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As Hipteses de Extino do Crdito Tributrio por decurso de prazo

nos 50 anos do CTN: pontos polmicos e relevantes.

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Captulo de livro publicado: HABLE J. As Hipteses de Extino do Crdito Tributrio por decurso de

prazo nos 50 anos do CTN: pontos polmicos e relevantes. In Michel Viana (Org.) CDIGO

TRIBUTRIO NACIONAL Anlises e Reflexes para mais 50 anos de vigncia. So Paulo: Quartier

Latin do Brasil, 2016, p. 295-321.

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SUMRIO

INTRODUO

2. OS INSTITUTOS DA DECADNCIA E PRESCRIO TRIBUTRIAS 2.1 Conceitos de decadncia e prescrio

2.2 Caractersticas dos institutos da decadncia e prescrio

3. O ARTIGO 173 DO CTN E A DECADNCIA TRIBUTRIA

3.2. O inciso I do artigo 173 do CTN

3.3 O inciso II do artigo 173 do CTN

3.4 O pargrafo nico do artigo 173 do CTN

4. O ARTIGO 150 DO CTN E O LANAMENTO POR HOMOLOGAO

4.1 O lanamento por homologao

4.2 O pargrafo 4 do artigo 150 do CTN

4.3 A homologao tcita

4.4 A modalidade de extino disposta no art. 156, VII do CTN

4.5 O prazo decadencial na existncia ou no de pagamento antecipado

4.6 A ressalva do pargrafo 4 do artigo 150 do CTN

4.7 A entrega da declarao como confisso de dvida

5. O ARTIGO 174 DO CTN E A PRESCRIO TRIBUTRIA

5.1 Causas impeditivas, suspensivas e interruptivas da prescrio

CONCLUSO

REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS

INTRODUO

Nos termos da Constituio Federal de 1988, pelo seu art. 146, III, b, cabe

lei complementar estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria. E nesse

sentido, tem-se a Lei n 5.172, de 1966, denominada de Cdigo Tributrio Nacional pelo

Ato Complementar n 36, de 13 de maro de 1967, que foi acolhida pela Carta Magna de

1988, em seu art. 34, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, pelo princpio

geral da recepo, como lei complementar em sentido material, na qual esto definidas as

normas gerais tributria, em especial sobre decadncia e prescrio tributrias.

2

O CTN no art. 156 dispe sobre as diversas modalidades de extino do crdito

tributrio, entre as quais as relacionadas ao aspecto temporal: a decadncia e prescrio

(inciso V) e a homologao tcita do lanamento (inciso VII). Por sua vez, o instituto da

decadncia vem disciplinado no art. 173; o da prescrio est regrado no art. 174, e o da

homologao tcita do lanamento no art. 150, 4, todos do CTN.

cedio que grande parte dos tributaristas, juristas e das pessoas que, de alguma

forma, esto envolvidas com o Direito Tributrio, tm demonstrado grande incerteza e,

por que no dizer, confuso ao se depararem com as formas de extino do crdito

tributrio pelo transcurso do tempo, tais como, a homologao tcita, a decadncia e a

prescrio, estas ltimas, muitas vezes, tratadas como se sinnimas fossem.

Isso porque, muitas das vezes, ao examinarem as caractersticas dos prazos

extintivos no Direito Tributrio, buscam interpret-las com amparo apenas no direito

privado, o que os deixa perplexos e, porque no dizer, sem sada. Relevante colocar que,

no direito privado, no qual h diferentes esferas de interesses, segregveis em funo de

suas especialidades, mais especificamente no Direito Civil (Cdigo Civil, de 1916), no

existia uma distino formal nos prazos extintivos, denominando-os apenas de

prescrio. J no Direito Tributrio, em que se cuida de uma nica relao obrigacional,

tem-se uma ntida diferenciao entre os prazos extintivos pelo decurso do prazo. Assim,

essa identidade da relao jurdica material no Direito Tributrio no combina com a

pluralidade de situaes materiais, de distintas naturezas, que se apresentam no Direito

Civil,1 causando, com isso, graves distores de interpretao no direito pblico quando

se tem como base to somente o direito privado.

A est, ento, uma das explicaes de tantas confuses e incertezas quando nos

defrontamos com os institutos da decadncia e da prescrio tributrios, somando-se

ainda s impropriedades e incoerncias descritas no texto do prprio CTN.

1 AMARO, Luciano da Silva. Direito tributrio brasileiro. 12 ed., So Paulo: Saraiva, 2006, pp. 403-

405.

3

Exemplo disso, vemos nas disposies constantes do art. 156 do CTN, em que

apresenta, primeira vista, algumas incoerncias ao disciplinar, de um lado, a existncia

de obrigaes tributrias que se extinguem antes mesmo de nascer o crdito tributrio,

como nos casos de extino do crdito tributrio pela remisso de tributo no lanado

(inciso IV) e pela decadncia (inciso V), se considerarmos que a constituio do crdito

tributrio funo do lanamento tributrio. De outro, o fenecimento de crdito tributrio

sem ter nascido a obrigao tributria, nas hipteses de haver deciso administrativa

irreformvel (inciso IX) e deciso judicial passada em julgado (inciso X), quando forem

favorveis ao contribuinte pela inexistncia da prpria obrigao.

E assim, se nos ativermos s imprecises terminolgicas e incoerncias internas

do CTN, no iremos chegar a lugar algum, pois como bem registra Luciano Amaro,2 se

dessa maneira se proceder, o sistema normativo no oferece solues consistentes.

Nesse trabalho, buscaremos demonstrar como o Estado arrecadador, a doutrina

e jurisprudncia vm tratando da matria relacionada s hipteses de extino do crdito

tributrio por decurso de prazo, nesses 50 anos de vigncia do CTN, apresentando alguns

pontos polmicos e relevantes sobre o tema.

2. OS INSTITUTOS DA DECADNCIA E PRESCRIO

TRIBUTRIAS

A existncia dos institutos da decadncia, da prescrio e da homologao tcita,

como normas jurdicas, justificadas no princpio de que a lei no deva tutelar,

indefinidamente, os direitos, visa propiciar maior estabilidade aos negcios jurdicos.3

A decadncia e a prescrio no so institutos prprios do Direito Tributrio e,

devido a isso, por no serem temas especificamente tributrios, necessrio se faz buscar

outras fontes de estudo para melhor compreend-los.

2 AMARO, L. S. Obra citada, p. 406. 3 FANUCCHI, Fbio. A decadncia e a prescrio em direito tributrio. 2 ed., So Paulo: Resenha

Tributria, 1971, p. 16.

4

O antigo Cdigo Civil brasileiro, Lei n 3.071 de 1916, nos seus arts. 161 a 179,

tratava dos mencionados institutos, referindo-se apenas ao termo prescrio, sem que se

pudesse encontrar nele qualquer dispositivo expresso relativo decadncia. Assim, em

no havendo no referido Cdigo diferenciao alguma entre os dois institutos, cabia

doutrina e jurisprudncia a tarefa de distinguir a natureza de cada prazo extintivo

descrito nele.4

Quando da edio do Cdigo Civil CC, de 2002, com vigncia a partir de 11

de janeiro de 2003, deu-se um tratamento diferenciado aos dois institutos, mais

especificamente nos seus arts. 189 a 211 (Ttulo IV, do Livro III, da Parte Geral).

Embora a fonte desses institutos decorra do direito privado, esto eles sendo

aplicados num dos ramos do direito pblico, o Direito Tributrio, com autonomia,

caractersticas e peculiaridades prprias para definir os respectivos efeitos tributrios.5

2.1 Conceitos de decadncia e prescrio

Cmara Leal6 conceitua decadncia como a extino do direito pela inrcia de

seu titular, quando sua eficcia foi, de origem, subordinada condio de seu exerccio

dentro de um prazo prefixado, e este se esgotou sem que esse exerccio se tivesse

verificado.

J na rea estritamente tributria, o instituto da decadncia est a se referir, mais

especificamente, extino do direito de a autoridade fiscal formalizar a obrigao

tributria, constituindo o crdito tributrio, ou seja, o direito de lanar o crdito tributrio

(CTN, art. 173).

Quanto ao instituto da prescrio, o mesmo autor,7 define como sendo a

extino de uma ao ajuizvel, em virtude da inrcia de seu titular durante um certo

lapso de tempo, na ausncia de causas preclusivas de seu curso. Sob a nova tese

disciplinada no art. 189, do CC de 2002, prescrio a perda da pretenso de reparao

do direito violado, em virtude da inrcia do seu titular, no prazo previsto pela lei.8

4 LEAL, Antnio Lus da Cmara. Da prescrio e da decadncia. 2 ed., Rio de Janeiro: Forense, 1959,

p. 132. 5 HABLE, Jose. A Extino do Crdito Tributrio por Decurso de Prazo. Decadncia e Prescrio

Tributrias, So Paulo: Editora Mtodo, 4 ed., 2014, p. 10 6 LEAL, A.L. C. Obra citada, p. 115. 7 LEAL, A. L. C. Obra citada, p. 26. 8 GAGLIANO, P. S. e PAMPLOMA FILHO, R. Novo curso de direito civil. 3 ed., So Paulo: Saraiva, 1

v, 2003, pp. 477-478.

5

J, sob a tica tributria, nos termos do que disciplina o CTN, de 1966, em seu

art. 174, prescrio a extino da ao que protege o direito subjetivo de crdito, pela

inrcia continuada do ente pblico, que deixa de exercit-la no prazo legal.9

2.2 Caractersticas dos institutos da decadncia e prescrio

A fonte dos institutos da decadncia e prescrio decorre do direito privado,

porm nitidamente pode-se observar que no Direito Tributrio tm eles especificidades e

particularidades marcantes, que os distinguem dos institutos no direito privado, e que no

podem ser deixadas de lado quando se vai estudar o tema extino do crdito tributrio.10

Vejamos.

2.2.1 Pressupostos de existncia dos institutos

Segundo doutrina Cmara Leal,11 pelo prprio conceito dos institutos da

decadncia e da prescrio nota-se que h um ponto de contato, que os assemelha: ambos

se fundem no no-exerccio do titular durante um certo lapso de tempo, isto , tm eles

como pressupostos de existncia a inrcia e o tempo. Ou seja, o direito no socorre a

quem permanece inerte durante um determinado espao temporal.

cedio que o pressuposto temporal vem definido expressamente na norma

legal, a exemplo do que dispem os artigos 173 e 174 do CTN, ao definirem um prazo

extintivo de cinco anos.

O elemento inrcia, por sua vez, significa, no caso em anlise, a tendncia do

titular (detentor) de um direito manter-se no estado em que se encontra, ou seja, parado,

sem executar qualquer ao na sua busca. Em outras palavras, o detentor do direito sabe

da existncia do direito e no age. Desse modo, para que esteja caracterizada a inrcia

torna-se indispensvel que o titular do direito tenha conhecimento ou cincia de que o

direito existe ou ocorreu, sem o qual no se pode aleg-la.

Importante frisar, assim, que no basta to-somente o transcurso de um prazo,

para se querer alegar a ocorrncia do instituto da decadncia ou prescrio. Para que o

prazo extintivo tenha incio imprescindvel verificar, alm do marco inicial do tempo

9 DENARI, Zelmo. Decadncia e prescrio tributria breve ensaio, aplicado ao ICM. Rio de

Janeiro: Forense, 1984, p. 6. 10 HABLE, J. Obra citada, 2014, pp. 34/40. 11 LEAL, A. L. C. obra citada, p. 114.

6

definido em lei, o pressuposto da inrcia do titular do direito, para que se inicie o prazo

extintivo.

Essa assertiva tem grande relevncia na anlise dos prazos decadencial e

prescricional. o que se observa em vrios dispositivos de outros ramos do Direito,12

onde a contagem dos prazos extintivos s se inicia do momento em que se tem

conhecimento do fato ou quando o titular do direito tiver condies plenas de agir, e no

a partir da ocorrncia do fato. Ou seja, inicia-se somente a partir do momento em que se

verifica a ocorrncia da inrcia do titular do direito: "sabia ou tinha condies de agir e

no agiu".

2.2.2 O ato de lanamento - evento marcante e significativo

Outro elemento importante a ser destacado est no fato que de no Direito

Tributrio, diferentemente do que se verifica no Direito Civil, h um evento marcante e

significativo, denominado ato de lanamento, que ir separar, de forma ntida, os prazos

da decadncia e da prescrio. Em razo disso, no Direito Tributrio, no h dvidas

sobre se determinado prazo tem natureza decadencial ou prescricional.

Desse modo, pela sistemtica adotada pelo CTN, os institutos da decadncia e

da prescrio esto condicionados ao lanamento, que funciona como um marco material,

isto , a decadncia tributria somente ocorre antes do ato de lanamento, resultando na

extino do direito de constituir o crdito tributrio (CTN, art. 173), e a prescrio

tributria apenas aps lanado o tributo, ou melhor, depois de efetuado o lanamento e

de estar constitudo definitivamente o crdito tributrio (CTN, art. 174).

2.2.3 Traos diferenciais entre os institutos

Muitas so as teorias que procuram explicar as diferenas entre os institutos,

tendo como base, na maioria das vezes, apenas os fundamentos do direito privado,

desprezando o fato de que as diferenciaes no esto apenas limitadas nos institutos em

si, mas tambm nos prprios fundamentos que regem os direitos privado e pblico.

Vejamos assim alguns traos diferenciais, e seus fundamentos, que imperam entre a

decadncia e a prescrio, nos direitos privado e pblico:

12 A exemplo da Lei n 12.016, de 07 de agosto de 2009, que dispe: Art. 23. O direito de requerer

mandado de segurana extinguir-se- decorridos 120 (cento e vinte) dias, CONTADOS DA CINCIA,

pelo interessado, do ato impugnado. (original sem negrito). Disponvel em: http://www.planalto.gov.br

. Acesso em: 01 dez. 2015. Ou ainda: Smula n 278: O termo inicial do prazo prescricional, na ao de

indenizao, a data em que o segurado teve cincia inequvoca da incapacidade laboral. (grifamos).

Disponvel em: http://www.stj.jus.br Acesso em: 01 dez. 2015.

http://www.planalto.gov.br/http://www.stj.jus.br/

7

1. Quanto ao objeto dos institutos da decadncia e da prescrio, uma das mais

aceitas e divulgadas distines est em aludir decadncia o perecimento do direito e

prescrio o desaparecimento da ao que protege o direito.13 Crticas no faltam a essa

distino padronizada pela doutrina, considerando-a deficiente e insuficiente por se

basear apenas no objeto dos institutos (direito e ao). Para esses crticos,14 a distino

essencial est na natureza do direito, buscada na classificao formulada por Chiovenda,

em direitos potestativos, para a decadncia, e em direitos a uma pretenso, para a

prescrio.

Em realidade, podemos afirmar que as citadas distines so teorias formuladas

para o direito privado. Isso porque, alm das vrias defesas doutrinrias nesse sentido, o

fato que o CTN, no inciso V do seu art. 156, determina que o crdito tributrio extinto

tanto pela decadncia quanto pela prescrio, significando dizer que o objeto da

prescrio tributria no se resume a atingir apenas a ao, mas tambm o prprio

direito.15

2. Em razo de o objeto da prescrio tributria no se resumir ao, ou

pretenso segundo o CC de 2002, mas tambm ao prprio direito, com amparo no art.

156, V, do CTN, qualquer pagamento que se faa em relao a um crdito tributrio

extinto pela prescrio ser indevido, sem causa jurdica,16 por expressa disposio legal

contida no CTN, o que enseja o direito ao contribuinte de pleitear a sua repetio,

entendimento j confirmado pela jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia (STJ).17

Desse modo, a assertiva de que a quitao de dbito prescrito no propicia

repetio irrepreensivelmente aceita e disciplinada no Direito Civil, no, porm, no

Direito Tributrio.18

13 CARVALHO, P. B. Extino da obrigao tributria, nos casos de lanamento por homologao.

In: Estudos em homenagem a Geraldo Ataliba 1. Direito tributrio, org. de Celso A. B. de Mello. So

Paulo: Malheiros, 1997, p. 221. 14 Nesse sentido, MACHADO, Hugo de Brito. Processo administrativo tributrio, Caderno de

Pesquisas Tributrias - nova srie, n. 5, Coord. de Ives Gandra, So Paulo: Centro de Extenso

Universitria/Revista dos Tribunais, 1999, p. 148; AMARO, L. S. Obra citada, p. 428, entre outros. 15 HABLE, J. Obra citada, 2014, p. 159. 16 MORAES, Bernardo Ribeiro. Compndio de direito tributrio. 3 ed., Rio de Janeiro: Forense, 2v,

1997, p. 472. 17 BRASIL. STJ. Resp n 636.495/RS, Julgado: 26/06/2007, Rel. Min. Denise Arruda REsp

1004747/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 18/06/2008, Resp 646.328 RS, Rel. Min. Mauro Campbell, DJe

04/06/2009. Entre outros. Disponvel em: http://www.stj.jus.br Acesso em: 02 dez. 2015 18 HABLE, Jos. Tributo prescrito e restituio tributria. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 13, n.

1796, 2 jun. 2008. Disponvel em: . Acesso em: 12 dez. 2015.

http://jus.com.br/artigos/11335/tributo-prescrito-e-restituicao-tributariahttp://jus.com.br/revista/edicoes/2008http://jus.com.br/revista/edicoes/2008/6/2http://jus.com.br/revista/edicoes/2008/6/2http://jus.com.br/revista/edicoes/2008/6/2http://jus.com.br/revista/edicoes/2008/6http://jus.com.br/revista/edicoes/2008

8

3. Tratando de prossecuo dos prazos de extino do crdito tributrio, na

regra privativista, padronizada pela doutrina, havia uma distino marcante e bastante

divulgada, apregoando-se que, no prazo de decadncia, no h impedimentos, suspenses

nem interrupes e, na prescrio, o seu prazo est sujeito a causas impeditivas,

suspensivas e interruptivas.

Com a edio do CC de 2002, introduziu-se uma ressalva inovadora no seu art.

207, pelo qual o prazo decadencial poder estar sujeito a impedimentos, suspenses ou

interrupes, bastando disposio de lei nesse sentido.

Assim, esse trao diferencial entre os institutos, h muito pacificado na doutrina

do direito privado, deixou de prevalecer. No Direito Tributrio, da mesma forma, nunca

foi bem aceito, notadamente quando se analisa o inciso II do art. 173 do CTN, no qual h,

segundo renomados doutrinadores,19 um explcito caso de interrupo do prazo

decadencial.

4. No que se refere arguio dos institutos da decadncia e da prescrio, no

Direito Tributrio, alm de a decadncia tributria, uma vez verificada, poder ser

reconhecida de ofcio, em qualquer momento e instncia, tanto pela autoridade judiciria

quanto pela prpria autoridade administrativa,20 a prescrio tributria tambm pode ser

reconhecida de ofcio, independentemente de invocao das partes, por estar, da mesma

forma que a decadncia, extinguindo o crdito tributrio (CTN, art. 156, V). Com a nova

redao dada pela Lei n 11.280, de 2006, ao 5 do art. 219 do CPC, o juiz, em qualquer

caso, pronunciar, de ofcio, a prescrio.

5. No que se refere ao termo inicial dos prazos da decadncia e da prescrio,

a regra do direito privado estabelece que a decadncia comea a correr desde o momento

em que o direito nasce, e a prescrio do instante em que o direito violado, ameaado

ou desrespeitado. Essa diferena, entretanto, no coaduna com o que dispe o Direito

Tributrio, mais especificamente quanto decadncia, pois, pelo art. 173 do CTN, o prazo

decadencial tem termos de incio diversos, ou seja, no necessariamente do instante em

que nasce o direito.

3. O ARTIGO 173 DO CTN E A DECADNCIA TRIBUTRIA

19 HABLE, J. Obra citada, 2014, p. 62. 20 MORAES, B. R. Obra citada, p. 381.

9

O CTN trata, em seu art. 173, do prazo da extino do direito de o Fisco

constituir de ofcio o crdito tributrio. E nesse artigo denota-se que o prazo decadencial

tem diferentes termos de incio, a depender da hiptese a ser tratada, o que demanda uma

anlise pormenorizada de cada dispositivo.

Preliminarmente, torna-se relevante analisarmos os dizeres do caput do art. 173,

do CTN, que assim disciplina:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio

extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados: (...).

No obstante as contradies vislumbradas no CTN, quanto natureza do

lanamento, se constitutiva ou declaratria, e, ainda, se o lanamento ato ou

procedimento, segundo o caput do art. 142, do CTN, a constituio do crdito tributrio

d-se pelo lanamento, que um ato de competncia privativa da autoridade

administrativa, resultante de vrios procedimentos administrativos.

Desse modo, apesar das contundentes crticas de renomados mestres

tributaristas,21 em nosso entender, a natureza jurdica do lanamento tributrio, quanto ao

crdito tributrio, constitutiva, no sentido de estar-se criando uma situao jurdica

nova, ou seja, um vnculo entre os sujeitos ativo e passivo dantes inexistente, com efeitos

jurdicos novos, que os obriga a adotar essa conduta, nascida pelo lanamento. Assim,

embora o crdito tributrio j exista, inexigvel, posto estar indefinido, em decorrncia do

surgimento da obrigao tributria, geral e abstrata, no se pode afirmar que a obrigao

surja perfeita, nada nela precisando ser constitudo. essa a nova situao jurdica que

surge e est materializada numa obrigao tributria individual e concreta, nascida do

lanamento.22

3.2. O inciso I do artigo 173 do CTN

Dispe o CTN:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio

extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento

poderia ter sido efetuado; (grifamos)

21 COLHO, Sacha Calmon Navarro. Processo administrativo tributrio, Caderno de Pesquisas

Tributrias nova srie, n. 5, Coord. de Ives Gandra. So Paulo: Centro de Extenso

Universitria/Revista dos Tribunais, 1999, pp. 180 e 183, entre outros. 22 HABLE, Jose. Obra citada, 2014, pp. 52/53.

10

Esse dispositivo estabelece as regras do instituto da decadncia no Direito

Tributrio, para que o fisco possa lanar de ofcio o tributo, na ocorrncia de qualquer

dos casos previstos no art. 149 do CTN. Ou seja, embora parte da doutrina e da

jurisprudncia entenda de forma diversa, em se tratando de lanamento de ofcio, por

determinao do prprio CTN, a nica regra de contagem do prazo decadencial a

disposta no art. 173, I, do CTN.

Assim, ocorrendo as hipteses necessrias ao lanamento tributrio, dentro de

determinado exerccio e que, por algum motivo, no seja efetivamente concretizado,

poder a Fazenda Pblica efetu-lo de ofcio nos cinco anos seguintes a esse exerccio em

que se iniciou a possibilidade jurdica de realiz-lo.23

Isso significa dizer que o exerccio, como marco inicial dos cinco anos em que

o lanamento poderia ter sido efetuado, aquele em que se instaura o dever-poder de o

Fisco efetuar o lanamento, e no os anos subsequentes ou aquele em que termina essa

possibilidade jurdica de a Fazenda constituir o crdito tributrio.24

3.3 O inciso II do artigo 173 do CTN

Disciplina o CTN:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio

extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados:

(...)

II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por

vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado. (grifamos)

Esse excerto legal est a dizer que da data da deciso definitiva, administrativa

ou judicial, que tenha anulado por vcio formal o lanamento tributrio anteriormente

efetuado, ter o Fisco mais cinco anos para proceder a um novo lanamento, tendo como

matria tributvel a mesma do lanamento original anulado.

A grande discusso est centrada em definir o que venha a ser vcio formal, que

ocorre quando se deixa de obedecer s formalidades necessrias ou indispensveis

existncia do ato. Outro item polmico que envolve o inciso II, do art. 173 do CTN, diz

respeito ocorrncia ou no da interrupo do prazo de decadncia.

23 AMARO, L. S. Obra citada, p. 406. 24 HABLE, Jos. A decadncia e o inciso I do art. 173 do CTN. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 13,

n. 1957, 9 nov. 2008. Disponvel em: . Acesso em: 11 dez. 2015.

http://jus.com.br/artigos/11940/a-decadencia-e-o-inciso-i-do-art-173-do-ctnhttp://jus.com.br/revista/edicoes/2008http://jus.com.br/revista/edicoes/2008/11/9http://jus.com.br/revista/edicoes/2008/11/9http://jus.com.br/revista/edicoes/2008/11http://jus.com.br/revista/edicoes/2008

11

Muito criticado, o inciso II do art. 173 do CTN, nas palavras de Luciano

Amaro,25 comete um dislate, ou seja, de um lado, ele introduz, para o arrepio da doutrina,

causa de interrupo e suspenso do prazo decadencial; de outro, o dispositivo de uma

irracionalidade gritante, dando ao sujeito ativo um novo prazo de cinco anos, inteirinho,

como prmio por ter praticado um ato nulo. Ou ainda, como descreve Luiz Emydgio

Rosa Junior,26 este inciso II consagra a teoria do benefcio do erro a favor do infrator

(fisco).27

3.4 O pargrafo nico do artigo 173 do CTN

Estabelece o CTN:

Art. 173. (...)

Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se

definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que

tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao

sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento.

Diferentemente do descrito no inciso I do art. 173 do CTN, no seu pargrafo

nico, o prazo de decadncia comea a contar, no do ano seguinte quele em que o

lanamento poderia ter sido efetuado, mas a partir da data em que iniciada a constituio

do crdito tributrio pela notificao do sujeito passivo.

Segundo a doutrina majoritria,28 o pargrafo nico do art. 173 do CTN apenas

est antecipando o incio do prazo decadencial prescrito no inciso I do mesmo artigo, que

somente iria comear no primeiro dia do exerccio seguinte, caso o Fisco no viesse a se

manifestar antes de findar o ano em que se inaugurou a possibilidade jurdica de se

realizar o lanamento tributrio.

25 AMARO, L. S. Obra citada, p. 407. 26 ROSA JNIOR, L. E. F. da. Manual de direito financeiro & direito tributrio. 12 ed., Rio de

Janeiro: Renovar, 1998, p. 597. 27 HABLE, Jos. Decadncia e o inciso II do art. 173 do CTN. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 13,

n. 1784, 20 maio 2008. Disponvel em: . Acesso em: 11 dez. 2015. 28 Nesse sentido: FANUCCHI, F. A. Obra citada, p. 87; AMARO, L. S. Obra citada, p. 408; MORAES,

B. R. Obra citada, pp. 370-381; COLHO, S. C. N. Curso de direito tributrio brasileiro. 3 ed. Rio de

Janeiro: Forense, 1999, pp. 720-721 e MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentrios ao cdigo

tributrio nacional. Coord. de Carlos Valder do Nascimento. 2 ed., Rio de Janeiro: Forense, 1998, p.

418, entre outros.

http://jus.com.br/artigos/11268/decadencia-e-o-inciso-ii-do-art-173-do-ctnhttp://jus.com.br/revista/edicoes/2008http://jus.com.br/revista/edicoes/2008/5/20http://jus.com.br/revista/edicoes/2008/5/20http://jus.com.br/revista/edicoes/2008/5http://jus.com.br/revista/edicoes/2008

12

Como bem se expressa Luciano Amaro,29 o pargrafo nico do art. 173 um

dispositivo perdido no tempo. Isso porque, na prtica, o referido pargrafo tem sua

utilidade bastante reduzida, por estar seu emprego limitado aos tributos sujeitos aos

lanamentos de ofcio e por declarao, pois quanto aos sujeitos ao lanamento por

homologao, o incio do prazo extintivo tem-se com a ocorrncia do fato gerador do

tributo. E ainda, refere-se to somente aos crditos tributrios que ainda no tiveram seu

prazo decadencial iniciado, ou seja, trata-se de crditos do ano em que a notificao ou o

termo de incio de ao fiscal realizado.30

4. O ARTIGO 150 DO CTN E O LANAMENTO POR HOMOLOGAO

Nos termos do CTN, art. 142, sempre haver um ato privativo da autoridade

administrativa, que constitui o crdito tributrio, tornando-o exigvel. No caso do

lanamento de ofcio, o ato usualmente denominado lanamento, notificao ou ainda

notificao de lanamento. J no lanamento por homologao, o ato de recebimento

da declarao entregue pelo sujeito passivo, comunicando a existncia de crdito

tributrio, na qual esto contidos todos os procedimentos de lanamento realizados, ou

ainda, em determinadas situaes, com a ocorrncia da homologao tcita.

Contudo, percebe-se que no direito tributrio positivo brasileiro h um

descompasso entre as normas gerais (do CTN) e a evoluo da legislao ordinria, que

caminha claramente para a dispensa do lanamento, quando se est a tratar da

modalidade de lanamento por homologao.31

4.1 O lanamento por homologao

O art. 150 do CTN disciplina a modalidade de lanamento por homologao,

que , no Direito Tributrio, um dos temas que mais polmicas tem provocado, onde no

se verificam todos os requisitos prprios de um ato de lanamento.

29 AMARO, L. S. Obra citada, p. 408. 30 HABLE, Jos. Decadncia e o pargrafo nico do art. 173 do CTN.. Revista Jus Navigandi, Teresina,

ano 13, n. 1834, 9 jul. 2008. Disponvel em: . Acesso em: 12 dez. 2015. 31 AMARO, L. S. Obra citada, p. 343.

http://jus.com.br/artigos/11475/decadencia-e-o-paragrafo-unico-do-art-173-do-ctnhttp://jus.com.br/revista/edicoes/2008http://jus.com.br/revista/edicoes/2008/7/9http://jus.com.br/revista/edicoes/2008/7/9http://jus.com.br/revista/edicoes/2008/7http://jus.com.br/revista/edicoes/2008

13

Conforme bem expe Jos Eduardo Soares de Melo,32 o lanamento por

homologao uma figura jurdica esdrxula, que merece um exame mais atento, pois,

alm de no se tratar de um verdadeiro ato administrativo de lanamento, est previsto na

legislao ordinria para a maioria dos tributos. Sem dvida, a modalidade de

lanamento que mais polmica e equvocos tem suscitado aos estudiosos do Direito

Tributrio, gerando assim insegurana e inmeras incertezas.

Muitos defendem essa modalidade, como bem coloca Hugo de Brito Machado,33

ao afirmar:

(...) a lei brasileira adotou a frmula do lanamento por homologao,

inclusive por homologao tcita, fruto salutar do genial Professor Rubens

Gomes de Sousa, pioneiro notvel nos estudos do Direito Tributrio em nosso

pas.

Incompreendida e injustamente criticada por vrios doutrinadores, ela merece

todo o nosso respeito, porque equaciona magistralmente a idia de lanamento

como atividade privativa da autoridade administrativa, com a atribuio ao

contribuinte do dever de apurar o valor do tributo, e de fazer o pagamento

deste, independentemente de manifestao da autoridade administrativa, qual

fica sempre assegurada a possibilidade de rever aquela apurao e cobrar, se

for o caso, as diferenas que forem constatadas. (grifamos)

Embora o art. 142 do CTN estabelea que a constituio do crdito tributrio

pelo lanamento uma atividade vinculada, obrigatria e de competncia privativa da

autoridade administrativa, h quem defenda,34 numa viso menos tradicional, que a

constituio do crdito no pode estar restrita aos limites do art. 142 do CTN, devendo-

se pensar na constituio do crdito tributrio com e sem lanamento, mormente quando

se est a tratar do modelo de lanamento por homologao.

Nessa modalidade de lanamento, numa interpretao sistemtica do CTN, o

sujeito passivo participa de todos os procedimentos descritos no art. 142 do CTN, ou seja,

das atividades de levantar o fato gerador, quantificar o tributo e recolh-lo ao errio no

montante devido, sem nenhum prvio exame da Fazenda Pblica.

4.2 O pargrafo 4 do artigo 150 do CTN

Dispe o CTN:

32 MELO, J. E. S. Processo administrativo tributrio, Caderno de Pesquisas Tributrias nova srie, n.

5. Coord. de Ives Gandra. So Paulo: Centro de Extenso Universitria/Revista dos Tribunais, 1999, p.

286. 33 MACHADO, H. B. Impossibilidade de tributo sem lanamento. Jus Navigandi, Teresina, ano 7, n. 61,

jan. 2003. Disponvel em: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id= 3678. Acesso em: 28 nov. 2015. 34 CAVALCANTE, D. L. Crdito tributrio, a funo do cidado-contribuinte na relao tributria.

So Paulo: Malheiros Editores, 2004, pp. 98 e 100.

14

Art. 150 (...)

4o Se a Lei no fixar prazo homologao, ser ele de cinco anos, a contar da

ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se

tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente

extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou

simulao. (grifamos)

O pargrafo 4, do art. 150, do CTN, formaliza a figura da homologao tcita,

na qual se busca oferecer maior estabilidade e segurana s relaes jurdico-tributrias

entre os sujeitos ativo e passivo. Trata-se assim de expediente tcnico por meio do qual

se evita a perpetuao de um estado de indefinio no que se refere ocorrncia da

obrigao tributria e ao seu montante devido,35 com uma explcita ressalva para a

hiptese de ficar comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao nos

procedimentos de lanamento efetuados pelo sujeito passivo.

4.3 A homologao tcita

A homologao tcita uma fico legal prescrita no Direito Tributrio, e o

CTN atribui a ela os mesmos efeitos jurdicos da homologao expressa, ou seja, como

se essa tivesse efetivamente ocorrido.

Muitas so as interpretaes na doutrina e jurisprudncia quanto natureza

jurdica do prazo para a ocorrncia da homologao tcita, disciplinado no 4 do art.

150 do CTN. Grande parte da doutrina36 defende a tese que o referido prazo no de

decadncia nem de prescrio, e sim de homologao, ou seja, um prazo para se

homologar.

Defendemos que tanto o prazo do art. 173 quanto do art. 150 do CTN tm

natureza decadencial, no sentido de que ambos tem o poder de extinguir direitos: (a) o

disciplinado no art. 173, I, de extinguir o direito de constituir o crdito tributrio, na

modalidade de lanamento de ofcio; e (b) o previsto no art. 150, 4, de extinguir o

direito de homologar expressamente os procedimentos de lanamento efetuados pelo

sujeito passivo.

35 BORGES, J. S. M. Lanamento tributrio. 2 ed., So Paulo: Malheiros, 1999, p. 403. 36 CARVALHO, P. B. Extino..., p. 230. Souto Maior Borges, in Obra citada, p. 400, afirma que a

decadncia refere-se apenas e especificamente homologao expressa, ou seja, faculdade de

expressamente homologar (...). Porque a homologao tcita um sub-rogado da homologao

expressa, s esta ltima atingida pela decadncia.

15

H de se enfatizar, no entanto, que nos tempos atuais, da era da internet, em que

o Fisco toma conhecimento das atividades exercidas pelo sujeito passivo, via on-line, e,

ainda, com a edio da lei complementar (Lcp) n 118, de 2005,37 na qual a extino do

crdito tributrio ocorre com o pagamento, antecipado ou no, a aplicao da

homologao tcita ficou bastante reduzida e ofuscada.38

4.4 A modalidade de extino crdito disposta no art. 156, VII do CTN

Disciplina o CTN:

Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:

(...)

VII - o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos

do disposto no artigo 150 e seus 1 e 4; (grifamos)

Respeitadas as crticas doutrinrias levantadas sobre a expresso

definitivamente extinto o crdito, disposta no 4 do art. 150 do CTN, antes da

interpretao dada ao inciso I do art. 168 do CTN, pela Lcp n 118, de 2005, o CTN,

em seu art. 150, 1, combinado com o art. 156, VII, postergava a extino do crdito

tributrio para o momento em que viesse a ocorrer a homologao, expressa ou tcita, do

pagamento antecipado. Ou seja, o ato de antecipar o pagamento era desde logo eficaz,

produzindo todos os seus efeitos, menos o de extinguir definitivamente o crdito

tributrio.

E assim, com a condio descrita no 1 do art. 150, do CTN, e, ainda, por fora

do seu art. 156, VII, somente considerar-se-ia extinto o crdito tributrio se houvesse a

ulterior homologao, expressa ou tcita, do pagamento antecipado. Caso ento no

houvesse a homologao expressa do pagamento, no prazo de 5 (cinco) anos do fato

gerador, segundo prescreve o mencionado 4, considerar-se-ia definitivamente extinto

o crdito tributrio pela homologao tcita.

37 BRASIL. Lei Complementar n 118, de 9 de fevereiro de 2005. Altera e acrescenta dispositivos Lei

n 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional, e dispe sobre a interpretao do

inciso I do art. 168 da mesma Lei. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br Acesso em: 12 dez. 2015. 38 HABLE, Jose. Obra citada, 2014, pp. 195/200.

http://www.planalto.gov.br/

16

A condio resolutria, descrita no 1 do art. 150 do CTN, sempre foi muito

criticada pela doutrina, considerando-a como mais uma das impropriedades do Cdigo.

E assim, embora houvesse a discordncia de grande parte da doutrina, entendamos ter

fundamento a referida interpretao adotada pelo STJ, na qual, havendo o pagamento

antecipado, a extino do crdito tributrio s se efetivava com a ocorrncia da sua

homologao, expressa ou tcita, segundo a tese dos cinco mais cinco do STJ.39

Com a edio da Lcp n 118, de 2005, a extino do crdito tributrio passou a

contar da data do pagamento, independentemente de ser antecipado ou no, e assim, para

todos os efeitos, no mais necessria a homologao, expressa ou tcita, para que ocorra

a extino do crdito tributrio, bastando o pagamento, nos termos do inciso I do art. 156,

do CTN. Nessa linha, a modalidade de extino do crdito tributrio, disposta no inciso

VII, do art. 156, do CTN, teve sua aplicao bastante reduzida, eliminando de vez

quaisquer discusses a respeito da condio resolutiva disciplinada no 1 do art. 150 do

CTN, assim como, a aplicao da expresso definitivamente extinto o crdito.40

4.5 O prazo decadencial na existncia ou no de pagamento antecipado

H quem entenda, tanto na jurisprudncia,41 quanto na doutrina, que o

dispositivo constante do 4, do art. 150, do CTN, uma regra especial, e por isso deve

prevalecer regra geral contida no inciso I, do art. 173 do CTN.

Assim, nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, o prazo

decadencial para o lanamento de ofcio de eventuais diferenas detectadas seria de cinco

anos a contar do fato gerador (CTN, art. 150, 4), e no do primeiro dia do exerccio

seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173, I).

39 A bastante divulgada tese dos cinco mais cinco, aplicada pelo STJ, nas aes de repetio de

indbito efetuadas pelo contribuinte, e relacionadas aos tributos sujeitos ao lanamento por homologao,

teve como fundamento legal a interpretao dada ao art. 168, inciso I, combinado com o art. 156, inciso

VII, todos do CTN. Relevante colocar ainda que tese dos cinco mais cinco foi aplicada pelo STJ, tanto

nas aes de repetio de indbito efetuadas pelo contribuinte, quanto para a constituio do crdito

tributrio pelo Fisco. 40 HABLE, Jose. Obra citada, 2014, p. 195. 41 BRASIL. STJ. EREsp 279473/SP. Min. Teori Albino Zavascki. 1 seo. Data de julgamento:

22/09/2004. DJ 11/10/2004, p. 218. Disponvel em: http://www.stj.jus.br Acesso em: 02 dez. 2015.

http://www.stj.jus.br/

17

E ainda, no mesmo sentido, procura-se condicionar42 a aplicao dos

dispositivos constantes do art. 173, I e do art. 150, 4, do CTN, existncia ou no de

pagamento, com a seguinte assertiva: se no houver pagamento, no se pode falar em

lanamento por homologao, e assim seria atrada a norma do art. 173, do CTN.

Por esses entendimentos, fica clarividente que na interpretao exarada levou-se

em considerao apenas e to somente a ocorrncia de um dos procedimentos de

lanamento do sujeito passivo, o pagamento antecipado, desconsiderando por completo

o direito a ser alcanado pela decadncia, que, com a devida vnia, no se pode concordar.

A aplicao da regra de prazos extintivos determinada no pela existncia de

pagamento antecipado do tributo e sim se h ou no entrega da declarao pelo

contribuinte, ou pela comprovao de omisses ou inexatides na escrita fiscal, sempre

observando o direito a ser atingido pelo instituto da decadncia: se para constituir: art.

173, I; se para homologar: art. 150, 4. Ou seja, a existncia ou no de pagamento no

condio para a escolha ou determinao da regra para a contagem do prazo

decadencial.43

Muito importante analisarmos a origem da tese do STJ de que se houver algum

pagamento antecipado a regra da contagem do prazo decadencial a partir do fato

gerador, nos termos do art. 150, 4 do CTN. Vejamos:

1. A referida tese do STJ foi criada na dcada de noventa, poca em que a

legislao tributria dos entes federados exigia que o agente fiscal realizasse o

lanamento de ofcio (auto de infrao - AI), de todo e qualquer tributo no

recolhido.

2. Assim, se o contribuinte deixasse de recolher algo, daquilo que havia

lanado nos livros e/ou declarado ao Fisco, era necessrio o lanamento de

ofcio, por meio de AI, para constituir o crdito tributrio.

3. Partindo dessa situao, faz sentido o acolhimento da tese da existncia do

pagamento antecipado, porquanto se lanado de ofcio um tributo, fruto de

algo j escriturado ou declarado pelo contribuinte, nada mais justo aplicar a

regra do art. 150, 4, do CTN, que trata de procedimento realizado, a ser

homologado pelo fisco, alm de ser uma regra mais favorvel ao contribuinte.

4. Porm, com o advento da tecnologia, da era do livro eletrnico, entre outros,

houve mudanas substanciais nos procedimentos de lanamento do Fisco, em

que se dispensou a lavratura de auto de infrao de tributo no recolhido, caso

tenha sido lanado nos livros fiscais e/ou declarado ao fisco.

5. Desse modo, em sendo escriturado e/ou declarado ao Fisco e no efetuado

o seu pagamento (integral ou parcial), o que no foi pago poder ser inscrito

imediatamente em dvida ativa, iniciando-se, a partir do recebimento da

42 Parecer PGFN/CAT n 1617/2008, de 1 de agosto de 2008, que foi ratificado pelo Parecer

PGFN/CAT n 1770/2012, de 10 de setembro de 2012. Disponvel em:

http://dados.pgfn.fazenda.gov.br/dataset/pareceres/resource/17702012 Acesso em: 02 dez. 2015 43 HABLE, Jos. Decadncia no pagamento antecipado de tributos com lanamento por homologao.

Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 18, n. 3528, 27 fev. 2013. Disponvel em:

. Acesso em: 10 dez. 2015

http://dados.pgfn.fazenda.gov.br/dataset/pareceres/resource/17702012http://jus.com.br/artigos/23786/o-prazo-de-decadencia-nos-tributos-sujeitos-ao-lancamento-por-homologacao-na-existencia-ou-nao-de-pagamento-antecipadohttp://jus.com.br/revista/edicoes/2013http://jus.com.br/revista/edicoes/2013/2/27http://jus.com.br/revista/edicoes/2013/2/27http://jus.com.br/revista/edicoes/2013/2http://jus.com.br/revista/edicoes/2013

18

declarao, o prazo prescricional, para sua cobrana judicial, nos termos do

art. 174, do CTN.

6. Com a nova legislao, vigente nos dias de hoje, o lanamento de ofcio, por

meio de AI, somente ser necessrio, entre outros, quando o Fisco comprovar:

a) omisso ou inexatido no exerccio da atividade pelo sujeito passivo no

lanamento por homologao, nos termos do art. 149, V, do CTN; e

b) que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com dolo,

fraude ou simulao, segundo prescreve o art. 149, VII, do CTN.

7. Pergunta-se ento: h possibilidades, diante dessas duas comprovaes

(omisso ou sonegao), de o contribuinte efetuar algum pagamento

antecipado? No, no h!

8. Um tributo omitido ou sonegado, que ter que ser lanado de ofcio pelo

Fisco, no h possibilidades de se efetuar qualquer pagamento antecipado,

porquanto desse tributo omitido ou sonegado, fruto de um trabalho de auditoria

fiscal, nada se escriturou ou declarou, pois se assim no fosse no se poderia

falar em sonegao ou omisso.

9. Somente possvel o sujeito passivo efetuar algum pagamento antecipado,

ainda que irrisrio, daquilo que ele tenha escriturado e/ou declarado ao Fisco.

E se escriturado e ou declarado ao fisco, segundo a legislao tributria

vigente, no est mais sujeito ao lanamento de ofcio, e sim ser inscrio de

imediato na Dvida Ativa, correndo o prazo de prescrio.

10. Em concluso, verifica-se que a tese defendida pela maioria da doutrina e

nos tribunais de que se houver algum pagamento antecipado, o lanamento de

ofcio ter o prazo decadencial iniciado a contar do fato gerador, nos termos

do art. 150, 4, do CTN, com a devida vnia, est superada e fora de contexto,

tendo em vista as alteraes que as legislaes tributrias sofreram, no decorrer

do tempo, alm de o CTN determinar que se for lanamento de ofcio a regra

de decadncia da do art. 173, I.44

E nesse sentido, que o Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais do Distrito

Federal (TARF) vem se pronunciando, inclusive j est sumulada a matria, nesses

termos da Smula 06/2015,45 com o seguinte enunciado:

Smula 06/2015. Na hiptese de lanamento de ofcio, a regra relativa

contagem do prazo de decadncia a disposta no art. 173, I, do CTN,

independentemente de ter ocorrido pagamento parcial anterior do imposto.

4.6 A ressalva do pargrafo 4 do artigo 150 do CTN

Pela letra do preceito legal disposto no 4 do art. 150 do CTN: ... salvo se

comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao, fica estabelecido que, em

havendo a referida comprovao, no ocorrer a homologao tcita e nem o crdito

tributrio estar extinto ao se expirar o prazo de cinco anos contado do fato gerador, sem

que a Administrao Fazendria se tenha manifestado. Nessas circunstncias, ento, no

h de se falar em lanamento por homologao.

44 Voto de desempate do Presidente do Tribunal Administrativo Fiscal - TARF, do Distrito Federal, no

processo n 040.005.236/2005, Recurso Voluntrio n 061/2013. Data de julgamento: 24 de junho de

2015. 45 SMULA 006/2015. rgo Julgador: Pleno do TARF. Data da Aprovao: 02/12/2015. Data de

Publicao DODF: 11/12/2015. Jos Hable Presidente.

19

Tendo em vista que nem o art. 149 nem o art. 150 do CTN delinearam, de forma

explcita, a matria relacionada ao prazo extintivo do crdito tributrio, quando

comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao nas atividades de lanamento do

contribuinte, surge a indagao quanto regra a ser seguida para a contagem do prazo de

extino do crdito tributrio nessas circunstncias. Muitas so as teses doutrinrias

levantadas no que se refere natureza e extenso desse prazo extintivo do crdito

tributrio.

Grande parte dos doutrinadores46 e da jurisprudncia47 tem o entendimento de

que, na hiptese em estudo, deve-se seguir a regra geral disposta no inciso I do art. 173

do CTN, que disciplina que o prazo de cinco anos contado no do fato gerador, mas do

primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido

realizado.

Em que pese o entendimento majoritrio da doutrina e da jurisprudncia de

nossos tribunais, firmado na regra geral do art. 173, I, do CTN, o posicionamento que

defendemos tem amparo tambm nesse dispositivo legal, diferenciando-se, no entanto,

quanto ao momento em que se inicia a contagem do prazo decadencial.

Nesse sentido, em se comprovando a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao,

nos procedimentos de lanamento efetuados pelo sujeito passivo, o prazo de decadncia

somente poder iniciar-se a contar do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o

Fisco tenha possibilidade de verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria

omitido dolosamente, que se d pela cincia ou conhecimento.

E, um dos fundamentos para que assim seja est no fato de o prazo extintivo

somente iniciar-se a partir do momento em que estejam presentes os pressupostos

necessrios ocorrncia do instituto da decadncia, sem os quais no se pode aleg-lo,

ou seja, a inrcia do titular do direito e o transcurso do espao temporal definido em lei.

Em outras palavras, h que ficar demonstrado que o Fisco, em determinado prazo, ficou

inerte: sabia e no agiu no tempo predeterminado em lei.48

46 Nesse sentido, AMARO, L. S. Obra citada, p. 409; COLHO, S. C. N. Curso..., p. 721; BALEEIRO,

Aliomar. Direito tributrio brasileiro, atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. 11 ed., Rio de

Janeiro: Forense, 1999, p. 835, e MELO, J. E. S. Obra citada, p. 287, entre outros. 47 BRASIL. STJ. REsp n 395.059/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, 2 T, data da deciso: 19/9/2002;

EREsp 572603/PR, Rel. Min. Castro Meira, 1 Seo, Data do Julgamento 08/06/2005, DJe 05.09.2005

p. 199, entre outros. No RESP. 1086798/PR, Rel. Min. Castro Meira, 2 Turma. Data do Julgamento

18/04/2013, DJe 24/04/2013, assim ementa: 2. Segundo firme jurisprudncia desta Corte, o prazo

decadencial nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, caso tenha havido dolo, fraude ou

simulao por parte do sujeito passivo, tem incio no primeiro dia do ano seguinte ao qual poderia o

tributo ter sido lanado. Entre outros. Disponvel em: http://www.stj.jus.br Acesso em: 10 dez. 2015. 48 HABLE, Jose. Obra citada, 2014, pp. 86/108.

http://www.stj.jus.br/

20

A prevalecer a regra geral segundo defende a doutrina dominante, melhor ser

desconsiderar por completo a malograda ressalva do 4 do art. 150 do CTN.49

4.7 A entrega da declarao como confisso de dvida

Dentre todos os procedimentos de lanamento realizados pelo sujeito passivo,

dispostos no art. 142 do CTN, dois se sobressaem: (a) a entrega da declarao do tributo

devido, que, quando no pago, constitui confisso de dvida, tornando-o exigvel; e (b) a

realizao do pagamento antecipado, pelo qual ocorre a extino do crdito tributrio.

Quando o sujeito passivo entrega a declarao do tributo devido, que nada mais

que um resumo ou espelho das operaes descritas nos documentos e livros fiscais, com

toda a memria de clculo do tributo devido, o Fisco, ao receb-la, fsica ou virtualmente

por sistema computadorizado, toma conhecimento das atividades exercidas pelo

obrigado, nos termos do caput do art. 150 do CTN, e nesse instante, com o seu

recebimento aceito, homologando-as, est a se configurar o lanamento tributrio. Desse

modo, as declaraes fiscais prestadas pelo obrigado, tm sua importncia redobrada no

modelo de lanamento por homologao.

Isso implica afirmar que com o recebimento da declarao do tributo devido,

pelo Fisco, ocorre a constituio definitiva do crdito tributrio, e se no efetuado o

pagamento do tributo, inicia-se o prazo prescricional para a ao de cobrana, nos termos

do art. 174 do CTN.

Tanto assim que as prprias legislaes tributrias,50 de vrios entes

tributantes, vm disciplinando que o imposto declarado exigvel independentemente de

lavratura de auto de infrao ou notificao e, se no pago, pode ser, de imediato, inscrito

na dvida ativa.

Nesse sentido, tambm firmou a jurisprudncia de nossos tribunais, em especial

a do STJ,51 que considera que a constituio definitiva do crdito tributrio ocorre com a

entrega da declarao aceita pelo Fisco.

5. O ARTIGO 174 DO CTN E A PRESCRIO TRIBUTRIA

49 HABLE, Jos. A decadncia na sonegao fiscal. Revista Jus Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1629,

17 dez. 2007. Disponvel em: . Acesso em: 12 dez. 2015. 50 UNIO. Decreto-Lei n 2.124, de 13 de junho de 1984. Art. 5 1 e 2. SO PAULO. Lei n 6.374,

de 1 de maro de 1989. Arts. 57 e 62, DISTRITO FEDERAL. Lei n 1.254, de 8 de novembro de 1996.

Art. 41, e MINAS GERAIS, Decreto n 44.747, de 3 de maro de 2008. Art. 102, I e II, entre outras. 51 BRASIL. STJ. AgRg no Ag 748560/RS, Rel. Min. Jos Delgado, 1 T, data da deciso: 01/06/2006, DJ

26.06.2006, p. 121, entre outros.

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21

Dispe o CTN:

Art. 174. A ao para cobrana do crdito tributrio prescreve em 5 (cinco)

anos, contados da data da sua constituio definitiva. (negritamos)

Por esse excerto legal, ocorre a prescrio tributria quando o Estado deixa de

promover a cobrana do crdito tributrio, no prazo de cinco anos contados de sua

constituio definitiva.

Muitos autores52 sustentam que, no que se refere expresso definitivamente

constitudo, ou haveria constituio do crdito, ou no, descabendo falar-se em

constituio provisria e constituio definitiva do crdito tributrio. Ressalta, todavia,

Souto Maior Borges,53 que, em nenhum momento, o CTN refere-se a um lanamento

definitivo ou provisrio, mas sim, segundo uma viso sistemtica do Cdigo, a uma

constituio definitiva e provisria do crdito tributrio. Critica, assim, a pretenso de

alguns autores que querem caracterizar um lanamento definitivo em contraposio a um

lanamento provisrio.

Para a demarcao do termo inicial do prazo prescricional, na modalidade de

lanamento de ofcio, a constituio do crdito tributrio torna-se definitiva, na esfera

administrativa:

(a) se, com o ato de lanamento tributrio efetuado, o contribuinte se

conforma e no o impugna, no prazo legal;

(b) em havendo impugnao do ato de lanamento (CTN, art. 145, I), ou

recurso de ofcio da Administrao (CTN, art. 145, II), exauridos os

procedimentos de reviso, profere-se uma deciso administrativa irrecorrvel,

dando a indispensvel exigibilidade.54

J nos procedimentos de lanamento que esto a cargo do sujeito passivo e que

se referem ao lanamento por homologao, a constituio definitiva do crdito tributrio

ocorre:

(a) no momento do recebimento da declarao prestada pelo sujeito

passivo; ou,

(b) com a homologao tcita daquilo que o contribuinte escriturou nos

livros e no declarou ao Fisco.

52 CARVALHO, P. B. Obra citada, p. 231, entre outros. 53 BORGES, J. S. M. Obra citada, pp. 324 e 453. 54 Importante frisar que se a Administrao Fazendria no recorrer de ofcio do respectivo ato de

lanamento, quando exigido por norma legal, no ocorrer a constituio definitiva do crdito tributrio

at que seja interposto o reexame necessrio, por se tratar de eficcia da prpria deciso.

22

O crdito tributrio constitudo definitivamente goza da presuno de certeza

relativa ou juris tantum, isto , admite prova em contrrio, de exigibilidade e liquidez, no

termos do art. 204 do CTN, faltando-lhe, porm, a exequibilidade, elemento indispensvel

ao judicial de cobrana que se materializa no ttulo extrajudicial, por meio de sua

inscrio na dvida ativa.55

5.1 Causas impeditivas, suspensivas e interruptivas da prescrio

Disciplina o art. 174 do CTN, no seu caput, que o prazo de prescrio inicia-se

a contar da constituio definitiva do crdito tributrio e que pode ser ele interrompido

segundo as regras estabelecidas no seu pargrafo nico. Entretanto, no obstante estarem

expressamente dispostas apenas causas de interrupo do prazo prescricional, o referido

lapso temporal est sujeito tambm a causas impeditivas e suspensivas.

Assim, podero ocorrer situaes que no basta a constituio definitiva do

crdito tributrio, para que haja o incio do prazo de prescrio tributria.56

5.1.1 Causa impeditiva do prazo de prescrio

No mbito tributrio, para que se inicie o prazo prescricional, imprescindvel

que, alm de estar o crdito tributrio constitudo definitivamente (CTN, art. 174), haja o

descumprimento do dever de satisfazer a obrigao, pois, antes dessa leso, ainda no

existe o interesse processual de o Estado propor a ao de cobrana. E ainda, s inicia o

prazo a partir do momento em que o titular do direito ficou inerte, ou seja, tomou cincia

e no agiu (princpio da actio nata), alm de no estar impedido de agir (agere non valenti

non currit praescriptio).

Isso vem a demonstrar, ento, que em determinadas situaes, mesmo j

constitudo definitivamente o crdito tributrio e tendo havido a violao do direito, pode

no ocorrer o incio do prazo prescricional, simplesmente por estar o titular do direito

impedido de agir.

55 HABLE, Jose. Obra citada, 2014, pp. 119/125. 56 HABLE, Jos. O prazo de prescrio tributria e as causas impeditivas. Revista Jus Navigandi,

Teresina, ano 14, n. 2214, 24 jul. 2009. Disponvel em: . Acesso em: 13

dez. 2015.

http://jus.com.br/artigos/13210/o-prazo-de-prescricao-tributaria-e-as-causas-impeditivashttp://jus.com.br/revista/edicoes/2009http://jus.com.br/revista/edicoes/2009/7/24http://jus.com.br/revista/edicoes/2009/7/24http://jus.com.br/revista/edicoes/2009/7http://jus.com.br/revista/edicoes/2009

23

o caso, por exemplo, da concesso de qualquer prazo legal para o recolhimento

do tributo, aps a constituio definitiva do crdito tributrio, que atua como causa

impeditiva do prazo prescricional, pois veda o incio de seu curso, impedindo sua

contagem at que haja o vencimento e o no-pagamento do tributo, em analogia ao que

dispe o art. 199, II, do CC, de 2002.57

Nesse sentido, descabe uma interpretao literal do caput do art. 174 do CTN,

que disciplina iniciar o prazo a contar da constituio definitiva do crdito tributrio,

conforme j se pronunciou o STJ no Resp n 717.934-SC.58

5.1.2 Causa suspensiva do prazo de prescrio

O CTN silencia no que se refere s causas de suspenso do prazo prescricional,59

tratando apenas das modalidades de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio

(CTN, art. 151), o que, para alguns doutrinadores e jurisprudncia de nossos tribunais,60

seriam tambm causas de suspenso do prazo de prescrio.

Destacamos que a suspenso disciplinada no art. 151 do CTN da exigibilidade

do crdito tributrio, e no do prazo de prescrio, pois, antes da constituio definitiva

do crdito tributrio, no ele ainda passvel de ser cobrado, no podendo assim ser

suspenso um prazo que ainda no se iniciou. Entretanto, ocorrendo uma das causas de

suspenso da exigibilidade do crdito tributrio aps a sua constituio definitiva, por

consequncia, estar tambm suspenso o prazo prescricional, sob o fundamento maior de

no estar configurada a inrcia do Fisco, pressuposto necessrio para a sua ocorrncia.61

5.1.3 Causa interruptiva do prazo de prescrio

57 BRASIL. CC. Art. 199. No corre igualmente a prescrio: (...) II - no estando vencido o prazo;

(grifamos) 58 BRASIL. STJ. REsp 717934-SC, Rel. Min. Denise Arruda, 1 T, data da deciso: 10/06/2009 e REsp

1070644, Rel. Min. DENISE ARRUDA, 1 T, data da deciso: 04/02/2010, entre outros. Disponvel em:

http://www.stj.jus.br. Acesso em: 10 dez. 2015. 59 Exceo feita aos dizeres do art. 155, I e pargrafo nico, do CTN. 60 Nesse sentido: FANUCCHI, F. Obra citada, pp. 133-134 e MORAES, B. R. Obra citada, p. 476. No

STJ, REsp 267437/MG, Rel. Min. Eliana Calmon. 2 T, DJ 17/6/2002, entre outros. Disponvel em:

http://www.stj.jus.br. Acesso em: 10 dez. 2015. 61 HABLE, Jose. Obra citada, 2014, pp. 137/141.

24

O CTN, no pargrafo nico do art. 174, dispe sobre as causas de interrupo do

prazo da prescrio, enumerando-as taxativamente. Cabe anlise nova redao ao inciso

I do pargrafo nico do art. 174 do CTN, pela Lcp n 118, de 2005. Com a referida

alterao, para interromper o prazo de prescrio basta o despacho do juiz que ordenar a

citao e no mais a prpria citao pessoal feita ao devedor.

O que se pretendeu com essa alterao redacional foi, alm de resolver o conflito

de hierarquia entre normas, superando assim dissdio jurisprudencial, reduzir perdas da

Fazenda Pblica decorrentes de artifcios desenvolvidos por devedores que procuravam

dificultar a sua citao pessoal.

Mas em realidade, por que o despacho do juiz no interrompe a prescrio?

O despacho do juiz no interrompe a prescrio simplesmente porque o juiz no

o titular da pretenso de se cobrar o crdito tributrio, e por isso no se pode falar em

inrcia sua e muito menos que seus atos praticados (mecanismos da justia) influenciam

o transcurso do prazo prescricional ou sejam eles alcanados pela prescrio tributria.

No caso, o titular da pretenso a Fazenda Pblica, a quem cabe toda a responsabilidade

pela ao ou omisso de praticar todos os atos tendentes a exigir o crdito tributrio na

via judicial, e que esto sujeitos a determinado prazo extintivo.

Assim, com a propositura da ao dentro do prazo prescricional quinquenal, a

Fazenda Pblica deixa de ser inerte, e independentemente do prazo utilizado pelo Poder

Judicirio para realizar o despacho para ordenar a citao,62 no h se falar em prescrio,

sob o fundamento maior de no estar configurada a inrcia do Fisco, pressuposto

necessrio para a sua ocorrncia.

Recente julgado do STJ,63 ratificou esse entendimento, ao dar provimento ao

Recurso Especial da Fazenda Estadual da Bahia, para no acolher a prescrio, tendo em

vista que o ato pendente do despacho de citao era do Poder Judicirio,

descaracterizando assim a inrcia do Fisco.64

CONCLUSO

62 Tem-se a Smula 106 do STJ: Proposta a ao no prazo fixado para o seu exerccio, a demora na

citao, por motivos inerentes ao mecanismo da justia, no justifica o acolhimento da arguio de

prescrio ou decadncia. 63 BRASIL. STJ, no Resp. 1.441.014/BA. Rel. Min. SRGIO KUKINA, Primeira Turma, julgado em

23/09/2014. No mesmo sentido, AREsp 426161 Rel. Min. SRGIO KUKINA Data da Publicao

05/11/2014. Disponvel em: http://www.stj.jus.br Acesso em: 10 dez. 2015. 64 HABLE, Jos. Despacho de citao interrompe prescrio tributria?. Revista Jus Navigandi,

Teresina, ano 20, n. 4501, 28 out. 2015. Disponvel em: . Acesso em: 13

dez. 2015.

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25

A Lei n 5.172, de 25/10/1966, denominada de Cdigo Tributrio Nacional, e

acolhida pela Carta Magna de 1988 como lei complementar, para estabelecer normas

gerais em matria de legislao tributria, fruto, em grande parte, do notvel Professor

Rubens Gomes de Sousa, est a completar no ano de 2016 50 anos de existncia.

O simples fato de estar em vigncia por tanto tempo, atravessando perodos de

tantas transformaes, e por tratar de matria por demais espinhosa e de aplicao direta

na vida de todos os cidados brasileiros j merece todos os louvores e aplausos. Por isso,

tem todo nosso respeito e considerao, mesmo que por muitos duramente criticado e por

vezes incompreendido.

Nesse trabalho, buscou-se demonstrar como o Estado arrecadador, a doutrina e

jurisprudncia vm tratando da matria relacionada s hipteses de extino do crdito

tributrio por decurso de prazo, nesses 50 anos de vigncia do CTN, assim como

apresentar alguns pontos polmicos e relevantes sobre o tema.

Os institutos da decadncia e prescrio, firmados nos pressupostos da inrcia e

do tempo, so limites estabelecidos pelo prprio ordenamento jurdico, para que as

relaes jurdicas no se perpetuem, estabilizando-se no tempo.

Ideal seria que esses institutos tivessem existncia apenas terica, e que, na

prtica, a Administrao Fazendria pudesse realizar todas as suas atividades de

averiguao e controle no prazo previsto em lei, e que, por sua vez, o sujeito passivo

tambm conseguisse realizar e cumprir todas as suas obrigaes tributrias em

conformidade com o que a legislao determina. Entretanto, esse idealismo no passa de

uma utopia.

Naturalmente que a mencionada Lei n 5.172/1966 no poderia prever, naquele

tempo, tamanhas transformaes tecnolgicas, que possibilitassem o acesso a

informaes e contra-informaes em tempo real. Assim, devemos interpret-la dentro

do esprito da poca, levando em considerao as inovaes tecnolgicas, como tambm,

e principalmente, a legislao que est a viger, pois em termos do direito positivo, no se

pode aceitar uma interpretao contrria lei.

Embora tenha havido grandes transformaes, em decorrncia da modernizao

e da globalizao, exigindo mudanas que acompanhem e se adaptem ao mundo dos

negcios, nota-se que a legislao tributria, de um modo geral, tem buscado ser mais

eficiente e menos contraditria, por presso at dos prprios administrados.

26

Assim, apesar de ela ser ainda bastante complexa, devido s inmeras e

necessrias alteraes efetuadas para acompanhar as evolues tecnolgicas, no se pode

dizer que seja ineficiente, a ponto de implicar uma renncia ou diminuio na arrecadao

de tributos. Verdade que a mquina arrecadatria no est esttica, havendo uma

constante evoluo, principalmente em relao legislao quanto aos processos e

critrios de fiscalizao e arrecadao dos tributos.

Nesse sentido, a tendncia hoje a modernizao das Administraes

Fazendrias em todas as esferas governamentais, informatizando-as, com operaes, cada

vez mais, via on-line, com um crescente aumento do controle, bem mais preciso e

imediato, de todas as operaes efetuadas pelo sujeito passivo, a exemplo do livro

eletrnico, escriturao fiscal digital e da execuo virtual, buscando, entre os entes

federados uma maior interao, por meio do compartilhamento de cadastros e

informaes fiscais, na forma da lei ou convnio.

Naturalmente que, diante de tantas evolues, alguns pontos devem ser revistos,

a exemplo, da atividade privativa autoridade administrativa do ato de lanamento em

decorrncia da modalidade de lanamento por homologao, em que a maioria dos

tributos est submetida.

Por outro lado, verifica-se que muitos dos problemas, crticas e incompreenses

advm exatamente da forma como se busca interpretar a norma geral disposta no CTN.

Para se estudar e melhor compreender o CTN, em especial os institutos de

extino do crdito tributrio pelo decurso do prazo, tem-se que levar em considerao

as particularidades e as especificidades do Direito Tributrio, descritas no Cdigo.

Porquanto, embora a fonte desses institutos decorra do direito privado, esto eles sendo

aplicados num dos ramos do direito pblico, o Direito Tributrio, com autonomia,

caractersticas e peculiaridades prprias e marcantes para definir os respectivos efeitos

tributrios e que no podem ser deixadas de lado quando se vai estudar o tema extino

do crdito tributrio.

Exemplo disso pode-se citar os pressupostos de existncia dos institutos da

decadncia e prescrio, tempo e inrcia, dispostos nos prprios conceitos, e que embora

j aceitos noutros ramos, no Direito Tributrio a aceitao do elemento inrcia do titular

do direito ainda est engatinhando, o que facilitaria em muito a anlise dos institutos.

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