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Jose Alejandro Herrera Eleonora Lozano Investigación Dirigida

ARBITRAMENTO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

RESTRICCIONES LEGALES Y POLÍTICAS AL ARBTRAMENTO INTERNACIONAL EN MATERIA TRUBUTARIA.

I. INTRODUCCIÓN

El arbitraje internacional al igual que el arbitraje interno, se constituye en un mecanismo

alternativo para la solución de los conflictos que puedan nacer en el campo de las

relaciones jurídicas; es decir que usualmente para la resolución de un determinado conflicto

jurídico, ya sea de carácter nacional e internacional, se contará en principio con la vía

jurisdiccional ordinaria y con la arbitral1. Esta segunda opción es una institución jurídica,

que pertenece al grupo de Mecanismos Alternativos de Solución de Conflictos entre los

cuales se encuentran la transacción2, la conciliación3, la amigable composición4 y la

mediación5.

1 CORDÓN MORENO, Faustino, El Arbitraje en el Derecho español: interno e internacional, Editorial Aranzadi, 1ª Edición, Madrid, 1995, p.149. 2 La transacción es un acto jurídico bilateral cuya fuente es la autonomía de la voluntad privada y su finalidad es dar por terminado un litigio o evitar uno eventual, siempre y cuando nos encontremos ante derechos susceptibles de ser transados. Sus principales consecuencias son que en materia procesal se opera la figura de la cosa juzgada relativa solamente a las partes signatarias del contrato de transacción. PELÁEZ, Carolina, La transacción como modo de extinción de las obligaciones, en: Revista de Derecho Privado No. 31, Ediciones Uniandes, Facultad de Derecho, Bogotá, 2004, pp. 157-180. 3 En la cual participa un tercero conciliador que busca lograr un acuerdo a partir de las distintas propuestas de las partes. 4 La amigable composición se da cuando las partes envueltas en un conflicto delegan su resolución en cabeza de un tercero que puede ser singular o plural para que éste componga un acuerdo donde se precise con fuerza vinculante para las partes la forma de cumplimiento de un negocio jurídico particular. Los efectos que se derivan de esta institución son los mismos de la transacción. 5 Esta institución “ supone la intervención de un tercero que presenta propuestas de solución. El mediador difiere del conciliador en que su gestión es informal y en que dispone únicamente de la información que le

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Es necesario hacer la salvedad de que en el mundo de las relaciones jurídicas

internacionales, la diferencia entre jurisdicción ordinaria y jurisdicción arbitral no es tan

clara como lo es en el derecho interno, pues el derecho internacional público se caracteriza

por ser un sistema jurídico de coordinación donde toda su normatividad nace a partir de

acuerdos horizontales donde no existe subordinación jurídica de ninguna clase entre

Estados, mientras que en los sistemas internos el administrado acepta las leyes y sus jueces

de manera subordinada y permanente. Esto implica que la diferencia que usualmente se le

atribuye en los sistemas de derecho interno a la jurisdicción arbitral con respecto a la

jurisdicción ordinaria, en el sentido de afirmar que aquella existe sólo cuando las partes

involucradas en el conflicto deciden mediante un compromiso acogerse a la decisión de un

Tribunal Ad Hoc, mientras que la ordinaria es aquella que opera a falta de compromiso o

acuerdo, pierde total sentido6 en el campo de las relaciones internacionales públicas, ya que

como lo expuso Hart: “El derecho internacional carece de legislatura, los Estados no

pueden ser llevados ante los tribunales internacionales sin su previo consentimiento y no

existe un sistema centralmente organizado y efectivo de sanciones.”7. Es decir que siempre

en el campo del derecho internacional para someter un conflicto a decisión de un Tribunal,

llámese arbitral y jurisdiccional, se requerirá de un acuerdo previo.

proporcionan las partes” TROYA JARAMILLO, José Vicente, Tributación y Arbitraje Internacional, en: Revista de Derecho Financiero No. 269, Editorial EDERSA, septiembre de 2003, Madrid, p. 446. 6 El único criterio que diferencia el arbitramento en materia internacional se refiere a su permanencia en el tiempo, pues se considera que esta clase de Tribunal sólo existe para dirimir una controversia determinada “ no tiene ningún carácter de permanencia”.GALLAND, Yannick, RIBAS, Jose Antonio, Curso de Derecho internacional, 1ª Edición, Uniandes, Bogotá, p. 197. 7 HART, H.L.A., El Concepto de Derecho, Ed. Abeledo-Perrot, Segunda Edición, Buenos Aires, 1992, p. 4.

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En el campo internacional se habla entonces de arbitraje cuando nos encontramos ante un

juez que, puede ser Ad Hoc o institucional, al que se le otorga competencia de manera

momentánea únicamente para la resolución de un conflicto debidamente determinado por

un compromiso previo.8 En últimas existe una carencia de jurisdicción en el campo

internacional (al menos en el medio tributario) que genera que no exista la alternativa entre

arbitraje y jurisdicción que existe en el derecho interno, lo que conlleva a que en el campo

internacional sea la negociación la única vía existente para resolver el litigio.9

Lo anterior se deriva de algunas definiciones que la doctrina ha arrojado sobre el

significado del arbitraje internacional. Sobre esta institución se ha dicho que es un “medio

jurídico de arreglo de litigios presentes o futuros basado en la voluntad de las partes que

eligen por sí mismas directamente o a través de mecanismos de designación acordados por

ellas (…) a simples particulares a los que se confía la adopción de una decisión obligatoria

(…) que ponga fin a la diferencia entre ellas.”10 En sentido similar el arbitraje internacional

ha sido definido “como el mecanismo a través del cual una controversia surgida entre

sujetos internacionales se somete a un tercero independiente para que adopte, tras un

procedimiento contradictorio, una decisión fundada en derecho obligatoria para las partes,

por la que se ponga fin a la misma,…”11

Es de anotar que el arbitraje en el campo internacional difiere del arbitraje interno a partir

de dos puntos fundamentales. En primer lugar “[M]ientras que la aplicación del arbitraje 8 Ob. Cit. GALLAND,… p. 197. “ el tribunal arbitral (…) no tiene carácter de permanente, sino que existe únicamente para adoptar una decisión sobre un caso que le someten las partes en litigio”. 9 GARCÍA FRÍAS, Ángeles, Arbitraje Tributario, XXII Jornadas ILADT Ecuador, 2004, Tomo II, p. 148. 10 FERNÁNDEZ DE LA GÁNDARA, F Y CALVO CARAVANA… 11 RIBES RIBES, A., “ La resolución de los conflictos hermenéuticos en los convenios para evitar la doble imposición internacional”, en Revista de Contabilidad y Tributación No. 235, 2002, p 419.

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interno dependerá de si aparece o no previsto en los ordenamientos de cada Estado, la

posibilidad de acudir al arbitraje internacional deberá plasmarse en los convenios

internacionales. Por otro lado en el caso de arbitraje interno los conflictos se plantean

entre los contribuyentes y la administración tributaria de un Estado, mientras que en el

internacional afectan a dos Estados y surge principalmente como consecuencia de la

interpretación o aplicación de los Convenios de Doble Imposición (CDI’s) celebrados

entre ellos.”12

En últimas la conclusión que se deriva del anterior análisis y las anteriores definiciones de

arbitraje internacional, es que en el campo de las relaciones internacionales no existe una

jurisdicción ordinaria, salvo en el caso en el cual nos encontramos ante los Tribunales

Permanentes de Justicia, como es el caso del Tribunal de la Haya, La Corte Penal

Internacional y el Tribunal de las Comunidades Europeas. En el campo tributario no existe

una jurisdicción permanente especializada en el tema, ya que la soberanía de los Estados se

perfila como una restricción de orden sustancial que impide la existencia de un arbitraje

internacional en materia tributaria que opere institucionalmente de manera permanente.

Esto se debe principalmente a que la capacidad impositiva es una manifestación de

soberanía que no es fácilmente negociable para someterla a un ente supranacional. El

concepto de soberanía es entonces un tópico obligado de estudio que se desarrollará en la

primera parte de este escrito.

Adicional a la restricción expuesta, se debe tener en cuenta que usualmente nos

encontramos ante arbitrajes donde es necesario entrar a determinar desde el acuerdo 12 GARCÍA FRÍAS, Ob. Cit., Arbitraje…, p. 150.

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compromisorio aspectos de naturaleza procesal, tales como: ¿cuál es la legislación

aplicable?, ¿quiénes son parte en el conflicto internacional?, ¿cuál es el procedimiento

aplicable al trámite arbitral y quién lo define?, ¿cómo puede el Estado vencedor en un

litigio arbitral ejecutar el laudo arbitral internacional?, ¿cómo se define la internacionalidad

del arbitraje?13 simplemente por mencionar algunos.

Todos estos interrogantes constituyen también obvias restricciones al arbitramento

internacional en cualquier materia, ya que concluir una respuesta para cada una de estas

preguntas que satisfaga planamente las expectativas de cada Estado está precedida de un

proceso de negociación que engloba en mayor o menor medida (dependiendo si se refiere a

convenios arbitrales bilaterales o multilaterales) ciertos costos de transacción14 que tienen

que ser superados para hacer del arbitraje una realidad.

Si bien las anteriores preguntas revisten grandes tópicos, son en últimas interrogantes que

plantean problemas de orden procesal. Estas restricciones que he querido llamar procesales

serán objeto de estudio en la segunda parte de este escrito.

13 Se presenta este interrogante como relevante en atención a que si bien los Convenios de Ginebra y de Nueva York regulan el arbitraje internacional, difieren para determinar la internacionalidad de un arbitraje. Ver CORDÓN Moreno, F., El arbitraje en el derecho español: interno e internacional, Aranzadi Editorial, Pamplona, 1995, pp. 152-154. 14 Douglas North estableció el concepto de Costos de Transacción para explicar el problema del cambio en las instituciones. Según North, toda sociedad se rige por una serie de instituciones o reglas de juego que son susceptibles de ser cambiadas incurriendo en ciertos costos que denominó, “ costos de transacción”. Ver NORTH, Douglas C, Institutions Institutional Change and Economic Performance, Cambridge University Press, 1990, p. 13. Roberto Mac Lean definió la institución a partir de la propuesta inicial de North, en términos más sencillos: “ Son costos de transacción todos aquellos en que debe incurrir cualquier persona para informarse, negociar contratar y hacer cumplir las condiciones de cualquier intercambio” Ver MAC LEAN, Roberto, Algunas consideraciones sobre los efectos de la administración de justicia en la propiedad y los contratos, p. 154.

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II. RESTRICCIONES DE ORDEN SUSTANCIAL

En este segundo aparte se desarrollaran dos restricciones que para efectos del presente

documento se consideran de orden sustancial. La primera de ellas hace alusión al aparente

problema que presenta el principio de soberanía de los Estados para la implementación de

un arbitramento internacional en materia tributaria; y la segunda busca analizar los

argumentos que afirman que no se necesita arbitramento en este campo.

1. EL ESTADO ACTUAL DE LA INSTITUCIÓN ARBITRAL EN EL

DERECHO INTERNACIONAL PÚBLICO

Para entrar a evaluar el tema de la soberanía como una restricción sustancial al arbitramento

internacional en materia tributaria, es necesario entrar a revisar el estado actual de la

discusión sobre las ventajas y desventajas en la implementación de este sistema. Es claro

que quienes abogan por la implementación de un sistema de esta clase, optan por una

posición que está acorde con las nuevas tendencias mundiales de globalización de mercados

e integraciones regionales como es el caso de la Unión Europea a la cual nos referiremos

más adelante, y que han generado que se minimice gradualmente el concepto de inmunidad

soberana15. En efecto los fenómenos mencionados han generado que las relaciones

tributarias tradicionales y antiguas, en las cuales el vínculo tributario se predicaba de un

Estado determinado y un contribuyente que de acuerdo a su nacionalidad o residencia debía

tributar a un único Estado, vayan quedando cada vez más en el pasado, pues las personas,

sobre todo las jurídicas que operan en varios países, han visto que sus relaciones 15 TROYA JARAMILLO, Ob. Cit. Tributación y…, p. 448.

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impositivas cada vez involucra a más sujetos activos que usualmente gravan

simultáneamente una misma base gravable en dos Estados distintos. El tema es el de la

doble imposición internacional que, si bien se han hecho esfuerzos para evitarla con la

suscripción de convenios de doble imposición lo cierto es que se llegan a conclusiones

contrarias de interpretación cuando se aplica la normatividad del tratado a un problema

específico16. En la actualidad se carece de un mecanismo eficiente que permita superar el

problema interpretativo que se da en los tratados de doble imposición.

La OCDE como organismo internacional público de importancia ostensible en el campo

tributario ha optado por proponer un procedimiento amistoso, basado en la equidad y en la

costumbre internacional, para superar las controversias que se susciten en materia de

conflictos de doble imposición17. Refiriéndose al arbitraje internacional en esta materia, lo

ha propuesto exclusivamente como un medio subsidiario de carácter no vinculante, que ni

siquiera es necesaria su implementación debido a que existen otros medios para resolver la

disputa18 y, en esa medida, considera que el procedimiento amistoso es el máximo

menoscabo de soberanía que un Estado está dispuesto a permitir19. Sobre este punto se

regresará cuando entremos a analizar el tema de soberanía.

El mecanismo aludido se encuentra consagrado en el Convenio Modelo de la OCDE en

materia de Renta y Patrimonio en su artículo 25(3) que establece: “[L]as autoridades

competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o

16 PARK, William, TILLINGHAST, David, Income Tax Treaty Arbitration, International Fiscal Association, Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers, Amersfoort, 2004, p. 9. 17 RIBES RIBES, A., Ob. Cit., La resolución… p. 372-373. 18 PARK, W TILLINGHAST, Ob. Cit. Income…, p. 10. 19 RIBES RIBES, A., Ob. Cit., La resolución…, p. 403.

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disipar las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un

acuerdo amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble

imposición en los casos no previstos en el convenio”.

La no obligatoriedad del procedimiento amistoso ha generado que no constituya “sino un

mecanismo insuficiente20 al objeto de resolver los múltiples y variados problemas a que la

realidad convencional da lugar en esta materia”21 (la doble imposición). Esta insuficiencia

consiste en principio en que el Convenio Modelo de la OCDE no ha previsto que sucede en

caso de que el procedimiento amistoso falle, en esa medida si los Estados envueltos en el

conflicto no llegan a ningún acuerdo el contribuyente queda a merced de ser gravado

doblemente sin tener ningún mecanismo eficiente para impugnar la legitimidad de alguno

de los dos cobros, salvo en las sedes judiciales internas de cada Estado. Igualmente para

sostener las falencias de este mecanismo se puede afirmar que resulta menos transparente

en ciertos casos, una solución que se toma a puertas cerradas, cual sería el caso del

procedimiento amistoso, frente al caso del arbitraje donde la decisión es pública y se

obtiene después de un proceso contradictorio que también ha sido público.22 Igualmente el

arbitraje se perfila también como un mecanismo que podría garantizar más fácilmente una

neutralidad política que los tribunales internos de cada país no podrían garantizar

resolviendo un conflicto de doble imposición23.

20 Con el fin de conocer a profundidad las deficiencias del modelo establecido en el artículo 25 del Convenio Modelo de la OCDE, ver: LLINÁS, Camilo, El Arbitraje Como Mecanismo Compensatorio De Las Deficiencias Del Procedimiento Amistoso En Los Tratados De Doble Imposición,“ Los Nuevos sujetos del Derecho Tributario Internacional: Los Contribuyentes”, Inédito, Monografía Presentada como requisito de grado para obtener el título de Abogado, Universidad de Los Andes, Bogotá, 2005. 21 RIBES RIBES, A., Ob. Cit., La resolución…, p. 373. 22 Ibíd., p. 400. 23 PARK, W. y TILLINGHAST, D. Ob. Cit. Income…, p. 10

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Con el fin de sostener lo anterior, resulta necesario poner de presente dos aspectos

adicionales que denotan las fallas del procedimiento amistoso. Un primer punto es la

ineficiencia del procedimiento, pues al igual que no se ha previsto que pasa en los casos en

que falla la composición de un acuerdo, tampoco se ha previsto un tiempo determinado de

duración de la negociación, llevando a dilaciones injustificadas24 que sólo crean una mayor

inseguridad jurídica para el contribuyente afectado.

En segundo lugar, en caso de que efectivamente se lograse llegar a un acuerdo mediante la

composición amistosa, queda sin embargo el problema de la imposibilidad de ejecutar

dicho acuerdo; simplemente se confía su cumplimiento a la buena fe de los Estados que en

teoría deberán adoptar la decisión acordada como legislación interna25 para dar seguridad

jurídica al consenso que se ha logrado. Este problema es común en las relaciones de

derecho internacional tal y como Hart ya lo había afirmado cuando escribió que en el

derecho internacional no existe un sistema centralizado y organizado de sanciones efectivas

en caso de incumplimiento.26 Abrir la puerta al arbitraje, dada la inexistencia de

jurisdicción internacional en materia tributaria y considerando los fallos del procedimiento

amistoso, llevaría a que “paliaren la medida en la que esta figura lo pueda permitir, las

carencias a las que se enfrenta el contribuyente respecto a una serie de garantías básicas

relacionadas con su nulo derecho a la tutela judicial efectiva a nivel internacional”27

24 RIBES RIBES, A., Ob. Cit., La resolución…, p. 404. En igual sentido ver: PARK, W TILLINGHAST, Ob. Cit. Income…, p. 9-10. 25 RIBES RIBES, A., Ob. Cit., La resolución…, p. 406. 26 HART, Ob. Cit, El …, p. 4. 27 GARCÍA FRÍAS, Ob. Cit., Arbitraje…, p. 149-150.

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Claro está que si bien la posición reticente de la OCDE al arbitramento tiene opositores

dentro de la doctrina, tal y como se menciona más adelante, también se le opone la posición

de la Cámara de Comercio Internacional de París “que sostiene que el procedimiento

arbitral conviene a la actividad mercantil ya (sic) los gobiernos; que el costo en que se

incurre es beneficioso y equitativo; y que contribuye a la eliminación de los problemas que

acarrea la doble imposición y de suyo a la mejora del crecimiento global de la

economía”28. Hacia esta posición existe una fuerte tendencia dentro de algunos sectores que

intervienen en el derecho internacional.

Para el efecto de sostener lo anterior podemos hablar de la Comunidad Andina de Naciones

que en los casos de doble imposición rige la Decisión 40 de 1975 y se deja abierta la

posibilidad de que las controversias se resuelvan por la vía del arbitraje. En sentido similar,

el Banco Mundial mediante la convención de Washington creó el Internacional Center for

the Settlement of Investment Disputes (CIADI) que promueve arbitramentos

internacionales de carácter mixto29, pues se suscriben con el fin de resolver disputas de

inversión entre una persona inversionista y el Estado receptor de la inversión. Volviendo

nuevamente a la Cámara de Comercio Internacional de París, éste órgano viendo la reciente

importancia del arbitraje internacional público en varios campos, incluido el tributario, ha

pretendido presentarse como un centro de arbitraje institucional que buenamente puede

prestar su infraestructura y reglamento de arbitraje para controversias de carácter público.

28 Arbitration in International Tax Matters. Policy Statement of the Commission on Taxation of the International Chamber of Commerce, 3 may 2000. Internet. www.iccwbo.org, citado en TROYA JARAMILLO, Ob. Cit. Tributación…, p. 449. 29 TROYA JARAMILLO, Ob. Cit. Tributación…, p. 447.

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El Secretario Adjunto de este organismo, Dr. Eduardo Silva Romero, en una reciente

conferencia celebrada en la Cámara de Comercio de Bogotá manifestó que a la fecha sólo

se han celebrado dos arbitramentos internacionales públicos en su sede con resultados

satisfactorios, pues si bien se ha considerado al CIADI como el órgano máximo en materia

de arbitraje institucionalizado internacional público, lo cierto es que este organismo se ha

venido congestionando, sin mencionar que su imparcialidad se ha visto fuertemente

cuestionada por algunos académicos, por estar su sede en EEUU, precisamente un país

cuyos ciudadanos suelen jugar usualmente el papel de inversionistas en los litigios de

inversión que conoce el CIADI.

Otro buen ejemplo de organismo internacional que ha adelantado arbitrajes en materia de

doble imposición es el Tribunal de Justicia de la Haya para el caso de la Comunidad

Europea que mediante el Convenio sobre arreglo pacífico de controversias de 1957 atribuyó

una competencia general al Tribunal de la Haya para la resolución de cualquier dificultad

interpretativa de un tratado, incluidos los tratados de doble imposición30. Una vez la

Comunidad Europea se consolidó se creo el Tribunal de Justicia de las Comunidades

Europeas que algunos países consagraron mediante un compromiso arbitral, como el ente

encargado de resolver los conflictos interpretativos de los convenio de doble imposición.

Tal fue el caso precisamente del convenio celebrado entre Austria y Alemania31. Además

de estos países, los tratados de doble imposición firmados entre Alemania y Francia; Suecia

y EEUU; EEUU y Francia; Alemania, México, Holanda, Canadá, Kazajistán, Italia, Irlanda,

30 RIBES RIBES, A., Ob. Cit., La resolución…, p. 412. 31 Ibíd., p. 424., En igual sentido ver: PARK, W TILLINGHAST, Ob. Cit. Income…, p. 10 “ Only the new Austro-German treaty imposes a duty to arbitrate treaty differences without further negotiation.”

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y Suiza; Holanda con Letonia, Ucrania, EEUU, Rusia, Kazajistán, Lituania y Finlandia32

son sólo algunos de los tratados que ya incluyen ya una cláusula de arbitraje para resolver

los conflictos de doble imposición que se susciten en la interpretación de estos tratados.

Sólo el tratado celebrado entre Alemania y Austria prevé el arbitraje como un medio

principal, pues en los demás tratados mencionados se ha querido estimular el correcto uso

del procedimiento amistoso con el complemento de un arbitraje subsidiario como el único

fin de lograr estimular que se llegue a un acuerdo en la etapa amistosa. En la actualidad

“son más de cincuenta los CDI’s que incluyen una cláusula arbitral”33.

Regresando a la posición de la OCDE con respecto al procedimiento amistoso, existe una

tesis más ecléctica apoyada por un pequeño sector de la doctrina34 que afirma que se puede

llegar a considerar el procedimiento amistoso como una forma de arbitraje pues aquel se

asemeja a lo que conocemos como la amigable composición que en últimas no es otra cosa

que una arbitraje en equidad. En ambos casos es un requisito para cualquiera de los dos

procedimientos mencionados, que las partes acuerden previamente someterse y además, es

claro que existe cierto nivel de informalidad en ambos procedimientos.35 Sin embargo, si

bien es cierto que ambos mecanismos coinciden en las similitudes mencionadas, en lo que

respecta a llegar a una decisión y a que esta decisión sea obligatoria, nos encontramos ante

un criterio que diferencia ambas instituciones radicalmente, pues en el procedimiento

amistoso son las partes quienes con ayuda de un tercero llegan a una decisión, mientras que

en el arbitraje el tercero decide después de haber oído a las partes en sus argumentos.

32 RIBES RIBES, A., Ob. Cit., La resolución…, p. 427-428. 33 GARCÍA FRÍAS, Ob. Cit., Arbitraje…, p. 147. 34 Palao Tabaoda es de esta posición., citado en RIBES RIBES, A., Ob. Cit., La resolución…, p. 383 35 RIBES RIBES, A., Ob. Cit., La resolución…, p. 383.

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Si bien es cierto que tal y como se ha visto en los párrafos precedentes, en la actualidad la

discusión de la aplicabilidad del arbitraje se centra en el tema de la doble imposición, no

puede dejarse de lado que eventualmente podría usarse este mecanismo en el campo

internacional para los problemas de precios de transferencia36, los paraísos fiscales, la

subcapitalización, la imposición transfronteriza, el comercio electrónico, algunos temas

ambientales, la imposición del transporte internacional, la imposición de las

telecomunicaciones,37 temas de evasión internacional,38 e incluso la determinación de

residencias para efectos tributarios39. Esta diversidad de problemas futuros de carácter

internacional, podría generar eventualmente la necesidad no sólo de comprometer a un

arbitraje de esta clase, sino a la creación de un Tribunal Fiscal Permanente para que dirima

las variadas controversias. Sobre la viabilidad de este tema hablaremos más adelante.

No puede dejarse de mencionar que en el caso colombiano, aunque cuando se inició la

presente investigación no se había firmado ningún convenio de doble imposición en nuestro

país, recientemente Colombia suscribió su primer convenio de este tipo con el Reino de

España. El mencionado Convenio adoptó la cláusula modelo propuesta por la OCDE

incluyendo el procedimiento de mutuo acuerdo (MAP) para la resolución de cualquier 36 “ Se entiende por régimen de precios de transferencia ‘la práctica de pactar precios de bienes o servicios que se transfieren entre empresas vinculadas para efectos de trasladar utilidades o pérdidas entre ellas’. Vale decir, el régimen para evitar la asignación de precios artificiales a las operaciones entre empresas vinculadas económicamente, con el fin de radicar las rentas en los países de menor incidencia tributaria y erradicarlas de aquellos en los cuales la incidencia es mayor. PLAZAS VEGA, M y PIÑEROS PERDOMO, M, Métodos Alternativos de Solución de Conflictos en Materia Tributaria, XXVII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Tomo I, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2003 p. 579. 37 TROYA JARAMILLO, Ob. Cit. Tributación…, p. 451. 38 “ Se bien el ámbito objetivo de este Tribunal (Tribunal Fiscal Internacional Permanente) se limitaría, en un primer momento, a dirimir las cuestiones litigiosas planteadas en el seno de los tratados de doble imposición, a medio o largo plazo podría extenderse asimismo a la evasión fiscal” RIBES RIBES, A., Ob. Cit., La resolución…, p. 410. 39 PARK, W TILLINGHAST, Ob. Cit. Income…, p. 46-47.

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problema interpretativo que surja en la aplicación del tratado. Si bien es cierto que excede

los propósitos de este documento investigativo entrar a realizar un análisis a profundidad

del Convenio firmado entre España y Colombia, no por esto se debe dejar por fuera su

estudio. En esa medida para el lector se incluye como anexo una breve reseña explicativa

de los efectos del tratado recientemente suscrito por Colombia.

Ahora bien, conviene entrar a considerar que es lo que se encuentra detrás de la discusión

de porqué es mejor un sistema de amigable composición, tal y como lo propone la OCDE y

como recientemente lo acogió Colombia, sobre un sistema de arbitraje. El problema ya

había sido previamente insinuado al afirmar que la soberanía estatal se compromete más en

el caso del arbitraje que en el caso del procedimiento amistoso (MAP). En esa medida

resulta conveniente entrar a revisar cual es el concepto de soberanía en el campo del

derecho internacional para posteriormente, mirar su relevancia en el campo tributario y de

esa manera concluir si efectivamente se pone en peligro con el arbitraje en los convenios de

doble imposición.

2. LA SOBERANÍA DE LOS ESTADOS COMO RESTRICCIÓN DE

ORDEN SUSTANCIAL

Para efectos metodológicos se abordará primero el tema genérico de la soberanía de los

Estados para posteriormente analizar la incidencia de esta institución en el campo del

arbitramento tributario internacional.

2.1. EL PRINCIPIO DE SOBERANÍA

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La soberanía de los Estados es una institución que ha estado en constante construcción

desde la concepción del Estado moderno. Desde una perspectiva clásica el concepto de

soberanía fue definido por Jean Bodin como “la autoridad de dar leyes a todos en general y

a cada uno en particular. Y no basta esto sino que es necesario añadir: sin el

consentimiento de mayor, ni de igual ni de menor”40. Es a partir de esta definición que la

soberanía se empieza a presentar como un elemento esencial del Estado, pues los seis

libros de la República, de donde se extrae esta definición tenían como único objetivo

político “presentar al rey de Francia como cabeza de toda la organización política…”41.

Este principio en el campo internacional trascendió hasta el punto de ser considerado un

principio fundamental de derecho internacional42. La definición dada implica que el Estado

es “omnicompetente”, pues puede regular cualquier materia sin necesidad de contar con el

consentimiento a la aceptación de nadie.

Es evidente que para el presente documento de investigación no podemos quedarnos en una

definición clásica de la soberanía por lo que resultará procedente mirar el alcance de este

concepto dentro del derecho internacional público. Sobre este punto se debe decir que la

soberanía en el campo internacional público es el sustento de la inviolabilidad del territorio

y de las competencias administrativas que se ejercen dentro de aquel como elementos

40 BODINO, Juan, Los seis libros de la República, Traducidos de lengua francesa y enmendados católicamente por Gaspar de Añastro Isunza, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1992, [Libro I, Capítulo 10] p. 354-355, citado en GALLAND, Yannick, Curso… p. 114. 41 NARANJO, M, Vladimiro, Teoría Constitucional e Instituciones Políticas, Editorial TEMIS, 8ª Edición, Bogotá, 2000, p. 233. 42 Así ha sido señalado en las sentencias de la Corte Internacional de Justicia: 9 de abril de 1949 Asunto del Estrecho de CORFU y 27 de junio de 1986 Actividades militares y paramilitares en Nicaragua., citadas en GALLAND, Yannick, Ob. Cit. Curso… p. 114.

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esenciales de un Estado. Una definición desde el derecho internacional público en este

sentido fue dada en el laudo arbitral de Max Huber en el caso de la Isla de Palmas, veamos:

“La soberanía en las relaciones entre Estados significa independencia. Independencia

respecto de una porción del globo es el derecho de ejercer allí, con exclusión de cualquier

otro Estado, las funciones de un Estado. El desarrollo de la organización nacional de

Estados durante las últimas centurias y, como corolario, el desarrollo del derecho

internacional, han establecido este principio de la exclusiva competencia del Estado en

relación con su propio territorio en forma tal que lo convierte en el punto de partida para

solucionar la mayor parte de los cuestionamientos que conciernen a las relaciones

internacionales.” 43

De la definición dada se desprende precisamente que la soberanía es el fundamento de la no

intervención de otros Estados en el territorio y las funciones administrativas de un

determinado Estado. De este principio se han desprendido reglas de derecho

consuetudinario internacional tan sencillas como que un Estado no puede intervenir en el

territorio de éste sin su previa autorización. Si bien el concepto en principio parece de

aplicación absoluta, no puede perderse de vista que en muchos casos el derecho

internacional público ha relativizado la inviolabilidad soberana de los Estados. En efecto

casos como la existencia de derechos transfronterizos obligan a los Estados vecinos a

considerar los intereses del respectivo Estado vecino; igualmente hoy en día los deberes de

cuidado que los Estados deben tener para con sus ecosistemas, también ha dejado de ser

43 HERDEGEN, Matthias, Derecho Internacional Público, Editorial Universidad Nacional Autónoma de México Fundación Konrad Adenauer, 1ª edición, Ciudad de México, 2005, p. 183.

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una materia que le concierne exclusivamente al Estado en donde se encuentra asentado el

ecosistema de que se trate44.

Otros ejemplos donde la soberanía resulta relativizada se evidencia en casos donde existen

servidumbres de tránsito, derecho a estacionar tropas o incluso la cesión de competencias

administrativas de un Estado a otro. Este último caso fue precisamente el de Panamá

respecto de la Administración del canal hasta el año de 199945.

Hasta aquí se ha expuesto la soberanía como un atributo necesario de los Estados, que les

permite actuar dentro de la comunidad internacional en condiciones de igualdad soberana.

La concepción de soberanía hasta aquí expuesta es de carácter político por lo cual resulta

apenas lógico que sea necesario entrar a definir la institución desde lo jurídico.

A partir de la Primera Guerra Mundial se estableció que la soberanía política no podía ser

un impedimento para tener vínculos jurídicos entre Estados. Desde la perspectiva jurídica

entonces “la soberanía se expresa también cuando se contraen libremente obligaciones

incluyendo las contempladas en los tratados.”46 Un ejemplo jurisprudencial claro sobre

este punto se encuentra en el caso de Wimbledon en el cual la Corte Permanente de Justicia

Internacional dijo que se negaba a ver “en la celebración de un tratado mediante el cual un

Estado se obliga a llevar a cabo o a refrenar una actuación particular, el abandono de su

soberanía”47.

44 Ibíd., p. 185. 45 Ibíd., p. 185. 46 Ibíd., p. 217. 47 Ibíd. P. 217.

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No obstante lo anterior es importante tener en cuenta que, si bien es cierto que la

suscripción de de un tratado, que puede conllevar la limitación de algunas de sus facultades

no implica menoscabar su soberanía, sino, por el contrario, ejercerla desde la perspectiva

jurídica; no es menos cierto que existen ciertos elementos del concepto de soberanía los

cuales se cree que, en principio, no deben ser susceptibles de ser cedidos mediante la

suscripción de un tratado.

Tradicionalmente se ha considerado que elementos tales como la soberanía monetaria, la

política exterior y la defensa nacional componen el núcleo esencial de la soberanía política

de los Estados48. Cuando se compromete alguno de estos elementos mediante la suscripción

de un tratado la soberanía política entra necesariamente en conflicto con la soberanía

jurídica, entendida esta como la capacidad que tienen los Estados de contraer derechos y

obligaciones dentro del campo internacional público.

En la ponderación actual de la soberanía política con la soberanía jurídica parece que nos

hemos inclinado más a favorecer ésta sobre aquella, seguramente a partir de los distintos

procesos de integración y globalización que se han venido desarrollando en el mundo. Un

ejemplo claro de lo anterior es la decisión Maastricht de la Corte Constitucional Alemana

en la cual se estableció que a pesar de entrar en la Unión Económica y Monetaria Europea,

la República Federal Alemana conservaba “la calidad de un Estado soberano con derechos

48 Ibíd., pp. 184-185.

19

propios y el estatus de la igualdad soberana con otros Estados en el sentido del artículo 2º,

número 1 de la Carta de las Naciones Unidas”49.

En este caso la soberanía jurídica prevaleció sobre la política, ya que la entrada a la Unión

Económica y Monetaria Europea, implicaba por parte de los Estados suscriptores del

convenio, ceder su soberanía monetaria con el fin de consolidar una política en este

aspecto, de carácter supranacional. Aunque hasta cierto punto es discutible la afirmación

del Tribunal Constitucional Alemán antes citada, lo cierto es que se cedió un atributo

considerado tradicionalmente esencial de la soberanía política, a un ente de carácter

supranacional, alimentado por la situación coyuntural de los procesos de integración, en

principio económicos.

2.2. LA SOBERANÍA COMO APARENTE RESTRICCIÓN AL

ARBITRAMENTO INTERNACIONAL EN MATERIA TRIBUTARIA

Volviendo un poco al tema que nos compete, resulta pertinente entrar a revisar si el

ejercicio de la soberanía jurídica en la suscripción de un Convenio de Doble Imposición,

viola la soberanía política de los Estados suscriptores del instrumento. Es claro que los

Estados al ejercer su potestad impositiva, lo hacen con fundamento en la soberanía política,

ya que “la creación de tributos y su aplicación es una de sus derivaciones más

importantes”50. Troya Jaramillo sostiene “frontalmente que la materia tributaria es

arbitrable en los ámbitos nacional e internacional. Respecto del segundo afirman que la

49 Ibíd., p. 216. 50 TROYA JARAMILLO, Ob. Cit., Tributación…, p. 448.

20

prórroga de jurisdicción a favor del arbitraje extranjero institucionalizado será la solución

para solucionar las discrepancias referentes a los convenios que tienen por objeto evitar la

doble imposición; que los procesos de integración han minimizado el concepto de

inmunidad soberana (…) el concepto de orden público que suele ser una valla para la

arbitrabilidad se atenúa en el campo internacional”51 (subrayado fuera del texto).

Sobre este punto ya pueden citarse algunos casos que han sido resueltos satisfactoriamente

por la vía arbitral. Los casos mencionados se refieren a “la disputa sobre el impuesto

extraordinario entre Francia y España en 1922, bajo arbitraje de Suiza; los casos de

impuestos resueltos después de la Segunda Guerra Mundial por la Comisión de

conciliación formada entre EEUU, Italia y Francia; y el más reciente entre EEUU, Reino

Unido, Irlanda del Norte y la Comisión de Energía Atómica, referente a los impuestos de

los empleados de esa Comisión por sus trabajos en el Reino Unido”52

En efecto siguiendo la posición anterior el hecho de suscribir un acuerdo de doble

imposición en donde una determinada controversia se someta al mecanismo del arbitraje,

no menoscaba el principio de soberanía estatal sino, por el contrario, lo desarrolla desde la

perspectiva jurídica, pues la jurisprudencia internacional antes citada, clara ha sido al

afirmar que: “La Corte se rehúsa a ver en la conclusión de un tratado cualquiera, por el

cual un Estado se compromete a hacer o a no hacer algo, un abandono de su soberanía”.

Sin duda, toda convención que engendra una obligación de este género trae una restricción

al ejercicio de los derechos soberanos del Estado, en el sentido en que imprime a este

51 TROYA JARAMILLO, Ob. Cit. Tributación…, p. 448 52 Casos citados en TROYA JARAMILLO, Ob. Cit. Tributación…, p. 448 (Nota al pie No. 22).

21

ejercicio una dirección determinada. Empero, la facultad de contraer compromisos

internacionales es precisamente una atributo de la soberanía jurídica.”53.

Volviendo al tema que nos interesa en relación con el principio de soberanía, existe la

equivocada apreciación, contraria a la sentencia precitada, de que contraer la obligación de

acudir a un tribunal de arbitramento en conflictos de doble imposición, conllevaría un

menoscabo a la soberanía estatal. Es decir, que en últimas se ha venido considerando que la

resolución por vía arbitral de los conflictos tributarios, es una resolución privada que atenta

contra la soberanía, particularmente en el aspecto de ‘percibir coactivamente impuestos’54.

En efecto tal opinión es aceptada por la OCDE, como ya hemos visto, pues se teme que la

adopción del arbitraje menoscabe la soberanía de los Estados. No obstante la posición

anterior, existe un sector en la doctrina55 que considera que la adopción de este sistema no

constituye un detrimento a la soberanía sino por el contrario, en el mismo sentido de la

sentencia precitada, afirman que es el legítimo ejercicio de este atributo lo que permitiría a

un Estado aceptar esta clase de procedimiento.

No podemos distraernos por el hecho de que en el ámbito interno el arbitramento haya sido

desterrado del tema tributario por su carácter de derecho público y por atentar contra el

principio de legalidad y el de indisponibilidad tributaria, traduciendo la intransigibilidad de

estos principios al campo internacional en la intransigibilidad de la soberanía. En el campo

53 Corte Permanente de Justicia Internacional, Sentencia del 17 de agosto de 1923 Asunto del Wimbledon Serie A # 1., citado en GALLAND, Yannick, Ob. Cit. Curso… p. 115. 54 PARK, W TILLINGHAST, Ob. Cit. Income…, p. 11 55 Bühler O, Dalimier G, Sopena Gil J, Lenz R, Vogel K, Prokisch R y Van der Bruggen E, citados en RIBES RIBES, A., Ob. Cit., La resolución…, p. 409.

22

internacional resulta precisamente todo lo contrario, pues “es el Estado quien, actuando en

su inescindible personalidad internacional se encuentra legitimado para optar por el cauce

arbitral, atendiendo su poder de disposición sobre sus propios tributos. Esta misma

consideración excluye, igualmente, cualquier posible violación del principio de legalidad

tributaria” 56.

Es claro que tal y como lo afirmó el Dr. Mauricio Piñeros57 el tema se supera cuando el

Estado haciendo ejercicio de su propia potestad legislativa o constitucional legitima al

ejecutivo para “comprometer” su soberanía ante la decisión de un ente supranacional. Otras

posiciones un poco menos radicales afirma que, si bien es cierto que se compromete la

soberanía política de los Estados, se puede mitigar el compromiso haciendo del arbitraje un

recurso subsidiario a la resolución amistosa quedando en principio siempre la decisión en

las manos de los Estados involucrados en el Convenio58.

Es importante analizar si los principios que se alegan como impedimento al arbitramento

interno sobre temas de derecho tributario aplican igualmente al campo internacional. Así

bien, tenemos que el arbitraje tributario a nivel interno encuentra sus primeras restricciones

en los principios de legalidad e indisponibilidad del crédito tributario. Si bien es claro que

dentro de la doctrina existen sectores que consideran que los principios mencionados no

necesariamente entran en conflicto con el arbitraje interno y que se deben aplicar con cierta

56 RIBES RIBES, A., Ob. Cit., La resolución…, p. 420-421. 57 PIÑEROS, MAURICIO, Arbitraje en materia tributaria, XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Ecuador 2004. 58 PARK, W TILLINGHAST, Ob. Cit. Income…, p. 12.

23

laxitud, otro sector de la doctrina considera que estos principios no admiten la existencia

del arbitramento en el derecho tributario, tanto interno como internacional.

Por su lado es importante decir sobre el principio de legalidad como impedimento al

arbitramento interno, que no tiene el mismo entronque en la esfera internacional, ya que en

el campo interno el principio de legalidad es un contrapeso que el poder legislativo

establece a la actuación de la Administración. En el campo internacional el sujeto de

derecho no es ni la Administración ni el poder legislativo separadamente, pues el Estado

opera como una unidad y en esa medida la concepción interna del principio de legalidad

como freno o contrapeso entre poderes, pierde sentido.

Similares observaciones puede recibir el principio de la no disponibilidad de la obligación

tributaria. En efecto la no disponibilidad se supera en el campo interno con la autorización

legal previa que permita disponer del crédito tributario sometiéndolo a Arbitramento. En la

esfera internacional lo relevante no viene siendo realmente si existe una autorización legal

de disponer del crédito tributario, sino la existencia de un acuerdo vinculante internacional

en el cual, a partir del principio de reciprocidad internacional, cada uno de los Estados

signatarios de un determinado convenio, disponen libremente de sus recursos en su calidad

de sujetos del derecho internacional.

Lo antes expuesto demuestra que incluso en el ámbito interno estos obstáculos pueden ser

superados. Con respecto a la soberanía como impedimento correlativo “en sede

internacional, se trata de un problema que ni siquiera se debería llegar a plantear, puesto

que, como ya dijo C. Palao Taboada hace más de 30 años ‘no es, en realidad, la

24

Administración quien celebra pactos sobre los tributos que ha de exigir, sino el Estado en

su personalidad internacional unitaria, el cual si tiene, como es obvio, poder de

disposición sobre sus propios tributos’(…) esta misma consideración excluye cualquier

violación del principio de legalidad.”59

No puede dejarse de mencionar con respecto al tema de la soberanía que resulta necesario

entrar a mirar las Constituciones de los países que eventualmente suscribirían los tratados,

pues tal y como lo advierte el Dr. Mauricio Piñeros60, las Constituciones podrían perfilarse

como una restricción de orden legal para la eventual suscripción de un tratado de doble

imposición con cláusula arbitral61.

En el caso colombiano parecería que, a juzgar por la jurisprudencia constitucional citada

por el Dr. Piñeros, la Constitución en nuestro caso no se perfilaría como un impedimento de

tipo legal para la conformación de un arbitramento internacional tributario. En efecto la

Corte Constitucional en sentencia C-578 de 2002 en la cual revisó la constitucionalidad de

la ley por la cual se adoptaba el Estatuto de Roma de la Corte Penal Internacional estableció

lo siguiente:

“El contenido y los límites del principio de soberanía han ido evolucionando a la par del desarrollo de las relaciones internacionales y de las necesidades de la comunidad internacional y han llevado a una redefinición del concepto original de soberanía absoluta, sin que ello implique menoscabo de este principio fundamental del derecho internacional. No obstante esta evolución, el principio de la soberanía continúa siendo un pilar del derecho internacional.

59 GARCÍA FRÍAS, Ángeles, Arbitraje Tributario, XXII Jornadas ILADT Ecuador, 2004, Tomo II, p. 150-151. 60 PIÑEROS, Mauricio, Arbitraje…, Ob. Cit. 61 PARK, W, TILLINGHAST, D, Ob. Cit. Income…, p. 12.

25

(…) Así entendida, la soberanía en sentido jurídico confiere derechos y obligaciones a los Estados, quienes gozan de autonomía e independencia para la regulación de sus asuntos internos, y pueden aceptar libremente, sin imposiciones foráneas, en su condición de sujetos iguales de la comunidad internacional, obligaciones orientadas a la convivencia pacífica y al fortalecimiento de relaciones de cooperación y ayuda mutua. En ocasiones ello puede requerir la aceptación de la competencia de organismos internacionales sobre algunos asuntos de competencia nacional, o la cesión de algunas competencias nacionales a instancias supranacionales. De conformidad con la jurisprudencia de esta Corte, tal posibilidad es compatible con nuestro ordenamiento constitucional, siempre que tal limitación a la soberanía no suponga una cesión total de las competencias nacionales.”62 (Subrayado fuera del texto).

Es claro entonces que nuestra Corte Constitucional ha acogido un criterio de soberanía que

se aleja de la concepción absoluta y clásica de éste principio y reconoce la relatividad del

mismo de cara a los distintos procesos de integración y convivencia pacífica entre Estados

e incluso reconoce que la aceptación de competencias a un organismo supranacional no

compromete la soberanía nacional.

2.3. SÍNTESIS SOBRE LA SOBERANÍA COMO RESTRICCIÓN AL

ARBITRAMENTO TRIBUTARIO INTERNACIONAL

En síntesis podemos afirmar que, a título de restricciones al arbitraje internacional en

materia tributaria, en primer lugar tenemos la posición de la OCDE de negar la posibilidad

de incluir en su Convenio Modelo la institución del arbitraje internacional obligatorio. La

segunda restricción evidente es la concepción tradicional que se tiene sobre el principio de

soberanía y la potestad impositiva como un claro reflejo del principio de soberanía. Se debe

62 Corte Constitucional, Sentencia C-578 de 2002, MP: Manuel José Cepeda.

26

considerar que la discusión no debe concentrarse en si la institución del arbitraje debilita o

no la soberanía, pues unos bien pueden afirmar que un Estado que cede una competencia

impositiva a un ente supranacional pierde un elemento esencial de su soberanía, mientras

que otros afirman que precisamente tal cesión se hace en ejercicio de la propia soberanía en

busca de crear una soberanía supranacional; sobre este punto volveremos en la conclusión

de este documento de investigación. Esta discusión, desde la perspectiva de este documento

de investigación, no llevará a ninguna solución real, pues se debe tener en cuenta que es

necesario analizar la viabilidad del arbitraje en esta materia desde una perspectiva

económico-jurídica haciendo un correcto balance entre los costos, a nivel de crecimiento

económico, seguridad jurídica, frente a los beneficios de zanjar rápidamente una

controversia que genera pérdidas no sólo económicas sino sociales a los Estados.

3. CRITERIO DE LA NO NECESIDAD COMO RESTRICCIÓN DE

ORDEN SUSTANCIAL

Como ya se dijo la OCDE plantea dentro de su Convenio Modelo para tratados de doble

imposición, simplemente un mecanismo de solución de controversias por mutuo acuerdo.

Uno de las razones que soportan la existencia de este exiguo mecanismo, es que no se

necesita la existencia del arbitramento internacional para la resolución de los conflictos que

se susciten en la aplicación del tratado.

Park y Tillinghast exponen que usualmente se considera que el arbitramento no es

necesario en la medida en que el contribuyente cuenta con dos caminos; primero, acudir a

la jurisdicción interna con el fin de solicitar que se haga una interpretación del convenio de

27

doble imposición, en su favor. Es claro que si bien este camino puede dar resultados

implica que no exista uniformidad en la aplicación del tratado. Como segunda opción los

autores citados exponen que se puede acudir al procedimiento amistoso establecido en el

convenio de doble imposición. Esta alternativa tiene precisamente los inconvenientes antes

enunciados, pues, como ya se dijo, se trata de un procedimiento largo que no ofrece la

seguridad de obtener una pronta respuesta al problema del contribuyente63.

Para superar el argumento de la no necesidad, es necesario también entrar ha hacer un

análisis de costo beneficio. Es claro que este criterio se superará en la medida en que se

demuestre que el arbitraje dentro de los convenios de doble imposición, ofrece mayores

beneficios de los que ofrece el sistema de arreglo de controversias por mutuo acuerdo

MAP.

III. ALGUNAS RESTRICCIONES DE ORDEN PROCESAL

En primer lugar es necesario mencionar que las restricciones al arbitraje internacional en

materia tributaria dependen fundamentalmente de la clase de arbitraje que se esté

intentando implementar. En efecto, se debe tener en cuenta que podemos encontrarnos ante

dos situaciones donde cada una de estas exige en mayor o menor medida distintos grados

de compromiso. En efecto, en primer lugar debemos considerar los casos en los cuales nos

encontramos ante un convenio bilateral de derecho internacional normalmente para evitar la

doble tributación donde dos estados deciden someter sus diferencias a un tribunal de

arbitramento supranacional. El segundo caso lo constituye la creación, mediante un 63 PARK, W, TILLINGHAST, D, Ob. Cit. Income…, pp. 10-11.

28

convenio multilateral, de un Tribunal de Justicia permanente especializado en materia

tributaria que tenga competencia para resolver conflictos de doble imposición, precios de

transferencia, paraísos fiscales y demás temas mencionados con anterioridad.

Antes que nada se debe decir que estamos ante interrogantes, algunos simples y otros no

tanto, que deben ser resueltos para poder crear un verdadero sistema de arbitraje. Es

evidente que intentar resolver cada una de las cuestiones procesales que ya fueron

insinuadas excede los propósitos de este trabajo; no obstante resulta importante enunciar

algunos de estos problemas los cuales fueron abordados a profundidad en el Documento de

Investigación presentado por el Dr. Camilo Llinás.64 Algunos de estos interrogantes son: 1)

cuál es el papel del contribuyente en el proceso arbitral; 2) como debe ser el manejo

correlativo de los procesos que se lleven simultáneamente al interior de los Estados

envueltos en el conflicto; y, finalmente 3) evaluar los argumentos existentes en torno a las

ventajas y desventajas de conformar un Tribunal Permanente de Justicia Tributaria

Internacional, frente a los ya existentes Tribunales Ad Hoc.

1. EL CONTRIBUYENTE COMO PARTE EN EL PROCESO ARBITRAL

Sobre el primero de los puntos mencionados en el párrafo anterior, respecto a quienes son

parte en el proceso arbitral, es conveniente tener en cuenta que la relación en esta clase de

procesos es adversarial, entre los Estados suscriptores del convenio de doble tributación

que incluye el pacto compromisorio, sin embargo existe una cierta aceptación generalizada

en la doctrina de la comparecencia del contribuyente como un tercero necesario en el 64 LLINÁS, Camilo, El Arbitraje…, Ob. Cit.

29

proceso. Los interrogantes con respecto a la intervención del contribuyente se circunscriben

más a si ésta cuenta con el poder de promover el proceso arbitral o si por el contrario debe

ser necesaria la convocatoria por parte de los Estados. Igualmente, dado que el

contribuyente es en últimas el directamente interesado en el resultado del arbitraje, se

cuestiona si debe participar en sufragar los gastos que conlleva el arbitraje.

Es claro que como el contribuyente es el interesado en la resolución por la vía del arbitraje

deberá prestar su consentimiento por escrito de aceptar la decisión arbitral, para poder dar

inicio al trámite arbitral65. Con respecto al tema de los gastos del Tribunal la doctrina no

encuentra problemas para que en algunos casos el contribuyente sufrague parte de los

mismos tal y como ya se estableció en el convenio de doble imposición celebrado entre

EEUU y México66.

Queda por dilucidar el tema de la posibilidad que tendría el contribuyente para promover la

iniciación del arbitraje. En principio se considera que el contribuyente, como nacional de

un Estado no sujeto en principio del derecho internacional, carecería de iniciativa para

promover el inicio del trámite arbitral67. Sin embargo este obstáculo debe ser superado pues

en últimas los Estados pueden buenamente seguir gravando doblemente al contribuyente

sin tener ningún incentivo para iniciar el trámite arbitral. Una posición intermedia es la

defendida por Lindencrona y Mattsson que afirman que “si bien los contribuyentes no

tendrían un derecho independiente de lo Estados para iniciar el arbitraje, podrían ser

65 RIBES RIBES, A., Ob. Cit., La resolución…, p. 430, en igual sentido TROYA JARAMILLO, Ob. Cit. Tributación…, p. 450. 66 Ibíd., p. 432. 67 TROYA JARAMILLO, Ob. Cit. Tributación…, p. 450.

30

oídos y presentar documentos ante la comisión arbitral”68. El apoyo a la participación

integral en el proceso por parte del contribuyente está dada por la posición asumida por

Tillinghast y Park que consideran que: “the taxpayer Hill usually be as motivated as Esther

government (and often more so) to have the dispute resolved (…) consequently, taxpayers

as well as treaty partners should be able to trigger dispute resolution and participate in the

arbitration, including the right to file submissions, present evidence and question witnesses

to the same extent as the competent authorities involved”69. Tal es la posición adoptada en

el tratado celebrado entre Austria y Alemania sobre doble imposición.

Como se puede ver, el tema es debatido desde el nivel convencional hasta el nivel doctrinal

con posiciones tangencialmente opuestas e intermedias defendidas igualmente. Es evidente

que para hacer del arbitraje una realidad es necesario resolver este interrogante. Retomando

la posición de Tillinghast y Park resulta interesante ver como a partir del tratado celebrado

entre Austria y Alemania el contribuyente se convierte en sujeto de derecho internacional,

tal y como sucede en el campo penal para delitos atroces con la jurisdicción supranacional

que en la actualidad ejerce la Corte Penal Internacional. La posición que otorga la

posibilidad al contribuyente de ser parte en el proceso permite que la decisión no dependa

exclusivamente de la voluntad de los Estados e incentiva a que se llegue prontamente a un

acuerdo o a una decisión.70

Para finalizar valdría la pena considerar, en el caso de la participación del contribuyente,

algunos interrogantes adicionales que en la actualidad quedan sin respuesta; como por

68 TROYA JARAMILLO, Ob. Cit. Tributación…, p. 450. 69 PARK, W, TILLINGHAST, D, Ob. Cit. Income…, p. 43. 70 GARCÍA FRÍAS, Ángeles, Arbitraje Tributario, XXII Jornadas ILADT Ecuador, 2004, Tomo II, p. 153.

31

ejemplo si es requisito que estemos ante un caso de doble imposición para que su

participación sea posible o qué pasa cuando el contribuyente no quiere hacerse parte en el

proceso, es posible oponerle la decisión del tribunal arbitral?71 Igualmente, ¿es necesario

que el contribuyente haya agotado el procedimiento interno antes de poder acudir al

arbitramento internacional? Esta pregunta tampoco tiene una respuesta pacífica en la

doctrina pues la propuesta de Lindencrona y Mattsson afirma que es necesario haber

agotado las vías domésticas antes de acudir al arbitraje; por su lado Carl S. Shoup “es

partidario que se permita a los contribuyentes acudir al arbitraje aún estando pendiente la

decisión de los jueces nacionales.”72 Todo esto deberá ser eventualmente resuelto.

2. DEBE EL CONTRIBUYENTE RENUNCIAR A LOS RECURSOS

INTERNOS

El tema de conciliar las decisiones internas con las del tribunal arbitral internacional están

íntimamente ligadas al aparte anterior. En efecto el tema se circunscribe a si el

contribuyente es o no es parte dentro del proceso arbitral. Toda lógica indicaría que si al

contribuyente se le permite ser parte dentro del proceso arbitral, debería tener que renunciar

a la posibilidad de ejercer los recursos internos para evitar las divergencias de criterios que

puedan surgir a partir de esta dualidad de jurisdicciones.

Pistone Pasquale sostiene que precisamente un mecanismo para forzar al contribuyente a

renunciar a los recursos internos es que se haga parte del proceso arbitral precisamente bajo

71 PARK, W, TILLINGHAST, D, Ob. Cit. Income…, p. 44-45. 72 TROYA JARAMILLO, Ob. Cit. Tributación…, p. 453.

32

esa condición73. De esta misma tendencia es la Dra. Aurora Ribes Ribes tantas veces citada

en documento cuando afirma que es necesario “que la decisión del asunto a través del

cauce arbitral se condicione al previo consentimiento de ambas autoridades competentes y

del contribuyente afectado, requiriéndose también el compromiso por escrito de este último

de aceptar la decisión de los árbitros.”74

3. ARBITRAJES AD HOC O INSTITUCIONALES FRENTE A LA

INSTAURACIÓN DE UN TRIBUNAL PERMANENTE TRIBUTARIO

Ahora bien, entrando al tema de comparación entre los arbitrajes ad hoc o institucionales

frente a la eventual posibilidad de crear una jurisdicción fiscal internacional permanente,

conviene considerar las siguientes afirmaciones.

En primer lugar hay que decir que esta no es una institución nueva en la doctrina pues ya

desde hace más de medio siglo, en el Congreso de la Internationa Fiscal Association de

1951 se discutió la conveniencia de crear un Tribunal Fiscal Internacional. Esta posición

venía desde el año de 1899 en el cual Garelli sugirió la instauración de este Tribunal.75 En

el mencionado Congreso fue la posición de Chrétien la cual abogaba por la creación de esta

jurisdicción supranacional en la cual el contribuyente pudiera participar activamente. En la

actualidad es la posición de Lindencrona y Mattsson la que pretende que “las naciones

73 PISTONE, PASQUALE, El Arbitraje Como Mecanismo Suplementario De Resolución De Las Controversias Fiscales Internacionales, XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Ecuador 2004. 74 RIBES RIBES, AURORA, Convenios para evitar la doble imposición internacional: Interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje, EDERSA, Madrid, España, 2003, p. 54 75 RIBES RIBES, A., Ob. Cit., La resolución…, p. 407.

33

unidas cree un Organismo Arbitral con estatus supranacional”76. En términos generales

proponen la inclusión en los convenios de una cláusula modelo que establece: “If one of the

contracting States is of the opinion that one of its residents has, due to a difference of

opinion between the Contracting States as to the interpretation of application of this

convention, not be taxed according to this convention, if a solution has nor been found by

other means, call for arbitration for settlement of this dispute. The arbitration procedure is

initiated by a request for arbitration to the international institute for arbitration in tax

disputes is Stockholm and shall follow the roles of that institute. The award shall be

binding in the contracting States. ”77

Las ventajas y desventajas de adoptar este sistema frente al sistema de arbitraje ad hoc o

institucional son varias. En primer lugar ambos sistemas por su naturaleza obligatoria

permite la efectiva ejecución de las decisiones que en su seno se logren vía procedimiento

de exequator. Sin embargo el Tribunal permanente agregaría la ventaja de crear con el

tiempo una doctrina uniforme sobre aplicación e interpretación de varios temas tributarios

que con el tiempo disminuiría el afloramiento de nuevos problemas similares a los ya

resueltos78. Como desventaja se encuentra el problema de que el Tribunal permanente

engloba ciertos costos fijos que se causarían con independencia el número de causas que se

adelanten en su sede, mientras que los costos de los arbitramentos institucionales o ad hoc

son variables pues sólo se causan cuando se hace uso del respectivo mecanismo.

76 TROYA JARAMILLO, Ob. Cit. Tributación…, p. 452. 77 Ibíd.., p. 453. 78 RIBES RIBES, A., Ob. Cit., La resolución…, p. 437.

34

Adicional a lo anterior asignar los casos de doble imposición a un Tribunal preexistente

podría implicar una mayor congestión, tal y como ha sucedido en le Tribunal de Justicia de

la Comunidad Europea y lo ha puesto de presente la Dra. Ángeles García quien afirma que

no se puede correr el riesgo de trasladar el problema de lentitud de la justicia que se sufre

en el ámbito domestico al comunitario. 79

Con respecto al tema del aparato procesal y la infraestructura que implica cada uno de los

mecanismos, la balance se inclinaría a favor del arbitraje ad hoc o institucional, pues, a

nivel procesal, podría adaptarse los reglamentos internos de los distintos sistemas de

arbitraje institucional como es el del CIADI o el de la Cámara de Comercio Internacional

de París.

Igualmente podría acudirse a los sistemas de arbitramento internacional que están

consagrados en los tratados de Ginebra y Nueva York, con las limitaciones propias de cada

sistema de arbitraje. En el caso de un Tribunal permanente sería necesario construir una

sede a nivel de infraestructura. Para la construcción de ésta ya algunos autores sugieren la

ciudad de Estocolmo por considerar a Suecia80 como un Estado que garantizaría la

neutralidad política que se requiere para que el sistema funcione correctamente.

IV. ROMPIENDO PARADIGMAS – CONCLUSIÓN –

79 GARCÍA FRIAS, Ángeles, Ob.Cit., Arbitraje… 80 RIBES RIBES, A., Ob. Cit., La resolución…, p. 437.

35

Dentro de la presente investigación se ha intentado encontrar un concepto claro de

soberanía y de los elementos que la componen, con resultados no muy determinados. Hasta

cierto punto existe cierta sabiduría en no delimitar el concepto de soberanía a determinados

componentes. Esto nos lleva inexorablemente a la conclusión de que el concepto de

soberanía no es una institución estática, sino realmente dinámica; la lectura del aparte

precitado en la decisión Maastritcht es la clara prueba de ello; no por el hecho de suscribir

un convenio internacional en donde se compromete un atributo que tradicionalmente se ha

considerado como esencial a la soberanía de los Estados, se está cediendo la soberanía

estatal. Similares criterios esgrime nuestra Corte Constitucional para justificar la relatividad

del principio de soberanía, no para acogernos a un proceso de integración económica y

regional, sino buscando un orden mundial más pacífico y menos impune. Estos indicios

muestran que lo que está pasando es que se está dinamizando la institución tradicional de la

soberanía para dar lugar a un nuevo concepto que está acorde con el modelo de mundo

global e integrado.

No niego que la anterior afirmación puede ser susceptible de las más grandes críticas por

parte de aquellos que tienen un concepto clásico de la institución soberana; no obstante se

debe aclarar que la idea de tomar una posición en este sentido no obedece simplemente a un

intento necio de plantear en concepto relativo de la soberanía, sino, anticipar una respuesta

a un problema que puede tener mayor entronque. En efecto, se suele aceptar que la

transferencia de algunas pocas atribuciones inherentes al concepto de soberanía, mediante

la suscripción de un tratado, es necesaria de cara a los beneficios que se obtienen a partir de

la relación internacional.

36

El problema de tal planteamiento es que siempre va existir la pregunta sin respuesta clara

de ¿cuáles atributos son susceptibles de ser transferidos sin que un Estado pierda su

soberanía? Se dice que no hay respuesta clara en la medida en que depende de la situación

coyuntural de cada momento histórico. El planteamiento de esta investigación es

precisamente que no hace falta darle una respuesta a esta pregunta precisamente porque,

con la suscripción de un tratado donde se comprometen funciones tradicionalmente

esenciales al concepto de soberanía, no se está cediendo un poco de ésta, sino simplemente

se está dinamizando la institución de cara a la globalización y la integración internacional.

Es precisamente por su carácter político que el principio de soberanía muta de acuerdo a la

coyuntura política que se vive y en esa medida rompe el paradigma tradicional que sobre la

institución se tiene.

Como conclusión a la tercera parte de este trabajo investigativo, es claro que los

interrogantes que deben ser tocados en el tema de procedimiento, si bien son muchos,

deberá darse una correcta discusión sobre cada particular para llegar a un consenso que

eventualmente lleve a la instauración, ya sea de una cláusula modelo de arbitraje ad hoc o

institucional en los tratados de doble tributación y, en general, en los demás tratados que

toquen temas tributarios que trascienden el derecho interno. O eventualmente discutir y

superar los problemas y costos que traería la creación de un Tribunal permanente de

Justicia Tributaria en el cual puedan ventilarse buenamente todas las cuestiones a las que

hemos hecho alusión.

37

Con el fin de poder superar todas estas restricciones, tanto las que se han denominado

procesales como las sustanciales que hacen alusión al tema de la soberanía y el de la no

necesidad, sólo pueden ser resolverse en la mesa de concertación de cada uno de los

tratados de materia tributaria internacional. Para lograr esto es necesario tener en cuenta

que cuando estamos en el campo de los impuestos, debemos considerar los costos

económicos que implica tomar una determinada medida o dejar la situación como está en la

actualidad.

Con respecto al tema de los costos vs. el beneficio, se debe entrar a revisar cuáles son los

costos reales que tiene un Estado a nivel de su recaudo efectivo, por la implementación de

un sistema de arbitramento en este campo. Una vez se conozca si efectivamente la adopción

de este sistema implica diezmar la capacidad de recaudo de los Estados suscriptores,

conviene evaluar si ese costo puede ser asumido frente a lo que se gana por evitar la doble

tributación, castigar la evasión internacional y tener un sistema efectivo de precios de

transferencia. Sólo a partir de un correcto análisis de costo beneficio podremos llegar a una

conclusión sobre la posibilidad de superar las barreras que impiden que este mecanismo se

implemente.

Se debe decir finalmente que el tema reporta interesante actualidad para Colombia con la

reciente suscripción del tratado de doble imposición con el Reino de España. Como ya se

dijo se adoptó el MAP dentro de este instrumento, no obstante existir el antecedente

jurisprudencial constitucional que facilitaría la inclusión de una cláusula arbitral de este

tipo. El reto hacia futuros Convenios de Doble Imposición que firme Colombia será evaluar

38

la procedencia de la inclusión de mecanismos para solucionar las diferencias de una manera

más conveniente para los contribuyentes.

39

ANEXO

CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPSICIÓN ENTRE EL REINO DE ESPAÑA Y LA REPÚBLICA DE COLOMBIA

RESEÑA SOBRE EL CONVENIO “En viaje oficial del presidente del Gobierno y el ministro de Asuntos Exteriores a Colombia, se ha firmado un Convenio para evitar la doble imposición internacional en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, entre el Reino de España y la República de Colombia. Si un contribuyente es residente en un país con el que España tiene suscrito Convenio para evitar la doble imposición, habrá que estar a lo que se disponga en el mismo, ya que en algunos casos, la tributación es inferior y en otros, si concurren determinadas circunstancias, las rentas no pueden someterse a imposición en España. Actualmente España tiene firmados más de 50 Convenios para evitar la doble imposición internacional, mientras que en al caso de Colombia, éste es el primero que suscribe, por lo que cabe destacar su importancia. Este convenio fomentará la internacionalización de la economía y de las empresas españolas, como ha venido haciendo en los últimos años, promoviéndose las relaciones comerciales y económicas entre ambos países, y por otro lado proporcionará una mayor seguridad jurídica, al suponer un avance en la lucha contra el fraude fiscal”81. GENERALIDADES El instrumento suscrito entre Colombia y España tiene por objeto evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal, en materia de impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio. Tal y como cité anteriormente, estos convenios han venido siendo utilizados con frecuencia por diversos países. De tiempo atrás, con el fin de fomentar la suscripción de estos tratados, la OCDE creó un modelo de convenio internacional para evitar la doble imposición. A partir de este modelo se han desarrollado varios de los tratados que sobre este tema a la fecha se encuentran vigentes e incluso algunos apartes del tratado suscrito entre Colombia y España. En términos más específicos el tratado pretende dirimir, en materia de doble imposición, los conflictos derivados de la doble residencia y crea reglas para evitar diferencias respecto de la determinación de la base imponible. Igualmente en varios de estos tratados se incluyen disposiciones para la determinación de los ajustes correlativos para la determinación de los precios de transferencia y así contener otra fuente de doble imposición. Las reglas también buscan tener un efecto que limite la evasión fiscal internacional mediante la eliminación de los conflictos derivados del cambio de residencia.

81http://www.camempresas.com/CAMProduccion/comun/mostrarNoticia.asp?idSeccion=488212&idContenido=683318&mostrarVolver=1

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Con el fin de eliminar los conflictos derivados de la doble residencia, el Convenio en su artículo 4º ordinal 2º establece las reglas para determinar la residencia de las personas físicas, previendo criterios como la vivienda permanente o “el centro de intereses vitales”82 (literal a); la vivienda habitual (literal b); y la nacionalidad (literal c). Cada uno de estos criterios es subsidiario del anterior; sólo puede determinarse la residencia con base a la nacionalidad del contribuyente, una vez se concluya que no es posible determinar cual es la vivienda permanente, el centro de sus intereses vitales o al menos su vivienda habitual. Así mismo al convenio prevé que, de no poderse determinar la residencia del contribuyente con base en los criterios contenidos en el artículo 4º, ambos Estados mediante un proceso amistoso previsto en el artículo 24 del convenio, mecanismo muy similar al establecido en el artículo 25 del Convenio Modelo para evitar la doble imposición de la OCDE, deberán dirimir el conflicto directamente buscando una solución negociada. Respecto a la residencia las personas jurídicas el Convenio adopta el término amplio de Establecimiento Permanente, el cual significa “un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad”. Igualmente amplio es definido el concepto de empresa dentro del mismo convenio en el sentido de asimilar ésta a la explotación de cualquier negocio. A partir de los lugares definidos en el numeral 2º del artículo 5º del Convenio como establecimientos permanentes, el Convenio pretende crear uniformidad respecto a la determinación de la residencia de las empresas miembros de los países contratantes. Los artículos 6º a 19º del Convenio definen algunos alivios fiscales para las rentas previstas en los mencionados artículos. De estos alivios merecen especial mención los concernientes a dividendos, cánones, regalías, intereses y rentas de capital. DIVIDENDOS Respecto a los dividendos, el artículo 10 del Convenio establece un alivio fiscal que consiste en limitar la tarifa de retención aplicable respecto de los dividendos pagados por una sociedad residente en un país miembro del Convenio, a un residente del otro estado contratante. Sobre este punto el Convenio prevé una tarifa de retención del 5% del importe bruto de los dividendos y en los casos que la persona beneficiaria de los dividendos posea igual o mayor participación al 20% en el ente que paga los dividendos, la tarifa aplicable es del 0%. De acuerdo al artículo 321 del Estatuto Tributario, la situación actual en Colombia antes del Convenio de Doble Imposición, establece una tarifa de retención por dividendos del 7% o 0% después de cinco años si es reinvertida en Colombia. Esta tarifa se causa sobre el valor neto de los dividendos ya habiendo sido sometidos a impuesto sobre la renta, si la sociedad que reparte los dividendos está obligada a pagar este impuesto en Colombia. Es decir que de acuerdo al artículo 245 del Estatuto Tributario Colombiano la sociedad debe pagar a la tarifa del 35%, impuesto sobre la renta y posteriormente liquidar sobre el valor restante la tarifa del 7% a título de impuesto de remesas. Aunque el artículo del Convenio que se analiza se refiere en particular a la reducción de la tarifa de impuesto de remesas (7%), el protocolo establece en beneficio de los inversionistas residentes en España que la

82 El “ centro de intereses vitales” implica que la persona se considera residente del Estado con el cual mantenga relaciones personales y económicas más estrechas.

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tarifa impositiva del 35% de la que habla el parágrafo 1 del artículo 245, se reduce a 0% cuando la sociedad inversionista española posee igual o mayor participación del 20% en la sociedad colombiana que reparte los dividendos, siempre y cuando los dividendos repartidos provengan de utilidades exentas del impuesto sobre la renta y se hayan reinvertido en Colombia en la misma actividad durante un término no menor a tres años. El beneficio en el tema de los dividendos es claro, ya que estamos pasando de una tarifa de retención por impuesto de remesas del 7%, a la tarifa del 5% (o 0%). Igualmente antes del Convenio no existía ningún alivio posible al impuesto sobre la renta del 35% que con las nuevas disposiciones y el cumplimiento de algunos requisitos, será posible reducir también esta tarifa a 0%. INTERESES El artículo 11 del Convenio regula la imposición sobre intereses limitando al 10% la tarifa aplicable a los intereses pagados desde uno de los países contratantes a un residente del otro estado parte del Convenio. Aunque el Convenio establece como regla general que los intereses podrán ser gravados en ambos estados, excepciona que el Estado destinatario del pago no podrá gravar el importe si el beneficiario efectivo es el Estado contratante o alguna de subdivisiones territoriales o políticas; también cuando los intereses se pagan respecto de mercancías compradas a crédito; y cuando los intereses pagados son a favor de una entidad financiera residente en alguno de lo Estados contratantes. El protocolo aclara que el beneficio en el caso de los intereses consiste en limitar al 10% la tarifa aplicable a título de renta y remesas; es decir que la situación actual implica que los intereses pagados desde Colombia a un residente en España se gravan a la tasa efectiva de 39,55%. El beneficio obtenido es ostensible con este nuevo Convenio, ya que se logra una reducción de casi treinta puntos en la tasa impositiva aplicable a los intereses. CÁNONES O REGALÍAS Las regalías también fueron objeto de alivio fiscal mediante este Convenio. El artículo 12 establece también una tarifa máxima del 10% para las regalías pagadas desde un estado contratante a un residente del otro estado signatario. Al igual que en el caso de los intereses, el protocolo hace la misma aclaración respecto a que el límite en la tarifa máxima del 10% se predica para lo exigible a título de renta y remesas, es decir la tasa efectiva del 39,55%, logrando un alivio ostensible de casi treinta puntos. Se debe anotar también que el Convenio es bastante amplio al momento de definir qué se debe entender por cánones o regalías estableciendo que son los pagos realizados por el uso, la concesión de uso, la concesión de derechos de autor, la concesión de patentes, marcas comerciales o industriales; y también las sumas pagadas por asistencia técnica o servicios de consultoría, siempre y cuando la asesoría se preste mediante un contrato de prestación de servicios incorporales, para la utilización de conocimiento tecnológicos aplicados por medio del ejercicio de un arte o técnica. GANANCIAS DE CAPITAL

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Las ganancias de capital tienen ofrecen un alivio importante a los inversionistas españoles, ya que establece la regla general en el numeral 5º del artículo 13 que las ganancias derivadas de este concepto sólo podrán ser gravadas en el estado contratante en el cual resida quien realiza la enajenación. Sólo en cuatro casos establecidos en el mismo artículo 13, pueden ser gravadas estas ganancias en ambos estados cuando se incurre en alguna de las causales. El alivio sobre este punto es importante, pues si no se incurre en ninguna de las causales del artículo 13 el beneficio obtenido implica reducir la tasa efectiva aplicable en Colombia de 39,55% a 0% en los impuestos de renta y remesas tal y como la clarifica el protocolo. OTROS ALIVIOS Los artículos 14 a 19 del Convenio regulan otros alivios fiscales de carácter más personal que corporativo, tales como los emolumentos recibidos a título de salario, los honorarios para artistas y deportistas, participaciones por consejería, pensiones, remuneraciones por función pública y las cantidades percibidas por los estudiantes para cubrir sus gastos, siempre y cuando la fuente provenga del otro estado contratante. ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES Especial mención merece el artículo 7º el cual habla de los beneficios empresariales derivados de una empresa de uno de los Estados que mediante en establecimiento permanente en el otro Estado explota el negocio empresarial. El convenio establece que para todos los efectos se consideran la empresa y el establecimiento permanente, dos entes totalmente autónomos que pueden ser gravados como independientes, permitiendo sólo la deducción de los gastos realizados por concepto de dirección y Administración. La anterior disposición es importante pues en el caso de los dividendos, intereses, cánones y regalías los beneficios descritos en los artículo 11 a 13 no se aplican si el beneficiario de estos rubros realiza en el otro estado contratante del cual proceden, ya sean los intereses, dividendos o regalías, una actividad industrial o comercial por medio de un establecimiento permanente, caso en el cual se aplicará lo establecido en el artículo 7º del Convenio. Conviene mencionar que el concepto de establecimiento permanente se encuentra definido en el artículo 5º del Convenio de manera bastante amplia, pues se entiende como cualquier lugar fijo de negocios que puede estar comprendido por sucursales, oficinas, fábricas o talleres por mencionar algunos. AJUSTES CORRELATIVOS POR PRECIOS DE TRANSFERENCIA El artículo 9º por su parte regula el tema de las empresas asociadas o vinculadas en el sentido de considerar a las vinculadas como un solo ente jurídico. El numeral 2º del mencionado artículo, regula cual Estado debe practicar el ajuste a la cuantía del impuesto cuando el otro estado ya ha gravado en determinado monto los beneficios obtenidos por la matriz o la subordinada según corresponda. La anterior es una disposición que regula posibles problemas de doble imposición, derivados de los precios de transferenci

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Para ilustrar cual es el efecto que logra este artículo, supongamos que la matriz Española denominada A, que posee todas las acciones de la Subsidiaria S ubicada en Colombia, le vende a esta Subsidiaria un stock de inventario valuado en el mercado a $1000. Por simplicidad asumamos también que en España la tasa de impuesto es del 20 % de los beneficios netos obtenidos y en Colombia, del 40 %. Cuando el accionista A recibe los dividendos, estos dividendos son tratados como un ingreso gravado en Colombia (país de origen) a la tasa vigente en ese país a ese momento: España (A) Colombia (S) $ 1000 $ 1200 Venta 1000 1200 Costo (600) (1000) Ganancia Neta 400 200 Tasa I.G. 20 % 40 % Impuesto Deter. 80 80 Total impuestos: 160 En este caso vemos que el total de los impuestos pagados en los dos países por parte de la multinacional española es de 160. Como asumimos que A estaba en condiciones de controlar las decisiones de su afiliada S, lo más probable es que la administración conjunta de ambas empresas tratará de minimizar su impuesto determinado para el conjunto de las dos firmas. En este sentido, el juego es sencillo. El conjunto económico puede aprovechar las ventajas derivadas del hecho que España (en el ejemplo) es una jurisdicción de baja imposición, y tratar de transferir los beneficios de la subsidiaria colombiana a la matriz española. La compañía puede efectuar el traslado de ganancias de diversas maneras. Para el presente ejemplo, desarrollemos un juego simple y supongamos que A aumenta el precio de venta de $1000 a $1100. S no le incumbe en absoluto esta alza de precio, ya que constituye un solo ente y voluntad con A que es la propietaria de las acciones y voluntad social de S y terminará con la misma ganancia neta total para la transacción global, cuando S le venda los bienes a una parte no relacionada al mismo precio de $1200. La nueva situación se puede graficar de la siguiente manera:83. España (A) Colombia (S) Venta 1100 1200 Costo (600) (1100) *igual ganancia. Ganancia Neta 500 100 Tasa Imp.Gcias. 20 % 40 % Impuesto Det. 100 40 *Menos impuestos Total impuestos” 140 83 El ejemplo se basa en la monografía: Marta Kojanovich, “ Precios de Transferencia”, Monografía, En: Campus Virtual del Instituto de Estudios de Las Finanzas Publicas de Argentina, Buenos Aires, 2002. Pág. 4l

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Ahora bien, la administración fiscal de Colombia puede decidir que la venta del stock del inventario se realizó a precio inflado con el fin de acreditar un mayor costo inexistente, de modo que ajusta ficticiamente el precio de venta desconociendo $100 del costo total del stock ($1100), para efectos fiscales y sobre esa nueva ganancia cobra los impuestos, entones la situación seria así: España (A) Colombia (S) Venta 1100 1200 Costo (600) (1000) Ganancia Neta 500 200 Tasa Imp.Gcias. 20% 40% *aquí esta la Impuesto Det. 100 80 doble imposición Total impuestos” 180 Ahora si se ve con más claridad que la multinacional termina pagando más impuestos (180) que en la situación inicial, y esto se debe al ajuste de los precios de transferencia que hizo la administración de Colombia. Con la entrada del Convenio sería la administración española la que estaría obligada a realizar el ajuste y así evitar a la multinacional la doble imposición. DISPOSICIONES FINALES El artículo 21 del convenio regula el impuesto sobre el patrimonio diciendo que el residente de un Estado que posea patrimonio en el otro Estado contratante, puede ser gravado por éste Estado. Para efectos de eliminar la doble imposición el Convenio prevé que el Contribuyente podrá deducir del impuesto sobre la renta, lo que por éste mismo concepto haya pagado en el otro Estado contratante. Igual beneficio se establece respecto al impuesto sobre el patrimonio. La única limitación que se establece es que la deducción en ningún caso puede exceder de la parte del impuesto calculado antes de la deducción correspondiente a las “rentas o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante”. Finalmente el artículo 23 establece algunos casos de tratamiento recíproco entre ambos Estados con el fin de evitar que un nacional de un Estado sea gravado más fuerte que el nacional del Estado co-contratante. Igualmente se busca que no se favorezcan en uno de los Estado respecto del otro, a las empresas y establecimientos permanentes, sin que esto implique la concesión de deducciones, desgravaciones o reducciones impositivas.

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