos termos fixados, é o expediente mais indicado, sobretudo se analisada a oscilante jurisprudência administrativa sobre o tema e a conduta nada uniforme das autoridades fiscais.

21 Vide Acórdão nº 2402-00.125, de 19 de junho de 2009; e nº 2301-003.422, de 14 de março de 2013.

1º.9.2015, p. 39)

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