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1 As Hipóteses de Extinção do Crédito Tributário por decurso de prazo nos 50 anos do CTN: pontos polêmicos e relevantes. _____________________________________________________________________________________ Capítulo de livro publicado: HABLE J. As Hipóteses de Extinção do Crédito Tributário por decurso de prazo nos 50 anos do CTN: pontos polêmicos e relevantes. In Michel Viana (Org.) CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL Análises e Reflexões para mais 50 anos de vigência. São Paulo: Quartier Latin do Brasil, 2016, p. 295-321. _____________________________________________________________________________________ SUMÁRIO INTRODUÇÃO 2. OS INSTITUTOS DA DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO TRIBUTÁRIAS 2.1 Conceitos de decadência e prescrição 2.2 Características dos institutos da decadência e prescrição 3. O ARTIGO 173 DO CTN E A DECADÊNCIA TRIBUTÁRIA 3.2. O inciso I do artigo 173 do CTN 3.3 O inciso II do artigo 173 do CTN 3.4 O parágrafo único do artigo 173 do CTN 4. O ARTIGO 150 DO CTN E O LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO 4.1 O lançamento por homologação 4.2 O parágrafo 4º do artigo 150 do CTN 4.3 A homologação tácita 4.4 A modalidade de extinção disposta no art. 156, VII do CTN 4.5 O prazo decadencial na existência ou não de pagamento antecipado 4.6 A ressalva do parágrafo 4º do artigo 150 do CTN 4.7 A entrega da declaração como confissão de dívida 5. O ARTIGO 174 DO CTN E A PRESCRIÇÃO TRIBUTÁRIA 5.1 Causas impeditivas, suspensivas e interruptivas da prescrição CONCLUSÃO REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS INTRODUÇÃO Nos termos da Constituição Federal de 1988, pelo seu art. 146, III, “b”, cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. E nesse sentido, tem-se a Lei nº 5.172, de 1966, denominada de Código Tributário Nacional pelo Ato Complementar nº 36, de 13 de março de 1967, que foi acolhida pela Carta Magna de 1988, em seu art. 34, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, pelo princípio geral da recepção, como lei complementar em sentido material, na qual estão definidas as normas gerais tributária, em especial sobre decadência e prescrição tributárias.

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As Hipóteses de Extinção do Crédito Tributário por decurso de prazo

nos 50 anos do CTN: pontos polêmicos e relevantes.

_____________________________________________________________________________________

Capítulo de livro publicado: HABLE J. As Hipóteses de Extinção do Crédito Tributário por decurso de

prazo nos 50 anos do CTN: pontos polêmicos e relevantes. In Michel Viana (Org.) CÓDIGO

TRIBUTÁRIO NACIONAL Análises e Reflexões para mais 50 anos de vigência. São Paulo: Quartier

Latin do Brasil, 2016, p. 295-321.

_____________________________________________________________________________________

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO

2. OS INSTITUTOS DA DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO TRIBUTÁRIAS 2.1 Conceitos de decadência e prescrição

2.2 Características dos institutos da decadência e prescrição

3. O ARTIGO 173 DO CTN E A DECADÊNCIA TRIBUTÁRIA

3.2. O inciso I do artigo 173 do CTN

3.3 O inciso II do artigo 173 do CTN

3.4 O parágrafo único do artigo 173 do CTN

4. O ARTIGO 150 DO CTN E O LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO

4.1 O lançamento por homologação

4.2 O parágrafo 4º do artigo 150 do CTN

4.3 A homologação tácita

4.4 A modalidade de extinção disposta no art. 156, VII do CTN

4.5 O prazo decadencial na existência ou não de pagamento antecipado

4.6 A ressalva do parágrafo 4º do artigo 150 do CTN

4.7 A entrega da declaração como confissão de dívida

5. O ARTIGO 174 DO CTN E A PRESCRIÇÃO TRIBUTÁRIA

5.1 Causas impeditivas, suspensivas e interruptivas da prescrição

CONCLUSÃO

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS

INTRODUÇÃO

Nos termos da Constituição Federal de 1988, pelo seu art. 146, III, “b”, cabe à

lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. E nesse

sentido, tem-se a Lei nº 5.172, de 1966, denominada de Código Tributário Nacional pelo

Ato Complementar nº 36, de 13 de março de 1967, que foi acolhida pela Carta Magna de

1988, em seu art. 34, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, pelo princípio

geral da recepção, como lei complementar em sentido material, na qual estão definidas as

normas gerais tributária, em especial sobre decadência e prescrição tributárias.

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O CTN no art. 156 dispõe sobre as diversas modalidades de extinção do crédito

tributário, entre as quais as relacionadas ao aspecto temporal: a decadência e prescrição

(inciso V) e a homologação tácita do lançamento (inciso VII). Por sua vez, o instituto da

decadência vem disciplinado no art. 173; o da prescrição está regrado no art. 174, e o da

homologação tácita do lançamento no art. 150, § 4º, todos do CTN.

É cediço que grande parte dos tributaristas, juristas e das pessoas que, de alguma

forma, estão envolvidas com o Direito Tributário, têm demonstrado grande incerteza e,

por que não dizer, confusão ao se depararem com as formas de extinção do crédito

tributário pelo transcurso do tempo, tais como, a homologação tácita, a decadência e a

prescrição, estas últimas, muitas vezes, tratadas como se sinônimas fossem.

Isso porque, muitas das vezes, ao examinarem as características dos prazos

extintivos no Direito Tributário, buscam interpretá-las com amparo apenas no direito

privado, o que os deixa perplexos e, porque não dizer, sem saída. Relevante colocar que,

no direito privado, no qual há diferentes esferas de interesses, segregáveis em função de

suas especialidades, mais especificamente no Direito Civil (Código Civil, de 1916), não

existia uma distinção formal nos prazos extintivos, denominando-os apenas de

prescrição. Já no Direito Tributário, em que se cuida de uma única relação obrigacional,

tem-se uma nítida diferenciação entre os prazos extintivos pelo decurso do prazo. Assim,

essa identidade da relação jurídica material no Direito Tributário não combina com a

pluralidade de situações materiais, de distintas naturezas, que se apresentam no Direito

Civil,1 causando, com isso, graves distorções de interpretação no direito público quando

se tem como base tão somente o direito privado.

Aí está, então, uma das explicações de tantas confusões e incertezas quando nos

defrontamos com os institutos da decadência e da prescrição tributários, somando-se

ainda às impropriedades e incoerências descritas no texto do próprio CTN.

1 AMARO, Luciano da Silva. Direito tributário brasileiro. 12 ed., São Paulo: Saraiva, 2006, pp. 403-

405.

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Exemplo disso, vemos nas disposições constantes do art. 156 do CTN, em que

apresenta, à primeira vista, algumas incoerências ao disciplinar, de um lado, a existência

de obrigações tributárias que se extinguem antes mesmo de nascer o crédito tributário,

como nos casos de extinção do crédito tributário pela remissão de tributo não lançado

(inciso IV) e pela decadência (inciso V), se considerarmos que a constituição do crédito

tributário é função do lançamento tributário. De outro, o fenecimento de crédito tributário

sem ter nascido a obrigação tributária, nas hipóteses de haver decisão administrativa

irreformável (inciso IX) e decisão judicial passada em julgado (inciso X), quando forem

favoráveis ao contribuinte pela inexistência da própria obrigação.

E assim, se nos ativermos às imprecisões terminológicas e incoerências internas

do CTN, não iremos chegar a lugar algum, pois como bem registra Luciano Amaro,2 se

dessa maneira se proceder, “o sistema normativo não oferece soluções consistentes”.

Nesse trabalho, buscaremos demonstrar como o Estado arrecadador, a doutrina

e jurisprudência vêm tratando da matéria relacionada às hipóteses de extinção do crédito

tributário por decurso de prazo, nesses 50 anos de vigência do CTN, apresentando alguns

pontos polêmicos e relevantes sobre o tema.

2. OS INSTITUTOS DA DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO

TRIBUTÁRIAS

A existência dos institutos da decadência, da prescrição e da homologação tácita,

“como normas jurídicas, justificadas no princípio de que a lei não deva tutelar,

indefinidamente, os direitos, visa propiciar maior estabilidade aos negócios jurídicos”.3

A decadência e a prescrição não são institutos próprios do Direito Tributário e,

devido a isso, por não serem temas especificamente tributários, necessário se faz buscar

outras fontes de estudo para melhor compreendê-los.

2 AMARO, L. S. Obra citada, p. 406. 3 FANUCCHI, Fábio. A decadência e a prescrição em direito tributário. 2 ed., São Paulo: Resenha

Tributária, 1971, p. 16.

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O antigo Código Civil brasileiro, Lei nº 3.071 de 1916, nos seus arts. 161 a 179,

tratava dos mencionados institutos, referindo-se apenas ao termo prescrição, sem que se

pudesse encontrar nele qualquer dispositivo expresso relativo à decadência. Assim, em

não havendo no referido Código diferenciação alguma entre os dois institutos, cabia à

doutrina e à jurisprudência a tarefa de distinguir a natureza de cada prazo extintivo

descrito nele.4

Quando da edição do Código Civil – CC, de 2002, com vigência a partir de 11

de janeiro de 2003, deu-se um tratamento diferenciado aos dois institutos, mais

especificamente nos seus arts. 189 a 211 (Título IV, do Livro III, da Parte Geral).

Embora a fonte desses institutos decorra do direito privado, estão eles sendo

aplicados num dos ramos do direito público, o Direito Tributário, com autonomia,

características e peculiaridades próprias para definir os respectivos efeitos tributários.5

2.1 Conceitos de decadência e prescrição

Câmara Leal6 conceitua decadência como “a extinção do direito pela inércia de

seu titular, quando sua eficácia foi, de origem, subordinada à condição de seu exercício

dentro de um prazo prefixado, e este se esgotou sem que esse exercício se tivesse

verificado”.

Já na área estritamente tributária, o instituto da decadência está a se referir, mais

especificamente, à extinção do direito de a autoridade fiscal formalizar a obrigação

tributária, constituindo o crédito tributário, ou seja, o direito de lançar o crédito tributário

(CTN, art. 173).

Quanto ao instituto da prescrição, o mesmo autor,7 define como sendo “a

extinção de uma ação ajuizável, em virtude da inércia de seu titular durante um certo

lapso de tempo, na ausência de causas preclusivas de seu curso”. Sob a nova tese

disciplinada no art. 189, do CC de 2002, prescrição é “a perda da pretensão de reparação

do direito violado, em virtude da inércia do seu titular, no prazo previsto pela lei”.8

4 LEAL, Antônio Luís da Câmara. Da prescrição e da decadência. 2 ed., Rio de Janeiro: Forense, 1959,

p. 132. 5 HABLE, Jose. A Extinção do Crédito Tributário por Decurso de Prazo. Decadência e Prescrição

Tributárias, São Paulo: Editora Método, 4ª ed., 2014, p. 10 6 LEAL, A.L. C. Obra citada, p. 115. 7 LEAL, A. L. C. Obra citada, p. 26. 8 GAGLIANO, P. S. e PAMPLOMA FILHO, R. Novo curso de direito civil. 3 ed., São Paulo: Saraiva, 1

v, 2003, pp. 477-478.

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Já, sob a ótica tributária, nos termos do que disciplina o CTN, de 1966, em seu

art. 174, prescrição é “a extinção da ação que protege o direito subjetivo de crédito, pela

inércia continuada do ente público, que deixa de exercitá-la no prazo legal”.9

2.2 Características dos institutos da decadência e prescrição

A fonte dos institutos da decadência e prescrição decorre do direito privado,

porém nitidamente pode-se observar que no Direito Tributário têm eles especificidades e

particularidades marcantes, que os distinguem dos institutos no direito privado, e que não

podem ser deixadas de lado quando se vai estudar o tema extinção do crédito tributário.10

Vejamos.

2.2.1 Pressupostos de existência dos institutos

Segundo doutrina Câmara Leal,11 pelo próprio conceito dos institutos da

decadência e da prescrição nota-se que há um ponto de contato, que os assemelha: ambos

se fundem no não-exercício do titular durante um certo lapso de tempo, isto é, têm eles

como pressupostos de existência a inércia e o tempo. Ou seja, o direito não socorre a

quem permanece inerte durante um determinado espaço temporal.

É cediço que o pressuposto temporal vem definido expressamente na norma

legal, a exemplo do que dispõem os artigos 173 e 174 do CTN, ao definirem um prazo

extintivo de cinco anos.

O elemento inércia, por sua vez, significa, no caso em análise, a tendência do

titular (detentor) de um direito manter-se no estado em que se encontra, ou seja, parado,

sem executar qualquer ação na sua busca. Em outras palavras, o detentor do direito sabe

da existência do direito e não age. Desse modo, para que esteja caracterizada a inércia

torna-se indispensável que o titular do direito tenha conhecimento ou ciência de que o

direito existe ou ocorreu, sem o qual não se pode alegá-la.

Importante frisar, assim, que não basta tão-somente o transcurso de um prazo,

para se querer alegar a ocorrência do instituto da decadência ou prescrição. Para que o

prazo extintivo tenha início é imprescindível verificar, além do marco inicial do tempo

9 DENARI, Zelmo. Decadência e prescrição tributária – breve ensaio, aplicado ao ICM. Rio de

Janeiro: Forense, 1984, p. 6. 10 HABLE, J. Obra citada, 2014, pp. 34/40. 11 LEAL, A. L. C. obra citada, p. 114.

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definido em lei, o pressuposto da inércia do titular do direito, para que se inicie o prazo

extintivo.

Essa assertiva tem grande relevância na análise dos prazos decadencial e

prescricional. É o que se observa em vários dispositivos de outros ramos do Direito,12

onde a contagem dos prazos extintivos só se inicia do momento em que se tem

conhecimento do fato ou quando o titular do direito tiver condições plenas de agir, e não

a partir da ocorrência do fato. Ou seja, inicia-se somente a partir do momento em que se

verifica a ocorrência da inércia do titular do direito: "sabia ou tinha condições de agir e

não agiu".

2.2.2 O ato de lançamento - evento marcante e significativo

Outro elemento importante a ser destacado está no fato que de no Direito

Tributário, diferentemente do que se verifica no Direito Civil, há um evento marcante e

significativo, denominado ato de lançamento, que irá separar, de forma nítida, os prazos

da decadência e da prescrição. Em razão disso, no Direito Tributário, não há dúvidas

sobre se determinado prazo tem natureza decadencial ou prescricional.

Desse modo, pela sistemática adotada pelo CTN, os institutos da decadência e

da prescrição estão condicionados ao lançamento, que funciona como um marco material,

isto é, a decadência tributária somente ocorre antes do ato de lançamento, resultando na

extinção do direito de constituir o crédito tributário (CTN, art. 173), e a prescrição

tributária apenas após lançado o tributo, ou melhor, depois de efetuado o lançamento e

de estar constituído definitivamente o crédito tributário (CTN, art. 174).

2.2.3 Traços diferenciais entre os institutos

Muitas são as teorias que procuram explicar as diferenças entre os institutos,

tendo como base, na maioria das vezes, apenas os fundamentos do direito privado,

desprezando o fato de que as diferenciações não estão apenas limitadas nos institutos em

si, mas também nos próprios fundamentos que regem os direitos privado e público.

Vejamos assim alguns traços diferenciais, e seus fundamentos, que imperam entre a

decadência e a prescrição, nos direitos privado e público:

12 A exemplo da Lei nº 12.016, de 07 de agosto de 2009, que dispõe: “Art. 23. O direito de requerer

mandado de segurança extinguir-se-á decorridos 120 (cento e vinte) dias, CONTADOS DA CIÊNCIA,

pelo interessado, do ato impugnado.” (original sem negrito). Disponível em: http://www.planalto.gov.br

. Acesso em: 01 dez. 2015. Ou ainda: Súmula nº 278: “O termo inicial do prazo prescricional, na ação de

indenização, é a data em que o segurado teve ciência inequívoca da incapacidade laboral.” (grifamos).

Disponível em: http://www.stj.jus.br Acesso em: 01 dez. 2015.

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1. Quanto ao objeto dos institutos da decadência e da prescrição, uma das mais

aceitas e divulgadas distinções está em aludir à decadência o perecimento do direito e à

prescrição o desaparecimento da ação que protege o direito.13 Críticas não faltam a essa

distinção padronizada pela doutrina, considerando-a deficiente e insuficiente por se

basear apenas no objeto dos institutos (direito e ação). Para esses críticos,14 a distinção

essencial está na natureza do direito, buscada na classificação formulada por Chiovenda,

em direitos potestativos, para a decadência, e em direitos a uma pretensão, para a

prescrição.

Em realidade, podemos afirmar que as citadas distinções são teorias formuladas

para o direito privado. Isso porque, além das várias defesas doutrinárias nesse sentido, o

fato é que o CTN, no inciso V do seu art. 156, determina que o crédito tributário é extinto

tanto pela decadência quanto pela prescrição, significando dizer que o objeto da

prescrição tributária não se resume a atingir apenas a ação, mas também o próprio

direito.15

2. Em razão de o objeto da prescrição tributária não se resumir à ação, ou à

pretensão segundo o CC de 2002, mas também ao próprio direito, com amparo no art.

156, V, do CTN, qualquer pagamento que se faça em relação a um crédito tributário

extinto pela prescrição será indevido, sem causa jurídica,16 por expressa disposição legal

contida no CTN, o que enseja o direito ao contribuinte de pleitear a sua repetição,

entendimento já confirmado pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ).17

Desse modo, a assertiva de que a quitação de débito prescrito não propicia

repetição é irrepreensivelmente aceita e disciplinada no Direito Civil, não, porém, no

Direito Tributário.18

13 CARVALHO, P. B. Extinção da obrigação tributária, nos casos de lançamento por homologação.

In: Estudos em homenagem a Geraldo Ataliba 1. Direito tributário, org. de Celso A. B. de Mello. São

Paulo: Malheiros, 1997, p. 221. 14 Nesse sentido, MACHADO, Hugo de Brito. Processo administrativo tributário, Caderno de

Pesquisas Tributárias - nova série, n. 5, Coord. de Ives Gandra, São Paulo: Centro de Extensão

Universitária/Revista dos Tribunais, 1999, p. 148; AMARO, L. S. Obra citada, p. 428, entre outros. 15 HABLE, J. Obra citada, 2014, p. 159. 16 MORAES, Bernardo Ribeiro. Compêndio de direito tributário. 3 ed., Rio de Janeiro: Forense, 2v,

1997, p. 472. 17 BRASIL. STJ. Resp nº 636.495/RS, Julgado: 26/06/2007, Rel. Min. Denise Arruda REsp

1004747/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 18/06/2008, Resp 646.328 – RS, Rel. Min. Mauro Campbell, DJe

04/06/2009. Entre outros. Disponível em: http://www.stj.jus.br Acesso em: 02 dez. 2015 18 HABLE, José. Tributo prescrito e restituição tributária. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 13, n.

1796, 2 jun. 2008. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/11335>. Acesso em: 12 dez. 2015.

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3. Tratando de prossecução dos prazos de extinção do crédito tributário, na

regra privativista, padronizada pela doutrina, havia uma distinção marcante e bastante

divulgada, apregoando-se que, no prazo de decadência, não há impedimentos, suspensões

nem interrupções e, na prescrição, o seu prazo está sujeito a causas impeditivas,

suspensivas e interruptivas.

Com a edição do CC de 2002, introduziu-se uma ressalva inovadora no seu art.

207, pelo qual o prazo decadencial poderá estar sujeito a impedimentos, suspensões ou

interrupções, bastando disposição de lei nesse sentido.

Assim, esse traço diferencial entre os institutos, há muito pacificado na doutrina

do direito privado, deixou de prevalecer. No Direito Tributário, da mesma forma, nunca

foi bem aceito, notadamente quando se analisa o inciso II do art. 173 do CTN, no qual há,

segundo renomados doutrinadores,19 um explícito caso de interrupção do prazo

decadencial.

4. No que se refere à arguição dos institutos da decadência e da prescrição, no

Direito Tributário, além de a decadência tributária, uma vez verificada, poder ser

reconhecida de ofício, em qualquer momento e instância, tanto pela autoridade judiciária

quanto pela própria autoridade administrativa,20 a prescrição tributária também pode ser

reconhecida de ofício, independentemente de invocação das partes, por estar, da mesma

forma que a decadência, extinguindo o crédito tributário (CTN, art. 156, V). Com a nova

redação dada pela Lei nº 11.280, de 2006, ao § 5º do art. 219 do CPC, o juiz, em qualquer

caso, pronunciará, de ofício, a prescrição.

5. No que se refere ao termo inicial dos prazos da decadência e da prescrição,

a regra do direito privado estabelece que a decadência começa a correr desde o momento

em que o direito nasce, e a prescrição do instante em que o direito é violado, ameaçado

ou desrespeitado. Essa diferença, entretanto, não coaduna com o que dispõe o Direito

Tributário, mais especificamente quanto à decadência, pois, pelo art. 173 do CTN, o prazo

decadencial tem termos de início diversos, ou seja, não necessariamente do instante em

que nasce o direito.

3. O ARTIGO 173 DO CTN E A DECADÊNCIA TRIBUTÁRIA

19 HABLE, J. Obra citada, 2014, p. 62. 20 MORAES, B. R. Obra citada, p. 381.

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O CTN trata, em seu art. 173, do prazo da extinção do direito de o Fisco

constituir de ofício o crédito tributário. E nesse artigo denota-se que o prazo decadencial

tem diferentes termos de início, a depender da hipótese a ser tratada, o que demanda uma

análise pormenorizada de cada dispositivo.

Preliminarmente, torna-se relevante analisarmos os dizeres do caput do art. 173,

do CTN, que assim disciplina:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário

extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: (...).

Não obstante as contradições vislumbradas no CTN, quanto à natureza do

lançamento, se constitutiva ou declaratória, e, ainda, se o lançamento é ato ou

procedimento, segundo o caput do art. 142, do CTN, a constituição do crédito tributário

dá-se pelo lançamento, que é um ato de competência privativa da autoridade

administrativa, resultante de vários procedimentos administrativos.

Desse modo, apesar das contundentes críticas de renomados mestres

tributaristas,21 em nosso entender, a natureza jurídica do lançamento tributário, quanto ao

crédito tributário, é constitutiva, no sentido de estar-se criando uma situação jurídica

nova, ou seja, um vínculo entre os sujeitos ativo e passivo dantes inexistente, com efeitos

jurídicos novos, que os obriga a adotar essa conduta, nascida pelo lançamento. Assim,

embora o crédito tributário já exista, inexigível, posto estar indefinido, em decorrência do

surgimento da obrigação tributária, geral e abstrata, não se pode afirmar que a obrigação

surja perfeita, nada nela precisando ser constituído. É essa a nova situação jurídica que

surge e está materializada numa obrigação tributária individual e concreta, nascida do

lançamento.22

3.2. O inciso I do artigo 173 do CTN

Dispõe o CTN:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário

extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento

poderia ter sido efetuado; (grifamos)

21 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Processo administrativo tributário, Caderno de Pesquisas

Tributárias – nova série, n. 5, Coord. de Ives Gandra. São Paulo: Centro de Extensão

Universitária/Revista dos Tribunais, 1999, pp. 180 e 183, entre outros. 22 HABLE, Jose. Obra citada, 2014, pp. 52/53.

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Esse dispositivo estabelece as regras do instituto da decadência no Direito

Tributário, para que o fisco possa lançar de ofício o tributo, na ocorrência de qualquer

dos casos previstos no art. 149 do CTN. Ou seja, embora parte da doutrina e da

jurisprudência entenda de forma diversa, em se tratando de lançamento de ofício, por

determinação do próprio CTN, a única regra de contagem do prazo decadencial é a

disposta no art. 173, I, do CTN.

Assim, ocorrendo as hipóteses necessárias ao lançamento tributário, dentro de

determinado exercício e que, por algum motivo, não seja efetivamente concretizado,

poderá a Fazenda Pública efetuá-lo de ofício nos cinco anos seguintes a esse exercício em

que se iniciou a possibilidade jurídica de realizá-lo.23

Isso significa dizer que o exercício, como marco inicial dos cinco anos em que

o lançamento poderia ter sido efetuado, é aquele em que se instaura o dever-poder de o

Fisco efetuar o lançamento, e não os anos subsequentes ou aquele em que termina essa

possibilidade jurídica de a Fazenda constituir o crédito tributário.24

3.3 O inciso II do artigo 173 do CTN

Disciplina o CTN:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário

extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

(...)

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por

vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. (grifamos)

Esse excerto legal está a dizer que da data da decisão definitiva, administrativa

ou judicial, que tenha anulado por vício formal o lançamento tributário anteriormente

efetuado, terá o Fisco mais cinco anos para proceder a um novo lançamento, tendo como

matéria tributável a mesma do lançamento original anulado.

A grande discussão está centrada em definir o que venha a ser vício formal, que

ocorre quando se deixa de obedecer às formalidades necessárias ou indispensáveis à

existência do ato. Outro item polêmico que envolve o inciso II, do art. 173 do CTN, diz

respeito à ocorrência ou não da interrupção do prazo de decadência.

23 AMARO, L. S. Obra citada, p. 406. 24 HABLE, José. A decadência e o inciso I do art. 173 do CTN. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 13,

n. 1957, 9 nov. 2008. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/11940>. Acesso em: 11 dez. 2015.

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11

Muito criticado, o inciso II do art. 173 do CTN, nas palavras de Luciano

Amaro,25 comete um dislate, ou seja, de um lado, ele introduz, para o arrepio da doutrina,

causa de interrupção e suspensão do prazo decadencial; de outro, o dispositivo é de uma

irracionalidade gritante, dando ao sujeito ativo um novo prazo de cinco anos, inteirinho,

como “prêmio” por ter praticado um ato nulo. Ou ainda, como descreve Luiz Emydgio

Rosa Junior,26 este inciso II “consagra a teoria do benefício do erro a favor do infrator

(fisco).”27

3.4 O parágrafo único do artigo 173 do CTN

Estabelece o CTN:

Art. 173. (...)

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se

definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que

tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao

sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

Diferentemente do descrito no inciso I do art. 173 do CTN, no seu parágrafo

único, o prazo de decadência começa a contar, não do ano seguinte àquele em que o

lançamento poderia ter sido efetuado, mas a partir da data em que é iniciada a constituição

do crédito tributário pela notificação do sujeito passivo.

Segundo a doutrina majoritária,28 o parágrafo único do art. 173 do CTN apenas

está antecipando o início do prazo decadencial prescrito no inciso I do mesmo artigo, que

somente iria começar no primeiro dia do exercício seguinte, caso o Fisco não viesse a se

manifestar antes de findar o ano em que se inaugurou a possibilidade jurídica de se

realizar o lançamento tributário.

25 AMARO, L. S. Obra citada, p. 407. 26 ROSA JÚNIOR, L. E. F. da. Manual de direito financeiro & direito tributário. 12 ed., Rio de

Janeiro: Renovar, 1998, p. 597. 27 HABLE, José. Decadência e o inciso II do art. 173 do CTN. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 13,

n. 1784, 20 maio 2008. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/11268>. Acesso em: 11 dez. 2015. 28 Nesse sentido: FANUCCHI, F. A. Obra citada, p. 87; AMARO, L. S. Obra citada, p. 408; MORAES,

B. R. Obra citada, pp. 370-381; COÊLHO, S. C. N. Curso de direito tributário brasileiro. 3 ed. Rio de

Janeiro: Forense, 1999, pp. 720-721 e MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao código

tributário nacional. Coord. de Carlos Valder do Nascimento. 2 ed., Rio de Janeiro: Forense, 1998, p.

418, entre outros.

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12

Como bem se expressa Luciano Amaro,29 “o parágrafo único do art. 173 é um

dispositivo perdido no tempo.” Isso porque, na prática, o referido parágrafo tem sua

utilidade bastante reduzida, por estar seu emprego limitado aos tributos sujeitos aos

lançamentos de ofício e por declaração, pois quanto aos sujeitos ao lançamento por

homologação, o início do prazo extintivo tem-se com a ocorrência do fato gerador do

tributo. E ainda, refere-se tão somente aos créditos tributários que ainda não tiveram seu

prazo decadencial iniciado, ou seja, trata-se de créditos do ano em que a notificação ou o

termo de início de ação fiscal é realizado.30

4. O ARTIGO 150 DO CTN E O LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO

Nos termos do CTN, art. 142, sempre haverá um ato privativo da autoridade

administrativa, que constitui o crédito tributário, tornando-o exigível. No caso do

lançamento de ofício, é o ato usualmente denominado lançamento, notificação ou ainda

notificação de lançamento. Já no lançamento por homologação, é o ato de recebimento

da declaração entregue pelo sujeito passivo, comunicando a existência de crédito

tributário, na qual estão contidos todos os procedimentos de lançamento realizados, ou

ainda, em determinadas situações, com a ocorrência da homologação tácita.

Contudo, percebe-se que no direito tributário positivo brasileiro há “um

descompasso entre as normas gerais (do CTN) e a evolução da legislação ordinária, que

caminha claramente para a ‘dispensa’ do lançamento”, quando se está a tratar da

modalidade de lançamento por homologação.31

4.1 O lançamento por homologação

O art. 150 do CTN disciplina a modalidade de lançamento por homologação,

que é, no Direito Tributário, um dos temas que mais polêmicas tem provocado, onde não

se verificam todos os requisitos próprios de um ato de lançamento.

29 AMARO, L. S. Obra citada, p. 408. 30 HABLE, José. Decadência e o parágrafo único do art. 173 do CTN.. Revista Jus Navigandi, Teresina,

ano 13, n. 1834, 9 jul. 2008. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/11475>. Acesso em: 12 dez. 2015. 31 AMARO, L. S. Obra citada, p. 343.

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Conforme bem expõe José Eduardo Soares de Melo,32 o lançamento por

homologação é uma figura jurídica esdrúxula, que merece um exame mais atento, pois,

além de não se tratar de um verdadeiro ato administrativo de lançamento, está previsto na

legislação ordinária para a maioria dos tributos. Sem dúvida, é a modalidade de

lançamento que mais polêmica e equívocos tem suscitado aos estudiosos do Direito

Tributário, gerando assim insegurança e inúmeras incertezas.

Muitos defendem essa modalidade, como bem coloca Hugo de Brito Machado,33

ao afirmar:

(...) a lei brasileira adotou a fórmula do lançamento por homologação,

inclusive por homologação tácita, fruto salutar do genial Professor Rubens

Gomes de Sousa, pioneiro notável nos estudos do Direito Tributário em nosso

país.

Incompreendida e injustamente criticada por vários doutrinadores, ela merece

todo o nosso respeito, porque equaciona magistralmente a idéia de lançamento

como atividade privativa da autoridade administrativa, com a atribuição ao

contribuinte do dever de apurar o valor do tributo, e de fazer o pagamento

deste, independentemente de manifestação da autoridade administrativa, à qual

fica sempre assegurada a possibilidade de rever aquela apuração e cobrar, se

for o caso, as diferenças que forem constatadas. (grifamos)

Embora o art. 142 do CTN estabeleça que a constituição do crédito tributário

pelo lançamento é uma atividade vinculada, obrigatória e de competência privativa da

autoridade administrativa, há quem defenda,34 numa visão menos tradicional, que a

constituição do crédito não pode estar restrita aos limites do art. 142 do CTN, devendo-

se pensar na constituição do crédito tributário com e sem lançamento, mormente quando

se está a tratar do modelo de lançamento por homologação.

Nessa modalidade de lançamento, numa interpretação sistemática do CTN, o

sujeito passivo participa de todos os procedimentos descritos no art. 142 do CTN, ou seja,

das atividades de levantar o fato gerador, quantificar o tributo e recolhê-lo ao erário no

montante devido, sem nenhum prévio exame da Fazenda Pública.

4.2 O parágrafo 4º do artigo 150 do CTN

Dispõe o CTN:

32 MELO, J. E. S. Processo administrativo tributário, Caderno de Pesquisas Tributárias – nova série, n.

5. Coord. de Ives Gandra. São Paulo: Centro de Extensão Universitária/Revista dos Tribunais, 1999, p.

286. 33 MACHADO, H. B. Impossibilidade de tributo sem lançamento. Jus Navigandi, Teresina, ano 7, n. 61,

jan. 2003. Disponível em: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id= 3678. Acesso em: 28 nov. 2015. 34 CAVALCANTE, D. L. Crédito tributário, a função do cidadão-contribuinte na relação tributária.

São Paulo: Malheiros Editores, 2004, pp. 98 e 100.

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Art. 150 (...)

§ 4o Se a Lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da

ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se

tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente

extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou

simulação. (grifamos)

O parágrafo 4º, do art. 150, do CTN, formaliza a figura da homologação tácita,

na qual se busca oferecer maior estabilidade e segurança às relações jurídico-tributárias

entre os sujeitos ativo e passivo. Trata-se assim de “expediente técnico por meio do qual

se evita a perpetuação de um estado de indefinição” no que se refere à ocorrência da

obrigação tributária e ao seu montante devido,35 com uma explícita ressalva para a

hipótese de ficar comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação nos

procedimentos de lançamento efetuados pelo sujeito passivo.

4.3 A homologação tácita

A homologação tácita é uma ficção legal prescrita no Direito Tributário, e o

CTN atribui a ela os mesmos efeitos jurídicos da homologação expressa, ou seja, é como

se essa tivesse efetivamente ocorrido.

Muitas são as interpretações na doutrina e jurisprudência quanto à natureza

jurídica do prazo para a ocorrência da homologação tácita, disciplinado no § 4º do art.

150 do CTN. Grande parte da doutrina36 defende a tese que o referido prazo não é de

decadência nem de prescrição, e sim de homologação, ou seja, um prazo para se

homologar.

Defendemos que tanto o prazo do art. 173 quanto do art. 150 do CTN têm

natureza decadencial, no sentido de que ambos tem o poder de extinguir direitos: (a) o

disciplinado no art. 173, I, de extinguir o direito de constituir o crédito tributário, na

modalidade de lançamento de ofício; e (b) o previsto no art. 150, § 4º, de extinguir o

direito de homologar expressamente os procedimentos de lançamento efetuados pelo

sujeito passivo.

35 BORGES, J. S. M. Lançamento tributário. 2 ed., São Paulo: Malheiros, 1999, p. 403. 36 CARVALHO, P. B. Extinção..., p. 230. Souto Maior Borges, in Obra citada, p. 400, afirma que “a

decadência refere-se apenas e especificamente à homologação expressa, ou seja, à faculdade de

expressamente homologar” (...). “Porque é a homologação tácita um sub-rogado da homologação

expressa, só esta última é atingida pela decadência”.

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Há de se enfatizar, no entanto, que nos tempos atuais, da era da internet, em que

o Fisco toma conhecimento das atividades exercidas pelo sujeito passivo, via on-line, e,

ainda, com a edição da lei complementar (Lcp) nº 118, de 2005,37 na qual a extinção do

crédito tributário ocorre com o pagamento, antecipado ou não, a aplicação da

homologação tácita ficou bastante reduzida e ofuscada.38

4.4 A modalidade de extinção crédito disposta no art. 156, VII do CTN

Disciplina o CTN:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

(...)

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos

do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; (grifamos)

Respeitadas as críticas doutrinárias levantadas sobre a expressão

“definitivamente extinto o crédito”, disposta no § 4º do art. 150 do CTN”, antes da

“interpretação” dada ao inciso I do art. 168 do CTN, pela Lcp nº 118, de 2005, o CTN,

em seu art. 150, § 1º, combinado com o art. 156, VII, postergava a extinção do crédito

tributário para o momento em que viesse a ocorrer a homologação, expressa ou tácita, do

pagamento antecipado. Ou seja, o ato de antecipar o pagamento era desde logo eficaz,

produzindo todos os seus efeitos, menos o de extinguir definitivamente o crédito

tributário.

E assim, com a condição descrita no § 1º do art. 150, do CTN, e, ainda, por força

do seu art. 156, VII, somente considerar-se-ia extinto o crédito tributário se houvesse a

ulterior homologação, expressa ou tácita, do pagamento antecipado. Caso então não

houvesse a homologação expressa do pagamento, no prazo de 5 (cinco) anos do fato

gerador, segundo prescreve o mencionado § 4º, considerar-se-ia definitivamente extinto

o crédito tributário pela homologação tácita.

37 BRASIL. Lei Complementar nº 118, de 9 de fevereiro de 2005. Altera e acrescenta dispositivos à Lei

nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, e dispõe sobre a interpretação do

inciso I do art. 168 da mesma Lei. Disponível em: http://www.planalto.gov.br Acesso em: 12 dez. 2015. 38 HABLE, Jose. Obra citada, 2014, pp. 195/200.

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A condição resolutória, descrita no § 1º do art. 150 do CTN, sempre foi muito

criticada pela doutrina, considerando-a como mais uma das impropriedades do Código.

E assim, embora houvesse a discordância de grande parte da doutrina, entendíamos ter

fundamento a referida interpretação adotada pelo STJ, na qual, havendo o pagamento

antecipado, a extinção do crédito tributário só se efetivava com a ocorrência da sua

homologação, expressa ou tácita, segundo a tese dos “cinco mais cinco” do STJ.39

Com a edição da Lcp nº 118, de 2005, a extinção do crédito tributário passou a

contar da data do pagamento, independentemente de ser antecipado ou não, e assim, para

todos os efeitos, não é mais necessária a homologação, expressa ou tácita, para que ocorra

a extinção do crédito tributário, bastando o pagamento, nos termos do inciso I do art. 156,

do CTN. Nessa linha, a modalidade de extinção do crédito tributário, disposta no inciso

VII, do art. 156, do CTN, teve sua aplicação bastante reduzida, eliminando de vez

quaisquer discussões a respeito da condição resolutiva disciplinada no § 1º do art. 150 do

CTN, assim como, a aplicação da expressão “definitivamente extinto o crédito”.40

4.5 O prazo decadencial na existência ou não de pagamento antecipado

Há quem entenda, tanto na jurisprudência,41 quanto na doutrina, que o

dispositivo constante do § 4º, do art. 150, do CTN, é uma regra especial, e por isso deve

prevalecer à regra geral contida no inciso I, do art. 173 do CTN.

Assim, nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o prazo

decadencial para o lançamento de ofício de eventuais diferenças detectadas seria de cinco

anos a contar do fato gerador (CTN, art. 150, § 4º), e não “do primeiro dia do exercício

seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado” (CTN, art. 173, I).

39 A bastante divulgada tese dos “cinco mais cinco”, aplicada pelo STJ, nas ações de repetição de

indébito efetuadas pelo contribuinte, e relacionadas aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação,

teve como fundamento legal a interpretação dada ao art. 168, inciso I, combinado com o art. 156, inciso

VII, todos do CTN. Relevante colocar ainda que tese dos “cinco mais cinco” foi aplicada pelo STJ, tanto

nas ações de repetição de indébito efetuadas pelo contribuinte, quanto para a constituição do crédito

tributário pelo Fisco. 40 HABLE, Jose. Obra citada, 2014, p. 195. 41 BRASIL. STJ. EREsp 279473/SP. Min. Teori Albino Zavascki. 1ª seção. Data de julgamento:

22/09/2004. DJ 11/10/2004, p. 218. Disponível em: http://www.stj.jus.br Acesso em: 02 dez. 2015.

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E ainda, no mesmo sentido, procura-se condicionar42 a aplicação dos

dispositivos constantes do art. 173, I e do art. 150, § 4º, do CTN, à existência ou não de

pagamento, com a seguinte assertiva: “se não houver pagamento, não se pode falar em

lançamento por homologação, e assim seria atraída a norma do art. 173, do CTN”.

Por esses entendimentos, fica clarividente que na interpretação exarada levou-se

em consideração apenas e tão somente a ocorrência de um dos procedimentos de

lançamento do sujeito passivo, o pagamento antecipado, desconsiderando por completo

o direito a ser alcançado pela decadência, que, com a devida vênia, não se pode concordar.

A aplicação da regra de prazos extintivos é determinada não pela existência de

pagamento antecipado do tributo e sim se há ou não entrega da declaração pelo

contribuinte, ou pela comprovação de omissões ou inexatidões na escrita fiscal, sempre

observando o direito a ser atingido pelo instituto da decadência: se para constituir: art.

173, I; se para homologar: art. 150, § 4º. Ou seja, a existência ou não de pagamento não

é condição para a escolha ou determinação da regra para a contagem do prazo

decadencial.43

Muito importante analisarmos a origem da tese do STJ de que “se houver algum

pagamento antecipado a regra da contagem do prazo decadencial é a partir do fato

gerador, nos termos do art. 150, § 4º do CTN”. Vejamos:

1. A referida tese do STJ foi criada na década de noventa, época em que a

legislação tributária dos entes federados exigia que o agente fiscal realizasse o

lançamento de ofício (auto de infração - AI), de todo e qualquer tributo não

recolhido.

2. Assim, se o contribuinte deixasse de recolher algo, daquilo que havia

lançado nos livros e/ou declarado ao Fisco, era necessário o lançamento de

ofício, por meio de AI, para constituir o crédito tributário.

3. Partindo dessa situação, faz sentido o acolhimento da tese da “existência do

pagamento antecipado,” porquanto se lançado de ofício um tributo, fruto de

algo já escriturado ou declarado pelo contribuinte, nada mais justo aplicar a

regra do art. 150, § 4º, do CTN, que trata de procedimento realizado, a ser

homologado pelo fisco, além de ser uma regra mais favorável ao contribuinte.

4. Porém, com o advento da tecnologia, da era do livro eletrônico, entre outros,

houve mudanças substanciais nos procedimentos de lançamento do Fisco, em

que se dispensou a lavratura de auto de infração de tributo não recolhido, caso

tenha sido lançado nos livros fiscais e/ou declarado ao fisco.

5. Desse modo, em sendo escriturado e/ou declarado ao Fisco e não efetuado

o seu pagamento (integral ou parcial), o que não foi pago poderá ser inscrito

imediatamente em dívida ativa, iniciando-se, a partir do recebimento da

42 Parecer PGFN/CAT nº 1617/2008, de 1º de agosto de 2008, que foi ratificado pelo Parecer

PGFN/CAT nº 1770/2012, de 10 de setembro de 2012. Disponível em:

http://dados.pgfn.fazenda.gov.br/dataset/pareceres/resource/17702012 Acesso em: 02 dez. 2015 43 HABLE, José. Decadência no pagamento antecipado de tributos com lançamento por homologação.

Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 18, n. 3528, 27 fev. 2013. Disponível em:

<http://jus.com.br/artigos/23786>. Acesso em: 10 dez. 2015

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declaração, o prazo prescricional, para sua cobrança judicial, nos termos do

art. 174, do CTN.

6. Com a nova legislação, vigente nos dias de hoje, o lançamento de ofício, por

meio de AI, somente será necessário, entre outros, quando o Fisco comprovar:

a) omissão ou inexatidão no exercício da atividade pelo sujeito passivo no

lançamento por homologação, nos termos do art. 149, V, do CTN; e

b) que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo,

fraude ou simulação, segundo prescreve o art. 149, VII, do CTN.

7. Pergunta-se então: há possibilidades, diante dessas duas comprovações

(omissão ou sonegação), de o contribuinte efetuar algum pagamento

antecipado? Não, não há!

8. Um tributo omitido ou sonegado, que terá que ser lançado de ofício pelo

Fisco, não há possibilidades de se efetuar qualquer pagamento antecipado,

porquanto desse tributo omitido ou sonegado, fruto de um trabalho de auditoria

fiscal, nada se escriturou ou declarou, pois se assim não fosse não se poderia

falar em sonegação ou omissão.

9. Somente é possível o sujeito passivo efetuar algum pagamento antecipado,

ainda que irrisório, daquilo que ele tenha escriturado e/ou declarado ao Fisco.

E se escriturado e ou declarado ao fisco, segundo a legislação tributária

vigente, não está mais sujeito ao lançamento de ofício, e sim será inscrição de

imediato na Dívida Ativa, correndo o prazo de prescrição.

10. Em conclusão, verifica-se que a tese defendida pela maioria da doutrina e

nos tribunais de que se houver algum pagamento antecipado, o lançamento de

ofício terá o prazo decadencial iniciado a contar do fato gerador, nos termos

do art. 150, § 4º, do CTN, com a devida vênia, está superada e fora de contexto,

tendo em vista as alterações que as legislações tributárias sofreram, no decorrer

do tempo, além de o CTN determinar que se for lançamento de ofício a regra

de decadência é da do art. 173, I.44

E é nesse sentido, que o Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais do Distrito

Federal (TARF) vem se pronunciando, inclusive já está sumulada a matéria, nesses

termos da Súmula 06/2015,45 com o seguinte enunciado:

Súmula 06/2015. Na hipótese de lançamento de ofício, a regra relativa à

contagem do prazo de decadência é a disposta no art. 173, I, do CTN,

independentemente de ter ocorrido pagamento parcial anterior do imposto.

4.6 A ressalva do parágrafo 4º do artigo 150 do CTN

Pela letra do preceito legal disposto no § 4º do art. 150 do CTN: “... salvo se

comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”, fica estabelecido que, em

havendo a referida comprovação, não ocorrerá a homologação tácita e nem o crédito

tributário estará extinto ao se expirar o prazo de cinco anos contado do fato gerador, sem

que a Administração Fazendária se tenha manifestado. Nessas circunstâncias, então, não

há de se falar em lançamento por homologação.

44 Voto de desempate do Presidente do Tribunal Administrativo Fiscal - TARF, do Distrito Federal, no

processo nº 040.005.236/2005, Recurso Voluntário nº 061/2013. Data de julgamento: 24 de junho de

2015. 45 SÚMULA 006/2015. Órgão Julgador: Pleno do TARF. Data da Aprovação: 02/12/2015. Data de

Publicação DODF: 11/12/2015. José Hable – Presidente.

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Tendo em vista que nem o art. 149 nem o art. 150 do CTN delinearam, de forma

explícita, a matéria relacionada ao prazo extintivo do crédito tributário, quando

comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação nas atividades de lançamento do

contribuinte, surge a indagação quanto à regra a ser seguida para a contagem do prazo de

extinção do crédito tributário nessas circunstâncias. Muitas são as teses doutrinárias

levantadas no que se refere à natureza e à extensão desse prazo extintivo do crédito

tributário.

Grande parte dos doutrinadores46 e da jurisprudência47 tem o entendimento de

que, na hipótese em estudo, deve-se seguir a regra geral disposta no inciso I do art. 173

do CTN, que disciplina que o prazo de cinco anos é contado não do fato gerador, mas do

primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido

realizado.

Em que pese o entendimento majoritário da doutrina e da jurisprudência de

nossos tribunais, firmado na regra geral do art. 173, I, do CTN, o posicionamento que

defendemos tem amparo também nesse dispositivo legal, diferenciando-se, no entanto,

quanto ao momento em que se inicia a contagem do prazo decadencial.

Nesse sentido, em se comprovando a ocorrência de dolo, fraude ou simulação,

nos procedimentos de lançamento efetuados pelo sujeito passivo, o prazo de decadência

somente poderá iniciar-se a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o

Fisco tenha possibilidade de verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária

omitido dolosamente, que se dá pela ciência ou conhecimento.

E, um dos fundamentos para que assim seja está no fato de o prazo extintivo

somente iniciar-se a partir do momento em que estejam presentes os pressupostos

necessários à ocorrência do instituto da decadência, sem os quais não se pode alegá-lo,

ou seja, a inércia do titular do direito e o transcurso do espaço temporal definido em lei.

Em outras palavras, há que ficar demonstrado que o Fisco, em determinado prazo, ficou

inerte: “sabia e não agiu no tempo predeterminado em lei”.48

46 Nesse sentido, AMARO, L. S. Obra citada, p. 409; COÊLHO, S. C. N. Curso..., p. 721; BALEEIRO,

Aliomar. Direito tributário brasileiro, atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. 11 ed., Rio de

Janeiro: Forense, 1999, p. 835, e MELO, J. E. S. Obra citada, p. 287, entre outros. 47 BRASIL. STJ. REsp nº 395.059/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, 2ª T, data da decisão: 19/9/2002;

EREsp 572603/PR, Rel. Min. Castro Meira, 1ª Seção, Data do Julgamento 08/06/2005, DJe 05.09.2005

p. 199, entre outros. No RESP. 1086798/PR, Rel. Min. Castro Meira, 2ª Turma. Data do Julgamento

18/04/2013, DJe 24/04/2013, assim ementa: “2. Segundo firme jurisprudência desta Corte, o prazo

decadencial nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, caso tenha havido dolo, fraude ou

simulação por parte do sujeito passivo, tem início no primeiro dia do ano seguinte ao qual poderia o

tributo ter sido lançado.” Entre outros. Disponível em: http://www.stj.jus.br Acesso em: 10 dez. 2015. 48 HABLE, Jose. Obra citada, 2014, pp. 86/108.

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A prevalecer a regra geral segundo defende a doutrina dominante, melhor será

desconsiderar por completo a malograda ressalva do § 4º do art. 150 do CTN.49

4.7 A entrega da declaração como confissão de dívida

Dentre todos os procedimentos de lançamento realizados pelo sujeito passivo,

dispostos no art. 142 do CTN, dois se sobressaem: (a) a entrega da declaração do tributo

devido, que, quando não pago, constitui confissão de dívida, tornando-o exigível; e (b) a

realização do pagamento antecipado, pelo qual ocorre a extinção do crédito tributário.

Quando o sujeito passivo entrega a declaração do tributo devido, que nada mais

é que um resumo ou espelho das operações descritas nos documentos e livros fiscais, com

toda a memória de cálculo do tributo devido, o Fisco, ao recebê-la, física ou virtualmente

por sistema computadorizado, toma conhecimento das atividades exercidas pelo

obrigado, nos termos do caput do art. 150 do CTN, e nesse instante, com o seu

recebimento aceito, homologando-as, está a se configurar o lançamento tributário. Desse

modo, as declarações fiscais prestadas pelo obrigado, têm sua importância redobrada no

modelo de lançamento por homologação.

Isso implica afirmar que com o recebimento da declaração do tributo devido,

pelo Fisco, ocorre a constituição definitiva do crédito tributário, e se não efetuado o

pagamento do tributo, inicia-se o prazo prescricional para a ação de cobrança, nos termos

do art. 174 do CTN.

Tanto é assim que as próprias legislações tributárias,50 de vários entes

tributantes, vêm disciplinando que o imposto declarado é exigível independentemente de

lavratura de auto de infração ou notificação e, se não pago, pode ser, de imediato, inscrito

na dívida ativa.

Nesse sentido, também firmou a jurisprudência de nossos tribunais, em especial

a do STJ,51 que considera que a constituição definitiva do crédito tributário ocorre com a

entrega da declaração aceita pelo Fisco.

5. O ARTIGO 174 DO CTN E A PRESCRIÇÃO TRIBUTÁRIA

49 HABLE, José. A decadência na sonegação fiscal. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1629,

17 dez. 2007. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/10765>. Acesso em: 12 dez. 2015. 50 UNIÃO. Decreto-Lei nº 2.124, de 13 de junho de 1984. Art. 5º §§ 1º e 2º. SÃO PAULO. Lei nº 6.374,

de 1º de março de 1989. Arts. 57 e 62, DISTRITO FEDERAL. Lei nº 1.254, de 8 de novembro de 1996.

Art. 41, e MINAS GERAIS, Decreto nº 44.747, de 3 de março de 2008. Art. 102, I e II, entre outras. 51 BRASIL. STJ. AgRg no Ag 748560/RS, Rel. Min. José Delgado, 1ª T, data da decisão: 01/06/2006, DJ

26.06.2006, p. 121, entre outros.

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Dispõe o CTN:

Art. 174. A ação para cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco)

anos, contados da data da sua constituição definitiva. (negritamos)

Por esse excerto legal, ocorre a prescrição tributária quando o Estado deixa de

promover a cobrança do crédito tributário, no prazo de cinco anos contados de sua

constituição definitiva.

Muitos autores52 sustentam que, no que se refere à expressão “definitivamente

constituído”, ou haveria constituição do crédito, ou não, descabendo falar-se em

constituição provisória e constituição definitiva do crédito tributário. Ressalta, todavia,

Souto Maior Borges,53 que, em nenhum momento, o CTN refere-se a um lançamento

“definitivo” ou provisório, mas sim, segundo uma visão sistemática do Código, a uma

constituição definitiva e provisória do crédito tributário. Critica, assim, a pretensão de

alguns autores que querem caracterizar um lançamento definitivo em contraposição a um

lançamento provisório.

Para a demarcação do termo inicial do prazo prescricional, na modalidade de

lançamento de ofício, a constituição do crédito tributário torna-se definitiva, na esfera

administrativa:

(a) se, com o ato de lançamento tributário efetuado, o contribuinte se

conforma e não o impugna, no prazo legal;

(b) em havendo impugnação do ato de lançamento (CTN, art. 145, I), ou

recurso de ofício da Administração (CTN, art. 145, II), exauridos os

procedimentos de revisão, profere-se uma decisão administrativa irrecorrível,

dando a indispensável exigibilidade.54

Já nos procedimentos de lançamento que estão a cargo do sujeito passivo e que

se referem ao lançamento por homologação, a constituição definitiva do crédito tributário

ocorre:

(a) no momento do recebimento da declaração prestada pelo sujeito

passivo; ou,

(b) com a homologação tácita daquilo que o contribuinte escriturou nos

livros e não declarou ao Fisco.

52 CARVALHO, P. B. Obra citada, p. 231, entre outros. 53 BORGES, J. S. M. Obra citada, pp. 324 e 453. 54 Importante frisar que se a Administração Fazendária não recorrer de ofício do respectivo ato de

lançamento, quando exigido por norma legal, não ocorrerá a constituição definitiva do crédito tributário

até que seja interposto o reexame necessário, por se tratar de eficácia da própria decisão.

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O crédito tributário constituído definitivamente goza da presunção de certeza

relativa ou juris tantum, isto é, admite prova em contrário, de exigibilidade e liquidez, no

termos do art. 204 do CTN, faltando-lhe, porém, a exequibilidade, elemento indispensável

à ação judicial de cobrança que se materializa no título extrajudicial, por meio de sua

inscrição na dívida ativa.55

5.1 Causas impeditivas, suspensivas e interruptivas da prescrição

Disciplina o art. 174 do CTN, no seu caput, que o prazo de prescrição inicia-se

a contar da constituição definitiva do crédito tributário e que pode ser ele interrompido

segundo as regras estabelecidas no seu parágrafo único. Entretanto, não obstante estarem

expressamente dispostas apenas causas de interrupção do prazo prescricional, o referido

lapso temporal está sujeito também a causas impeditivas e suspensivas.

Assim, poderão ocorrer situações que não basta a constituição definitiva do

crédito tributário, para que haja o início do prazo de prescrição tributária.56

5.1.1 Causa impeditiva do prazo de prescrição

No âmbito tributário, para que se inicie o prazo prescricional, é imprescindível

que, além de estar o crédito tributário constituído definitivamente (CTN, art. 174), haja o

descumprimento do dever de satisfazer a obrigação, pois, antes dessa lesão, ainda não

existe o interesse processual de o Estado propor a ação de cobrança. E ainda, só inicia o

prazo a partir do momento em que o titular do direito ficou inerte, ou seja, tomou ciência

e não agiu (princípio da actio nata), além de não estar impedido de agir (agere non valenti

non currit praescriptio).

Isso vem a demonstrar, então, que em determinadas situações, mesmo já

constituído definitivamente o crédito tributário e tendo havido a violação do direito, pode

não ocorrer o início do prazo prescricional, simplesmente por estar o titular do direito

impedido de agir.

55 HABLE, Jose. Obra citada, 2014, pp. 119/125. 56 HABLE, José. O prazo de prescrição tributária e as causas impeditivas. Revista Jus Navigandi,

Teresina, ano 14, n. 2214, 24 jul. 2009. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/13210>. Acesso em: 13

dez. 2015.

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É o caso, por exemplo, da concessão de qualquer prazo legal para o recolhimento

do tributo, após a constituição definitiva do crédito tributário, que atua como causa

impeditiva do prazo prescricional, pois veda o início de seu curso, impedindo sua

contagem até que haja o vencimento e o não-pagamento do tributo, em analogia ao que

dispõe o art. 199, II, do CC, de 2002.57

Nesse sentido, descabe uma interpretação literal do caput do art. 174 do CTN,

que disciplina iniciar o prazo a contar da constituição definitiva do crédito tributário,

conforme já se pronunciou o STJ no Resp nº 717.934-SC.58

5.1.2 Causa suspensiva do prazo de prescrição

O CTN silencia no que se refere às causas de suspensão do prazo prescricional,59

tratando apenas das modalidades de suspensão da exigibilidade do crédito tributário

(CTN, art. 151), o que, para alguns doutrinadores e jurisprudência de nossos tribunais,60

seriam também causas de suspensão do prazo de prescrição.

Destacamos que a suspensão disciplinada no art. 151 do CTN é da exigibilidade

do crédito tributário, e não do prazo de prescrição, pois, antes da constituição definitiva

do crédito tributário, não é ele ainda passível de ser cobrado, não podendo assim ser

suspenso um prazo que ainda não se iniciou. Entretanto, ocorrendo uma das causas de

suspensão da exigibilidade do crédito tributário após a sua constituição definitiva, por

consequência, estará também suspenso o prazo prescricional, sob o fundamento maior de

não estar configurada a inércia do Fisco, pressuposto necessário para a sua ocorrência.61

5.1.3 Causa interruptiva do prazo de prescrição

57 BRASIL. CC. “Art. 199. Não corre igualmente a prescrição: (...) II - não estando vencido o prazo;”

(grifamos) 58 BRASIL. STJ. REsp 717934-SC, Rel. Min. Denise Arruda, 1ª T, data da decisão: 10/06/2009 e REsp

1070644, Rel. Min. DENISE ARRUDA, 1ª T, data da decisão: 04/02/2010, entre outros. Disponível em:

http://www.stj.jus.br. Acesso em: 10 dez. 2015. 59 Exceção feita aos dizeres do art. 155, I e parágrafo único, do CTN. 60 Nesse sentido: FANUCCHI, F. Obra citada, pp. 133-134 e MORAES, B. R. Obra citada, p. 476. No

STJ, REsp 267437/MG, Rel. Min. Eliana Calmon. 2ª T, DJ 17/6/2002, entre outros. Disponível em:

http://www.stj.jus.br. Acesso em: 10 dez. 2015. 61 HABLE, Jose. Obra citada, 2014, pp. 137/141.

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O CTN, no parágrafo único do art. 174, dispõe sobre as causas de interrupção do

prazo da prescrição, enumerando-as taxativamente. Cabe análise à nova redação ao inciso

I do parágrafo único do art. 174 do CTN, pela Lcp nº 118, de 2005. Com a referida

alteração, para interromper o prazo de prescrição basta o despacho do juiz que ordenar a

citação e não mais a própria citação pessoal feita ao devedor.

O que se pretendeu com essa alteração redacional foi, além de resolver o conflito

de hierarquia entre normas, superando assim dissídio jurisprudencial, reduzir perdas da

Fazenda Pública decorrentes de artifícios desenvolvidos por devedores que procuravam

dificultar a sua citação pessoal.

Mas em realidade, por que o despacho do juiz não interrompe a prescrição?

O despacho do juiz não interrompe a prescrição simplesmente porque o juiz não

é o titular da pretensão de se cobrar o crédito tributário, e por isso não se pode falar em

inércia sua e muito menos que seus atos praticados (mecanismos da justiça) influenciam

o transcurso do prazo prescricional ou sejam eles alcançados pela prescrição tributária.

No caso, o titular da pretensão é a Fazenda Pública, a quem cabe toda a responsabilidade

pela ação ou omissão de praticar todos os atos tendentes a exigir o crédito tributário na

via judicial, e que estão sujeitos a determinado prazo extintivo.

Assim, com a propositura da ação dentro do prazo prescricional quinquenal, a

Fazenda Pública deixa de ser inerte, e independentemente do prazo utilizado pelo Poder

Judiciário para realizar o despacho para ordenar a citação,62 não há se falar em prescrição,

sob o fundamento maior de não estar configurada a inércia do Fisco, pressuposto

necessário para a sua ocorrência.

Recente julgado do STJ,63 ratificou esse entendimento, ao dar provimento ao

Recurso Especial da Fazenda Estadual da Bahia, para não acolher a prescrição, tendo em

vista que o ato pendente do despacho de citação era do Poder Judiciário,

descaracterizando assim a inércia do Fisco.64

CONCLUSÃO

62 Tem-se a Súmula 106 do STJ: “Proposta a ação no prazo fixado para o seu exercício, a demora na

citação, por motivos inerentes ao mecanismo da justiça, não justifica o acolhimento da arguição de

prescrição ou decadência.” 63 BRASIL. STJ, no Resp. 1.441.014/BA. Rel. Min. SÉRGIO KUKINA, Primeira Turma, julgado em

23/09/2014. No mesmo sentido, AREsp 426161 Rel. Min. SÉRGIO KUKINA Data da Publicação

05/11/2014. Disponível em: http://www.stj.jus.br Acesso em: 10 dez. 2015. 64 HABLE, José. Despacho de citação interrompe prescrição tributária?. Revista Jus Navigandi,

Teresina, ano 20, n. 4501, 28 out. 2015. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/35040>. Acesso em: 13

dez. 2015.

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A Lei nº 5.172, de 25/10/1966, denominada de Código Tributário Nacional, e

acolhida pela Carta Magna de 1988 como lei complementar, para estabelecer normas

gerais em matéria de legislação tributária, fruto, em grande parte, do notável Professor

Rubens Gomes de Sousa, está a completar no ano de 2016 50 anos de existência.

O simples fato de estar em vigência por tanto tempo, atravessando períodos de

tantas transformações, e por tratar de matéria por demais espinhosa e de aplicação direta

na vida de todos os cidadãos brasileiros já merece todos os louvores e aplausos. Por isso,

tem todo nosso respeito e consideração, mesmo que por muitos duramente criticado e por

vezes incompreendido.

Nesse trabalho, buscou-se demonstrar como o Estado arrecadador, a doutrina e

jurisprudência vêm tratando da matéria relacionada às hipóteses de extinção do crédito

tributário por decurso de prazo, nesses 50 anos de vigência do CTN, assim como

apresentar alguns pontos polêmicos e relevantes sobre o tema.

Os institutos da decadência e prescrição, firmados nos pressupostos da inércia e

do tempo, são limites estabelecidos pelo próprio ordenamento jurídico, para que as

relações jurídicas não se perpetuem, estabilizando-se no tempo.

Ideal seria que esses institutos tivessem existência apenas teórica, e que, na

prática, a Administração Fazendária pudesse realizar todas as suas atividades de

averiguação e controle no prazo previsto em lei, e que, por sua vez, o sujeito passivo

também conseguisse realizar e cumprir todas as suas obrigações tributárias em

conformidade com o que a legislação determina. Entretanto, esse idealismo não passa de

uma utopia.

Naturalmente que a mencionada Lei nº 5.172/1966 não poderia prever, naquele

tempo, tamanhas transformações tecnológicas, que possibilitassem o acesso a

informações e contra-informações em tempo real. Assim, devemos interpretá-la dentro

do espírito da época, levando em consideração as inovações tecnológicas, como também,

e principalmente, a legislação que está a viger, pois em termos do direito positivo, não se

pode aceitar uma interpretação contrária à lei.

Embora tenha havido grandes transformações, em decorrência da modernização

e da globalização, exigindo mudanças que acompanhem e se adaptem ao mundo dos

negócios, nota-se que a legislação tributária, de um modo geral, tem buscado ser mais

eficiente e menos contraditória, por pressão até dos próprios administrados.

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Assim, apesar de ela ser ainda bastante complexa, devido às inúmeras e

necessárias alterações efetuadas para acompanhar as evoluções tecnológicas, não se pode

dizer que seja ineficiente, a ponto de implicar uma renúncia ou diminuição na arrecadação

de tributos. Verdade é que a máquina arrecadatória não está estática, havendo uma

constante evolução, principalmente em relação à legislação quanto aos processos e

critérios de fiscalização e arrecadação dos tributos.

Nesse sentido, a tendência hoje é a modernização das Administrações

Fazendárias em todas as esferas governamentais, informatizando-as, com operações, cada

vez mais, via on-line, com um crescente aumento do controle, bem mais preciso e

imediato, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo, a exemplo do livro

eletrônico, escrituração fiscal digital e da execução virtual, buscando, entre os entes

federados uma maior interação, por meio do compartilhamento de cadastros e

informações fiscais, na forma da lei ou convênio.

Naturalmente que, diante de tantas evoluções, alguns pontos devem ser revistos,

a exemplo, da atividade privativa à autoridade administrativa do ato de lançamento em

decorrência da modalidade de lançamento por homologação, em que a maioria dos

tributos está submetida.

Por outro lado, verifica-se que muitos dos problemas, críticas e incompreensões

advêm exatamente da forma como se busca interpretar a norma geral disposta no CTN.

Para se estudar e melhor compreender o CTN, em especial os institutos de

extinção do crédito tributário pelo decurso do prazo, tem-se que levar em consideração

as particularidades e as especificidades do Direito Tributário, descritas no Código.

Porquanto, embora a fonte desses institutos decorra do direito privado, estão eles sendo

aplicados num dos ramos do direito público, o Direito Tributário, com autonomia,

características e peculiaridades próprias e marcantes para definir os respectivos efeitos

tributários e que não podem ser deixadas de lado quando se vai estudar o tema extinção

do crédito tributário.

Exemplo disso pode-se citar os pressupostos de existência dos institutos da

decadência e prescrição, tempo e inércia, dispostos nos próprios conceitos, e que embora

já aceitos noutros ramos, no Direito Tributário a aceitação do elemento inércia do titular

do direito ainda está engatinhando, o que facilitaria em muito a análise dos institutos.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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