Apostila do Curso: NOVO ENFOQUE DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO · “Projeto...

“Projeto Educação Continuada”

Apostila do Curso: NOVO ENFOQUE DA CONTABILIDADE APLICADA AO

SETOR PÚBLICO

Instrutores:

Contadora Michele Patricia Roncalio Contador Isair Sell

2010

Editoração Conselho Regional de Contabilidade de Santa Catarina – CRCSC Vice-Presidência de Desenvolvimento Profissional Elaboração Michele Patricia Roncalio Florianópolis-SC: abril/2010

CAPÍTULO 1: TEORIA DA CONTABILIDADE

ORGANIZAÇÃO

1. INTRODUÇÃO 2. TEORIA DA COMUNICAÇÃO EM CONTABILIDADE APLICADA AO

SETOR PÚBLICO 2.1 Transparência 2.2 Evidenciação

3. PATRIMÔNIO PÚBLICO 3.1 Conceitos básicos 3.2 A Contabilidade e o campo de sua aplicação

3.2.1 Critério Jurídico 3.2.2 Critério Contábil

4. MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS 4.1 Depreciação, amortização e exaustão. 4.2 Outros instrumentos de ajuste do valor

REFERÊNCIAS

1. INTRODUÇÃO Segundo Roncalio e Bernard (2008, p. 1), percebe-se uma “crescente demanda da

população brasileira por informações transparentes sobre a correta aplicação dos recursos transferidos, pela população, aos cofres públicos”, em que essa realidade se verifica como mais presente a partir da sanção Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), pela ênfase ao equilíbrio das contas públicas, por meio da adoção dos princípios do planejamento e da transparência na utilização dos recursos.

Concomitante a isto, segundo dados do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE, no Brasil, aproximadamente de 10% da população economicamente ativa está voltada para atividades do setor público, o que não é diferente no meio contábil, em que uma parte significativa dos profissionais desempenha funções em órgãos e entidades dos governos municipais, estaduais, distritais e federais.

Logo, são necessários profissionais habilitados, treinados e responsáveis pela condução das atividades no setor público, principalmente no que se refere à gestão fiscal e ao controle, em que os profissionais da contabilidade têm a responsabilidade de gerar informações fidedignas e consistentes no que tange às particularidades da administração pública e as aplicações dos recursos para geração do bem comum.

Portanto, o estudo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve passar por temas relacionados ao planejamento, à transparência, ao controle, à responsabilização e à instrumentalização do controle social, buscando facilitar a prestação de contas dos gestores de bens e valores públicos, cuja utilização tem como principal objetivo a prestação de serviços públicos à população (SILVA e FEIJÓ, 2009).

2. TEORIA DA COMUNICAÇÃO EM CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO

2.1 Transparência

Partes do texto de Silva e Feijó (2009, p. 205-207).

No âmbito governamental, “transparência” é cada vez mais empregada em países que defendem o processo democrático de acesso às informações sobre a atuação dos gestores públicos, principalmente no que se refere à política fiscal e à capacidade contributiva. Porém, a palavra “transparência” vem sendo utilizada de forma imprecisa, dando referência ao número de características de um sistema aberto, independente da complexidade a que se reveste a administração do Estado.

Com recursos escassos e demandas amplas por parte da sociedade, demonstra-se que “fica caracterizado que a idéia de transparência está sempre ligada a ações de curto prazo que revelam uma estreita ligação com os ciclos políticos orçamentários”, em que a preocupação dos gestores é demonstrar sua competência administrativa no curto prazo, objetivando a obtenção da aprovação dos Tribunais de Contas como um salvo conduto a ser apresentado no processo eleitoral.

Os estudos dos ciclos políticos de curto prazo mostram que a transparência tem fortes ligações com a responsabilidade fiscal por representar a capacidade de resposta dos governos aos cidadãos, ou seja, obrigação de informar e explicar seus atos na gestão pública tendo como instrumentos, segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal, o Planejamento, a Transparência, o Controle e a Responsabilização, cabendo destacar que a transparência é materializada pelos seguintes instrumentos da Gestão Fiscal (art. 48-LRF)

• os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; • as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; • o Relatório Resumido da Execução Orçamentária; • o Relatório de Gestão Fiscal; • as versões simplificadas desses documentos; e • As contas ficarão disponíveis, durante todo o exercício, no respectivo Poder

Legislativo e no órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e apreciação pelos cidadãos e instituições da sociedade.

Em reforço ao conceito de que a transparência está ligada a conceitos de curto prazo, basta verificar que a alteração efetuada no Código Penal pela lei dos crimes contra as finanças públicas1 estabeleceu penas de reclusão para os que ordenarem, autorizarem ou realizarem operações de crédito, interno ou externo, sem prévia autorização legislativa ou, ainda, quem ordenar ou autorizar a inscrição em restos a pagar, de despesa que não tenha sido previamente empenhada ou que exceda limite estabelecido em lei. Trata-se, portanto, de atos de gestão realizados em determinado exercício que devem ser examinados à luz das regras da transparência e, consequentemente, do ciclo político a que se refiram, ou seja, de curto prazo.

2.2 Evidenciação Partes do texto de Silva e Feijó (2009, p. 207-209).

Em contraponto, é preciso considerar que atos produzidos pela execução orçamentária resultam na aquisição ou produção de ativos que, a partir de sua incorporação ao patrimônio, serão capazes de gerar benefícios futuros, bem como podem constituir obrigações a curto e a

1 Lei n. 10.028 de 19 de outubro de 2.000.

longo prazos a serem ser registradas no passivo de órgãos e entidades públicos, contribuindo ou não para mais de um exercício.

Por essa razão a teoria contábil separa os elementos de evidenciação do patrimônio em duas categorias: i) as contas diferenciais que acumulam valores relativos às contas de receita e despesa, com vistas à identificação do resultado do período, e; ii) as contas integrais, que indicam os elementos do Ativo (bens e direitos) e do Passivo (obrigações).

As primeiras (de resultado) são postas em relevo por intermédio da transparência, enquanto as segundas (patrimoniais) estão relacionadas com o processo de evidenciação que significa pôr em evidência, ou seja, mostrar com clareza e comprovar de modo insofismável a prática da divulgação (disclousure) de todas as informações, positivas ou negativas, que possam influenciar o processo decisório.

Além da ênfase à transparência e dos ciclos políticos de curto prazo, a LRF incluiu no artigo 4° uma espécie de evidenciação pró ativa ao indicar que a Lei de Diretrizes Orçamentárias deve incluir, entre outros temas, o seguinte:

• evolução do patrimônio líquido nos últimos três exercícios; • destaque para a origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de

ativos; • avaliação da situação financeira e atuarial; • dos regimes geral de previdência social e próprio dos servidores públicos; • dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza atuarial; • demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de

expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado; • anexo de Riscos Fiscais, onde serão avaliados os passivos contingentes e outros

riscos. Por outro lado, a mesma Lei indica especificamente que a contabilidade das entidades

públicas deve (Art. 50): • obedecer às normas de Contabilidade Aplicada ao Setor Público • segregar as disponibilidades de caixa dos recursos vinculados; • aplicar o regime de competência para Despesa e compromissos; • apurar complementarmente o resultado do fluxo financeiro; • apresentar as receitas e despesas previdenciárias em demonstrativos específicos; • evidenciar na escrituração o montante e variação da dívida pública; • destacar a aplicação das receitas de alienações; • apresentar a avaliação da eficiência dos programas com a manutenção da

contabilidade de custos; • proceder à consolidação das contas nacionais e por esfera de governo; e • estabelecer as normas gerais editadas pelo Conselho de Gestão Fiscal. A Figura 1 demonstra as áreas onde se situam as práticas da transparência e da

evidenciação, com base no comando Constitucional do controle interno integrado previsto no artigo 74, dando origem ao que pode ser denominada de a nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público, apoiada tanto nos princípios fundamentais de contabilidade como nas normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público.

Figura 1 – A Nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público

Fonte: Silva e Feijó (2009, p. 208)

A edição dos Princípios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do setor público e das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor público, representa uma nova etapa da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, que passa a incluir, além do enfoque orçamentário, a visão patrimonial, já que o patrimônio constitui seu objeto de estudo. A partir dessa nova visão será possível aos contadores públicos vencer o desafio para considerar a Contabilidade do setor público como uma aplicação da Ciência Contábil a uma área específica.

Por outro lado, é preciso considerar que a medida da eficiência não está restrita a conceitos orçamentários e financeiros. Tanto nas organizações públicas como nas privadas é preciso absorver os conceitos de custos, de restrições e de oportunidade, uma vez que não pode existir um sistema eficiente de controle interno que não seja sustentado por uma contabilidade patrimonial que atue na medição integral e real do patrimônio.

A necessidade da visão integral do ativo, do passivo e do patrimônio líquido no setor público é imprescindível, pois não resta dúvida de que, desde os primórdios, o patrimônio é o objeto de estudo da Contabilidade, inclusive da Contabilidade Aplicada ao Setor Público . O que ocorre na administração pública é tão somente um problema que diz respeito à ênfase dada aos aspectos orçamentário-legalistas para fins de apuração de responsabilidades

PODER JUDICIÁRIO

PODER EXECUTIVO

PODER LEGISLATIVO

Controle Interno

Controle Interno

Controle Interno

CICLOS POLÍTICOS DE CURTO PRAZO Execução do Orçamento de Receita e Despesa TR

ANAPA

RÊN

CIA

Patrimônio no inicio do exercício

Movimentações resultantes da execução orçamentária

Patrimônio no final do exercício

Movimentações independentes da execução

orçamentária

EVIDEN

CIAÇÃO

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DA NOVA CONTABILIDADE APLICADA SETOR PÚBLICO a) Princípios Fundamentais de Contabilidade – Resolução CFC n. 1.111/2007 b) Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBC T SP

TRIBUNAL DE CONTAS

Controle Externo

A NOVA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO TRANSPARÊNCIA X EVIDENCIAÇÃO

imediatas em detrimento da correta e adequada evidenciação patrimonial em médio e longo prazo.

Portanto, entende-se que a transparência enfatiza o orçamento, representada por ciclos de curto prazo, enquanto a evidenciação preocupa-se com o patrimônio, representando todos os movimentos de curto e longo prazos.

3. PATRIMÔNIO PÚBLICO

3.1 Conceitos básicos

Segundo Silva (2009, p. 116), o patrimônio pode ser conceituado como “o conjunto de bens, direitos e obrigações vinculados a uma pessoa física ou jurídica”. E complementa, porém, que os estudos sobre o patrimônio expõem que qualquer conjunto de bens, direitos e obrigações apenas constituirão um patrimônio quando forem observados os seguintes requisitos:

• Compunham um conjunto que possa ser avaliado em moeda; • Exista interdependência dos componentes do patrimônio e vinculação do conjunto

a uma entidade que vise alcançar determinados fins. As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público -NBC T SP, por

meio da Resolução CFC n. 1.129, definem patrimônio público como:

conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.

Por sua vez, a Lei Federal n. 4.320/1964, a partir do artigo 83, trata da Contabilidade da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, enfatizando o controle e o registro patrimonial, mesmo tratando até o seu artigo 82 da elaboração e da execução orçamentária.

3.2 A Contabilidade e o campo de sua aplicação Baseado em Silva (2009, p. 116-129)

Segundo Roncalio (2010, p. 14), a Contabilidade é definida como “Ciência Social que estuda, analisa, registra, demonstra o patrimônio das entidades para prestar informações aos usuários internos e externos”, e defende que não há necessidade de adoção de outro conceito a contabilidade aplicada ao setor público, que se trata de um ramo da contabilidade responsável pelo registro dos atos e fatos que alteram ou possam vir a alterar o patrimônio, de maneira quantitativa ou qualitativa, dos órgãos e entidades públicas, com o objetivo de repassar informações aos gestores públicos e para a sociedade.

Este entendimento é reforçado pela NBC T 16.1, que trata da Conceituação, do Objeto e do Campo de Aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público e a define como “ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as normas contábeis direcionadas ao controle patrimonial de entidades do setor público”.

O campo de aplicação, portanto, abrange qualquer entidade pública ou privada que administra ou recebe recursos públicos para consecução de seus objetivos.

Na Contabilidade os bens e direitos constituem o ATIVO e as obrigações o PASSIVO, cujo conteúdo econômico é dado pelo valor que constitui o atributo comum que lhe dá homogeneidade (SILVA, 2009, p. 116).

Silva (2009) ressalta que mesmo que a administração pública opere para obtenção de recursos financeiros permitindo que sejam atendidas as necessidades públicas, não se pode esquecer que, decorrente dos fatos administrativos de ordem financeira, o patrimônio sofre mutações, tanto em ativos, como em passivos.

Logo, dada à execução do orçamento, além dos recursos financeiros obtidos e da realização dos gastos de custeio, o Estado realiza gastos para construir, adquirir ou manter bens a serem administrados e conservados. Esse conjunto de bens constitui os BENS PÚBLICOS e, uma vez incorporados ao patrimônio, submetem-se à ocorrência de fenômenos que possam alterar seu valor (valorizações ou desgastes).

Por outro lado, a administração pública também assume compromissos com terceiros, mediante empréstimos e obrigações a serem quitadas a curto e longo prazos, constituindo a DÍVIDA PÚBLICA.

Complementarmente Silva (2009, p. 117) expõe que na Contabilidade, os estudos do patrimônio pressupõem o detalhamento do Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, buscando determinar como este patrimônio evidencia-se nas demonstrações contábeis e, deste modo, identificar:

• os fatores que influem à estrutura patrimonial; • as relações entre os componentes patrimoniais; • as modificações que o patrimônio sofreu ao longo dos exercícios; • os riscos a que estão submetidos os elementos desse patrimônio.

Por sua vez, os bens que formam o patrimônio do Estado classificam-se segundo dois critérios: jurídico e contábil.

3.2.1 Critério jurídico

O Código Civil divide inicialmente os bens em públicos e particulares conceituando como públicos os do domínio nacional, pertencentes à União, aos Estados e aos Municípios e como particulares todos os outros.

Esses bens, segundo o critério jurídico, são assim classificados: • bens de uso comum do povo: também denominados de domínio público, são

divididos, segundo sua formação. o naturais: correspondem aos bens que não absorveram ou absorvem recursos

públicos como mares, baías, enseadas, rios, praias, lagos, ilhas etc. o artificiais: aqueles bens de uso comum que absorveram ou absorvem

recursos públicos e, portanto, cuja existência supõe a intervenção do homem, como ruas, praças, avenidas, canais, fontes etc.

• bens de uso especial: ou do patrimônio administrativo, são os destinados à execução dos serviços públicos, como os edifícios ou terrenos utilizados pelas repartições ou estabelecimentos públicos, bem como os móveis e materiais indispensáveis ao seu funcionamento. Tais bens têm uma finalidade pública permanente, razão pela qual são denominados bens patrimoniais indispensáveis.

• bens dominicais: ou do patrimônio disponível, são os que integram o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público como objeto de direito pessoal ou real das entidades do setor público.

No que se refere aos registros contábeis destes bens classificados sob o critério jurídico, o Quadro 1 busca demonstrar, de maneira resumida, as tratativas.

BEM PÚBLICO Contabilizados no Ativo?

Inventariados ou Avaliados?

Alienáveis? Penhoráveis ou Prescritíveis?

Naturais Não Não Não Não Bem de Uso Comum do Povo Artificiais Sim Sim Não Não Bens de Uso Especial Sim Sim Não Sim Bens Dominicais Sim Sim Sim Sim Quadro 1 – Características dos Bens Públicos sob o critério jurídico Fonte: Elaborado por Roncalio a partir de Silva (2009).

Silva (2009, p. 123) explica que as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público estabelecem que:

(…) os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional. Assim, ao realizarem investimentos ou despesas de capital nesses bens a entidade deve proceder ao seu registro no Ativo com o objetivo de acumular o custo da construção ou reforma, bem como as perdas do valor em decorrência do uso (depreciação, amortização ou exaustão).

E complementa, adotando-se a contabilidade de custos no setor público torna-se essencial a manutenção do registro dos investimentos como elemento do ativo, seja para fins de controle das aplicações, seja porque muitos desses ativos podem ser alienados mediante autorização legislativa ou podem ser explorados pelo Estado com o objetivo de auferir receitas em função do respectivo uso (SILVA, 2009).

3.2.2 Critério Contábil

Pelo critério contábil os bens públicos são classificados em: � Ativo Circulante: compreende as disponibilidades, os bens e direitos e os valores

realizáveis desde que i) estejam disponíveis para realização imediata; ou ii) revistam-se da expectativa de realização até o encerramento do exercício seguinte.

� Ativo permanente ou não circulante: compreende os demais ativos e incluem os bens, direitos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.

Silva (2009) alerta que no que tange ao Ativo Circulante não se pode confundir a visão orçamentária, em que prevalece o conceito restrito de ativo financeiro como condição para abertura de créditos adicionais para realização das despesas orçamentárias, com a visão contábil-patrimonial, que inclui a conceituação exposta no § 1° do artigo 105 da Lei nº. 4.320/1964, ou seja, compreende os créditos e valores realizáveis, independente de autorização orçamentária e os valores numerários.

As contas que agregam bens, valores e créditos compreendem o ATIVO REAL, ou seja, registram a existência e a movimentação dos bens e direitos, sua realização não admite dúvidas, seja pela condição de valores em espécie ou em títulos de poder liberatório, seja pela característica de créditos de liquidez certa, ou ainda, seja pela condição de patrimônio representado por inversões e investimentos.

Quanto à contra-substancia, o patrimônio é considerado em relação às dívidas e obrigações assumidas pela administração em virtude de serviços, contratos, fornecimentos, cujo pagamento não é realizado no ato, ou então em face de empréstimos contraídos no país ou no exterior. Formada, portanto, pelos seguintes grupos:

� Passivo Circulante que corresponde a valores: i) dívidas exigíveis até o término

do exercício seguinte; ii) valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando

a entidade do setor público for fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.

� Passivo Permanente ou Não Circulante compreende as dívidas não incluídas no passivo financeiro, tais como: i) as responsabilidades que, para serem pagas, dependem de autorização orçamentária; ii) todas as que, por sua natureza, formam grupos especiais de contas, cujos movimentos determinem compensações, ou que produzam variações no patrimônio.

A contra-substancia pode se apresentar, quanto ao seu aspecto qualitativo, como: o Dívida Flutuante, que compreende os restos a pagar, o serviço da dívida a

pagar, bem como os depósitos e os débitos de tesouraria e, normalmente, tem origem nas atividades operacionais decorrentes da execução orçamentária; ou

o Dívida Fundada, que, por sua vez, desdobra-se em: i) consolidada, quando decorrente do apelo ao crédito público e representada por apólices, obrigações, cédulas ou títulos semelhantes, nominativas ou ao portador, de livre circulação e cotação em bolsas do país e do exterior, e ii) não consolidada, proveniente de operações de crédito contratadas com pessoas jurídicas de Direito Público ou privado, cujos títulos são os próprios instrumentos de contrato, ou, quando for o caso notas promissórias ou confissões de dívidas a ele vinculadas.

Para o passivo circulante e não circulante cabe a mesma reflexão em relação ao ciclo operacional, pois uma das classificações a ser produzida no balanço patrimonial está baseada na Lei nº. 4.320/1964/1964, como segue:

§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras cujo pagamento independa de autorização orçamentária. § 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.

Similarmente, portanto as contas representativas da dívida pública compreendem o denominado PASSIVO REAL e registram a existência e a movimentação das obrigações e das responsabilidades cuja exigibilidade não admite dúvida, visto representarem dívidas líquidas e certas.

O confronto do conjunto de BENS, VALORES e CRÉDITOS com as DÍVIDAS evidencia a SITUAÇÃO LÍQUIDA PATRIMONIAL.

SUBSTÂNCIA PATRIMONIAL CONTRASSUBSTÂNCIA PATRIMONIAL

CIRCULANTE - Bens numerários - Bens de consumo - Bens de renda - Valores a receber

CIRCULANTE - Dívida flutuante (Restos a Pagar, Serviço da Dívida a Pagar e Depósitos de Terceiros). - Débitos de Tesouraria

NÃO CIRCULANTE - Bens de uso - Bens de renda - Valores a receber

NÃO CIRCULANTE - Dívida Fundada ou Consolidada - Contratos de empréstimos a longo prazo. - Confissões de dívida

SITUAÇÃO LÍQUIDA PASSIVA SITUAÇÃO LIQUIDA ATIVA Quadro 2 – Composição Qualitativa do Patrimônio da Fazenda Pública Fonte: Silva (2009, p. 126)

Por sua vez, sob o aspecto quantitativo, o patrimônio é entendido com “um fundo de valores à disposição de uma entidade, em determinado momento e cujos elementos são avaliados com a mesma unidade de medida, a fim de possam ser reduzidos a uma única

expressão numérica” (SILVA, 2009, p. 127). Constitui-se, portanto, em ATIVO, PASSIVO e PATRIMÔNIO LÍQUIDO.

O Ativo tem o dever de evidenciar os bens, créditos e valores, o Passivo de demonstrar as dividas flutuantes e fundadas, cujas diferenças foram relatadas anteriormente, enquanto o Patrimônio Líquido representa a diferença entre Ativo e Passivo.

No setor público, portanto, patrimônio, orçamentos, execuções orçamentária e financeira e atos administrativos que provoquem efeitos econômicos e financeiros no patrimônio dos órgãos e entidades devem ser mensurados ou avaliados monetariamente para os registros contábeis.

Esses registros na contabilidade devem ser realizados e seus efeitos devem ser evidenciados nas demonstrações contábeis no período aos quais estão relacionados, ou seja, reconhecidos por ocasião de seus fatos geradores, independente do momento da execução orçamentária.

Sendo assim, explica-se que as análises qualitativas e quantitativas do patrimônio ocorrem a partir da mensuração que corresponde à constatação do valor monetário para componentes do ativo e do passivo, com a adoção de técnicas contábeis. Enquanto que a avaliação patrimonial corresponde à atribuição de valor monetário a esses componentes, decorrentes de julgamento fundado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciação dos atos e fatos administrativos.

Tanto a avaliação como a mensuração dos componentes do patrimônio de entidades do setor público devem observar as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público, sobretudo a NBC T 16.10, aprovada pela Resolução CFC n. 1.137/2008. 4 MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS

4.1 Depreciação, amortização e exaustão Partes do Livro de Silva (2009, p. 135-140)

O processo de depreciação constitui o reconhecimento e apropriação anual ou mensal desse desgaste em função do uso durante o tempo de vida útil. Portanto, ao invés de reconhecer o custo ou despesa apenas no exercício em que o bem é baixado, essa perda de valor é reconhecida mediante a distribuição do custo de aquisição pelo número de exercícios em que o bem for utilizado.

A questão da contabilização dessa perda de valor ao longo do tempo tem sido motivo de controvérsias entre os profissionais de Contabilidade do setor público em decorrência, como já tratado em outra oportunidade, da ênfase à Contabilidade Orçamentária como instrumento de controle da legalidade dos atos e apuração da responsabilidade a cada período de vigência da Lei Orçamentária. Esta postura tem levado a Contabilidade do setor público à não evidenciação integral do patrimônio.

Entretanto, a partir da edição dos Princípios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do setor público, das Normas Brasileiras de Contabilidade específicas para a atividade governamental, bem como da ampliação dos estudos sobre a contabilidade como ciência que estuda o patrimônio, passou a constatar-se a necessidade de melhor planejamento na aquisição e controle dos ativos permanentes enquanto elementos potencializadores da melhor prestação de serviços aos cidadãos.

Sob o tema e com o objetivo de minimizar a controvérsia é fundamental conhecer as referências feitas por CARRASCO (1994, p. 109) sobre o entendimento de alguns estudiosos como Anthony (1980) e Vela Barges (1991) :

... a continuidade da organização exige manter a capacidade do ativo prestar os serviços que justificam sua própria existência, e, por outra, o objetivo de prestação

de contas, tão importante no setor público, não pode ser apresentada sem mostrar em que medida a organização mantém seu ativo. A depreciação adquire, a partir desta perspectiva, uma importância fundamental.

A Resolução CFC n. 1.136/208, que aprova a NBC T 16.9, que trata do reconhecimento contábil da perda do valor de custo do ativo imobilizado, expõe os ajustes a serem contabilizados, conforme a espécie do bem:

� Amortização: redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.

� Depreciação: redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.

� Exaustão: redução do valor, decorrente da exploração, dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotáveis.

Tal norma indica que para o registro da depreciação, amortização e exaustão devem ser observados os aspectos i) da obrigatoriedade do seu reconhecimento; ii) do valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decréscimo patrimonial, e, no balanço patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo; e iii) das circunstâncias que podem influenciar seu registro.

A determinação da vida útil econômica de um ativo deve ser definida com base em parâmetros e índices admitidos em norma ou laudo técnico específico e levar considerar os seguintes fatores:

a) capacidade de geração de benefícios futuros; b) desgaste físico decorrente de fatores operacionais ou não; c) obsolescência tecnológica; d) limites legais ou contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo.

As Normas de Contabilidade também incluem dispositivo que estabelece as situações em que os bens não precisam ser depreciados, como a seguir:

a) bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antiguidades, documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em coleções, entre outros;

b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, considerados tecnicamente, de vida útil indeterminada;

c) animais que se destinam à exposição e à preservação; d) terrenos rurais e urbanos.

Por outro lado, os métodos de depreciação, amortização e exaustão devem ser compatíveis com a vida útil econômica do ativo e aplicados uniformemente podem ser adotados os seguintes, sem prejuízo da utilização de outros métodos:

� método das quotas constantes ou em linha reta: método mais utilizado nas empresas brasileiras e também adotado no setor público, consiste em reduzir do valor do bem o seu valor residual, e dividir o saldo entre os anos que se estima ser a vida útil do bem, em que a despesa anual torna-se igual entre os anos.

� método das somas dos dígitos: depois de reduzido o valor residual, considera que o valor da depreciação entre os anos é decrescente, para tanto, soma-se os dígitos correspondentes ao prazo de vida útil (exemplo: se 05 anos será 1+2+3+4+5) e atribui as taxas de cotas anuais de maneira decrescente (1º ano = 5/15, 2º ano = 4/15, ..., 5º ano = 1/15).

� método das unidades produzidas: também se descontando o valor residual, a depreciação anual é baseada na estimativa da produção entre os anos de vida útil do bem.

Dada à obrigatoriedade da implementação de sistema de custos na administração pública, na forma estabelecida no § 3°, do artigo 50, da LRF, surge a necessidade de inclusão do tema depreciação, amortização e exaustão para que na gestão pública, além da legalidade, possa ser avaliada eficiência e eficácia de suas ações.

Sendo assim, foi possível dar tratamento contábil ao assunto, levando o Conselho Federal de Contabilidade, na condição de órgão regulador da Contabilidade brasileira, a editar uma norma específica rompendo a lógica anterior de que a aquisição do imobilizado é registrado contabilmente como gasto mediante uma aplicação de recursos públicos e de que as respectivas reposições implicam, tão somente, na existência de recursos originados dos impostos ou de transferências de outras entidades públicas ou privadas.

Com a obrigatoriedade de contabilização da perda de valor será possível melhorar a gestão do patrimônio público partindo do registro patrimonial da perda de capacidade econômica do imobilizado e, por via de conseqüência, saber com mais precisão o comprometimento das receitas dos exercícios seguintes. Com tal registro será possível conhecer a qualquer tempo se o equipamento mantém a mesma capacidade de prestação de serviços públicos. Desta forma, será possível atender ao princípio contábil da continuidade bem como conhecer a repercussão das despesas obrigatórias de caráter continuado nos orçamentos subseqüentes nos termos dos art. 17 combinado com o inciso I do artigo 16, da Lei nº. 101/00, transcritos a seguir:

Art. 17. Considera-se obrigatória de caráter continuado a despesa corrente derivada de lei, medida provisória ou ato administrativo normativo que fixem para o ente a obrigação legal de sua execução por um período superior a dois exercícios.

Art. 16. A criação, expansão ou aperfeiçoamento de ação governamental que acarrete aumento da despesa será acompanhado de: I – estimativa do impacto orçamentário financeiro no exercício em que deve entrar em vigor e nos dois subseqüentes.

O cálculo e contabilização do valor da depreciação, exaustão ou amortização permitirá conhecer o impacto orçamentário financeiro tanto no exercício, pelas reposições e manutenções efetuadas, como nos exercícios subseqüentes, melhorando o processo de planejamento.

O registro contábil da depreciação constitui um lançamento típico do sistema patrimonial e corresponde a lançamento da perda do valor na conta Variações Patrimoniais Passivas – Uso de bens e serviços, conforme a seguir:

DEBITE: Variações Patrimoniais Passivas Uso de bens e serviços CREDITE: Depreciação acumulada XXX

Este lançamento será evidenciado nas contas de resultado como uma variação diminutiva e na conta respectiva do ativo imobilizado como conta redutora, na forma mostrada a seguir:

ATIVO NÃO FINANCEIRO - Equipamentos XXX Menos: Depreciação Acumulada (xxx) XXX

4.2 Outros instrumentos de ajuste do valor Partes do Livro de Silva (2009, p. 140-149)

O enfoque patrimonial da Contabilidade Aplicada ao Setor Público exige que, além da depreciação, como acima referido, as organizações públicas estudem o real sentido das despesas obrigatórias de caráter continuado, pois é necessário que, quando da fixação das despesas para a aplicação em investimentos, como a construção de um hospital ou de uma escola sejam considerados alguns aspectos relativos ao comprometimento continuado de recursos dos orçamentos futuros com o objetivo de viabilizar o pleno funcionamento desses ativos.

Este assunto tem sido objeto de diversos estudos pelo Comitê do Setor Público do IFAC – Federação Internacional de Contadores e está representado na Resolução CFC n. 1.137/2008, que aprova a NBC T 16.10, tratando da desvalorização de ativos não monetários. Esta NBC T SP indica como característica do setor público o fato de existirem despesas que estão relacionadas ao consumo de ativos colocados à disposição tanto da atividade meio como da atividade fim. Perante isto, levantam-se questões sobre a melhor forma para medir o custo do consumo ou a perda potencial do serviço, buscando alternativas para a tradicional depreciação.

Assim, além da depreciação, as Normas Brasileiras de Contabilidade do Setor Público indicam alternativas para a adequada avaliação e mensuração dos ativos no setor público, quais sejam:

� Reavaliação: corresponde à adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido contábil.

� Redução ao valor recuperável (impairment): indica o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor líquido contábil.

� Valor de mercado ou valor justo (fair value): valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condições independentes e isentas ou conhecedoras do mercado.

A reavaliação decorre, muitas vezes, da renovação ou reposição de ativos com o propósito de viabilizar sua utilização na prestação permanente dos serviços públicos com a aplicação de recursos que permitam o aumento da vida útil desses ativos e, em conseqüência, permitir a recuperação do seu potencial de serviços.

Outra alternativa de avaliação recomendada pelas normas internacionais corresponde ao procedimento que permita à entidade assegurar que seus ativos estão registrados pelo seu valor recuperável. Um ativo estará desvalorizado quando seu valor contábil excede seu valor recuperável. Assim, se o valor contábil apresentar valor acima da quantia que será recuperada através do uso ou da venda desse ativo é possível dizer que esse ativo está em imparidade (impairment).

A partir da vigência das Normas Contábeis já referidas, a entidade pública deve avaliar, na data do balanço, se há qualquer indicação de que um ativo possa estar em imparidade e, uma vez constatada essa situação, estimar a quantia recuperável do ativo. Ao avaliar se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização, a entidade pública deve considerar, no mínimo, as indicações relatadas no Quadro 3.

FONTES DE IMPARIDADE EXTERNAS INTERNAS

1. Término ou término próximo da necessidade de serviços fornecidos pelo ativo.

2. Ocorreram alterações significativas, com efeitos adversos na entidade, ou vão ocorrer num período próximo, no ambiente tecnológico, econômico ou legal ou de política de governo em que a entidade opera.

3. As taxas de juro de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos aumentaram durante o período, e esses aumentos provavelmente afetarão a taxa de desconto usada no calculo do valor em uso de um ativo de um ativo e diminuirão significativamente o valor recuperável do ativo.

1. Existe evidencia de obsolescência ou de dano físico de um ativo.

2. Ocorreram no período mudanças significativas, com efeito adverso sobre a entidade, ou devem ocorrer em futuro próximo, na forma como o ativo é ou será usado. Essas mudanças incluem os ativos que sejam classificados como ociosos e planos para interromper ou reestruturar a operação no qual o ativo esteja inserido ou, planos para baixa de um ativo antes da data anteriormente esperada e reavaliação da vida útil de um ativo como finita ao invés de indefinida.

3. Decisão de parar a construção de um ativo antes da sua conclusão ou antes da sua entrada em operação.

4. Existe evidencia proveniente de relatório interno, que indique que o desempenho econômico de um ativo é ou será pior que o esperado.

Quadro 3 – Fontes de Imparidade Fonte: Silva (2009, p. 142)

Na identificação das fontes de imparidade é necessário tomar algumas cautelas antes de decidir sobre a sua pertinência , pois muitas vezes pode ocorrer uma aparente imparidade facilmente solucionada com a alteração da vida útil remanescente e o cálculo da depreciação com ou sem valor residual. Portanto, é possível encontrar algumas situações em que não existe imparidade.

Finalmente, as normas contábeis estabelecem ainda, a divulgação do valor justo (fair value) com o objetivo de permitir comparações de instrumentos financeiros que tenham substancialmente as mesmas características econômicas, independentemente das suas finalidades, e de quando e porque foram emitidos ou adquiridos. O valor justo proporciona uma base mais neutra para avaliação da gestão ao indicar os efeitos das suas decisões de comprar, vender ou reter ativos financeiros. Entretanto, quando a entidade deixar de registrar um ativo circulante ou um passivo circulante no balanço pelo valor justo, ela poderá incluir tal informação por intermédio de notas explicativa

É preciso esclarecer que a determinação do valor justo de um ativo ou de um passivo é de responsabilidade da administração da entidade levando em conta que quando um instrumento seja negociado num mercado ativo e liquido o seu preço de mercado cotado, proporciona a melhor prova do justo valor. Entretanto, é preciso considerar que o valor justo não é a quantia que uma entidade receberia ou pagaria numa transação forçada, numa liquidação involuntária ou numa venda sob pressão. Porém, uma entidade deve considerar as suas circunstâncias correntes na determinação dos justos valores dos seus ativos financeiros e passivos financeiros.

Sobre o valor justo ou imagem fiel é preciso considerar as diversas interpretações existentes, entre as quais podem ser encontradas conforme Carvalho e Rua (2006, p. 258) apud Rivero Torre (1993): a) Valor justo como sinônimo de exatidão, objetividade e verdade; b) Valor justo como cumprimento dos princípios e das normas de contabilidade.

c) Valor justo como proeminência da substância sobre a forma como estabelecido pelo IASB segundo o qual as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com o seu significado financeiro e não, apenas, com a sua forma legal.

d) Valor justo como sinônimo de informação útil para os usuários da informações contábeis e financeiras.

A preferência entre os profissionais de contabilidade tende a recair sobre a segunda interpretação que relaciona o justo valor com os princípios e normas de contabilidade. De qualquer modo a tendência é considerar a melhor evidência de valor justo a existência de preços cotados em mercado ativo. Se o mercado para um instrumento financeiro não for ativo, a entidade estabelece o valor justo por meio da utilização de metodologia de apreçamento. O objetivo da utilização de metodologia de apreçamento é estabelecer qual seria, na data de mensuração, em condições normais de mercado, o preço da transação, entre partes independentes, sem favorecimento. As técnicas de avaliação incluem: e) o uso de transações de mercado recentes entre partes independentes com conhecimento do

negócio e interesse em realizá-lo, sem favorecimento; f) referência ao valor justo corrente de outro instrumento que seja o mesmo em substância; g) a análise do fluxo de caixa descontado; e h) modelos de apreçamento de opções. REFERÊNCIAS CARRASCO, Daniel. La nueva contabilidad pública. Barcelona: 1994.

CARVALHO, João Batista; RUA, Susana Catarino. Contabilidade pública: estrutura conceitual. Lisboa: Publisher Team, 2006.

MAIOR, Verônica Souto (Coordenadora). Curso de contabilidade aplicada ao setor público. Brasília: CFC, 2009.

RONCALIO, Michele Patricia; BERNARD, Ricardo Rodrigo Stark. Um Modelo de Simulação para o Ensino de Contabilidade Pública no Brasil. In: ENCONTRO DA ASSOCIAÇÃO NACIONAL DE PÓS-GRADUAÇÃO E PESQUISA EM ADMINISTRAÇÃO, 32, 2008, Rio de Janeiro. Anais... EPQ-B333, CD-ROM.

RONCALIO, Michele Patricia. Síntese sobre a Contabilidade aplicada ao setor público no Brasil. CRCSC Jornal. Florianópolis-SC: Conselho Regional de Contabilidade de Santa Catarina, n. 77, p. 14, jan-fev/2010.

SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da nova contabilidade pública. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2009.

SILVA, Lino Martins da; FEIJÓ, Paulo Henrique. Contabilidade aplicada ao setor público. In: FILHO, José Francisco Ribeiro; LOPES, Jorge; PEDERNEIRAS, Marcleide (organizadores). Estudando teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, 2009.

CAPÍTULO 2: PRINCÍPIOS E NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO

ORGANIZAÇÃO 1. INTRODUÇÃO 2. PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE SOB A PERSPECTIVA DO SETOR

PÚBLICO 2.1 Conceitos básicos 2.2 Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis 2.3 Princípios Fundamentais de Contabilidade e o Setor Público

3. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE TÉCNICAS APLICADAS AO SETOR PÚBLICO

3.1 Campo de Aplicação e Conceitos 3.2 Patrimônio Público e Sistemas Contábeis 3.3 Planejamento Sob o Enfoque Contábil 3.4 Transações no Setor Público 3.5 Registro Contábil 3.6 Demonstrações Contábeis e o Processo de Consolidação 3.7 Controle Interno 3.8 Depreciação, Amortização e Exaustão 3.9 Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos

REFERÊNCIAS 1. INTRODUÇÃO

Neste capítulo apresenta-se, primeiramente, a interpretação dos Princípios Contábeis sob a Perspectiva do Setor Público, Apêndice aprovado pela Resolução CFC n. 1.111/2007, marco histórico na contabilidade no Brasil, dentro do propósito de implantar na área pública a contabilidade patrimonial, sem, no entanto, deixar de cumprir com toda legislação aplicada, especialmente a Lei n.º 4.320/1964 e a Lei de Responsabilidade Fiscal.

Em seguida, comentam-se sobre as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público – NBC T 16.1 a 16.10, aprovadas pelas Resoluções CFC n. 1.128/2008 a 1.137/2008, alteradas pela Resolução CFC n.1.268/2009.

Cabe ressaltar, que não é o objetivo deste capítulo trazer as Resoluções do CFC na integra, mas apenas comentar e pontuar alguns aspectos para melhor compreensão do tema.

Este estudo dos Princípios e das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público, deve ser internalizado e compreendido o objetivo de buscar a harmonização, como respostas às demandas que o país necessita atender para manter o mesmo padrão de comparabilidade dos países desenvolvidos; como forma de registro, mensuração e evidenciação dos fenômenos contábeis baseados em princípios e conceitos científicos; como desafio de harmonizar as determinações legais, mas acima de tudo, em resgatar a contabilidade como ciência social e aplicada, recuperando o seu papel de instrumentalizar a sociedade e, particularmente no setor público, o controle social.

2. PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE SOB A PERSPECTIVA DO SETOR PÚBLICO

2.1 Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis

A interpretação dos Princípios de Contabilidade para o Setor Público representa o estabelecimento de um referencial conceitual e científico para o país, capaz de apresentar o padrão de comparabilidade requerido internacionalmente. Reafirmou de forma definitiva que a ciência contábil é única, embora possua múltiplas aplicações, e possibilitará à classe contábil a ocupação do espaço de atuação que lhe é próprio, mas com a necessidade de um novo olhar e uma nova postura, sem os quais, não se legitimará, pois continuará descolada da instrumentalização do controle social e sem evidenciar o padrão de comparabilidade patrimonial requerido pela sociedade.

Os princípios podem ser caracterizados como ponto de partida para o usuário de qualquer área do conhecimento humano, uma vez que espelham a ideologia de determinado sistema, seus postulados básicos e seus fins. Vale afirmar, que os princípios são eleitos como fundamentos e qualificações essenciais da ordem que institui, pois possuem o condão de consagrar valores (como, v.g., liberdade, igualdade, dignidade), e, por isso, são considerados pedras angulares, vigas-mestra do sistema.

Por isso, a aplicação integral dos Princípios de Contabilidade para a área pública, representa um novo marco no tratamento dos fenômenos contábeis, na sua mensuração e evidenciação, estabelecendo a base teórica e os critérios fundamentais para a elaboração das demonstrações contábeis no setor público, de forma que elas registrem, oportuna e uniformemente, o resultado das operações orçamentárias e financeiras e as variações patrimoniais decorrentes delas ou não.

2.2 Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis

Segundo Pronunciamento Conceitual Básico do Comitê de Pronunciamento Contábeis, as características qualitativas das Demonstrações Contábeis são:

� Compreensibilidade; � Relevância; � Confiabilidade; e � Comparabilidade.

Para melhor compreensão destas características e adoção dos Princípios respeitando-as, a seguir demonstra-se o entendimento de cada uma delas e sua aplicabilidade.

2.2.1 Compreensibilidade

Qualidade essencial das informações apresentadas nas demonstrações contábeis, compreensibilidade significa a qualidade de serem entendidas pelos usuários. Para tanto, presume-se que os usuários possuam conhecimento razoável dos negócios, atividades econômicas e contabilidade e tenham disposição de estudar as informações com razoável diligência. Todavia, informações sobre assuntos complexos que devam ser incluídas nas demonstrações contábeis por causa da sua relevância para as necessidades de tomada de decisão pelos usuários não devem ser excluídas em nenhuma hipótese, inclusive sob o pretexto de que seria difícil para certos usuários as entenderem.

2.2.2 Relevância

Para serem úteis, as informações devem ser relevantes às necessidades dos usuários na tomada de decisões. As informações são relevantes quando podem influenciar as decisões

econômicas dos usuários, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliações anteriores.

As funções de previsão e confirmação das informações são inter-relacionadas. . Por exemplo, informações sobre o nível atual e a estrutura dos ativos têm valor para os usuários na tentativa de prever a capacidade que a entidade tenha de aproveitar oportunidades e a sua capacidade de reagir a situações adversas. As mesmas informações têm o papel de confirmar as previsões passadas sobre, por exemplo, a forma na qual a entidade seria estruturada ou o resultado de operações planejadas.

A relevância das informações é afetada pela sua natureza e materialidade. Em alguns casos, a natureza das informações, por si só, é suficiente para determinar a sua relevância.

Uma informação é material se a sua omissão ou distorção puder influenciar as decisões econômicas dos usuários, tomadas com base nas demonstrações contábeis. Logo, a materialidade depende do tamanho do item ou do erro, julgado nas circunstâncias específicas de sua omissão ou distorção. Assim, proporciona um patamar ou ponto de corte ao invés de ser uma característica qualitativa primária que a informação necessita ter para ser útil.

2.2.3 Confiabilidade

Para ser útil, a informação deve ser confiável, ou seja, deve estar livre de erros ou vieses relevantes e representar adequadamente aquilo que se propõe a representar.

Uma informação pode ser relevante, mas a tal ponto não confiável em sua natureza ou divulgação que o seu reconhecimento pode potencialmente distorcer as demonstrações contábeis.

Para ser confiável, a informação deve: � Representar adequadamente as transações e outros eventos que resultam em

ativos, passivos e patrimônio líquido da entidade e que atendam aos critérios de reconhecimento;

� Primar pela essência sobre a forma, ou seja, os transações e eventos devem ser contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade econômica, e não meramente sua forma legal;

� Ser neutra, isto, é a informação deve ser imparcial; � Revestir-se do atributo da Prudência, logo, as incertezas devem ser

reconhecidas e apresentadas nas demonstrações contábeis, considerando sua natureza e extensão;

� Ser integral, ou seja, a informação deve ser completa dentro dos limites da materialidade e do custo, pois uma omissão pode tornar a informação falsa ou distorcida e, portanto, não-confiável e deficiente em termos de sua relevância.

2.2.4 Comparabilidade

Os usuários devem poder comparar as demonstrações contábeis de uma entidade ao longo do tempo, a fim de identificar tendências na sua posição patrimonial e financeira e no seu desempenho e, também, ser capazes de comparar as demonstrações contábeis de diferentes entidades a fim de avaliar, em termos relativos, a sua posição patrimonial e financeira, o desempenho e as mutações na posição financeira.

Consequentemente, a mensuração e apresentação dos efeitos financeiros de transações semelhantes e outros eventos devem ser feitas de modo consistente pela entidade, ao longo dos diversos períodos, e também por entidades diferentes.

Portanto, os usuários devem ser informados das práticas contábeis seguidas na elaboração das demonstrações contábeis, de quaisquer mudanças nessas práticas e também o

efeito de tais mudanças e a observância dos Pronunciamentos Técnicos ajudam a atingir essa comparabilidade.

A necessidade de comparabilidade não deve ser confundida com mera uniformidade e não se deve permitir que se torne um impedimento à introdução de normas contábeis aperfeiçoadas. Não é apropriado que uma entidade continue contabilizando da mesma maneira uma transação ou evento se a prática contábil adotada não está em conformidade com as características qualitativas de relevância e confiabilidade. Também é inapropriado manter práticas contábeis quando existem alternativas mais relevantes e confiáveis.

2.3 Princípios Fundamentais de Contabilidade e o Setor Público

Como visto, estudar os Princípios de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, requer que sejam compreendidas suas bases teóricas e conceituais, o objetivo de fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social.

Neste capítulo não serão demonstrados os enunciados dos referidos Princípios, constantes nas Resoluções CFC n. 750/1993 e n. 1.111/2007, mas é importante a demonstração de sua perspectiva no setor público, explanando sobre os principais conceitos ali presentes.

2.3.1 Princípio da Entidade: perspectivas do Setor Público

O Princípio da Entidade se afirma, para o ente público, pela autonomia e responsabilização do patrimônio a ele pertencente.

A autonomia patrimonial tem origem na destinação social do patrimônio e a

responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas pelos agentes públicos. Comentários � Autonomia Patrimonial: no setor público a autonomia patrimonial deve ser

compreendida como sendo a disponibilidade de parcelas do patrimônio público sob a guarda, administração ou aplicação de uma determinada entidade ou pessoas, para o cumprimento de um objetivo ou finalidade social, ou seja, só poderá ser utilizado para o fim pactuado.

� Responsabilização: definida pela obrigação de prestar informações sobre, ou prestar contas, no sentido mais amplo do termo, ou seja, não se refere apenas as prestações formais aos órgãos de controle, mas a utilização dos recursos (humanos, materiais, tecnológicos e financeiros) para a finalidade pactuada.

2.3.2 Princípio da Continuidade: perspectivas do Setor Público

No âmbito da entidade pública, a continuidade está vinculada ao estrito cumprimento da destinação social do seu patrimônio, ou seja, a continuidade da entidade se dá enquanto perdurar sua finalidade.

Comentários Portanto, no setor público, interessa observar não apenas as entidades constituídas,

mas principalmente quando os recursos estão alocados a programas com duração determinada ou indeterminada.

Enfatiza-se que o Princípio Contábil da Continuidade não afronta, em nenhum momento, o princípio da anualidade orçamentária, pois o orçamento trata do fluxo de caixa de um determinado exercício financeiro, enquanto a continuidade tem relação direta com o valor econômico dos ativos, com o vencimento dos passivos, implicando na continuidade da entidade do setor público e na avaliação das mutações patrimoniais quantitativas e qualitativas, conforme dispõe, inclusive, a LRF em seu art. 17.

Silva e Feijó (2009) defendem que a adoção da continuidade permite a identificação de ativos geradores de custeio futuro que devem ser incluídos nos orçamentos dos exercícios seguintes, auxiliando, portanto, no planejamento do custo de manutenção ao invés da simples alocação da depreciação.

Logo, a observância do Princípio da Continuidade á indispensável para correta aplicação do Princípio da Competência, pois se relaciona com a quantificação dos componentes patrimoniais e com a formação do resultado econômico, ressaltando a capacidade de geração de benefício futuro (SILVA e FEIJÓ, 2009).

2.3.3 Princípio da Oportunidade: perspectivas do Setor Público

O Princípio da Oportunidade é base indispensável à integridade e à fidedignidade dos registros contábeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimônio da entidade pública, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público.

A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as variações serem

reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades legais para sua ocorrência, visando ao completo atendimento da essência sobre a forma.

Comentários Sem dúvida, reside na aplicação deste princípio, uma diferença prática muito latente

entre o tratamento legal e científico das questões de registro e evidenciação, pois de acordo com a Lei n. 4.320/1964, para a realização da despesa é necessário o cumprimento dos estágios de empenho, liquidação e pagamento, conforme exposto nos artigos 58 a 65 da referida Lei Federal.

Respeitando a referida Lei n. 4.320/1964 e a aplicação dos Princípios Contábeis, no sistema orçamentário não será registrado uma despesa realizada sem empenho ou empenho prévio, mas a dívida existente deverá registrada no sistema patrimonial, no passivo circulante ou não circulante, conforme for o vencimento da exigibilidade.

Sendo assim, no arcabouço deste princípio, encontra-se o atendimento a determinação contida na Constituição Federal de controle e conservação do patrimônio público, na medida em que a contabilidade mantém de forma adequada o registro do patrimônio e suas mutações quantitativas e qualitativas, com aspectos físicos e monetários.

2.3.4 Princípio do Registro pelo Valor Original: perspectivas do Setor Público

Nos registros dos atos e fatos contábeis será considerado o valor original dos componentes patrimoniais.

Valor Original, que ao longo do tempo não se confunde com o custo histórico,

corresponde ao valor resultante de consensos de mensuração com agentes internos ou externos, com base em valores de entrada – a exemplo de custo histórico, custo histórico

corrigido e custo corrente; ou valores de saída – a exemplo de valor de liquidação, valor de realização, valor presente do fluxo de benefício do ativo e valor justo.

Comentários A utilização do Princípio de Registro pelo Valor Original traz enormes benefícios ao

setor público e resolve um dos grandes problemas avaliação equivocada dos ativos e passivos existentes no patrimônio público (sub ou superavaliação), pois permite a utilização de vários critérios de mensuração de ativos e passivos, conforme dispõe a NBC T 16.10 - Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público, cuja aplicação deve considerar as definições a seguir, em que algumas já foram esplanadas neste material:

� Avaliação patrimonial: como visto, atribuição de valor monetário a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciação dos atos e dos fatos administrativos.

� Influência significativa: poder de uma entidade do setor público participar nas decisões de políticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba recursos financeiros a qualquer título ou que represente participação acionária, desde que não signifique um controle compartilhado sobre essas políticas.

� Mensuração: constatação de valor monetário para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicação de procedimentos técnicos suportados em análises qualitativas e quantitativas.

� Reavaliação: adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido contábil. No processo de reavaliação os valores reavaliados do ativo, devem ser maiores que o valor líquido contábil, ou seja, o efeito sobre o patrimônio é positivo.

� Redução ao valor recuperável (impairment): ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor líquido contábil.

� Valor da reavaliação ou valor da redução do ativo a valor recuperável: diferença entre o valor líquido contábil do bem e o valor de mercado ou de consenso, com base em laudo técnico.

� Valor de aquisição: soma do preço de compra de um bem com os gastos suportados direta ou indiretamente para colocá-lo em condição de uso.

� Valor de mercado ou valor justo (fair value): valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condições independentes e isentas ou conhecedoras do mercado.

� Valor bruto contábil: valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a dedução da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada.

� Valor líquido contábil: valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada.

� Valor realizável líquido: quantia que a entidade do setor público espera obter com a alienação ou a utilização de itens de inventário quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, alienação ou utilização É tratado na norma como último critério para avaliação de inventários de estoques, quando não há outro critério mais adequado para mensurá-lo, normalmente custo de aquisição ou produção ou mercado.

� Valor recuperável: valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua alienação, ou o valor que a entidade do setor público espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operações, o que for maior.

2.3.5 Princípio da Atualização Monetária: perspectivas do Setor Público

Na hipótese de que o consenso em torno da mensuração dos elementos patrimoniais identifique e defina os valores de aquisição, produção, doação, ou mesmo, valores obtidos mediante outras bases de mensuração, desde que defasadas no tempo, necessita-se de atualizá-lo monetariamente quando a taxa acumulada de inflação no triênio for igual ou superior a 100%, nos termos da Resolução CFC nº. 900/2001.

Comentários Está sendo elaborada uma alteração na Resolução CFC n. 750/1993, que versa sobre

os Princípios Fundamentais de Contabilidade, o que, consequentemente, promoverá alteração a esta Resolução CFC n. 1.111/2007. Dentre essas alterações, uma das principais, é a absorção deste Princípio da Atualização Monetária pelo Princípio do Registro pelo Valor Original, mas sua aplicabilidade não se altera.

2.3.6 Princípio da Competência: perspectivas do Setor Público

O Princípio da Competência é aquele que reconhece as transações e os eventos na ocorrência dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Público.

Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por

competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do exercício financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro orçamentário das receitas e das despesas públicas.

Comentários A aplicação do Princípio da Competência foi devidamente tratada para o setor público,

a partir da edição da Portaria Conjunta STN/SOF n. 03, de 14 de outubro de 2008, que aprovou os Manuais de Receita Nacional e de Despesa Nacional, devendo ser estudados em tópicos específicos.

2.3.7 Princípio da Prudência: perspectivas do Setor Público

As estimativas de valores que afetam o patrimônio devem refletir a aplicação de procedimentos de mensuração que prefiram montantes, menores para ativos, entre alternativas igualmente válidas, e valores maiores para passivos.

A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo já

escriturado por determinados valores, segundo os Princípios do Valor Original e da Atualização Monetária, surgirem possibilidades de novas mensurações.

A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a excessos ou a situações

classificáveis como manipulação do resultado, ocultação de passivos, super ou subavaliação de ativos. Pelo contrário, em consonância com os Princípios Constitucionais da

Administração Pública, deve constituir garantia de inexistência de valores fictícios, de interesses de grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores.

Comentários De acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade n. 1.121/2008, que

dispõe sobre a estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis, a Prudência consiste:

“No emprego de um certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos ou receitas não sejam superestimados e que passivos ou despesas não sejam subestimados. Entretanto, o exercício da prudência não permite, por exemplo, a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas, a subavaliação deliberada de ativos ou receitas, a superavaliação deliberada de passivos ou despesas, pois as demonstrações contábeis deixariam de ser neutras e, portanto, não seriam confiáveis”

Dessa forma o exercício de prudência na preparação das demonstrações contábeis consistiria em reconhecer as incertezas e divulgar sua natureza e extensão, como destacado anteriormente quando se tratou das características da informação contábil, sobretudo a confiabilidade.

Entende-se que a aplicação deste Principio da Prudência, inclusive, auxilia a observância do planejamento obrigatório, do princípio da legalidade e da regra de ouro.

3. NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE TÉCNICAS APLICADAS AO SETOR PÚBLICO

3.1 Campo de Aplicação e Conceitos (NBC T 16.1)

As definições gerais e conceitos que balizam a abrangência, o conceito, o objeto, objetivos, campo de aplicação, função social e unidade contábil, encontram-se claramente expostos na NBC T 16.1, que para nivelamento geral, define alguns tópicos que servem como referenciais para aqueles que militam na área pública.

Como campo de aplicação tem-se o espaço de atuação do profissional da contabilidade que demanda estudo, interpretação, identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação de fenômenos contábeis, decorrentes de variações patrimoniais em:

� entidades do setor público: órgãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou que, possuindo personalidade jurídica de direito privado, equiparando-se, para efeitos contábeis, as pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ou incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público.

� entidades que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades, no tocante aos aspectos contábeis da prestação de contas.

As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o seguinte escopo:

� integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos profissionais;

� parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos suficientes de prestação de contas e instrumentalização do controle social.

3.2 Patrimônio Público e Sistemas Contábeis (NBC T 16.2)

A NBC T 16.2 traz o conceito de patrimônio público, abordado anteriormente, sua classificação sob o enfoque contábil, o conceito e a estrutura do sistema de informação contábil.

A norma conceitua Patrimônio Público como:

(…) conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.

Classificando-o em: ATIVO, PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO, segregando os componentes patrimoniais em “Circulante” e “Não-Circulante” dada a sua realização ou exigibilidade.

Conforme a norma, o sistema contábil é a estrutura de informações sobre identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos na gestão do patrimônio público, visando orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social.

Para tanto deve estruturar-se em subsistemas, integrados entre si e a outros subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração pública, em que a NBC T 16.2 estabelece:

� Orçamentário: registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária;

� Patrimonial: registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público;

� Custos: registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública;

� Compensação: registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle.

3.3 Planejamento Sob o Enfoque Contábil (NBC T 16.3)

A NBC T 16.3 estabelece as bases para controle contábil do planejamento desenvolvido pelas entidades do setor público, expresso em planos hierarquicamente interligados.

Esta interligação tem o objetivo de comparar as metas com as realizadas, em que a evidenciação deve contribuir para a tomada de decisão e facilitar a instrumentalização do controle social, permitindo que seja conhecido o conteúdo, a execução e a avaliação do planejamento das entidades do setor público a partir da coerência dos planos, quantitativa e qualitativamente, e da aderência desses planos e sua implementação, sendo evidenciadas, ainda, restrições ocorridas e seu impacto.

3.4 Transações no Setor Público (NBC T 16.4)

Entendidas como todos os atos e os fatos que promovem alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimônio das entidades do setor público, as transações são abordadas pela NBC T 16.4 que frisa a necessidade de registro e observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das NBC T SP, classificando as transações

conforme sua natureza, observadas suas características e os reflexos provocados no patrimônio público:

� econômico-financeira: transações originadas de fatos que afetam o patrimônio público, em decorrência, ou não, da execução de orçamento;

� administrativa: transações que não afetam o patrimônio público, originadas de atos administrativos, com o objetivo de dar cumprimento às metas programadas e manter em funcionamento as atividades da entidade do setor público.

As variações quantitativas (que alteram o valor do patrimônio líquido) devem manter correlação com as respectivas contas patrimoniais, permitindo a identificação dos efeitos patrimoniais produzidos pela movimentação das contas de resultado.

As transações que envolvem valores de terceiros devem ser demonstradas de forma segregada.

3.5 Registro Contábil (NBC T 16.5)

Os critérios para registro contábil das transações são abordados na NBC T 16.5, estabelecendo que estes registros pela entidade do setor público devem ser uniformes, ocorrerem de maneira manual, mecanizado ou eletrônico e cronologicamente.

A norma estabelece como características do registro e das informações contábeis: a comparabilidade, a compreensibilidade, confiabilidade, fidedignidade, imparcialidade (ou neutralidade), integridade (ou completeza), objetividade (realidade dos fenômenos), representatividade, tempestividade, uniformidade (padronização), utilidade (atender necessidades dos usuários), verificabilidade (validade), visibilidade (transparência).

A entidade do setor público deve manter sistema de informação contábil refletido em plano de contas que compreenda:

� a terminologia de todas as contas e sua codificação, a identificação do subsistema a que pertence, a natureza e o grau de desdobramento, possibilitando os registros de valores e a integração dos subsistemas;

� a função atribuída a cada uma das contas;

� o funcionamento das contas;

� a utilização do método das partidas dobradas em todas as transações do setor público, de acordo com sua natureza orçamentária, financeira, patrimonial e de compensação nos respectivos subsistemas contábeis;

� contas específicas que possibilitam a apuração de custos;

� tabela de codificação de registros que identifique o tipo de transação, as contas envolvidas, a movimentação a débito e a crédito e os subsistemas utilizados.

A referida norma destaca que os registros contábeis devem ser efetuados de forma analítica, refletindo a transação constante em documento hábil, em consonância com os Princípios Fundamentais de Contabilidade, e tais registros devem ser validados por contabilistas.

Os registros contábeis devem conter: data da ocorrência da transação, as contas envolvidas, o histórico da transação, o valor da transação, número de controle para identificação do lançamento.

Os atos da administração com potencial de modificar o patrimônio da entidade devem ser registrados nas contas de compensação.

O patrimônio das entidades do setor público, o orçamento, a execução orçamentária e financeira e os atos administrativos que provoquem efeitos de caráter econômico e financeiro

no patrimônio da entidade devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados pela contabilidade, possibilitando o reconhecimento dos ganhos e das perdas patrimoniais.

Para tanto, os registros contábeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstrações contábeis do período com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execução orçamentária. Consideram-se as relações jurídicas, econômicas e patrimoniais das transações, mas em conflitos prevalece a essência sobre a forma.

A NBC T 16.5 ainda trata da segurança da documentação contábil e estabelece que o reconhecimento de ajustes decorrentes de omissões e erros referentes a anos anteriores ou de mudanças de critérios contábeis deve ser realizado à conta do patrimônio líquido e evidenciado em notas explicativas. 3.6 Demonstrações Contábeis e o Processo de Consolidação (NBC T 16.6 e 16.7)

As definições gerais e conceitos sobre as Demonstrações Contábeis e o Processo de Consolidação, encontram-se claramente expostos nas NBC T 16.6 e 16.7.

As demonstrações contábeis aprovadas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas são ao todo seis, compreendendo:

� Balanço Patrimonial: estruturado em Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, evidencia qualitativa e quantitativamente a situação patrimonial da entidade pública. As contas As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade, no passivo as contas devem estar dispostas em ordem decrescente de grau de exigibilidade e no patrimônio líquido deve ser evidenciado o resultado do período segregado dos resultados acumulados de períodos anteriores.

� Balanço Orçamentário: evidencia as receitas e as despesas orçamentárias, detalhadas em níveis relevantes de análise, confrontando o orçamento inicial e as suas alterações com a execução, demonstrando o resultado orçamentário. Deve evidenciar a integração entre o planejamento e a execução orçamentária.

� Balanço Financeiro: evidencia as receitas e despesas orçamentárias, bem como os ingressos e dispêndios extra-orçamentários, conjugados com os saldos de caixa do exercício anterior e os que se transferem para o início do exercício seguinte.

� Demonstração das Variações Patrimoniais: evidencia as variações quantitativas, o resultado patrimonial (variações quantitativas aumentativas – variações quantitativas diminutivas) e as variações qualitativas decorrentes da execução orçamentária.

� Demonstração dos Fluxos de Caixa: permite aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos. Deve ser elaborada, pelo método direto (a partir de recebimentos e pagamentos brutos) ou indireto (recebimentos e pagamentos a partir de ajustes ao resultado patrimonial), a fim de evidenciar as movimentações havidas no caixa e seus equivalentes, demonstrando fluxos de operações, investimentos e financiamentos.

� Demonstração do Resultado Econômico: evidencia o resultado econômico de ações do setor público, a ser elaborada considerando sua interligação com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos: a receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou produtos fornecidos, utilizando-se do conceito de custo de oportunidade, os custos e despesas da execução da ação pública e o resultado econômico apurado.

A NBC T 16.6 estabelece que devam acompanhar as demonstrações contábeis anexos, outros demonstrativos exigidos por lei e as notas explicativas, publicadas de forma comparativa ao exercício anterior e as contas retificadoras devem ser apresentadas como valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem.

A divulgação das respectivas demonstrações contábeis e de suas versões simplificadas deve compreender a publicação na imprensa oficial, a remessa aos órgãos de controle interno e externo, a associações e a conselhos representativos, a disponibilização à sociedade em local e prazos indicados e a disponibilização em meios de comunicação eletrônicos de acesso público.

As notas explicativas integram as demonstrações contábeis e suas informações devem ser relevantes, complementares ou suplementares, devendo incluir:

� critérios utilizados na elaboração das demonstrações contábeis;

� informações de naturezas patrimonial, orçamentária, econômica, financeira, legal, física, social e de desempenho e;

� outros eventos não suficientemente evidenciados ou não constantes nas referidas demonstrações.

No processo de consolidação de demonstrações contábeis devem ser consideradas as relações de dependência entre as entidades do setor público, abrangendo as transações de todas as unidades incluídas na consolidação. Tais demonstrações contábeis das entidades do setor público devem ser levantadas na mesma data, admitindo-se a defasagem de até três meses, desde que os efeitos dos eventos relevantes entre as diferentes datas sejam divulgados em notas explicativas. Devem constar em notas explicativas as informações pertinentes e relevantes sobre a consolidação.

3.7 Controle Interno (NBC T 16.8)

Sob o enfoque contábil, o controle interno compreende o conjunto de recursos, métodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor público, com a finalidade de:

� salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais; � dar conformidade ao registro contábil em relação ao ato correspondente; � propiciar a obtenção de informação oportuna e adequada; � estimular adesão às normas e às diretrizes fixadas; � contribuir para a promoção da eficiência operacional da entidade; � auxiliar na prevenção de práticas ineficientes e anti-econômicas, erros, fraudes,

malversação, abusos, desvios e outras inadequações.

Para tanto, a NBC T 16.8 classifica-o em:

� Operacional: relaciona-se às ações que propiciam o alcance dos objetivos; � Contábil: relaciona-se à veracidade e à fidedignidade dos registros e das

demonstrações contábeis; � Normativo: relaciona-se à observância da regulamentação.

Estrutura-se em 05 (cinco) componentes, conforme disposto no modelo apresentado pelo COSO, quais sejam: controle; mapeamento e avaliação de riscos; procedimentos de controle (de prevenção ou de detecção); informação e comunicação; e monitoramento.

Entende-se que o estudo do Sistema de Controle Interno deve ser efetuado de maneira

separada, nesta apostila objetiva demonstrar, apenas, que a contabilidade faz parte deste

sistema e tem a missão de fornecer informações tempestivas, confiáveis, integrais para o sistema.

3.8 Depreciação, Amortização e Exaustão (NBC T 16.9)

Tais conceitos já foram abordados no primeiro Módulo, ao abordar a Teoria da Contabilidade aplicada ao setor público, em que se verificou que são três modalidades de reconhecimento de perda ou redução de valor de itens patrimoniais, seja por desgaste ou perda de utilização de bens tangíveis (depreciação), pela exploração de recursos naturais esgotáveis (exaustão), ou pela redução ou perda de direitos de propriedade, contratados, inclusive ativos intangíveis (amortização).

Os registros destas reduções patrimoniais devem observar os seguintes aspectos: � o reconhecimento é obrigatório, a partir do momento em que o item esteja em

condições de uso; � deve ser reconhecido no resultado como decréscimo patrimonial, apurado

mensalmente, e ser apresentado no balanço patrimonial como conta redutora do ativo que lhe deu origem;

� devem ser consideradas as circunstâncias que podem influenciar seu registro, para tanto, o valor residual e a vida útil econômica de um ativo devem ser revisados, pelo menos, no final de cada exercício;

� devem ser reconhecidas até que o valor líquido contábil do ativo seja igual ao valor residual;

Para que seja estimada a vida útil econômica de um ativo deve-se considerar a

capacidade de geração de benefícios futuros, os desgastes físicos, a obsolescência tecnológica e os limites legais e contratuais de uso ou exploração do item patrimonial, com a observância de parâmetros e índices definidos em normas ou em laudo técnico.

Para tanto, podem ser utilizados os métodos das quotas constantes, da soma dos dígitos ou das unidades produzidas, todos já explicados anteriormente, devendo constar em notas explicativas este método utilizado, a vida útil econômica, a taxa utilizada e as eventuais mudanças adotadas para mensuração e evidenciação. Nos casos de bens reavaliados, a depreciação, a amortização ou a exaustão devem ser calculadas e registradas sobre o novo valor, considerada a vida útil econômica indicada em laudo técnico específico.

Os bens móveis de natureza cultural, os bens de uso comum considerados com vida útil indeterminada, animais terrenos não são depreciáveis. 3.9 Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos (NBC T 16.10)

A NBC T 16.10 apresenta critérios e procedimentos para avaliação e mensuração dos itens patrimoniais das entidades do setor público. Para tanto, além dos conceitos inerentes, os critérios e procedimentos são tratados para cada subgrupo do Ativo e do Passivo.

Tratando dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, ao abordar o Princípio do Registro pelo Valor Original, fez-se necessário apresentar os conceitos inseridos nesta NBC T SP, em que se verificou que na avaliação patrimonial são atribuídos valores aos componentes patrimoniais, por meio do consenso entre as partes, visando evidenciar os atos e fatos administrativos, enquanto que mensuração é a constatação de valor desses componentes patrimoniais aplicando-se técnicas baseadas em análises quantitativas e qualitativas.

Entende-se que não seja necessário inserir novamente os conceitos abordados pela norma, uma vez que já foram tratados anteriormente. Então, o quadro a seguir, elaborado a partir da NBC T 16.10, busca demonstrar como os itens patrimoniais segregados em subgrupos do Ativo e do Passivo devam ser mensurados ou avaliados.

AVALIAÇÕES – MENSURAÇÕES Disponibilidades � Valor Original, em caso de moeda estrangeira, convertidos na data do Balanço; � Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata = valor original atualizado (atualizações em

contas de resultado). Créditos e Dívidas � Valor Original, ajustados a valor presente; � Riscos de recebimentos = reconhecido em conta redutora, com base em estimativas

(provisões de itens do ativo); � Risco de obrigações = reconhecidas no Passivo, com base em estimativas (provisões

passivas); � Provisões = contrapartida em contas de resultado. Estoques � Valor de aquisição, produção ou construção, ajustado a valor de mercado se este último for

menor; � Obsolescência, deterioração ou casos similares = valor de mercado; � Resíduos e refugos (sucata) = valor realizável líquido; � Casos acima = os ajustes devem ser refletidos em conta de resultado; � Estoques de animais, de produtos agrícolas e extrativos, no desenvolvimento de atividade

primária e com custo de produção de difícil determinação = valor de mercado. Investimentos Permanentes � Participações em empresas, consórcios públicos ou público-privados, com influência

significativa = método de equivalência patrimonial; � Demais participações = custo de aquisição; � Ajustes = em contas de resultado. Imobilizado � Valor de aquisição, produção ou construção, incluindo gastos adicionais; � Itens com vida útil econômica limitada = sujeitos à depreciação, amortização ou exaustão,

conforme o caso, com contrapartida em contas de resultado; � Doações = avaliação com base em procedimento técnico ou valor definido no termo; � Gastos posteriores: a) com possibilidade de geração de benefício futuro = incorporados ao

valor do ativo imobilizado; b) demais gastos = despesa do período; � Transferências de Ativos = valor contábil líquido, constante na entidade de origem; � Bens de uso comum do povo com absorção de recursos públicos = valor de aquisição,

produção ou construção. Intangível (bens incorpóreos destinados à manutenção da atividade pública ou exercidos com essa finalidade) � Valor de aquisição ou produção; � Gastos posteriores: a) com possibilidade de geração de benefício futuro = incorporados ao

valor do ativo imobilizado; b) demais gastos = despesa do período. Diferido (despesas pré-operacionais, gastos de reestruturação que contribuirão à prestação de serviços públicos de mais de um exercício e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional) � Custo incorrido, deduzido de: a) amortização acumulada; b) montante acumulado de

perdas por redução de valor recuperável (impairment). Quadro 4 – Avaliação e Mensuração do Patrimônio de Entidades do Setor Público Fonte: Elaborado por Roncalio a partir da Resolução CFC n. 1.137/2008 - NBC T 16.10

As NBC T SP tratam, ainda, da reavaliação e da redução a valor recuperável de itens

do patrimônio das entidades do setor público brasileiro, destacando: Reavaliações devem ser efetuadas com base no valor justo ou no valor de mercado, na

data do encerramento do Balanço, com periodicidade anual para contas ou grupo de contas em

que os valores de mercado variam significativamente em relação àqueles valores registrados, e a cada quatro anos para os demais itens.

� Para bens imóveis específicos, o valor justo pode ser estimado com base no valor de reposição, considerando sua depreciação.

� As Reavaliações e Reduções a Valor Recuperável (impairment) devem ter sua contrapartida em contas de resultado.

REFERÊNCIAS MAIOR, Verônica Souto (Coordenadora). Curso de contabilidade aplicada ao setor público. Brasília: CFC, 2009.

SILVA, Lino Martins da; FEIJÓ, Paulo Henrique. Contabilidade aplicada ao setor público. In: FILHO, José Francisco Ribeiro; LOPES, Jorge; PEDERNEIRAS, Marcleide (organizadores). Estudando teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, 2009.

CAPÍTULO 3: RECEITA PÚBLICA Enfoques Orçamentário e Patrimonial

ORGANIZAÇÃO 1. INTRODUÇÃO 2. RECEITA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

2.1 Conceitos Básicos 2.2 Classificação da Receita Orçamentária 2.3 Receita por Fonte ou por Destinação de Recursos

3. RECEITA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL 3.1 Conceitos básicos 3.2 Relacionamento do Regime Orçamentário com o Regime da Competência

REFERÊNCIAS

1. INTRODUÇÃO

Este capítulo tem o objetivo de apresentar os principais aspectos da receita conforme a legislação e a normatização aplicada ao setor público, em que no enfoque orçamentário a receita é tratada, em especial, com observância da Lei n. 4.320/1964 e da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC 101/2000), e no enfoque patrimonial a receita é apresentada com base nos Princípios Fundamentais de Contabilidade - PFC sob a perspectiva do setor público e das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público – NBC T SP, harmonizando este dois enfoques.

Para tanto, além da utilização de outros materiais, o Capítulo 3 baseia-se no Manual da Receita Nacional, elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional em conjunto com a Secretaria de Orçamento e Finanças e aprovado pela Portaria Conjunta STN/SOF n. 03, de 14/10/2008.

No que se refere ao enfoque orçamentário, considerando que o público alvo do curso “Novo Enfoque da Contabilidade Aplicada ao Setor Público”, realizado pelo Conselho Regional de Contabilidade de Santa Catarina, são os profissionais que atuam na área pública de órgãos e entidades das três esferas de governo, ressalta-se que este material não se aprofunda no arcabouço e nos princípios orçamentários aplicados ao setor público, trazendo, apenas um breve resumo para relembrar os participantes.

Entende-se que o conhecimento dos aspectos relacionados com a receita dos órgãos e entidades do setor público é essencial à transparência das contas públicas e ao fortalecimento do controle social, na medida em que a contabilidade melhora as informações aos usuários.

2. RECEITA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

2.1 Conceitos Básicos

O Manual da Receita Nacional, de 2008, destaca que “o orçamento é um importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja pública ou privada, e representa o fluxo previsto de ingressos e de aplicação de recursos de um determinado período” (STN, 2008, p. 21).

No setor público a Constituição Federal estabelece a utilização de três instrumentos de planejamento, quais sejam: Plano Plurianual – PPA, Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO e Lei Orçamentária Anual – LOA. Estes três instrumentos devem estar integrados entre si, respeitando esta ordem de abrangência, em que o PPA possui periodicidade quadrienal e deve

constar os planos deste período, a LDO e a LOA com periodicidade anual, em que a LDO deve, principalmente, dispor de regras e apontar caminhos para a elaboração da LOA.

Para tanto, estes três instrumentos de planejamento, de uso obrigatório no setor público, deve balizar-se em Princípios Orçamentários dispostos na Constituição Federal, na Lei n. 4.320/1964 e /ou na Lei de Responsabilidade Fiscal, quais sejam:

� Unidade: orçamento único abrangendo todos os órgãos e entidades dos Poderes do ente (§ 5º, art. 165, CF);

� Universalidade: conter todas as receitas e despesas dos órgãos e entidades dos Poderes do ente (art. 3º e 4º, Lei n. 4.320/64);

� Orçamento Bruto: receitas e despesas devem constar pelo seu valor bruto, sem apresentar deduções (art. 6º, Lei n. 4.320/64);

� Anualidade/Periodicidade: orçamento anual – ano civil (art. 34, Lei n. 4.320/64); � Exclusividade: deve conter apenas matéria orçamentária (§ 8º, art. 165, CF); � Equilíbrio: despesas não devem ultrapassar as receitas previstas; � Legalidade: os instrumentos de planejamento são elaborados a partir de leis para

estes fins (art. 37 e 165, CF); � Publicidade: divulgado através de veículos oficiais de comunicação (art. 37, CF); � Especificação/Especialização: discriminação de receitas e despesas (art. 5°, Lei n.

4.320/64); � Não Afetação da Receita: não vincular despesas às receitas onde não há previsão

legal para tal (inciso IV complementado pelo § 4º, art. 167, CF). Cabe ressaltar, ainda, que as operações de crédito devem integrar o orçamento,

conforme previsão no art. 3º da Lei n. 4.320/1964, como receita na sua entrada e deve haver fixação de despesa para seu pagamento.

Além de uma imposição legal, tais instrumentos de planejamento e orçamento são considerados como ferramentas de gestão. Kohama (2003, p.56) enfatiza que a integração destes instrumentos objetiva “determinar as ações a serem realizadas pelo setor público, escolhendo as alternativas prioritárias e compatibilizando-as com os meios disponíveis para colocá-las em execução”, ou seja, a integração possibilita o atendimento dos objetivos da administração púbica por meio da estratégia de governo na aplicação dos recursos públicos.

2.2 Classificação da Receita Orçamentária

O Manual da Receita Nacional conceitua receitas, sob o enfoque orçamentário, como “todos os ingressos disponíveis para a cobertura das despesas orçamentárias e operações que, mesmo não havendo ingresso de recursos, financiam despesas orçamentárias” (STN, 2008, p. 21).

Sendo assim, entende-se que as receitas orçamentárias são aquelas auferidas por órgãos e entidades do setor público e tem por objetivo o financiamento e o controle das atividades administrativas do Estado, visando o bem comum. Logo, com base nas receitas orçamentárias é que devem ser fixadas as despesas orçamentárias, considerando o comprometimento de recursos já assumidos (despesas contínuas), as prioridades a serem atendidas, não esquecendo do plano de governo.

Como informado, este material não pretende se aprofundar em conceitos já enraizados e de conhecimento dos profissionais de contabilidade que atuam na área pública. Sugere-se, portanto, a consulta no Manual da Receita Nacional disponível no sítio eletrônico (http://www.stn.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/download/Manual_Receita_Nacional_30102008_MTCASP.pdf).

Para tanto, apresenta-se na Figura 2, a seguir, um resumo desta classificação da receita, sob o enfoque orçamentário, bem como as etapas da gestão desta receita.

INGRESSOS DE RECURSOS

FINANCEIROS

1) INGRESSOS EXTRA-ORÇAMENTÁRIOS (Contabilizações no Grupo Patrimonial 2.1 – Passivo Circulante)

a. Depósitos de Diversas Origens – DDO (Retenções Tributárias, Retenções de Outras Entidades – Conveniadas,

Cauções e Garantias de Contratos, Depósitos Judiciais, Depósitos a Identificar, Saldos a Recolher);

b. Inscrição de Restos a Pagar (obrigações a pagar referente à execução orçamentária de exercício anterior). Classificação

Quanto à

afetação do

Orçamento 2) RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS (Contabilizações

nas Contas de Controle Orçamentário – Grupos 5

e 6, e nas Contas Patrimoniais conforme o caso).

“Pelo enfoque orçamentário, são todos os

ingressos disponíveis para a cobertura das

despesas orçamentárias e operações que, mesmo

não havendo ingresso de recursos, financiam

despesas orçamentárias” (STN, 2008, p. 21).

Classificação

Quanto ao

impacto no

patrimônio

A) Receitas Efetivas: entrada de recursos

sem correspondentes saídas de ativos ou

entradas de passivos, constitui um fato

contábil modificativo.

B) Receitas Não-Efetivas: recebimentos

decorrem da exclusão de valores do ativo

ou inclusão de valores no passivo, ou seja,

reconhece-se a receita e registra-se a

variação do patrimônio, constitui um fato

contábil permutativo.

Classificação

Econômica

1º Nível: CATEGORIA ECONÔMICA: representa o impacto econômico

1 - Receitas Correntes; 2-Receitas de Capital;

7-Receitas Correntes Intra-Orçamentárias; 8-Receitas de Capital Intra-Orçamentárias.

2º Nível: ORIGEM (ou FONTE): identifica a procedência dos recursos públicos em função do fato

gerador dos ingressos (derivada, originária, transferências e outras). Receitas Tributárias, de

Contribuições, Agropecuárias, Industriais, de Serviços, Patrimoniais, Transferências Correntes,

Operações de Crédito, Alienações, Amortização de Empréstimos, Transferências de Capital, Outras.

3º Nível: ESPÉCIE (ou SUB-FONTE): vincula-se a Origem, detalhando o fato gerador. As espécies da

Receita Tributária, por exemplo, são Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria.

4º Nível: RUBRICA: é o detalhamento das Espécies de receitas, ou seja, agrega receitas com

características semelhantes. Como exemplos citam-se: Impostos sobre o Patrimônio, sobre Rendas.

5º Nível: ALÍNEA: é a qualificação da rubrica, ou seja, apresenta o nome da receita em si. Exemplos:

IPTU, IPVA, Imposto de Renda, ICMS, ISS.

6º Nível: SUBALÍNEA: nível mais analítico da receita, possibilita controles gerenciais no setor público.

ETAPAS DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA

1) PLANEJAMENTO: previsão da arrecadação

da receita orçamentária, para a elaboração

da LOA, resultante do uso de metodologias

de projeção.

2) EXECUÇÃO: divide-se em três estágios,

segundo a Lei n. 4.320/1964:

a. Lançamento:procedimento administrativo

de verificação da ocorrência do fato gerador

da obrigação, matéria da obrigação,

montante devido, identificar sujeito passivo. b. Arrecadação: efetivo pagamento,

transferência ou depósito da receita

orçamentária, do contribuinte/devedor ao

agente arrecadador.

c. Recolhimento: efetivo repasse ao Tesouro

dos valores arrecadados à conta específica.

3) CONTROLE E AVALIAÇÃO: compreende a

fiscalização realizada pela administração,

órgãos de controle e sociedade, incluindo

avaliações de desempenho, ações contra

sonegação, para recuperação e incrementos.

Figura 2 – Receita Orçamentária Fonte: Elaborada por Michele Patricia Roncalio

Portanto, no momento dos ingressos de recursos devem ser observados alguns passos para que o procedimento da classificação adequada e prestando informação contábil que configure a essência dos atos e fatos do órgão ou entidade do setor público.

1º passo – ingresso extra-orçamentário ou orçamentário.

2º passo – se orçamentário, classificar segundo a categoria econômica da receita.

3º passo – classificar segundo a origem dos recursos.

4º passo – classificar os níveis seguintes da classificação econômica (espécie, rubrica, alínea e subalínea), para tanto consultar o Anexo VIII – Discriminação das Naturezas de Receitas do Manual da Receita Nacional.

5º passo – se extra-orçamentário, registrá-los como recursos de terceiros com as correspondentes obrigações.

2.3 Receita por Fonte ou por Destinação de Recursos

Acima se verificou a classificação da receita orçamentária segundo seu fato gerador, mas faz-se necessário também a identificação segundo o destino dos recursos arrecadados, pois há recursos públicos que são correlacionados a uma aplicação específica (Destinação ou Fonte Vinculada) e outros que, respeitando-se o orçamento aprovado, o processo de alocação é livre (Destinação ou Fonte Ordinária).

A metodologia de destinação de recursos constitui instrumento que interliga todo o processo orçamentário-financeiro, desde a previsão da receita até a execução da despesa. Esse mecanismo possibilita a transparência no gasto público e o controle das fontes de financiamento das despesas, por motivos estratégicos e pela legislação que estabelece vinculações para as receitas.

O parágrafo único do art. 8º e o art. 50, da Lei Complementar no 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece:

Art. 8º – Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso. Art. 50 – Além de obedecer às demais NORMAS de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: I – a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;

Portanto, o controle das disponibilidades financeiras deve ser efetuado nas etapas

orçamentárias em que: � Na fixação da despesa deve-se incluir a Fonte de Recursos de financiamento da

despesa, logo, no momento do registro contábil do orçamento devem ser registradas, em contas do sistema orçamentário, a receita prevista e a despesa fixada por destinação/fonte de recursos.

� Na arrecadação de receitas deve ser efetuada a classificação por Natureza de Receita e por Destinação de Recursos, a Destinação de Recurso permite que sejam conhecidas as disponibilidades para alocação discricionária pelo e aquelas reservadas para finalidades específicas, demonstrando a disponibilidade a utilizar;

� No empenhamento da despesa demonstra-se a fonte de financiamento da mesma, estabelecendo-se a interligação entre a receita e a despesa;

� Na liquidação da despesa deverá ser registrada a transferência da disponibilidade a utilizar para a disponibilidade comprometida, evidenciando que uma parte da receita arrecadada deve ficar reservada para pagamento de despesas já executadas;

� No pagamento da despesa deve ser adotado procedimento semelhante por ocasião da utilização do recurso, com o registro de baixa do saldo da conta de destinação comprometida e transferência para destinação utilizada.

Para melhor compreensão do procedimento apresentado acima, quando forem tratados os lançamentos típicos da administração pública, neste material, será apresentado um esquema simplificado de contabilização.

2.3.1 Codificação utilizada para controle das Destinações de Recursos

Composto no mínimo por 04 dígitos, este código tem a finalidade de controlar os recursos arrecadados e suas aplicações, observadas as vinculações legais, integrando receitas e despesas.

1º dígito – IDUSO – Identificador de Uso: indica se os recursos destinam-se ou não a contrapartidas nacionais ou internacionais e, nesse caso, indicam o tipo de operação.

2º dígito – Grupo de Destinação de Recursos: classifica os recursos em originários do Tesouro ou de Outras Fontes e se foi arrecadado neste exercício ou advém de superávit financeiro de exercício anterior.

3º e 4º dígitos – Especificação das Destinações de Recursos: individualiza cada destinação, indicando com clareza sua finalidade. Segregam-se neste momento as Destinações Primárias (não-financeiras) das Não-Primárias (financeiras: operações de crédito, amortizações de empréstimos e alienações de bens).

5º e “n” dígitos – Detalhamento das Destinações de Recursos: de uso facultativo, é maior nível de particularização da Destinação de Recursos, onde os recursos podem ser detalhados, por exemplo, por obrigação, convênio, cadastro.

3 RECEITA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL


A contabilidade aplicada ao setor público mantém um processo de registro apto para sustentar o dispositivo legal do regime orçamentário da receita, de forma que atenda a todas as demandas de informações da execução orçamentária sob a ótica de caixa. No entanto, deve observar os Princípios de Contabilidade da Competência, Prudência e Oportunidade, além dos demais princípios. A harmonia entre os princípios contábeis e orçamentários é a prova da eficiência contábil da administração pública.

Segundo os Princípios Fundamentais de Contabilidade a receita deve ser registrada no momento da ocorrência do seu fato gerador, independentemente de seu recebimento a vista, a prazo ou antecipado.

Complementar a isso, ao tratar da estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis, o Conselho Federal de Contabilidade conceitua:

Receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultem em aumento do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de aporte dos proprietários da entidade. (Resolução CFC n. 1.121/2008, item 70, alínea “a”)

Sendo assim, a receita, sob o enfoque patrimonial, deve ser reconhecida conforme aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, ou seja, pela variação ativa ocorrida no Patrimônio dos órgãos e entidades do setor público, registrando direitos no momento da ocorrência do fato gerador, independente do momento da efetivação do correspondente ingresso de disponibilidades.

Quando o reconhecimento do crédito a receber basear-se em estimativas de arrecadação, pode ocorrer:

� excesso de arrecadação, não estando contabilizado o direito, ocorrendo o impacto na situação patrimonial no momento da arrecadação;

� frustração na arrecadação, devendo-se proceder à baixa do direito por ocasião do encerramento do exercício.

3.2 Relacionamento do Regime Orçamentário com o Regime da Competência

É comum encontrar na doutrina contábil a interpretação do art. 3º da Lei n.º 4.320/1964, de que na área pública o regime contábil é um regime misto, ou seja, regime de competência para a despesa e de caixa para a receita:

Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: I – as receitas nele arrecadadas; II – as despesas nele legalmente empenhadas.

Contudo, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público, assim como em qualquer outro ramo da ciência contábil, obedece aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, dessa forma, aplica-se o princípio da competência em sua integralidade, ou seja, tanto na receita quanto na despesa.

Na verdade, o art. 35, acima transcrito, refere-se ao regime orçamentário e não ao regime contábil, pois a contabilidade é tratada em título específico da referida Lei n. 4.320/1964, no qual se determina que as variações patrimoniais devam ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execução orçamentária.

Título IX – Da Contabilidade (...) Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros. (...) Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial. (...) Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial. (...) Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.

Observa-se, portanto, que, além do registro dos fatos ligados à execução orçamentária, exige-se a evidenciação dos fatos ligados à administração financeira e patrimonial, em que os fatos modificativos devam ser levados à conta de resultado e que as informações contábeis permitam o conhecimento da composição patrimonial e dos resultados econômicos e financeiros de determinado exercício.

Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimônio, deve haver o registro da receita em função do fato gerador, observando-se os Princípios da Competência e da Oportunidade.

Porém, o reconhecimento da receita, sob o enfoque patrimonial, enfrenta como principal dificuldade a determinação do momento desta ocorrência, mas, para a receita tributária pode-se utilizar o momento do lançamento como referência para este reconhecimento, pois nesse estágio da execução da receita orçamentária é que:

� Verifica-se a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente; � Determina-se a matéria tributável; � Calcula-se o montante do tributo devido; � Identifica-se o sujeito passivo.

Ocorrido o fato gerador, pode-se proceder ao registro contábil do direito em contrapartida a uma variação ativa, em contas do sistema patrimonial, registrando, desta forma, a Receita pela Competência.

Logo, relacionando o registro da Receita Pública pelo enfoque orçamentário e pelo enfoque patrimonial a Figura 3 demonstra os registros que deve ser efetuados na contabilidade segundo estes enfoques.

Figura 3 – Relacionamento dos Enfoques Orçamentário e Patrimonial da Receita do Setor Público

Fonte: Elaborada por Roncalio

Verifica-se, portanto, que não os enfoques orçamentário e patrimonial da receita não são excludentes, ou seja, os registros patrimoniais precisam ser efetuados e não há prejuízo dos registros orçamentários, possibilitando, inclusive, uma maior a utilização da contabilidade para controle das receitas dos órgãos e entidades do setor público.

Registro Orçamentário e Patrimonial Arrecadação:

reconhece-se a receita orçamentária arrecadada, classificando-a, e baixa-se o direito registrado no

patrimônio anteriormente.

Receita pelo Enfoque Orçamentário

Receita pelo Enfoque Patrimonial

� Registros Orçamentários a) No Planejamento da Receita

� Classificações Orçamentárias: a) Natureza da Receita; b) Disponibilidade por Fonte de Recursos.

� Registros Patrimoniais a) No Lançamento da Receita; b) Provisões de Perdas de Créditos de Liquidação Duvidosa; c) Variações Patrimoniais Aumentativas.

REFERÊNCIAS MAIOR, Verônica Souto (Coordenadora). Curso de contabilidade aplicada ao setor público. Brasília: Conselho Federal de Contabilidade, 2009.

STN – SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual técnico de contabilidade aplicada ao setor público: aplicado à União e aos Estados, Distrito Federal e Municípios: manual de receita nacional. v.1. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional/Coordenação-Geral de Contabilidade, 2008.

CAPÍTULO 4: DESPESA PÚBLICA

Enfoques Orçamentário e Patrimonial

ORGANIZAÇÃO 1. INTRODUÇÃO 2. DESPESA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO

2.1 Conceitos Básicos 2.2 Restos a Pagar

3. DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL 3.1 Conceitos básicos 3.2 Registro de Passivos sem Execução Orçamentária 3.3 Depreciação, Amortização e Exaustão

REFERÊNCIAS

1. INTRODUÇÃO

O Capítulo 4 tem o objetivo de apresentar os principais aspectos da despesa dos órgãos e entidades do setor público, conforme a legislação e a normatização aplicada ao setor público, em que no enfoque orçamentário a despesa é tratada, em especial, com observância à Lei n. 4.320/1964 e à Lei de Responsabilidade Fiscal (LC 101/2000), inclusive os limites a serem observados, e no enfoque patrimonial a despesa é apresentada com base nos Princípios Fundamentais de Contabilidade - PFC sob a perspectiva do setor público e das Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público – NBC T SP, harmonizando este dois enfoques.

Para tanto, além da utilização de outros materiais, este capítulo baseia-se no Manual da Despesa Nacional, elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional em conjunto com a Secretaria de Orçamento e Finanças e aprovado pela Portaria Conjunta STN/SOF n. 03, de 14/10/2008.

Entende-se que, assim como o conhecimento da receita dos órgãos e entidades do setor público, o conhecimento dos aspectos relacionados com a despesa pública, convergindo para uma padronização em âmbito nacional e internacional, é essencial para a transparência das contas públicas e para o fortalecimento do controle social, na medida em que a contabilidade busca fornecer informações mais completas, fidedignas e tempestivas a seus usuários.

No que se refere ao enfoque orçamentário, considerando que o público alvo do curso “Novo Enfoque da Contabilidade Aplicada ao Setor Público”, realizado pelo Conselho Regional de Contabilidade de Santa Catarina, são os profissionais que atuam na área pública de órgãos e entidades das três esferas de governo, ressalta-se que este material não pretende se aprofundar em temas já enraizados e de conhecimento dos profissionais de contabilidade que atuam na área pública.

Para tanto, de maneira complementar, sugere-se consulta ao sítio eletrônico da STN, (http://www.stn.fazenda.gov.br/contabilidade_governamental/download/Manual_Despesa_Nacional_30102008_MTCASP_.pdf), para acesso ao Manual da Despesa Nacional.

2. DESPESA SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO


O Manual da Despesa Nacional destaca que o dispêndio orçamentário “é o fluxo que deriva da utilização de crédito consignado no orçamento da entidade, podendo ou não diminuir a situação líquida patrimonial” (STN, 2008, p. 18).

Como visto, o orçamento é o planejamento anual dos entes públicos, em que devem ser observados princípios instituídos pela Constituição Federal e pela legislação nacional, com o objetivo de fixar despesas a partir das receitas previstas, visando à prestação de serviços a população para atender ao bem comum.

As saídas de recursos financeiros dos órgãos e entidades do setor público podem estar inclusos ou não no orçamento, as saídas de caixa que afetam o orçamento referem-se a despesas orçamentárias. Porém há desembolsos de recursos financeiros que não afetam o orçamento, citam-se as devoluções de recursos a terceiros em que o Estado os detinha como fiel depositário (depósitos de diversas origens) e os pagamentos de despesas de exercícios anteriores em que já houve o comprometimento de recursos daquele exercício e a reserva financeira para quitação dessas obrigações (restos a pagar), chamados de despesas ou desembolsos extra-orçamentários.

Para realização das despesas orçamentárias somente podem ser realizadas pela autorização legislativa, constituindo-se de um crédito orçamentário inicial (Lei Orçamentária Anual aprovada) ou adicional (suplementar, especial ou extra-ordinário). Para abertura dos créditos adicionais suplementares e especiais, conforme disposto nos artigos 42 e 43 da Lei n. 4.320/1964, é necessária a indicação dos recursos a serem utilizados para atender as despesas, sendo possível utilizar-se de:

� superávit financeiro de exercício anterior; � excesso de arrecadação; � anulação parcial ou total de créditos orçamentários; ou � contratação de operações de crédito. As despesas orçamentárias podem ser classificadas quanto ao impacto provocada ao

patrimônio, distinguindo-se em: � Efetivas: quando da sua realização reduz a situação líquida patrimonial; � Não-Efetivas: trata-se de um fato contábil permutativo, em que sua realização não

reduz a situação líquida patrimonial. Além do impacto ao patrimônio, as despesas orçamentárias devem ser classificadas

identificando: � O órgão ou entidade responsável pela sua programação e execução – art. 14 da Lei

n. 4.320/1964 (Classificação Institucional); � A área de ação governamental da despesa a ser realizada – Portaria MOG n.

42/1999 (Classificação Funcional); � O programa e a ação a serem atendidos pela despesa – art. 3º da Portaria MOG n.

42/1999, bem como a indicação da localização física das ações e as metas físicas (Classificação ou Estrutura Programática);

� O efeito econômico, como ocorrerá a execução da despesa (diretamente ou transferida) e o objeto, com a utilização mínima de 04 (quatro níveis) – art. 12 e 13 da Lei n. 4.320/1964 e Portaria Interministerial STN/SOF n. 163/2001 (Classificação quanto a Natureza da Despesa ou Classificação Econômica).

Tal qual se apresentou na abordagem da receita orçamentária, a Figura 4 apresenta um resumo da despesa orçamentária, segundo suas classificações.

Figura 4 – Despesa Orçamentária Fonte: Elaborada por Michele Patricia Roncalio

DESEMBOLSOS (comprometimento) DE RECURSOS FINANCEIROS

1) DESEMBOLSOS EXTRA-ORÇAMENTÁRIOS (Contabilizações de baixa no Grupo Patrimonial 2.1 – Passivo Circulante)

c. Depósitos de Diversas Origens – DDO (Recolhimento de Retenções Tributárias, de Retenções de Outras

Entidades – Convênios, Cauções e Garantias de Contratos, Devolução de Depósitos Judiciais,);

d. Pagamento de Restos a Pagar (pagamento de obrigações pela execução orçamentária de exercício anterior). Classificação

Quanto à

afetação do

Orçamento

Classificação

Quanto ao

impacto no

patrimônio

B) Despesas Efetivas: sua realização reduz

a situação líquida patrimonial, ou seja, não

há entrada de ativos ou redução de

passivos, constitui um fato contábil

modificativo.

B) Despesas Não-Efetivas: quando da sua

realização não há redução da situação

líquida patrimonial, pois há entrada de

item no ativo ou saída de item do passivo,

constitui um fato contábil permutativo.

Classificação

Institucional

1º Nível: Categoria Econômica – efeito econômico: 3 – Despesas Correntes; 4 – Despesas de Capital. 2º Nível: Grupo de Despesa – agrega elementos quanto ao objeto do gasto: 1 - Pessoal e Encargos Sociais; 2 - Juros e Encargos da Dívida; 3 – Outras Despesas Correntes; 4 - Investimentos; 5 - Inversões Financeiras; 6 - Amortização da Dívida; 7 - Reserva do RPPS; 9 - Reserva de Contingência. 3º Nível: Modalidade de Aplicação – identifica se os recursos são aplicados diretamente ou se são aplicados por outro ente ou entidade privada através de transferência, e, ainda, evita dupla contagem identificando operações entre órgãos, entidades e fundos integrantes do Orçamento Fiscal e da Seguridade Social. 4º Nível: Elemento de Despesa – identifica os objetos do gasto utilizados para concretização de seus objetivos. 5º Nível: Sub-elemento da Despesa – desdobramento facultativo para identificar com mais clareza o objeto do gasto.

ETAPAS DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA

1) PLANEJAMENTO: divide-se em:

d. Fixação da despesa: adoção de medidas

em direção a uma situação idealizada com

base nos recursos disponíveis e nas diretrizes

e prioridades traçadas pelo Governo. e. Descentralização créditos orçamentários:

movimentação de parte do orçamento para

que outras unidades administrativas

executem a despesa orçamentária. f. Programação orçamentária e financeira:

compatibilização do fluxo dos pagamentos

com o fluxo de recebimentos, visando o

equilíbrio orçamentário.

g. Processo de licitação: inciso XXI do art. 37,

da CF, regulamentado pela Lei n. 8.666/1993.

2) EXECUÇÃO: dispostos na Lei n. 4.320/1964:

a. Empenho: cria obrigação de pagamento

pendente ou não de implemento de condição b. Liquidação: verificação de direito do credor

c. Pagamento: após regular liquidação.

3) CONTROLE E AVALIAÇÃO: compreendem a

fiscalização realizada pela administração,

órgãos de controle e sociedade, avaliando

cumprimento das metas, comprovando a

legalidade da despesa e avaliando resultados.

Refere-se à estrutura organização de alocação dos créditos

orçamentários, por órgão e unidade orçamentários.

Segregando as dotações orçamentárias em funções e subfunções,

objetiva classificar as despesas segundo a área de ação governamental.

Estrutura

Programática

O programa organiza a atuação governamental com a articulação de um conjunto

de ações para a concretização de um objetivo pré-estabelecido. Ações são

operações que resultam em bens e serviços públicos, dividem-se em: atividade (contínua), projeto (limitado no tempo), operação especial (atípicas).

Classificação

Funcional

Natureza

Despesa

2) DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS (Contabilizações

nas Contas de Controle Orçamentário – Grupos 5

e 6, e nas Contas Patrimoniais conforme o caso)

“Pelo enfoque orçamentário, é o fluxo que deriva

da utilização de crédito consignado no orçamento

da entidade, podendo ou não diminuir a situação

líquida patrimonial” (STN, 2008, p. 21). Necessária

para o funcionamento dos serviços públicos

visando o bem comum.

No que se refere às “Reserva de Contingência”, conforme disposto no art. 5º, inciso III, da lei LRF, e “Reserva do Regime Próprio de Previdência dos Servidores” do ente, devem ser classificadas respeitando as categorias acima. Inclusive, o Manual da Despesa Nacional expõe que quanto à natureza da despesa orçamentária a Reserva de Contingência será codificada por 9.9.99.99 e a Reserva do RPPS utilizará o código 7.7.99.99.

2.2 Restos a Pagar

No final do exercício, as despesas orçamentárias empenhadas e não pagas serão inscritas em Restos a Pagar e constituirão a Dívida Flutuante, distinguindo-se em Restos a Pagar Processados e Não-Processados.

Os Restos a Pagar Processados são aqueles em que a despesa orçamentária percorreu os estágios de empenho e liquidação, restando pendente, apenas, o estágio do pagamento.

Os Restos a Pagar Processados não podem ser cancelados, tendo em vista que o fornecedor de bens/serviços cumpriu com a obrigação de fazer e a administração não poderá deixar de cumprir com a obrigação de pagar sob pena de estar deixando de cumprir os Princípios da Moralidade que rege a Administração Pública e está previsto no artigo 37 da Constituição Federal, abaixo transcrito. O cancelamento caracteriza, inclusive, forma de enriquecimento ilícito.

Somente poderão ser inscritas em Restos a Pagar as despesas de competência do exercício financeiro, considerando-se como despesa liquidada aquela em que o serviço, obra ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e aceito pelo contratante, e não liquidada, mas de competência do exercício, aquela em que o serviço ou material contratado tenha sido prestado ou entregue e que se encontre, em 31 de dezembro de cada exercício financeiro, em fase de verificação do direito adquirido pelo credor ou quando o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor estiver vigente.

Observando-se o Princípio da Anualidade Orçamentária, as parcelas dos contratos e convênios somente deverão ser empenhadas e contabilizadas no exercício financeiro se a execução for realizada até 31 de dezembro ou se o prazo para cumprimento da obrigação assumida pelo credor estiver vigente. As parcelas remanescentes deverão ser registradas nas Contas de Compensação e incluídas na previsão orçamentária para o exercício financeiro em que estiver prevista a competência da despesa.

A inscrição de despesa em Restos a Pagar Não-Processados é procedida após a depuração das despesas pela anulação de empenhos, no exercício financeiro de sua emissão, ou seja, verificam-se quais despesas devem ser inscritas em Restos a Pagar, anulam-se as demais e inscrevem-se os Restos a Pagar Não-Processados do exercício.

No momento do pagamento de Restos a Pagar referente à despesa empenhada pelo valor estimado, verifica-se se existe diferença entre o valor da despesa inscrita e o valor real a ser pago; se existir diferença, procede-se da seguinte forma:

� se o valor real a ser pago for superior ao valor inscrito, a diferença deverá ser empenhada a conta de despesas de exercícios anteriores;

� se o valor real for inferior ao valor inscrito, o saldo existente deverá ser cancelado. A inscrição de Restos a Pagar deve observar aos limites e condições de modo a

prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, conforme estabelecido na Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF.

A LRF determina ainda, em seu artigo 42, que qualquer despesa empenhada nos últimos oito meses do mandato deve ser totalmente paga no exercício, acabando por vetar sua inscrição ou parte dela em Restos a Pagar, a não ser que haja suficiente disponibilidade de caixa para viabilizar seu correspondente pagamento.

Sendo assim, é prudente que a inscrição de despesas orçamentárias em Restos a Pagar não-processados observe a disponibilidade de caixa e a competência da despesa.

2.2.1 Reconhecimento da despesa orçamentária inscrita em restos a pagar não

processados no encerramento do exercício

A norma legal estabeleceu que, no encerramento do exercício, a parcela da despesa

orçamentária que se encontrar em qualquer fase de execução posterior à emissão do Empenho e anterior ao Pagamento será considerada restos a pagar.

O raciocínio implícito na lei é de que a receita orçamentária a ser utilizada para pagamento da despesa empenhada em determinado exercício já foi arrecadada ou ainda será arrecadada no mesmo ano e estará disponível no caixa do governo ainda neste exercício. Logo, como a receita orçamentária que ampara o empenho pertence ao exercício e serviu de base, dentro do princípio orçamentário do equilíbrio, para a fixação da despesa orçamentária autorizada pelo congresso, a despesa que for empenhada com base nesse crédito orçamentário também deverá pertencer ao exercício.

Supondo que determinada receita tenha sido arrecadada e permaneça no caixa, portanto, integrando o ativo financeiro do ente público no final do exercício. Existindo concomitantemente uma despesa empenhada, que criou para o estado uma obrigação pendente do cumprimento do implemento de condição, terá que ser registrada também numa conta de passivo financeiro, senão o ente público estará apresentando em seu balanço patrimonial, ao final do exercício, superávit financeiro (ativo financeiro – passivo financeiro), que poderia ser objeto de abertura de crédito adicional no ano seguinte na forma prevista na lei. No entanto, a receita que permaneceu no caixa na virada do exercício já está comprometida com o empenho que foi inscrito em restos a pagar e, portanto, não poderia ser utilizada para abertura de novo crédito.

Dessa forma, o registro do passivo financeiro é inevitável, mesmo não se tratando de um passivo consumado, pois falta o cumprimento do implemento de condição, mas por força do artigo 35 da Lei 4.320/1964 e da apuração do superávit financeiro tem que ser registrado.

Explica-se que o objetivo é evitar demonstrar um superávit financeiro inexistente, que pode ser utilizado para abertura de créditos adicionais sem lastro, comprometendo a situação financeira do ente.

Tal procedimento é concebido mediante o registro da despesa orçamentária em contrapartida com uma conta de passivo no sistema financeiro. Observa-se que tal registro criou um passivo “fictício” e, portanto, deve-se registrar, simultaneamente, uma conta redutora deste passivo, no sistema patrimonial. 3. DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL


A Resolução do Conselho Federal de Contabilidade n. 1.121/2008, que dispõe sobre a estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis, conceitua:

Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída de recursos ou redução de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade (Resolução CFC n. 1.121/2008, item 70, alínea “b”).

Segundo os princípios contábeis, a despesa deve ser registrada no momento da ocorrência do seu fato gerador, independentemente do pagamento, observando os Princípios Fundamentais de Contabilidade, sobretudo o Princípio da Competência.

No setor público o Princípio da competência está legalmente embasado pela Lei de Responsabilidade Fiscal, em seu art. 50, inciso II, e pela Lei n. 4.320/1964, artigos 85, 89 e 100, transcritos a seguir:

Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:

(...)

II – a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa; (Lei Complementar n. 101/2000).

Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.

(...)

Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.

(...)

Art. 100 As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistência ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial (Lei n. 4.320/1964).

Na maioria das vezes, o momento do fato gerador coincide com a liquidação da despesa orçamentária, em que o reconhecimento da despesa orçamentária coincidirá com a apropriação da despesa pelo enfoque patrimonial, visto que ocorrerá uma redução na situação líquida patrimonial.

Em outras vezes, o momento da liquidação da despesa orçamentária não coincide com o fato gerador.

Logo, verifica-se três tipos de relacionamento entre o momento do reconhecimento da despesa orçamentária, na liquidação, e do reconhecimento da despesa patrimonial (fato gerador):

� Apropriação da despesa antes da liquidação: no registro de provisões passivas e despesas efetuadas sem observar os estágios da despesa orçamentária, por exemplo;

� Apropriação da despesa simultaneamente à liquidação: no fornecimento de prestação de serviços, por exemplo.

� Apropriação da despesa após a liquidação; na aquisição de materiais de consumo para uso em momento posterior e de bens permanentes que, ao logo do tempo, perderão sua capacidade de geração de benefícios, por exemplo.

3.2 Registro de Passivos sem Execução Orçamentária

A característica fundamental da despesa orçamentária é de ser precedida de autorização legislativa, por meio do orçamento. A Constituição Federal veda, no inciso II do

artigo 167, a realização de despesas ou a assunção de obrigações diretas que excedam os créditos orçamentários ou adicionais.

Não obstante a exigência constitucional, para evidenciar a real situação patrimonial da entidade, todos os fatos devem ser registrados na sua totalidade e no momento em que ocorrerem. Assim, mesmo pendente de autorização legislativa, deve haver o reconhecimento de obrigação pelo enfoque patrimonial no momento do fato gerador, observando-se o regime de competência e da oportunidade da despesa, conforme estabelece a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade n. 750/93 que trata dos Princípios Fundamentais de Contabilidade.

O Princípio da Competência estabelece que as despesas devam ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, independentemente do pagamento e o Princípio da Oportunidade dispõe que os registros no patrimônio e das suas mutações devem ocorrer de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.

O momento de reconhecimento da despesa por competência também foi adotado pela Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF, no inciso II, do artigo 50, reforçando entendimento patrimonialista sobre a utilização da ocorrência do fato gerador como o momento determinante para o registro da despesa.

A LRF determina, ainda, que o Anexo de Metas Fiscais demonstre a real evolução do patrimônio líquido do exercício e dos últimos três. Para que essa informação seja útil e confiável é necessário que os lançamentos observem os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Portanto, ocorrendo o fato gerador de uma despesa e não havendo dotação no orçamento, a contabilidade, em observância aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e às legislações citadas, deverá registrá-la no sistema patrimonial. O reconhecimento dessa despesa ocorrerá com a incorporação de passivo em contrapartida ao registro no Sistema Patrimonial de variação passiva.

Ressalta-se que esse passivo pertence ao Sistema Patrimonial, portanto depende de autorização legislativa para amortização. No momento do registro da despesa orçamentária, o passivo patrimonial deve ser baixado em contrapartida de variação ativa patrimonial. Simultaneamente, ocorre o registro de passivo correspondente no Sistema Financeiro em contrapartida da despesa orçamentária, em substituição ao passivo do Sistema Patrimonial.

Logo, tendo ocorrido a contraprestação de bens e serviços ou qualquer outra situação que enseje obrigação a pagar para uma determinada unidade gestora, mesmo sem previsão orçamentária, esta deverá registrar o passivo correspondente, sem prejuízo das possíveis responsabilidades e providências previstas na legislação, inclusive as citadas pela Lei de Crimes Fiscais.

A falta de registro de obrigações oriundas de despesas já incorridas resultará em demonstrações incompatíveis com as normas de contabilidade, além da geração de informações incompletas em demonstrativos exigidos pela LRF, a exemplo do Demonstrativo da Dívida Consolidada Líquida, tendo como conseqüência análise distorcida da situação fiscal e patrimonial do ente. 3.3 Depreciação, Amortização e Exaustão

Tratadas anteriormente, na abordagem da Teoria da Contabilidade aplicada ao setor público, a depreciação, a amortização e a exaustão demonstram a perda de benefício econômico de ativos classificados em investimento, imobilizado, intangível ou diferido, gerando redução do patrimônio e, portanto, são tratadas como despesas pelo enfoque patrimonial, obedecendo ao princípio da competência.

Os bens que sofrem depreciação, amortização ou exaustão, segundo a classificação da despesa orçamentária, são adquiridos por meio de despesas não-efetivas.

Verifica-se que no momento de aquisição não ocorre nenhum impacto no resultado da entidade, pois esse bem irá servir a vários ciclos operacionais, não sendo coerente apropriar todo o seu custo em um único período. Mensalmente, o ente deve apropriar no Sistema Patrimonial, o desgaste desse bem, conforme lançamento abaixo:

Título de Conta Sistema de Contas

D Depreciação – Variação Passiva Extra-Orçamentária C Depreciação Acumulada – Conta Retificadora do Ativo

Patrimonial

Alguns critérios devem ser observados ao registrar a depreciação:

� a depreciação deve ser divulgada em Notas Explicativas para cada classe do Imobilizado nas Demonstrações Contábeis, esclarecendo o método utilizado, a vida útil e a taxa utilizada.

� o valor residual e a vida útil de um bem devem ser revisados no final de cada exercício, quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores;

� a depreciação deve ser reconhecida até que o valor contábil do ativo seja igual ao valor residual; e

� a depreciação não cessa quando o ativo torna-se obsoleto ou for retirado temporariamente de operação.

Ressalta-se que não há depreciação de bens em estoque, mesmo se não entraram em uso, mas isso não quer dizer que não tenham que ser reconhecidas as perdas para estes itens, quando da inutilidade completa ou parcial. REFERÊNCIAS MAIOR, Verônica Souto (Coordenadora). Curso de contabilidade aplicada ao setor público. Brasília: Conselho Federal de Contabilidade, 2009.

STN – SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual técnico de contabilidade aplicada ao setor público: aplicado à União e aos Estados, Distrito Federal e Municípios: manual de despesa nacional. v.2. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional/Coordenação-Geral de Contabilidade, 2008.

CAPÍTULO 5: PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR

PÚBLICO

ORGANIZAÇÃO 1. INTRODUÇÃO 2. PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO - PCASP

2.1 Conceitos Básicos 2.2 Classificação das Contas 2.3 Sistema Contábil e seus Subsistemas 2.4 Classes, Grupos e Subgrupos de contas

REFERÊNCIAS

1. INTRODUÇÃO

O Capítulo 5 foi desenvolvido a partir do Volume IV do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, que trata do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público – PCASP, elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional em conjunto com o Grupo Técnico de Padronização de Procedimentos Contábeis, e foi aprovado, em sua segunda edição, por meio da Portaria STN n. 751/2009.

O Manual está em consonância com legislação vigente e segue as “Orientações Estratégicas para a Contabilidade aplicada ao Setor Público no Brasil”, elaboradas pelo Conselho Federal de Contabilidade, objetivando a: i) convergência aos padrões internacionais de contabilidade aplicados ao setor público; ii) implementação de procedimentos e práticas contábeis que permitam o reconhecimento, a mensuração, a avaliação e a evidenciação dos elementos que integram o patrimônio público; iii) implantação de sistema de custos no âmbito do setor público brasileiro; iv) melhoria das informações que integram as Demonstrações Contábeis e os Relatórios necessários à consolidação das contas nacionais; v) possibilidade de avaliação do impacto das políticas públicas e da gestão, nas dimensões social, econômica e fiscal, segundo aspectos relacionados à variação patrimonial.

O PCASP busca contemplar as possibilidades de registro de todos os fenômenos contábeis, pois como representa peça chave no sistema de registro, cria as condições para a geração pela Contabilidade Aplicada ao Setor Público de informações necessárias para a tomada de decisão, a adequada prestação de contas e a instrumentalização do controle social, cumprindo seu papel de evidenciação e possibilitando a transparência dos atos e fatos da gestão pública.

Para um estudo mais completo, sugere-se a consulta ao sítio da Secretaria do Tesouro Nacional para consulta ao Manual completo (http://www.stn.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/Volume_IV_PCASP_republicacao.pdf).

2. PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO – PCASP


O Manual supracitado conceitua Plano de Contas como

(...) estrutura básica da escrituração contábil, formada por um conjunto de contas previamente estabelecido, que permite obter as informações necessárias à elaboração de relatórios gerenciais e demonstrações contábeis conforme as características gerais da entidade, possibilitando a padronização de procedimentos contábeis (STN, 2009).

O objetivo do Plano de Contas é atender, uniformemente e sistematicamente, o registro contábil dos eventos que alteram ou possam a vir alterar o patrimônio da entidade. Sendo uniforme e abrangente, o plano de contas proporciona consolidação dos dados e alcança o maior número de usuários.

As contas contábeis devem agrupar os fatos da mesma natureza, evidenciando a composição, a variação e o estado do patrimônio, seus ativos e passivos, e aquelas situações em que podem vir a afetá-los, quantitativa e qualitativamente.

Para tanto, o agrupamento das contas ocorre segundo suas funções:

� identificar, classificar e efetuar a escrituração contábil, pelo método das partidas dobradas, dos atos e fatos de gestão, de maneira uniforme e sistematizada;

� determinar os custos das operações; � acompanhar e controlar a execução orçamentária, evidenciando a receita prevista,

lançada, realizada e a realizar, bem como a despesa autorizada, empenhada, realizada e as dotações disponíveis;

� elaborar as Demonstrações Contábeis pertinentes; � conhecer a composição e situação do patrimônio analisado, por meio da

evidenciação de todos os ativos e passivos; � analisar e interpretar os resultados econômicos e financeiros; � individualizar os devedores e credores, com a especificação necessária ao controle

contábil do direito ou obrigação; e � Controlar contabilmente os atos potenciais oriundos de contratos, convênios,

acordos, ajustes e outros instrumentos congêneres.

Logo, o PCASP busca demonstrar os efeitos dos atos e fatos no patrimônio e nos resultados através de suas contas contábeis.

A abrangência e a aplicação do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público englobam todos os órgãos e entidades do setor público, de forma integral ou parcial, exceto as estatais independentes, cuja utilização é facultativa.

2.2 Classificação das Contas

As contas contábeis do PCASP são classificadas segundo a natureza das informações a serem evidenciadas:

� De Natureza Patrimonial: que integram Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido, Variações Patrimoniais Diminutivas e Aumentativas;

� De Natureza Orçamentária: que registram a Aprovação e a Execução do planejamento e do orçamento, inclusive Restos a Pagar;

� De Natureza Típica de Controle: contas não caracterizadas como patrimoniais que tenham a função de controle tanto para fins gerenciais específicas, acompanhamento de rotinas, elaboração de procedimentos de consistência contábil quanto para registros que não ensejaram alteração patrimonial mas que, potencialmente, possam vir a afetá-lo.

Além desta classificação, o Manual que trata do PCASP cita outras classificações a serem observadas quando da criação e utilização das contas contábeis que são demonstradas, de maneira resumida, no Quadro 5, a seguir:

Natureza do Saldo Conta Devedora (saldo devedor predominante)

Conta Credora (saldo credor predominante)

Conta Híbrida ou Mista (saldo devedor ou credor)

Variação da Natureza do Saldo

Conta Estável (só um tipo de saldo)

Conta Instável (varia entre saldo devedor e credor)

Movimentações Sofridas

Conta Unilateral (exclusiva para lançamentos a crédito ou a débito)

Conta Bilateral (aceita lançamentos a crédito e a débito)

Freqüência das Movimentações

Conta Estática (pouca movimentação)

Conta Dinâmica (freqüente movimentação)

Necessidade de Desdobramento

Conta Sintética (agrega contas de nível inferior)

Conta Analítica (recebe a escrituração).

Quadro 5 – Classificações das Contas Contábeis do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público Fonte: Elaborado por Roncalio a partir do STN (2009). 2.3 Sistema Contábil e seus Subsistemas

Conceituado como “estrutura de informações para identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público”, o sistema contábil organiza-se em subsistemas de informações para “orientar o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social” (STN, 2009).

Conforme disposto na NBC T 16.2, tratada em capítulo anterior, no setor público os subsistemas são:

� De Informações Orçamentárias: abrangendo os atos e fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária;

� De Informações Patrimoniais: abrange os fatos financeiros e não financeiros relacionados com as variações patrimoniais qualitativas e quantitativas;

� De Custos: registra, processa e evidencia os custos da gestão dos recursos e do patrimônio;

� De Compensação: abrange dos atos de gestão com possibilidade de modificação no patrimônio da entidade e aqueles com funções específicas de controle.

Cada conta contábil em nível de escrituração deve pertencer somente a um único subsistema contábil. 2.4 Classes, Grupos e Subgrupos de contas

O registro contábil deve ser feito pelo método das partidas dobradas e os lançamentos devem debitar e creditar contas que apresentem a mesma natureza de informação: patrimonial, orçamentária ou de controle.

O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público está dividido em 08 classes (1º nível), cada classe divide-se em grupos (2º nível), que, por sua vez, são divididos em subgrupos (3° nível) que são separados em títulos (4º nível). As classes e os grupos são demonstrados na Figura 5.

Figura 5 – Classes e Grupos do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público

O Ativo agrega bens e direitos controlados pelo órgão ou entidade do setor público como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade.

Passivo e Patrimônio Líquido abrange dois conceitos, em que o passivo representa as obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos já ocorridos, cuja extinção se espera resultar em saída de recursos capazes de gerar benefícios econômicos, e o patrimônio líquido é a diferença entre os ativos e os passivos da entidade.

A Variação Patrimonial Diminutiva é o decréscimo no benefício econômico durante o período contábil sob a forma de saída de recurso ou redução de ativo ou incremento em passivo, que resulte em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade.

A Variação Patrimonial Aumentativa é o aumento no benefício econômico durante o período contábil sob a forma de entrada de recurso ou aumento de ativo ou diminuição de passivo, que resulte em aumento do patrimônio líquido e que não seja proveniente de aporte dos proprietários da entidade.

Os Controles da Aprovação e Execução do Planejamento e Orçamento compreendem contas com função de registrar os atos e fatos ligados à execução orçamentária e financeira.

Controles Devedores e Credores compreendem as contas em que são registrados os denominados Atos Potenciais e contas com função precípua de controle.

1 – Ativo 1.1- Ativo Circulante 1.2 – Ativo Não Circulante

2 – Passivo e Patrimônio Líquido 2.1 – Passivo Circulante 2.2 – Passivo Não Circulante 2.5 - Patrimônio Líquido

3 – Variação Patrimonial Diminutiva 3.1 - Pessoal e Encargos 3.2 – Benefícios Previdenciários ... 3.9 – Outras Variações Patrimoniais Passivas

4 – Variação Patrimonial Aumentativa 4.1 – Tributárias 4.2 - Contribuições ... 4.9 – Outras Variações Patrimoniais Ativas

INFORMAÇÃO DE NATUREZA PATRIMONIAL

5 – Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento

5.1 – Planejamento Aprovado 5.2 – Orçamento Aprovado 5.3 – Inscrição de Restos a Pagar

6 – Controles da Execução do Planejamento e Orçamento

6.1 – Execução do Planejamento 6.2 – Execução do Orçamento 6.3 – Execução de Restos a Pagar

7 – Controles Devedores 7.1 – Atos Potenciais 7.2 – Administração Financeira 7.3 – Dívida Ativa 7.4 – Riscos Fiscais 7.8 - Custos

8 – Controles Credores 8.1 – Execução dos Atos Potenciais 8.2 – Execução da Administração Financeira 8.3 – Execução da Dívida Ativa 8.4 – Execução dos Riscos Fiscais 8.8 – Apuração de Custos

INFORMAÇÃO DE NATUREZA ORÇAMENTÁRIA

INFORMAÇÃO DE NATUREZA TÍPICA DE CONTROLE

No que se refere às informações contábeis, pode-se afirmar que: � as Classes 1-Ativo e 2-Passivo e Patrimônio Líquido abrangem contas patrimoniais

e demonstram a composição patrimonial das entidades do setor público; � as Classes 3-Variação Patrimonial Diminutiva e 4-Variação Patrimonial

Aumentativa abrange contas de resultado e apuram o resultado patrimonial; � as Classes 4-Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento e 5- Controles

da Execução do Planejamento e Orçamento abrangem contas orçamentárias e apuram os resultados orçamentários da aprovação e da execução, comparando-os;

� as Classes 7-Controles Devedores e 8-Controles Credores demonstram os atos potenciais, de custos, de avaliação e controles diversos sobre a administração financeira, riscos fiscais, dívidas ativas e outros.

A seguir demonstra-se o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público, constante no

Manual elaborado pelo STN e aprovado pela Portaria n. 751/2009, até o 3º nível.

Código Especificação 1 ATIVO 1.1 Ativo Circulante 1.1.1 Caixa e Equivalentes de Caixa 1.1.2 Créditos Realizáveis de Curto Prazo 1.1.3 Demais Créditos e Valores de Curto Prazo 1.1.4 Investimentos Temporários 1.1.5 Estoques 1.1.9 Variações Patrimoniais Diminutivas Pagas Antecipadamente 1.2 Ativo Não-Circulante 1.2.1 Ativo Realizável a Longo Prazo 1.2.2 Investimento 1.2.3 Imobilizado1.2.4 Intangível 2 PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO 2.1 Passivo Circulante 2.1.1 Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias a Pagar de Curto Prazo 2.1.2 Empréstimos e Financiamentos de Curto Prazo 2.1.3 Fornecedores e Contas a Pagar de Curto Prazo 2.1.4 Obrigações Fiscais de Curto Prazo 2.1.5 Demais Obrigações de Curto Prazo 2.1.8 Provisões de Curto Prazo 2.2 Passivo Não-Circulante 2.2.1 Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias a Pagar de Longo Prazo 2.2.2 Empréstimos e Financiamentos de Longo Prazo 2.2.3 Fornecedores de Longo Prazo 2.2.4 Obrigações Fiscais de Longo Prazo 2.2.5 Demais Obrigações de Longo Prazo 2.2.8 Provisões de Longo Prazo 2.2.9 Resultado Diferido 2.5 Patrimônio Líquido 2.5.1 Patrimônio Social/Capital Social 2.5.2 Reservas de Capital 2.5.3 Ajustes de Avaliação Patrimonial 2.5.4 Reservas de Lucros 2.5.5 Demais Reservas 2.5.6 Resultados Acumulados 2.5.9 Ações/Cotas em Tesouraria

Quadro 6 – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público

Continuação...

Código Especificação 3 VARIAÇÃO PATRIMONIAL DIMINUTIVA 3.1 Pessoal e Encargos 3.1.1 Remuneração de Pessoal 3.1.2 Encargos Patronais 3.1.3 Benefícios a Pessoal 3.1.8 Custo de Pessoal e Encargos 3.1.9 Outras Variações Patrimoniais Diminutivas – Pessoal e Encargos3.2 Benefícios Previdenciários 3.2.1 Aposentadorias e Reformas 3.2.2 Pensões 3.2.9 Outros Benefícios Previdenciários 3.3 Benefícios Assistenciais 3.3.1 Benefícios de Prestação Continuada e Renda Mensal Vitalícia 3.3.2 Benefícios Eventuais 3.3.3 Políticas Públicas de Transferência de Renda 3.4 Financeiras 3.4.1 Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Obtidos 3.4.2 Juros e Encargos de Mora 3.4.3 Variações Monetárias e Cambiais 3.4.4 Descontos Financeiros Concedidos 3.4.9 Outras Variações Patrimoniais Diminutivas – Financeiras 3.5 Transferências 3.5.1 Transferências Intragovernamentais 3.5.2 Transferências Intergovernamentais 3.5.3 Transferências a Instituições Privadas3.5.4 Transferências a Instituições Multigovernamentais 3.5.5 Transferências a Consórcios Públicos 3.5.6 Transferências ao Exterior 3.6 Tributárias e Contributivas 3.6.1 Tributos 3.6.2 Contribuições 3.6.8 Curto com Tributos e Contribuições 3.7 Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo 3.7.1 Uso de Material de Consumo 3.7.2 Serviços 3.7.3 Depreciação, Amortização e Exaustão 3.7.4 Custo de Materiais, Serviços e Consumo de Capital Fixo 3.8 Desvalorização e Perda de Ativos 3.8.1 Redução a Valor Recuperável 3.8.2 Perdas com Alienação 3.8.3 Perdas Involuntárias 3.9 Outras Variações Patrimoniais Diminutivas 3.9.1 Premiações3.9.2 Incentivos3.9.3 Equalizações de Preços e Taxas 3.9.4 Participações e Contribuições 3.9.5 Resultado Negativo com Participações em Coligadas e Controladas 3.9.8 Custo de Outras Variações Patrimoniais Diminutivas 3.9.9 Diversas Variações Patrimoniais Diminutivas Quadro 6 – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público

Continuação... Código Especificação

4 VARIAÇÃO PATRIMONIAL AUMENTATIVA 4.1 Tributárias e Contributivas 4.1.1 Impostos4.1.2 Taxas4.1.3 Contribuições de Melhoria4.1.4 Contribuições Sociais 4.1.5 Contribuições Econômicas 4.3 Venda de Mercadorias, Produtos e Serviços 4.3.1 Venda de Mercadorias 4.3.2 Venda de Produtos4.3.3 Venda de Serviços 4.4 Financeiras 4.4.1 Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Concedidos 4.4.2 Juros e Encargos de Mora 4.4.3 Variações Monetárias e Cambiais 4.4.4 Remuneração de Depósitos Bancários e Aplicações Financeiras 4.4.5 Descontos Financeiros Obtidos 4.4.9 Outras Variações Patrimoniais Aumentativas – Financeiras 4.5 Transferências 4.5.1 Transferências Intragovernamentais 4.5.2 Transferências Intergovernamentais4.5.3 Transferências das Instituições Privadas 4.5.4 Transferências das Instituições Multigovernamentais 4.5.5 Transferências de Consórcios Públicos 4.5.6 Transferências do Exterior 4.7 Exploração de Bens e Serviços4.7.1 Exploração de Bens4.7.2 Exploração de Serviços 4.8 Valorização e Ganhos com Ativos 4.8.1 Reavaliação de Ativos 4.8.2 Ganhos com Alienação 4.9 Outras Variações Patrimoniais Aumentativas 4.9.5 Resultado Positivo de Participações em Coligadas e Controladas 4.9.9 Diversas Variações Patrimoniais Aumentativas 5 CONTROLES DA APROVAÇÃO DO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO 5.1 Planejamento Aprovado5.1.1 PPA - Aprovado 5.1.2 PLOA5.2 Orçamento Aprovado 5.2.1 Previsão da Receita 5.2.2 Fixação da Despesa 5.3 Inscrição de Restos a Pagar 5.3.1 Inscrição RP Não-Processados 5.3.2 Inscrição de RP Processados 6 CONTROLES DA EXECUÇÃO DO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO6.1 Execução do Planejamento 6.1.1 Execução do PPA 6.1.2 Execução do PLOA 6.2 Execução do Orçamento 6.2.1 Execução da Receita 6.2.2 Execução da Despesa 6.3 Execução de Restos a Pagar 6.3.1 Execução de RP não processados 6.3.2 Execução de RP processado Quadro 6 – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público

Continuação... Código Especificação

7 CONTROLES DEVEDORES 7.1 Atos Potenciais 7.1.1 Atos Potenciais Ativos 7.1.2 Atos Potenciais Passivos 7.2 Administração Financeira 7.2.1 Programação Financeira 7.2.2 Disponibilidades por Destinação 7.2.3 Inscrição do Limite Orçamentário 7.2.4 Controles da Arrecadação 7.3 Dívida Ativa 7.3.1 Controle do Encaminhamento de Créditos para Inscrição em Dívida Ativa 7.3.2 Controle da Inscrição de Créditos em Dívida Ativa 7.4 Riscos Fiscais 7.4.1 Controle de Passivos Contingentes 7.4.2 Controle dos Demais Riscos Fiscais 7.8 Custos7.9 Outros Controles8 CONTROLES CREDORES8.1 Execução dos Atos Potenciais 8.1.1 Execução dos Atos Potenciais Ativos 8.1.2 Execução dos Atos Potenciais Passivos 8.2 Execução da Administração Financeira 8.2.1 Execução da Programação Financeira 8.2.2 Execução das Disponibilidades por Destinação 8.2.3 Execução do Limite Orçamentário 8.2.4 Controles da Arrecadação 8.3 Execução da Dívida Ativa 8.3.1 Execução do Encaminhamento de Créditos para Inscrição em Dívida Ativa 8.3.2 Execução da Inscrição de Créditos em Dívida Ativa 8.4 Execução Dos Riscos Fiscais8.4.1 Execução de Passivos Contingentes 8.4.2 Execução dos Demais Riscos Fiscais 8;8 Apuração de Custos8.9 Outros Controles Quadro 6 – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público Fonte: Adaptado STN (2009). REFERÊNCIAS STN – SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual de contabilidade aplicada ao setor público: aplicado à União e aos Estados, Distrito Federal e Municípios: plano de contas aplicado ao setor público. 2. ed., v.4. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional/Coordenação-Geral de Contabilidade, 2009.

CAPÍTULO 6: DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS AO SETOR PÚBLICO

ORGANIZAÇÃO 1. INTRODUÇÃO 2. BALANÇO ORÇAMENTÁRIO 3. BALANÇO FINANCEIRO 4. DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 5. BALANÇO PATRIMONIAL 6. DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA 7. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO 8. DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO REFERÊNCIAS

1. INTRODUÇÃO

Este Capítulo foi elaborado tendo como base o Volume V do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público que trata das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público, também aprovado por meio da Portaria STN n. 751/2009, em sua 2ª edição.

O referido Manual tem como objetivo padronizar os conceitos, as regras e os procedimentos relativos às demonstrações contábeis do setor público a serem observados pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, permitindo a evidenciação e a consolidação das contas públicas em nível nacional, em consonância com os procedimentos do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público - PCASP.

Para tanto, foram observados os dispositivos legais, como a Lei n. 4.320/1964, a Lei de Responsabilidade Fiscal e as disposições do Conselho Federal de Contabilidade - Princípios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do setor público e Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público – NBC T SP, em que estas últimas foram abordadas em capítulo específico. Sendo assim, estão incluídas:

� Balanço Patrimonial; � Balanço Orçamentário; � Balanço Financeiro; � Demonstração das Variações Patrimoniais; � Demonstração de Fluxos de Caixa; � Demonstração das Variações do Patrimônio Líquido; e � Demonstração do Resultado Econômico.

Estas demonstrações devem ser divulgadas: i) de forma consolidada; e ii) de forma não-consolidadas.

Este material não pretende se aprofundar em cada uma das demonstrações, mas apenas demonstrar os conceitos expostos no Manual e a estrutura básica das referidas demonstrações aplicadas ao setor público.

Para um estudo completo é necessário o acesso ao Manual no sítio eletrônico da Secretaria do Tesouro Nacional (http://www.stn.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/Volume_V_DCASP.pdf).

2. BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

2.1 Conceitos Básicos Definido pela Lei n. 4.320/1964, este Balanço demonstra as receitas e despesas, sob o

enfoque orçamentário, previstas em confronto com as realizadas. Em sua estrutura deve evidenciar as receitas e despesas orçamentárias por categoria

econômica, confrontar o orçamento inicial e suas alterações com a execução, demonstrar o resultado orçamentário e discriminar as receitas por fonte (espécie) e as despesas por grupo de natureza.

As receitas e despesas intra-orçamentárias deverão ser apresentadas em notas explicativas.

2.2 Estrutura

<ENTE DA FEDERAÇÃO> BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

EXERCÍCIO: MÊS EMISSÃO: PREVISÃO PREVISÃO RECEITAS SALDO

RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS INICIAL ATUALIZADA REALIZADAS (a) (b) (a-b)

RECEITAS CORRENTES RECEITA TRIBUTÁRIA Impostos Taxas Contribuição de Melhoria RECEITA DE CONTRIBUIÇÕES Contribuições Sociais Contribuições Econômicas RECEITA PATRIMONIAL Receitas Imobiliárias Receitas de Valores Mobiliários Receita de Concessões e Permissões Outras Receitas Patrimoniais RECEITA AGROPECUÁRIA Receita da Produção Vegetal Receita da Produção Animal e Derivados Outras Receitas Agropecuárias RECEITA INDUSTRIAL Receita da Indústria de Transformação Receita da Indústria de Construção Outras Receitas Industriais RECEITA DE SERVIÇOS TRANSFERÊNCIAS CORRENTES Transferências Intergovernamentais Transferências de Instituições Privadas Transferências do Exterior Transferências de Pessoas Transferências de Convênios Transferências para o Combate à Fome OUTRAS RECEITAS CORRENTES Multas e Juros de Mora Indenizações e Restituições Receita da Dívida Ativa Receitas Correntes Diversas RECEITAS DE CAPITAL OPERAÇÕES DE CRÉDITO Operações de Crédito Internas Operações de Crédito Externas ALIENAÇÃO DE BENS

Alienação de Bens Móveis Alienação de Bens Imóveis AMORTIZAÇÕES DE EMPRÉSTIMOS TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL Transferências Intergovernamentais Transferências de Instituições Privadas Transferências do Exterior Transferências de Pessoas Transferências de Outras Instituições. Públicas Transferências de Convênios Transferências para o Combate à Fome OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL Integralização do Capital Social Dívida Ativa Prov. da Amortiz. Emp. e Financ. Restituições Receitas de Capital Diversas SUBTOTAL DAS RECEITAS (I) REFINANCIAMENTO (II) Operações de Crédito Internas Mobiliária Contratual Operações de Crédito Externas Mobiliária Contratual SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) = (I + II) DÉFICIT (IV) – TOTAL (V) = (III + IV) – SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (UTILIZADOS PARA CRÉDITOS ADICIONAIS) Superávit Financeiro Reabertura de créditos adicionais

– –

DOTAÇÃO

INICIAL DOTAÇÃO

ATUALIZADA DESPESAS

EMPENHADAS DESPESAS

LIQUIDADAS DESPESAS

PAGAS SALDO

DOTAÇÃO DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS (d) (e) (f) (g) (h) (i)=(e+f)

DESPESAS CORRENTES PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA OUTRAS DESPESAS CORRENTES DESPESAS DE CAPITAL INVESTIMENTOS INVERSÕES FINANCEIRAS AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA RESERVA DE CONTINGÊNCIAS RESERVA DO RPPS SUBTOTAL DAS DESPESAS (VI) AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA/ REFINANCIAMENTO (VII)

Amortização da Dívida Interna Dívida Mobiliária Outras Dívidas Amortização da Dívida Interna Dívida Mobiliária Outras Dívidas SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO(VIII)=(VI+VII)

SUPERÁVIT (IX) TOTAL (X) = (VII + IX)

3. BALANÇO FINANCEIRO

3.1 Conceitos Básicos A Lei n. 4.320/1964 estabelece que o Balanço Financeiro demonstre a receita e a

despesa orçamentárias, os recebimentos e os pagamentos extra-orçamentários, somando o saldo do exercício anterior e demonstrando o saldo a ser transferido ao exercício seguinte.

Portanto, o Balanço Financeiro demonstra a movimentação financeira dos órgãos e entidades públicos, no período a que se refere, que deve discriminar, demonstrando as vinculações: i) a receita orçamentária realizada por destinação de recurso; ii) a despesa orçamentária executada por destinação de recursos; iii) os recebimentos e os pagamentos extra-orçamentários; iv) as transferências financeiras ativas e passivas; v) o saldo inicial e final em espécie.

3.2 Estrutura

<ENTE DA FEDERAÇÃO> BALANÇO FINANCEIRO

EXERCÍCIO: MÊS EMISSÃO: PÁGINA: INGRESSOS DISPÊNDIOS

ESPECIFICAÇÃO Exercício

Atual Exercício Anterior



Receita Orçamentária Ordinária Vinculada Saúde Educação Previdência Social Transferências obrigatórias de outro ente Convênios Dívida Pública Outras Vinculações Deduções da Receita Transferências Financeiras Recebidas Recebimentos Extra-Orçamentários Saldo em Espécie, do Exercício Anterior

Despesa Orçamentária Ordinária Vinculada Saúde Educação Previdência Social Transferências obrigatórias de outro ente Convênios Dívida Pública Outras Vinculações Transferências Financeiras Concedidas Pagamentos Extra-Orçamentários Saldo em Espécie para o Exercício Seguinte

TOTAL TOTAL 4. DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

4.1 Conceitos Básicos O art. 104 da Lei n. 4.320/1964 expõe que “a Demonstração das Variações

Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício”.

As alterações no patrimônio podem ser quantitativas, que decorrem de transações que alteram o patrimônio líquido para mais ou para menos, ou qualitativas, que decorrem de transações que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.

O resultado patrimonial, portanto, é apurado por meio do confronto entre as variações quantitativas aumentativas e diminutivas. No setor público, este resultado patrimonial não é um indicador de desempenho, mas um medidor do quanto o serviço público ofertado exigiu de alterações quantitativas dos elementos patrimoniais.

4.2 Estrutura

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA:

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS

Exercício Atual

Exercício Anterior

Variações Patrimoniais Aumentativas

Tributárias e Contribuições Impostos Taxas Contribuições de Melhoria Contribuições Sociais Contribuições Econômicas

Venda de Mercadorias, Produtos e Serviços Venda de Mercadorias Venda de Produtos Venda de Serviços

Financeiras Juros e Encargos de Empréstimos e Financiamentos Concedidos Juros e Encargos de Mora Variações Monetárias e Cambiais Remuneração de Depósitos Bancários e Aplicações Financeiras Descontos Financeiros Obtidos Outras Variações Patrimoniais Aumentativas – Financeiras

Transferências Transferências Intragovernamentais Transferências Intergovernamentais Transferências das Instituições Privadas Transferências das Instituições Multigovernamentais Transferências de Consórcios Públicos Transferências do Exterior

Exploração de Bens e Serviços Exploração de Bens Exploração de Serviços

Valorização e Ganhos com Ativos Reavaliação de Ativos Ganhos com Alienação

Outras Variações Patrimoniais Aumentativas Resultado Positivo de Participações em Coligadas e Controladas Diversas Variações Patrimoniais Aumentativas

Variações Patrimoniais Diminutivas

Pessoal e Encargos Remuneração a Pessoal Encargos Patronais Benefícios a Pessoal Outras Variações Patrimoniais Diminutivas – Pessoal e Encargos

Benefícios Previdenciários Aposentadorias e Reformas Pensões Outros Benefícios Previdenciários

Benefícios Assistenciais Benefícios de Prestação Continuada Benefícios Eventuais Políticas Públicas de Transferência de Renda

Financeiras Juros e Encargos sobre Empréstimos e Financiamentos Obtidos Juros e Encargos de Mora Variações Monetárias e Cambiais Descontos Financeiros Concedidos Outras Variações Patrimoniais Diminutivas – Financeiras

Transferências Transferências Intragovernamentais Transferências Intergovernamentais Transferências a Instituições Privadas Transferências a Instituições Multigovernamentais Transferências a Consórcios Públicos Transferências ao Exterior

Tributárias e Contributivas Tributos Contribuições

Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo Uso de Material de Consumo Serviços Depreciação, Amortização e Exaustão

Desvalorização e Perda de Ativos Redução a Valor Recuperável Perdas com alienação Perdas involuntárias

Outras Variações Patrimoniais Diminutivas Premiações Incentivos Equalizações de Preços e Taxas Participações e Contribuições Resultado Negativo com Participações em Coligadas e Controladas Diversas Variações Patrimoniais Diminutivas

Resultado Patrimonial do Período

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUALITATIVAS (decorrentes da execução orçamentária)

Incorporação de ativo

Desincorporação de passivo

Incorporação de passivo

Desincorporação de ativo

5. BALANÇO PATRIMONIAL

5.1 Conceitos Básicos O Volume V do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, 2ª edição,

aprovado pela Portaria STN n. 751/2009, conceitua Balanço Patrimonial como “demonstração contábil que evidencia, qualitativa e quantitativamente, a situação patrimonial da entidade pública, por meio de contas representativas do patrimônio público, além das contas de compensação”.

Estas contas representativas são agrupadas em Ativo, Passivo, Patrimônio Líquido e Contas de Compensação, separando o Ativo e o Passivo em Circulante e Não-Circulante.

No ativo circulante devem ser classificados os elementos que estão disponíveis para realização imediata ou tenham expectativa de realização até o término do exercício seguinte, enquanto os outros bens e direitos devem ser classificados como ativo não-circulante.

Por sua vez, o passivo circulante deve agregar os itens exigíveis até o final do exercício seguinte ou corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade do setor público for fiel depositária, independente do prazo de exigibilidade. Os demais itens do passivo devem ser classificados em não-circulante.

Para o ativo as contas devem ser dispostas pelo grau de conversibilidade, enquanto no passivo em ordem decrescente do grau de exigibilidade.

A Lei n. 4.320/1964, ao separar o Balanço Patrimonial em ativos financeiro e permanente, passivos financeiro e permanente, saldo patrimonial e contas de compensação atribui um viés orçamentário a esta demonstração contábil.

5.2 Estrutura

<ENTE DA FEDERAÇÃO> BALANÇO PATRIMONIAL

EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA: ATIVO PASSIVO

ESPECIFICAÇÃO

Exercício Atual

Exercício Anterior

ESPECIFICAÇÃO

Exercício Atual

Exercício Anterior

PASSIVO CIRCULANTE Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias a Pagar Empréstimos e Financiamentos de Curto Prazo Debêntures e Outros Títulos de Dívida de Curto Prazo Obrigações Fiscais de Curto Prazo Demais Obrigações de Curto Prazo Provisões de Curto Prazo Valores de Terceiros Restituíveis PASSIVO NÃO-CIRCULANTE Empréstimos e Financiamentos de Longo Prazo Debêntures e Outros Títulos de Dívida de Longo Prazo Fornecedores de Longo Prazo Obrigações Fiscais de Longo Prazo Provisões de Longo Prazo Resultado Diferido

TOTAL DO PASSIVO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

ESPECIFICAÇÃO

Exercício Atual

Exercício Anterior

Patrimônio Social/Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Avaliação Patrimonial Reservas de Lucros Resultados Acumulados Ações/Cotas em Tesouraria

ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalente de Caixa Créditos de Curto Prazo Demais Créditos e Valores de Curto Prazo Investimentos Temporários Estoques Variações Patrimoniais Diminutivas Pagas Antecipadamente ATIVO NÃO-CIRCULANTE Ativo Realizável a Longo Prazo Investimento Imobilizado Intangível

TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

TOTAL TOTAL

ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE SALDO PATRIMONIAL

Compensações

ESPECIFICAÇÃO

ESPECIFICAÇÃO

Saldo dos Atos Potenciais do Ativo

Exercício

Atual

Exercício Anterior Saldo dos Atos Potenciais do

Passivo

Exercício

Atual

Exercício Anterior

TOTAL TOTAL

Como anexo do Balanço Patrimonial, é necessária a elaboração do Demonstrativo de

Superávit/Déficit Financeiro apurado no Balanço Patrimonial do exercício, a fim do atender o parágrafo único do artigo 8º e o artigo 50 da LRF, conforme transcrições a seguir:

Art. 8º – Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso.

Art. 50 – Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:

I – a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;

Para tanto, utiliza-se do mecanismo Destinações de Recursos (DR) ou Fontes de Recursos (FR).

6. DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

6.1 Conceitos Básicos O objetivo desta demonstração é contribuir para a transparência da gestão pública ao

permitir um melhor gerenciamento e controle financeiro dos órgãos e entidades públicos. As informações da Demonstração dos Fluxos de Caixa proporcionam aos usuários um

instrumento para avaliar a capacidade da entidade em gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez. São possíveis projeção de cenários futuros e análises sobre eventuais mudanças na capacidade de manutenção do financiamento dos serviços públicos.

Esta Demonstração pode ser elaborada pelo método direto ou pelo método indireto, evidenciando as movimentações de caixa e equivalentes nos fluxos:

� das operações: compreende os ingressos e os desembolsos relacionados com a ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como investimentos ou financiamentos;

� dos investimentos: inclui os recursos relacionados à aquisição e à alienação de ativo não-circulante e recebimentos em dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações da mesma natureza;

� dos financiamentos: inclui os recursos relacionados à captação e à amortização de empréstimos e financiamentos.

6.2 Estrutura 6.2.1 Método Direto

Pelo método direto são apresentados os elementos mais relevantes dos fluxos pelos valores brutos, sequencialmente, demonstrando os recebimentos, os pagamentos, as compras e as alienações de elementos do ativo não-circulante, a obtenção e a amortização de empréstimos e financiamentos.

6.2.2 Método Indireto

O método indireto permite apresentar o fluxo de caixa a partir do resultado patrimonial do exercício e é obtido por meio da movimentação líquida das contas que influenciam os fluxos de caixa das atividades operacionais, de investimento e de financiamento, devidamente ajustadas pelas movimentações dos itens que não geram caixa ou equivalentes de caixa, tais como: depreciação, amortização, exaustão, variação cambial de longo prazo, entre outros.

7. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO

7.1 Conceitos Básicos Partindo do Subsistema de Custos, integrado aos demais subsistemas do sistema

contábil a ser utilizado pelos órgãos e entidades do setor público, a Demonstração de Resultado Econômico, de elaboração facultativa, conforme exposto na NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis, tem o objetivo de evidenciar o resultado econômico das ações do setor público.

Suas premissas observam os seguintes conceitos: � Custo de oportunidade (CO): valor que seria desembolsado na alternativa

desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública.

� Receita Econômica (RE): valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de Serviços Prestados (N), bens ou produtos fornecidos, pelo Custo de Oportunidade (CO), daí: RE = N x CO.

� Custo de Execução (CE): valor econômico despendido pela Entidade na ação objeto da apuração do Resultado Econômico Apurado. É dividido em custos diretos e indiretos.

O Resultado Econômico da Ação (REA) é, pois, o incremento líquido de benefícios

gerados à sociedade a partir da ação eficiente e eficaz do gestor público, calculado a partir da diferença entre a Receita Econômica (RE) e o Custo de Execução (CE) da ação, conforme fórmula a seguir:

REA = RE – CE, ou

REA = (N*CO) – CE

Em realidade, o REA pode ser considerado como um “termômetro”, que, se corretamente aferido, evidenciará o quanto, de fato, a sociedade agregou de serviços sociais em prol de suas necessidades.

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA:



1. Receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos 2. (-) Custos diretos identificados com a execução da ação pública 3. Margem Bruta 4 (-) Custos indiretos identificados com a execução da ação pública 5 (=) Resultado Econômico Apurado

8. DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

8.1 Conceitos Básicos Esta demonstração contábil será obrigatória apenas para as empresas estatais

dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidação das contas. A DMPL objetiva demonstrar: i) o déficit ou superávit patrimonial do período; ii) cada

mutação no patrimônio líquido reconhecida diretamente no mesmo; iii) o efeito decorrente da mudança nos critérios contábeis e os efeitos decorrentes da retificação de erros cometidos em exercícios anteriores; e iv) as contribuições dos proprietários e distribuições recebidas por eles como proprietários.

Alterações no patrimônio líquido de uma entidade entre as datas de duas demonstrações financeiras consecutivas refletem o aumento ou diminuição da riqueza durante o período.

8.2 Estrutura

REFERÊNCIAS MAIOR, Verônica Souto (Coordenadora). Curso de contabilidade aplicada ao setor público. Brasília: Conselho Federal de Contabilidade, 2009. STN – SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual de contabilidade aplicada ao setor público: aplicado à União e aos Estados, Distrito Federal e Municípios: demonstrações contábeis aplicadas ao setor público. 2. ed., v.5. Brasília: Secretaria do Tesouro Nacional/Coordenação-Geral de Contabilidade, 2009.

Apostila do Curso: NOVO ENFOQUE DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO · “Projeto...

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