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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO PUC-COGEAE

APONTAMENTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO NO DIREITO DO TRABALHO E NO DIREITO

PREVIDENCIÁRIO

Manuela Maria Antunes Margarido Orientadora: Valéria Zotelli

“Monografia apresentada à Pontifícia Universidade Católica de São Paulo como requisito à obtenção do título de Especialista em Direito Constitucional Tributário”.

Julho / 2009 São Paulo – São Paulo

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Ao meu saudoso tio Dide, com todo o meu amor.

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SUMÁRIO Página

1. INTRODUÇÃO .................................................................................................................................05

2. O IMPOSTO DE RENDA (IR) .........................................................................................................07

2.1. BREVE DESENHO DA TRIBUTAÇÃO NA CONSTITUIÇÃO..............................................07

2.2. O IMPOSTO DE RENDA, CONSIDERAÇÕES GERAIS.........................................................10

2.3. A DEFINIÇÃO DE RENDA (...) ACRÉSCIMO PATRIMONIAL ............................................12

2.4. CRITÉRIOS CONSTITUCIONAIS (...) E PROGRESSIVIDADE ............................................16

2.5. ASPECTOS MATERIAL, TEMPORAL, ESPACIAL, PESSOAL E QUANTITATIVO..........18

2.5.1. Aspecto material...................................................................................................................18

2.5.2. Aspecto temporal..................................................................................................................18

2.5.3. Aspecto espacial...................................................................................................................19

2.5.4. Aspecto pessoal ....................................................................................................................19

2.5.5. Aspecto quantitativo.............................................................................................................20

3. O IMPOSTO DE RENDA NA ROTINA TRABALHISTA..............................................................21

3.1. A NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA, INDENIZAÇÕES....................................21

3.2. A NÃO TRIBUTAÇÃO DAS FÉRIAS (...) SERVIDORES PÚBLICOS ..................................23

3.3. A NÃO TRIBUTAÇÃO DAS VERBAS PAGAS (...) DEMISSÃO VOLUNTÁRIA................29

3.4. A NÃO TRIBUTAÇÃO DAS VERBAS TRABALHISTAS (...) ...............................................30

3.5. QUESTÕES PONTUAIS NA TRIBUTAÇÃO NO DIREITO DO TRABALHO......................32

3.5.1. Desconto de Imposto de Renda nas Ações Trabalhistas ......................................................31

3.5.2. A questão das horas extras no desconto de Imposto de Renda na fonte ..............................33

4. DAS CONTRIBUIÇÕES...................................................................................................................34

4.1. NATUREZA JURÍDICA E ESPÉCIES.......................................................................................34

4.1.1. Destinação constitucional das contribuições vinculadas à Seguridade Social .....................39

4.1.2. A não correspondência com imposto de destinação específica............................................40

4.2. BREVES CONSIDERAÇÕES SOBRE A SEGURIDADE SOCIAL.........................................42

4.2.1. Fontes de Custeio e Princípios da Seguridade Social...........................................................46

4.3. ANÁLISE DAS FONTES DE FINANCIAMENTO (...) ............................................................48

4

4.3.1. Empregadores.......................................................................................................................49

4.3.1.1. Folha de Salários ..........................................................................................................51

4.3.1.2. Faturamento ou Receita................................................................................................51

4.3.1.3. Lucro ............................................................................................................................53

4.4. TRABALHADOR E DEMAIS SEGURADOS.........................................................................54

4.5. CONCURSO DE PROGNÓSTICOS.........................................................................................55

4.6. IMPORTADOR .........................................................................................................................55

5. CONCLUSÃO ...................................................................................................................................56

6. BIBLIOGRAFIA................................................................................................................................57

7. ANEXO I ...........................................................................................................................................59

7.1. ANEXO II ......................................................................................................................................69

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1. INTRODUÇÃO

Os apontamentos de Direito Tributário no Direito do Trabalho e Direito

Previdenciário têm a intenção de lançar olhares sobre as práticas trabalhistas e previdenciárias

levantando alguns questionamentos na incidência tributária nestas áreas tidas como de justiça

social. Sem a pretensão de esgotar o tema, interessa particularmente convergir o enfoque em

áreas, a princípio, distintas, mas que na prática prescindem da afinidade que de fato revelam

entre si.

O trabalho multidisciplinar, vindo de encontro à especificidade do conhecimento,

alia pontos de vistas especializados em cada ramo com a visão global do caso concreto,

proporcionando debates, revelando questões afins, outras divergentes, resultando em

conclusões consistentes e bem ajambradas.

É o objetivo deste estudo. Apontar no Direito do Trabalho e no Direito

Previdenciário a presença indispensável senão do conhecimento, ao menos da familiaridade

com o Direito Tributário tão caro a determinadas situações cotidianas.

Focamos o Imposto de Renda no Direito do Trabalho, analisando todos os seus

aspectos, natureza jurídica, as verbas trabalhistas nas quais incide e as controvérsias criadas,

como, por exemplo, em acordo trabalhista o trabalhador ter descontado o IR ao receber as

horas extras indenizadas em razão de recebê-las de uma só vez, ao passo que se recebesse

regular e mensalmente, o total de sua remuneração não geraria a exação. Sob o ponto de vista

do Direito Tributário o fato gerador do tributo ocorreu tão somente quando o trabalhador

obteve renda, mas e se observarmos sob o prisma do Direito do Trabalho? Qual a medida

menos gravosa ao trabalhador?

No Capítulo destinado às Contribuições, embora façamos um breve discurso sobre

suas acepções, nosso principal enfoque são as contribuições à Seguridade Social, desde a

mudança de sua natureza com a promulgação da Constituição Federal de 1988, quando deixou

de ter natureza administrativa e passou a natureza de contribuição tributária, sua inserção no

ordenamento jurídico, bem como no custeio da Seguridade Social, e demais especificidades

atinentes ao tema.

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Procurando responder estas e outras questões que serão levantadas no decorrer do

presente estudo, e abrangendo os temas propostos, estabelecemos por fim a conexão entre o

Direito Tributário e os Direitos do Trabalho e Previdenciário como áreas afins, que

prescindem uma da outra.

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2. O IMPOSTO DE RENDA (IR)

2.1. BREVE DESENHO DA TRIBUTAÇÃO NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

A Constituição Federal é a principal fonte de direito tributário no Brasil. Nela está

contido o texto que fundou a ordem tributária deste país, enraizando seus fundamentos1.

A previsão de tributação constitucional pode ser dividida em três grupos: o da

repartição das competências tributárias entre os entes federados, União, Estados, Distrito

Federal e Municípios; o dos princípios tributários e das limitações ao poder de tributar; e o da

partilha do produto da arrecadação dos impostos entre as pessoas políticas da Federação.

A tributação é a principal fonte de arrecadação de receitas do Estado2. Embora haja

os demais meios como a intervenção direta no domínio econômico3, sua fonte predominante é

de origem tributária, especialmente proveniente dos impostos.

As condições regulares de tributação são definidas pela competência tributária,

outorgada pela Constituição Federal às pessoas políticas da federação, em caráter privativo,

atribuindo-lhes aptidão para criar tributos.

Na célebre definição do Ilustre Professor Roque Antônio Carrazza em sua obra sobre

o Imposto sobre a Renda:

1 “O Brasil, (...) inundou a Constituição com princípios e regras atinentes ao direito tributário. Somos, indubitavelmente, o país cuja Constituição é mais extensa e minuciosa em tema de tributação. Este cariz, tão nosso, nos conduz a três importantes conclusões: Primus – os fundamentos do direito tributário brasileiro estão enraizados na Constituição, de onde se projetam altaneiros sobre as ordens jurídicas parciais da União, dos Estados e dos Municípios; Secundus – o direito tributário posto na Constituição deve, antes de tudo, merecer as primícias dos juristas e dos operadores do Direito, porquanto é o texto fundante da ordem jurídico-tributária, Tertius - as doutrinas forâneas devem ser recebidas com cautela, tendo em vista as diversidades constitucionais” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário. 9ª Edição. Rio de Janeiro. Ed. Forense, 2006, PP.47,48). 2 “A não ser nos casos especialmente previstos na Constituição, o exercício direto da atividade econômica só é permitido ao Estado quando necessário aos imperativos da segurança nacional, ou em face de relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei (Constituição Federal, art. 173)”. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27ª Edição. São Paulo. Malheiros Editores, 2006, p.52) 3 “A tributação é, sem sombra de dúvida, o instrumento de que se tem valido a economia capitalista para sobreviver. Sem ele não poderia o Estado realizar seus fins sociais, a não ser que monopolizasse toda a atividade econômica. O tributo é inegavelmente a grande e talvez a única arma contra a estatização da economia. (MACHADO, HUGO DE BRITO. Curso..., 27ª Ed., p.52).

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“competência tributária é a aptidão jurídica, que só as pessoas políticas possuem, para, em caráter privativo, criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo, suas alíquotas. Como corolário, exercitar a competência tributária é dar nascimento, no plano abstrato a tributos”. (CARRAZZA, 2005, p.27).

A definição constitucional de competência tributária esbarra em um sistema rígido de

repartição de competência, que assim privilegia tanto a autonomia de receita dos entes

políticos, quanto a própria segurança do contribuinte. Ao discriminar as competências

tributárias e traçar a regra matriz de incidência de cada exação, o constituinte exigiu

fidelidade aos ditames constitucionais de modo que o legislador ao tributar, tenha liberdade

reduzida de inovação, pautando-se fielmente pelas normas dispostas na Constituição Federal,

sob pena de inconstitucionalidade.

Sobre o tema Helenílson Cunha Pontes assevera:

“A opção por um caminho de proteção aos direitos fundamentais se encontra clara na ordem constitucional brasileira, que, em matéria de tributação consubstancia um sistema articulado de limites ao poder estatal. Em nenhuma outra Constituição ocidental verifica-se tão exaustiva e analítica disciplina do fenômeno tributário como na Constituição Federal Brasileira”. (apud Carrazza, p.28).

Destaca-se, entre a distribuição de competências, aquela concernente aos impostos. A

Constituição federal demarcou fronteiras sobre o que de competência da União, dos Estados,

dos Municípios e do Distrito Federal. Deste modo os Estados estão aptos a criar os impostos

descritos no art. 155, incisos I a III da CF (sobre transmissão causa mortis e doação de quais

quer bens ou direitos); operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços

de transporte intermunicipal e de comunicação; e propriedade de veículos automotores). Os

Municípios estão autorizados a criar os impostos referidos no art. 156, incisos I a III da CF

(sobre propriedade predial e territorial urbana, transmissão inter vivos, por ato oneroso, de

bens imóveis e serviços de qualquer natureza). O Distrito Federal, em seu território, tem

aptidão para criar tanto o impostos Estaduais quanto os impostos municipais.

Por fim, à União coube a criação dos impostos elencados no art. 153, incisos I a VII

da CF, fazendo-o por lei complementar, atentando às fronteiras estaduais, distritais e

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municipais, observando o princípio da não cumulatividade, além de observar os direitos

fundamentais dos contribuintes.

Nesta seara adentramos às limitações do poder de tributar, balizamentos fixados

constitucionalmente que resguardam valores reputados relevantes, primordialmente no que

diz respeito a direitos e garantias fundamentais.

Sua maior expressão está nos princípios constitucionais tributários e nas imunidades

tributárias, sem que se restrinjam, contudo, a tais enunciados.

Na concepção de Luciano Amaro,

“as chamadas limitações ao poder de tributar integram o conjunto de traços que demarcam o campo, o modo, a forma e a intensidade de atuação do poder de tributar (ou seja, do poder, que emana da Constituição, de os entes políticos criarem tributos). Continua esclarecendo que as limitações são instrumentos definidores (ou demarcadores) da competência tributária dos entes políticos no sentido que concorrem para fixar o que pode ser tributado e como pode sê-lo, não devendo, no entanto, ser encarados como “obstáculos” ou “vedações” ao exercício da competência tributária”. (AMARO, 2006, p. 106).

As limitações constitucionais ao poder de tributar são tomadas como princípios, mas

essa não é a visão mais adequada. A Constituição Federal, em seu artigo 150 e incisos traz em

seu rol de limitações princípios e regras, além de outros que, como já dito, podem ser

extraídos do sistema.

No entanto, podemos elencar como princípios gerais do Direito Tributário, que

obviamente fazem o papel de limitadores, os princípios da capacidade contributiva, que

determina que se busque a graduação dos tributos conforme as possibilidades de cada um; da

isonomia, segundo o qual é vedado estabelecer diferenças em matéria tributária, dispensando

tratamento uniforme pela entidade tributante, de quantos se encontrem em condições iguais;

da segurança jurídica, servido pelas regras da legalidade, anterioridade e irretroatividade; e da

uniformidade geográfica, ou seja, tributação, pela União, uniforme em todo o território

nacional.

As imunidades tributárias, por sua vez, também são previsões constitucionais que

traçam as barreiras à competência das entidades tributantes. Visam resguardar pessoas, fatos

bens ou situações que a Constituição Federal não quer tributadas.

Na doutrina de Paulo de Barros Carvalho,

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“a regra que imuniza é uma das múltiplas formas de demarcação de competência. Congrega-se às demais para produzir o campo dentro do qual as pessoas políticas poderão operar, legislando sobre a matéria tributária. Ora, (...) a norma que firma a hipótese de imunidade colabora no desenho constitucional da faixa de competência adjudicada às entidades tributantes. Dirige-se ao legislador ordinário para formar, juntamente com outros mandamentos constitucionais, o feixe de atribuições entregue às pessoas investidas de poder público. Aparentemente, difere dos outros meios empregados por mera questão sintática.” (CARVALHO, 2004, p. 96).

Por fim, para encerrar esta breve exposição de como se delineia a ordem tributária na

Constituição Federal, resta-nos tecer nossos comentários sobre a distribuição de receitas,

ponderando que o que se divide é o produto arrecadado do tributo instituído e cobrado por

uma das pessoas políticas da União. Cuidam da distribuição de receitas os artigos 157 a 162

da Constituição Federal.

À União foi reservada maior parcela da competência tributária e é o governo federal

o responsável por distribuir as receitas tributárias mais expressivas. Acarretando, pois, maior

dependência dos Estados e Municípios, que participam da arrecadação de diversos impostos

federais, mas prescindem do repasse do governo federal para o seu regular funcionamento4.

2.2. O IMPOSTO SOBRE A RENDA. CONSIDERAÇÕES GERAIS

O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza está definido no art. 153,

inciso III, da Constituição Federal, sendo competente para instituí-lo a União, conforme

4 A centralização da distribuição de receitas pela União tem o inconveniente de engessar a ação dos Estados e Municípios pela dependência que se cria ao governo federal. Neste sentido o professor Hugo de Brito Machado sugere a criação de um Conselho de Representantes do Estado, que administraria o Fundo de Participação dos Estados, e o Conselho de Representantes dos Municípios, que administraria o Fundo de Participação dos Municípios. Cada qual com seus representantes, seriam competentes para o estabelecimento de normas reguladoras da distribuição de fundos a que se refere o art. 159, inciso I, alíneas “a” e “b” da Constituição e, para o deslinde de qualquer pendência surgida na aplicação destas. Assim, a técnica de distribuição de recursos não mais deixaria Estados e Municípios na dependência política do Poder Central. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso..., 27ª Ed., p.56).

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determinou a Lei Magna. Justifica-se que este seja um imposto de competência federal,

porque só assim pode ser utilizado como instrumento de redistribuição de renda, buscando

manter o equilíbrio e o desenvolvimento econômico das diversas regiões. Além disso, no

parágrafo 2º do mesmo artigo, a Constituição estabelece os critérios a serem observados na

sua instituição: generalidade, universalidade e progressividade.

No Código Tributário Nacional (CTN), os artigos 43 a 45 estabelecem as normas

gerais atinentes ao imposto em voga, definindo os arquétipos para o fato gerador, base de

cálculo e contribuintes.

Para Sacha Calmon Navarro Coêlho, o imposto de renda conhece três repartições: 1)

O Imposto de Renda de pessoa física (IRPF), que tem suporte no âmbito da legislação

ordinária nas Leis nº 7.713/88 e 9.250/95, dentre outras; 2) O Imposto de Renda de pessoa

jurídica (IRPJ), que por sua vez tem suporte nas Leis nº 8.981/95 e 9.430/96, dentre outras; e,

3) O imposto de renda descontado nas fontes, quer como antecipação, quer como incidência

única e final, “de duvidosa constitucionalidade”. (COÊLHO, 2006, p.337). Sendo que sobre este

último tópico analisaremos neste trabalho em momento oportuno.

A função predominante do IR, como principal fonte de arrecadação tributária, é

eminentemente fiscal, muito embora sua importância como instrumento de intervenção no

Poder Público no domínio econômico seja inegável. Ainda, o papel na distribuição de renda

possibilita o desenvolvimento econômico regional e setorial, configurando-se assim sua

função extra-fiscal como altamente relevante.

Historicamente,

“O imposto de Renda é criação do Estado Fiscal. As primeiras tentativas de implantá-lo datam di final do séc. XVIII, na Inglaterra. Mas só vingou no séc. XIX. Nos Estados Unidos retardou-se a adoção do tributo sobre a renda, sendo necessária a elaboração de emenda constitucional, a 16ª de 1913 – que a autorizasse, modificando a orientação jurisprudencial”. (TORRES, 2000, p.325).

O fato gerador do IR é a obtenção e disponibilidade jurídica de renda e proventos de

qualquer natureza, sendo seus conceitos e alcances os objetos de nosso próximo tópico.

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2.3. A DEFINIÇÃO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA.

CONCEITOS DE DISPONIBILIDADE DE ACRESCIMO PATRIMONIAL

Dentre as diversas acepções econômicas do vocábulo “renda”, destacamos a que

mais nos aproxima das concepções jurídicas, inclusive daquela contextualizada na própria

Constituição Federal. Assim, seria a renda não só o produto do capital, mas também o produto

do trabalho e, conseqüentemente, da conjugação de ambos.

A Lei Magna não definiu o que seja renda, nem proventos de qualquer natureza, mas

balizou conceitualmente submetendo a renda e proventos de qualquer natureza aos princípios

específicos da generalidade, universalidade e progressividade, além de excluir, de qualquer

conceito que venha a ser adotado, certas situações que privilegiou com imunidades.

Neste diapasão, pela análise constitucional observamos que renda e proventos de

qualquer natureza não pode se confundir com a materialidade dos demais impostos

contemplados nos artigos 153, 154, I, 155 e 156 da CF5.

Ainda, a falta de conceito irrefutável pela Constituição não confere liberdade ao

legislador ordinário para fazê-lo, uma vez que não se admite no sistema tributário pátrio

ampliar a atribuição de competências, pois, admitir que o legislador ordinário pudesse

conceituar livremente e sem limites renda e proventos de qualquer natureza, seria conferir

atribuições que não lhe são permitidas pela ordem constitucional6.

5 (...) Portanto, de logo podemos afirmar que renda e não é nem importação, e exportação, nem operação financeira, nem propriedade territorial rural, nem patrimônio, nem propriedade predial e territorial urbana etc. Em suma, o legislador federal não tem liberdade para formular um conceito, seja de renda, seja de proventos de qualquer natureza que abarque a prática de operações mercantis, a prestação onerosa de serviços , o patrimônio imobiliário e os demais fatos econômicos que compõem a base de cálculo de outros impostos, inclusive os compreendidos na chamada competência residual, de resto somente exercitável por meio de lei complementar”. (CARRAZZA, ROQUE ANTONIO. O Imposto sobre a renda..., p.34). 6 (MACHADO, p. 328). “É necessário que se diga e se repita, quantas vezes for necessário que o conceito de renda não está à disposição do legislador infraconstitucional. (...) O conceito de renda é pressuposto pela Constituição e implica, inexoravelmente, o confronto entre certas entradas e saídas – dentro de um período de tempo – do qual (confronto) resultará, ou não, um saldo positivo (renda). (...) A dedutibilidade das saídas – despesas – necessárias à efetivação das entradas relevantes não é a favor do legislador infraconstitucional (essa dedutibilidade é exigência sistemática da Constituição). O mesmo se dá com prejuízos, que devem ser considerados, por exigência implícita da Constituição, que, ao referir a renda, pressupõe ‘plus’ patrimonial

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Atendendo o disposto na Constituição Federal, segundo o qual cabe a Lei

Complementar estabelecer normas gerais sobre o fato gerador, a base de cálculo e o

contribuinte dos impostos por ela previstos (art. 146, inciso III, alínea “a”), vem o CTN em

seu artigo 43, dispor sobre o imposto sobre a renda e estabelecer o conceito jurídico sobre o

núcleo do tipo: renda e proventos de qualquer natureza.

Em considerações preliminares temos que renda difere-se de rendimento, sendo este

qualquer ganho isoladamente considerado. Já, renda pressupõe o excedente de riqueza obtido

num determinado período de tempo, deduzidos os gastos necessários para sua obtenção e

mantença.

Nas palavras de Roque Carrazza,

“renda e proventos de qualquer natureza são acréscimos patrimoniais experimentados pelo contribuinte ao longo de um determinado período de tempo. (...) são o resultado positivo de uma subtração que tem por minuendo os rendimentos brutos auferidos pelo contribuinte entre dois marcos temporais, e por subtraendo o total de deduções e abatimentos que a Constituição e as leis que com ela se afinam permitem fazer” (CARRAZZA, 2005, p. 36).

Luís Cesar Souza de Queiróz define

“Renda e proventos de qualquer natureza (ou renda em sentido amplo, ou simplesmente Renda) é conceito que está contido em normas constitucionais relativas ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza e que designa o acréscimo de valor patrimonial, representativo da obtenção de produto ou de simples aumento no valor do patrimônio, apurado, em certo período de tempo, a partir da combinação de todos os fatos que contribuem para o acréscimo de valor do patrimônio (fatos-acréscimos) com certos fatos que, estando relacionados ao atendimento das necessidades vitais básicas ou à preservação da existência, com dignidade, tanto da própria pessoa quanto de sua família, contribuem para o decréscimo de valor do patrimônio (fatos- decréscimos).” (in, CARRAZA, 2005, p. 36, 37).

líquido.” (José Artur Lima Gonçalves. Imposto sobre a renda – resultados auferidos no exterior por filiais, sucursais e coligadas. RDDT, nº 74, novembro/01, p. 70/81). “nem se alegue que a noção de renda tributável não é constitucional, porque existem batimentos e deduções que só podem ser efetuados quando permitidos pela legislação ordinária. É que esta, em última análise limita-se a enunciá-los de modo formal e categórico, tendo em conta valores que a Carta Magna consagra (vida, saúde, alimentação, moradia, instrução própria e de dependentes, continuidade da empresa, livre concorrência, etc.)”. (CARRAZZA, Roque Antonio. A natureza meramente interpretativa do art. 129 da Lei nº 11.196/05, o imposto de renda, a contribuição previdenciária e as sociedades profissionais. RDDT 154, jul/2008).

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Também João Dácio Rolim ensina:

“1ª O conceito jurídico mais adequado de renda é o de acréscimo patrimonial, englobando os ganhos de capital, exceto as transferências de renda e heranças, segundo o ordenamento jurídico constitucional de 1988. 2ª O conceito legalista (fiscalista) de renda, no sentido de ser considerado renda aquilo que a lei ordinária do imposto estabelecer que é, está ultrapassado e superado pela jurisprudência do STF, como nos leading cases de desapropriação (não incidência do imposto), da não tributação das variações monetárias (ganho nominal e não real) e da não tributação adicional pelo Imposto de Renda com relação aos lucros distribuídos (art. 38 da Lei nº 4.506/64). (...) 7ª Quaisquer limitações temporais ou quantitativas com relação às despesas e provisões devem guardar estrita compatibilidade com a teoria do acréscimo e com a atividade do contribuinte, sob pena de serem inconstitucionais, por violarem o conceito jurídico de renda, por implicarem tributação direta ou indireta do capital e não do seu efetivo acréscimo e por afrontarem a capacidade contributiva do sujeito passivo da obrigação tributária, além de mitigarem ou anularem a rígida discriminação da competência tributária entre União, Estados e Municípios.” (ROLIM, p. 223/224).

De todos os conceitos supracitados podemos delinear a nossa definição de renda e

proventos de qualquer natureza, de tal sorte que, renda é o gênero do qual são espécies os

proventos de qualquer natureza. Daí falar em Renda em sentido amplo, entendida como o

acréscimo patrimonial, fruto do capital ou do trabalho ou ainda da conjunção de ambos,

auferido em certo interregno de tempo, que esteja economicamente disponível ao seu titular7.

O vocábulo disponibilidade tem origem no latim disponere, que significa bens e

direitos livres de qualquer obstáculo à sua utilização. Já o conceito jurídico de disponibilidade

remete ao direito de propriedade, enunciado no Código Civil, a partir das prerrogativas do

proprietário de usar, gozar e dispor daquilo que lhe pertence.

7 “Não se deve confundir disponibilidade econômica com disponibilidade financeira da renda ou dos proventos de qualquer natureza. Enquanto esta última se refere à imediata ‘utilidade’ da renda, a segunda está atrelada ao simples acréscimo patrimonial, independentemente da existência de recursos financeiros. Não é necessário que a renda se torne efetivamente disponível (disponibilidade financeira) para que se considere ocorrido o fato gerador do imposto de renda, limitando-se a lei a exigir a verificação do acréscimo patrimonial (disponibilidade econômica).” STJ, 2ª T., REsp. 983.134/RS. Rel. Ministro CASTRO MEIRA, abril/08). “A disponibilidade econômica ocorre com o recebimento da renda, a sua incorporação ao patrimônio, a possibilidade de utilizar, gozar ou dispor dela. Por sua vez, a disponibilidade jurídica dá-se com a aquisição de um direito não sujeito a condição suspensiva, ou seja, o acréscimo ao patrimônio ainda não está economicamente disponível, mas já existe um título para os eu recebimento, como, por exemplo, os direitos de crédito.” (CARDOSO, Oscar Valente. A controversa incidência do imposto de renda sobre juros de mora decorrentes de condenação judicial. RDDT 153, jun/08, p.55).

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Disponibilidade econômica é diferente de disponibilidade financeira. A primeira se

contenta com o simples acréscimo patrimonial, enquanto que esta última pressupõe a efetiva

existência dos recursos financeiros. É exigida pelo CTN, para que ocorra o fato gerador da

exação, a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica, o que não quer dizer que a lei

ordinária, na prática não possa privilegiar exclusivamente a disponibilidade financeira, em

relação às pessoas físicas.

Adotou-se a teoria da renda acréscimo-patrimonial, reforçada pelo entendimento do

Código Tributário Nacional que o IR só pode incidir sobre a aquisição da disponibilidade de

renda nova8. Passamos, pois a discorrer sobre o que se entende por renda nova ou acréscimo

patrimonial.

Ao direito tributário, o patrimônio, ao contrário da definição civilista que o considera

como uma universalidade, deve ser considerado em sua dimensão quantitativa, traduzida em

valores monetários, ou seja, acréscimo patrimonial significa riqueza nova, de modo que

corresponde ao que sobeja de todos os investimentos e despesas efetuados para a obtenção do

ingresso, o que tem repercussão na apuração da base de cálculo do imposto.

“As definições de diferentes autores para aferir renda, como acréscimo de riqueza,

podem ser reunidas em dois grandes grupos. Ambos têm em comum o objetivo de extremá-la

do capital, assim como a nota essencial de acréscimo, ou ganho auferido durante certo período

de tempo, a saber: como excedente considerado o fluxo de satisfação e serviços, representados

por seu valor monetário, englobadas as entradas e saídas em um período determinado.

Completando a noção de Irving Fisher para incluir no fluxo de riqueza consumida a idéia do

fluxo de bens e serviços meramente disponível de Hewett, Bulhões Pedreira entende que essa

concepção é a que melhor se ajusta ao modelo constitucional brasileiro; - como acréscimo de

valor ou de poder econômico ao patrimônio, apurado pela comparação dos balanços de

abertura e encerramento do período. Defendida por George Shwans, desde 1984, aperfeiçoada

por Haig e Simons, essa concepção adotada em parte pelo Código Tributário Nacional, é

criticada por alguns, porque ela pode levar ao equívoco de supor que qualquer acréscimo de

8 Por Horácio García Belsunce há três teorias sobre a concepção de renda: a) a da fonte, b) a do acréscimo patrimonial, e c) a legalista. De acordo com o consagrado autor, para a teoria da fonte, renda é o produto periódico de uma fonte permanente, capaz de subsistir ao ato de produção de riqueza nova. É algo a mais que a pessoa obtém de uma fonte permanente sem empobrecê-la. Tal teoria desconsidera, para fins de imposto, tanto os ganhos quanto as perdas sem vinculação com a atividade operacional ou existencial do contribuinte. Para a teoria do acréscimo patrimonial, renda representada por todo e qualquer ingresso, obtido ao longo de um certo período de tempo, que importa em incremento líquido do patrimônio do contribuinte. Por fim, para a teoria legalista, renda é tudo aquilo que a lei assim considerar. (El Concepto de Rédito..., 1967, in CARRAZZA, RQUE ANTONIO, Imposto..., pp. 57,58).

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valor – advindo de doação ou herança, por exemplo, que é simples capital transferido, e

subtraído ao campo da competência tributária federal – configure renda9.

2.4. CRITÉRIOS CONSTITUCIONAIS PARA A INSTITUIÇÃO DO IMPOSTO DE

RENDA: CRITÉRIOS DA GENERALIDADE, UNIVERSALIDADE E

PROGRESSIVIDADE

O inciso I, do parágrafo 2º, do artigo 153 da CF dispõe que o Imposto sobre a renda

será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade.

O critério da generalidade dedica-se ao campo subjetivo do tributo, mais

especificamente à sujeição passiva, determinando que o imposto deva alcançar a todos que

realizam seu fato imponível, independente de discriminações de qualquer tipo. Exceção não

se faz na concessão de isenções, que somente serão admitidas atendo-se ao princípio da

igualdade e, por extensão, ao princípio da capacidade contributiva.

“A generalidade abrange todos os contribuintes não se admitindo qualquer tributação

especial. (...) A generalidade, a nosso ver compreende com mais evidência os contribuintes,

critério pessoal, que são os sujeitos passivos da relação tributária. Assim, todos os

contribuintes devem ser tratados de uma só forma, o que aliás já decorre do próprio princípio

da igualdade. Com este fundamento pode-se afirmar que a renda deve ser reconhecida com a

observância do critério da generalidade, em que não se admitem classes de contribuintes.

Todos, indistintamente, são contribuintes, potenciais, ou de fato, do imposto. Por isso,

igualmente não se pode admitir classe de patrimônio, nem espécies de renda: todos os ganhos

– todo acréscimo novo decorrente do ato de produção de renda – deve ser objeto de tributação

respeitado o critério da progressividade” 10.

Por universalidade, entendemos que a tributação deve ser total. Ou seja, não há

receita diferente de outra, assim como não há despesa diferente de outra. Desta feita, este é o

9 BALEEIRO, Aliomar, também BULHÕES Pedreira, In, DERZI, Misael de Abreu Machado. Os conceitos de Renda e de Patrimônio. Belo Horizonte. Del Rey, 1992, p. 21. 10 RENK, Renato Romeu. Imposto de Renda da Pessoa jurídica/Critérios Constitucionais de apuração da base de cálculo. Porto Alegre. Livraria ao Advogado. 2001. p. 160. In, PAULSEN, LEANDRO e MELO, JOSÉ EDUARDO SOARES DE, Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 2ª Ed. Porto Alegre. Livraria do Advogado, 2006, p.52).

17

critério que atende a extensão da base de cálculo do imposto, posto que se deve alcançar

quaisquer ganhos ou lucros, independente de suas espécies ou gêneros.

Tais premissas não impedem, todavia, a concessão de isenções. Impedem sim a

exclusão de determinados rendimentos dos fatos tributáveis.

Mary Elbe Queiroz pondera:

“Relativamente ao imposto sobre a renda, a universalidade impõe que a incidência do imposto deverá alcançar todas as ‘rendas’ e ‘proventos’, de qualquer espécie, independentemente de denominação ou fonte, que deverão ser considerados no seu conjunto. O sentido mais adequado é que a apuração da base de cálculo do imposto, que deverá ocorrer em um dado instante, abranja o total de rendimentos que for percebido em determinado período de tempo fixado na lei (periodicidade) como necessário para que se possa aferir a real capacidade contributiva dos sujeitos”. (In, CARRAZZA, 2005, p. 64).

O que se pretendeu ao determinar que o IR fosse informado prelo critério da

universalidade é que o imposto de renda seja um imposto efetivamente pessoal, capaz de

prestar uma maior subjetividade uma tributação que observe, em maior grau possível, a

capacidade contributiva do sujeito passivo.

No mesmo sentido insere o critério da progressividade, segundo o qual exige

variação positiva da alíquota à medida que há aumento da base de cálculo11.

Como imposto de natureza pessoal, o IR deve necessariamente ser graduado segundo

a capacidade econômica do contribuinte, também por força expressa constante do artigo 145,

parágrafo 1º, da CF12.

Ainda sobre a progressividade temos que a mesma não se confunde com

proporcionalidade. A primeira sintetiza-se por meio de alíquotas crescentes a medida que há

aumento da base de cálculo. Enquanto que a proporcionalidade é alcançada com a simples

aplicação de uma única alíquota sobre a base de cálculo, ou seja, proporcionalmente, todos os

11 Mary Elbe Queiroz ensina: “Na imposição dos tributos, a progressividade sintetiza-se por meio de alíquotas crescentes e progressivas em função do aumento das respectivas bases de cálculo, isto é, a incidência do tributo aumenta em percentuais à medida que aumentam as grandezas de valores que compõem a base de cálculo (Imposto Sobre a Renda..., p. 39) 12 A progressividade no IR encontra seus parâmetros mínimo e máximo nos princípios da igualdade e da capacidade contributiva. Máximo, quando causa a percepção de montantes que extravasam a capacidade econômica do contribuinte, a ponto de tornar o tributo confiscatório. E, mínimo, quando incide sobre a parcela de renda necessária à subsistência do contribuinte e de seis dependentes econômicos. (CARRAZZA, ROQUE ANTONIO. O imposto..., p. 65).

18

contribuintes suportam o mesmo “quantum debeatur”, embora cada um desembolse valor

variado de acordo com a expressão econômica do fato imponível.

2.5. ASPECTOS MATERIAL, TEMPORAL, ESPACIAL, PESSOAL E QUANTITATIVO

2.5.1. Aspecto material

O fato gerador do IR é a aquisição da disponibilidade de renda ou proventos de

qualquer natureza, cujos conceitos já foram demonstrados acima. Resta-nos dizer que em

sendo o fato gerador a aquisição de renda ou proventos de qualquer natureza, não alcança a

mera expectativa de ganho futuro ou em potencial13.

2.5.2. Aspecto temporal

Por se tratar de imposto de fato gerador complexivo, é a lei que deve definir o

momento em que se deva considerá-lo ocorrido.

No IRPF, considera-se ocorrido o fato gerador em 31 de dezembro do ano

calendário, sendo que até 30 de abril do ano subseqüente verifica-se o imposto efetivamente

13 Voto do Ministro José Delgado em acórdão assim ementado: “IMPOSTO DE RENDA – VARIAÇÕES CAMBIAIS CONSIDERADAS COMO RENDA ANTES DO PAGAMENTO DA OBRIGAÇÃO – MOMENTO DA DISPONIBILIDADE ECONÔMICA – INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. O Imposto de Renda só incide sobre os ganhos decorrentes de variações cambiais quando realizado o pagamento das obrigações financeiras relativas àquelas variações porque é a partir daí que são incluídos na receita e na apuração do lucro real obtido.” (STJ, 1ª T., REsp 320455/RJ, rel. Min. Garcia Vieira, jun/01).

19

devido. Compensando-se o montante que já foi objeto de adiantamentos mensais, apurando-se

então o saldo a restituir ou a pagar, efetuando-se o recolhimento à vista ou em parcelas.

No IRPJ tem-se período de apuração trimestral, podendo, a pessoa jurídica que pagar

com base no lucro real, optar pelo período anual, com antecipações mensais. No imposto

trimestral considera-se ocorrido o fato gerador ao final de cada trimestre civil; no anual, em

31 de dezembro do ano calendário.

2.5.3. Aspecto espacial

Caracteriza-se o imposto de renda pela extraterritorialidade, ou seja, por alcançar

fatos geradores ocorridos não apenas no território nacional, mas fora dele.

O CTN estabeleceu em seu art. 43, parágrafo 2º, que na hipótese de receita ou

rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará

a disponibilidade da renda, para fins de incidência do imposto.

2.5.4. Aspecto pessoal

O sujeito ativo do imposto é a própria União, cabendo a administração do imposto à

Secretaria da Receita Federal. Já os contribuintes podem ser a Pessoa Física ou Jurídica,

titulares da disponibilidade da renda ou proventos de qualquer natureza, a que se refere o

artigo 43 do CTN.

São contribuintes do IRPF as pessoas físicas residentes e domiciliadas no Brasil, nos

termos do art. 1º da Lei 7.713/88.

“Art. 1º: Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1º de janeiro de

1989, por pessoas físicas residentes ou domiciliados no Brasil, serão tributados pelo imposto

de renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei.” 14

14 Dispõe o Decreto 3000/99 (RIR/99): “PESSOAS FÍSICAS DOMICILIADAS OU RESIDENTES NO BRASIL. Art. 2º. As pessoas físicas domiciliadas ou residentes no Brasil, titulares de disponibilidade econômica

20

São contribuintes do IRPJ as pessoas jurídicas e firmas individuais, nos termos do

RIR/99:

“Art. 146. São contribuintes do imposto e terão seus lucros apurados de acordo com

este Decreto (Decreto-Lei nº 5.822, de 1943, art. 27): I- as pessoas jurídicas; II- as empresas

individuais.” 15

2.5.5. Aspecto quantitativo

A base de cálculo do imposto é o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou

dos proventos tributáveis, segundo o artigo 44 do CTN. A forma de determinação da base de

cálculo varia de acordo com o tipo do contribuinte. Em se tratando de pessoa jurídica, a base

de cálculo do imposto é o lucro, que pode ser, conforme o critério de determinação, real ou

presumido. Em se tratando de pessoa natural, o art. 3º da Lei 7.713/88 estabelece como base

de cálculo para o imposto de renda, o seu rendimento bruto16.

ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, inclusive rendimentos e ganhos de capital, são contribuintes do imposto de renda, sem distinção de nacionalidade, sexo, idade, estado civil ou profissão (Lei nº 4.506/64, art. 1º, Lei nº 5.172/66, art. 43, e Lei nº 8.383/91, art. 4º). PESSOAS FÍSICAS DOMICILIADAS OU RESIDENTES NO EXTERIOR. Art. 3º. A renda e os proventos de qualquer natureza percebidos no País por residentes ou domiciliados no exterior ou a eles equiparados, conforme o disposto nos arts. 22, parágrafo 1º, e 682, estão sujeitos ao imposto de acordo com as disposições do Livro III (Decreto-Lei nº 5.844/43, art. 97, e Lei nº 7.713/88, art. 3º, parágrafo 4º. 15 RIR/99: CAPÍTULO I PESSOAS JURÍDICAS. Art. 147. Consideram-se pessoas jurídicas, para efeito do disposto no inciso I do artigo anterior: I- as pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no país, sejam quais forem seus fins, nacionalidades ou participantes no capital; II – as filiais, sucursais, agências ou representações no País das pessoas jurídicas com sede no exterior; III – os comitentes domiciliados no exterior, quanto ao resultado das operações realizadas por seus mandatários ou comissários no país. RIR/99> CAPÍTULO II EMPRESAS INDIVIDUAIS. Art. 150. As empresas individuais, para efeitos do imposto de renda são equiparadas às pessoas jurídicas. Parágrafo 1º São empresas individuais: I- as firmas individuais; II – as pessoas físicas que, em nome individual explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços; III – as pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em condomínio ou loteamento de terreno, nos termos da Seção II deste Capítulo. 16 “Art. 3º. O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei. Parágrafo 1º. Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados”.

21

3. O IMPOSTO DE RENDA NA ROTINA TRABALHISTA

3.1. INDENIZAÇÕES. A NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA

Em linhas gerais, vimos no primeiro capítulo deste estudo que o imposto sobre a

renda tem previsão constitucional no art. 153, III, da CF, tendo a União competência para

instituí-lo. O fato gerador da exação é a aquisição da disponibilidade, por qualquer pessoa

física ou jurídica, de renda ou proventos de qualquer natureza. Entendendo como Renda

(abrangendo o conceito de proventos de qualquer natureza) o acréscimo patrimonial

experimentado num determinado interregno de tempo.

Observamos também que a definição de renda e proventos de qualquer natureza pelo

legislador ordinário foi estreitada de acordo com os limites impostos pela própria

Constituição. De tal sorte que, sem o acréscimo patrimonial não há renda, nem proventos17.

As indenizações, por não conferirem ao contribuinte acréscimo patrimonial, não

ensejam a incidência do imposto de renda, pois constituem tão somente recomposição

patrimonial, ao repararem uma perda.

“o pagamento de indenizações não pode sofrer a incidência do Imposto sobre a

renda, visto que não há a criação de riqueza nova, mas tão somente o retorno a estado

patrimonial anterior maculado pela ocorrência do dano. Não há nesse caso mudança na

capacidade contributiva do contribuinte, mas tão somente, retorno à situação anterior” 18.

As indenizações não são, portanto, fonte de enriquecimento. Não evidencia riqueza

nova e sem riqueza nova não pode haver incidência de IR, até mesmo por ausência de indício

de capacidade contributiva do contribuinte. 17 “CTN, Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior”. 18 (CALIENDO, Paulo. Imposto sobre a Renda Incidente nos Pagamentos Acumulados e em Atraso em Débitos Previdenciários. Interesse Público nº 24/101, abr/04, In, PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Constituição e Código tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 11ª Ed. Porto Alegre. Livraria do Advogado, 2009, p. 745).

22

Reproduzimos a brilhante explanação de Hugo de Brito Machado, que discorreu,

com minúcias, sobre o tema:

“Indenizar é tornar inteiro. Indene e o que não sofreu dano. Vem do latim, indenis. Derivou de in + damnum, sem dano. Da linguagem comum à linguagem técnica, jurídica, o sentido é pacífico. Indenização é ‘ressarcimento, reparação, compensação’. É a reparação do prejuízo de uma pessoa, em razão da inexecução ou da deficiente execução de uma obrigação ou da violação de um direito absoluto. A indenização, em última análise, ‘consiste em o ofensor colocar materialmente o patrimônio do ofendido no estado em que se encontrava se não fora a lesão’ (...) É evidente, porém, que toda indenização há de ser completa, e justa. O direito à indenização é sempre o mesmo, quer se trate de uma desapropriação, quer se trate de um prejuízo, ou outro dano qualquer. (...) Com efeito, a indenização não é renda ou provento de qualquer natureza, e por isto não configura o fato gerador do imposto de renda. Não é lucro, e por isto não configura o fato gerador do dever de pagar a contribuição social sobre o lucro. Nem é faturamento, e por isto não configura o fato gerador do dever jurídico de pagar a Cofins.” 19

A capacidade contributiva das pessoas pode ser traduzida como a capacidade

econômica de pagar tributo. Ao falar em tributação pelo IR, referimo-nos sempre sobre o

patrimônio material do contribuinte, portanto, os acréscimos ou decréscimos morais são

irrelevantes para fins da exação.

No entanto, qualquer prejuízo de ordem moral à pessoa é sempre reparado

materialmente, comportando a incidência do imposto de renda, pois, em que pese a

indenização moral seja a recompensa por prejuízo suportado pelo lesionado, a indenização

ensejará acréscimo patrimonial. Lembremo-nos ainda que o conceito de renda é conceito

econômico; que o tributo é prestação pecuniária e incide sobre riqueza nova, expressa em

moeda, justificando assim a incidência do IR nas indenizações desta natureza20.

19 MACHADO, Hugo de Brito. Âmbito Constitucional e fato gerador do tributo. Imposto de Renda, contribuição sobre o lucro e Cofins. Indenização por perdas e danos materiais. Hipótese de não incidência, em RDDT nº 53, fevereiro de 2000, p. 105, In, PAULSEN, Leandro. Direito Tributário..., 2009, p. 746). 20 Em que pese as considerações feitas acima, a jurisprudência prossegue controvertida em relação à matéria. No sentido da incidência sobre a indenização por dano moral. “IMPOSTO DE RENDA. REPARAÇÃO POR DANOS MORAIS. NATUREZA. REGIME TRIBUTÁRIO DAS INDENIZAÇÕES. DISTINÇÃO ENTRE INDENIZAÇÃO POR DANOS AO PATRIMÔNIO MATERIAL E AO PATRIMÔNIO IMATERIAL. PRECEDENTES. 1. O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerados, nos termos do art. 43 do CTN, os ‘acréscimos patrimoniais’, assim entendidos os acréscimos ao patrimônio material do contribuinte. 2. Indenização é a prestação destinada a reparar ou recompensar o dano causado a um bem jurídico. Os bens jurídicos lesados podem ser (a) de natureza patrimonial (=integrantes do patrimônio material) ou (b) de natureza não-patrimonial (=integrantes do patrimônio imaterial ou moral), e, em qualquer das hipóteses, quando não recompostos in natura, obrigam o causador do dano a uma prestação substitutiva em dinheiro. 3. O pagamento de indenização pode ou não acarretar acréscimo patrimonial, dependendo da natureza

23

3.2. A NÃO TRIBUTAÇÃO DAS FÉRIAS E LICENÇA PRÊMIO DOS SERVIDORES

PÚBLICOS E TRABALHADORES EM GERAL

O direito às férias anuais remuneradas compõe o conjunto de garantias

constitucionais conferidas ao empregado, pelo art. 7º da CF, especialmente pelo inciso XVII.

Sendo que tal direito estende-se a todos os trabalhadores, e também aos funcionários públicos,

por previsão constitucional do art. 3921.

Tal direito é informado por cinco princípios: da anualidade para aquisição, da

remunerabilidade, da continuidade, da irrenunciabilidade e da proporcionalidade, dentre os

quais destacamos, pela relevância ao tema tratado, a remunerabilidade e a irrenunciabilidade.

O princípio da remunerabilidade evidencia a natureza jurídica das férias como

remuneratória, ou seja, durante as férias é assegurado o direito à remuneração integral, como

se o mês de férias fosse de serviço, princípio também observado no descanso semanal.

do bem jurídico a que se refere. Quando se indeniza dano efetivamente verificando o patrimônio material (=dano emergente), o pagamento em dinheiro simplesmente reconstitui a perda patrimonial ocorrida em virtude da lesão, e, portanto, não acarreta qualquer aumento do patrimônio. Todavia, ocorre acréscimo patrimonial quando a indenização (a) ultrapassar o valor do dano material verificado (=dano emergente), ou (b) se destinar a compensar o ganho que deixou de ser auferido (=lucro cessante), ou (c) se referir a dano causado a bem de patrimônio imaterial (=dano que não importou em dano material). 4. A indenização que acarreta acréscimo patrimonial configura fato gerador do imposto de renda e, como tal, ficará sujeita a tributação, a não ser que o crédito tributário seja excluído por isenção legal, como é o caso das hipóteses dos incisos XVI, XVII, XIX, XX e XXIII, do art. 39 do Regulamento do Imposto de renda e Proventos de Qualquer Natureza, aprovado pelo Decreto 3.000/99. Precedentes. 5. ‘Se o objeto da indenização é o elemento moral, porque a ação danosa atingiu precisamente o patrimônio moral, não há dúvida de que o recebimento de indenização implica evidente crescimento do patrimônio econômico e, assim, enseja a incidência dos tributos que tenham como fato gerador esse acréscimo patrimonial’. Em idêntico sentido, na obra citada: Gisele Lemke, p. 83; Hugo de Brito Machado Segundo e Paulo de Tarso Vieira Ramos, p. 124; Fábio Junqueira de Carvalho e Maria Inês Murgel, p. 74. E ainda: Leandro Paulsen, Direito Tributário. Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 5ª Ed., Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2003, p. 655. 6. Configurando fato gerador do imposto de renda e não estando abrangido por norma isentiva (salvo quando decorrente de acidente de trabalho, o que não é o caso), o pagamento a título de dano moral fica sujeito à incidência do tributo. (STJ, 1ª T., REsp 748868/RS. Rel. p/ Acórdão Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, ago/07). No sentido da não-incidência. “... INDENIZAÇÃO POR DANO MORAL – INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA – IMPOSSIBILIDADE – CARÁTER INDENIZATÓRIO DA VERBA RECEBIDA. 1. As verbas indenizatórias que apenas recompõem o patrimônio do indenizado, físico ou moral, tornam infensas à incidência do imposto de renda. Aplicação do brocado ubi eadem ratio eadem dispositivo” (STJ, 1ª T., REsp 410.347/SC, Min. Luiz Fux, Nov/02). 21 “Art. 7º, CF. São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem a melhoria de sua condição social: (...) XVII – gozo de férias anuais remuneradas com, pelo menos, um terço a mais do que o salário normal.” “Art. 39, parágrafo 3º, CF. Aplica-se aos servidores ocupantes de cargo público o disposto no artigo 7º, IV, VII, VIII, IX, XII, XIII, XV, XVI, XVII, XIX, XX, XXII, e XXX, podendo a lei estabelecer requisitos diferenciados de admissão quando a natureza do cargo o exigir”.

24

O princípio da irrenunciabilidade evoca a preservação deste direito, significando que

o empregado não pode “vender” as férias, tendo o direito de gozá-las. A lei prevê apenas parte

dessa conversão em dinheiro, por meio de abono de férias, de duvidosa constitucionalidade22.

O direito constitucional em exame não pode ser convertido em pecúnia, ser transformado em

rendimento. As férias, licenças prêmios (nos casos dos servidores), existem para serem

gozadas.

Ponderamos, portanto, que em situação regular na qual o trabalhador, de qualquer

espécie, passa pelo período aquisitivo e conquista o direito às férias para gozá-las no período

concessivo, será remunerado de acordo com o seu salário, tendo o acréscimo de um terço,

previsto na Constituição (art. 7º, XVII). E que desta remuneração incidirá o Imposto de

Renda, pois, formada está a regra matriz de incidência da exação, ou seja, da ocorrência do

fato gerador (adquirir renda) se extrai todos os demais elementos constitutivos do tributo.

Ocorre que nem sempre o trabalhador goza de seu direito de férias. No caso dos

servidores públicos a fruição de tal direito pode ser procrastinada pela absoluta necessidade de

serviço. Contemplando os princípios da prevalência do interesse público sobre o particular,

além da continuidade do serviço público, havendo necessidade, face a sobrecarga de serviço,

falta de pessoal e a impossibilidade de paralisação do serviço admite-se que o servidor não

entre em férias, quando completado o seu período aquisitivo.

Segue a mesma lógica a concessão de licença-prêmio (direito que a lei costuma

atribuir aos servidores que preenchem determinados requisitos), que, em nome de superior

interesse público também pode ter seu desfrute adiado, mas jamais anulado ou eliminado.

Contudo, ainda que haja justificativa para a não concessão de férias ou licença

prêmio ao servidor público, o caráter irrenunciável deste direito permite que o trabalhador

dele abra mão. De tal sorte que, justificável ou não, há violação do direito do trabalhador que

enseja reparação patrimonial, devendo ser compensado pecuniariamente.

Notemos o vocábulo utilizado: compensado. Embora haja o recebimento em pecúnia,

férias e licença prêmio vencidas e não gozadas, tem caráter indenizatório; é medida

reparatória que recompõe seu patrimônio e, portanto, não lhe propicia riqueza nova, isto é,

rendimentos ou ganhos de capital.

22 Abono de férias “É um pagamento em dinheiro em troca do gozo de férias (CLT, art. 143). A lei não permite a conversão total das férias em pagamento em dinheiro. A natureza jurídica das férias é, em primeiro lugar, a de obrigação de fazer. No entanto, permite essa conversão quanto a 1/3 das férias. Assim, abono de férias é transformação de 1/3 da duração das férias em dinheiro. Provocará a redução do número de dias de férias e aumentará o ganho do empregado. Como a Constituição dispõe ‘gozo de férias’, parece-nos que o abono de férias atrita-se com a Constituição (CF, art. 7º, XVII). Contudo é prática habitual nas relações de trabalho” (NASCIMENTO, Amauri Mascaro. Iniciação do Direito do Trabalho. 34ª Ed. São Paulo. LTR, 2009. p. 321).

25

Sobre o assunto, ensina-nos o professor Roque Carrazza:

“A pletora dos trabalhos e o número insuficiente de servidores públicos têm inviabilizado o direito constitucional ao regular desfrute de férias e licenças-prêmio. Infelizmente nada indica que a situação vai inverter-se, em futuro próximo. Pelo contrário, com a intervenção sempre crescente do Estado nas relações particulares, há indícios eloqüentes de que será cada vez mais difícil propiciar aos servidores públicos o regular gozo de férias e licenças prêmio a que têm direito. Quanto mais das férias e licenças prêmio acumuladas.” (CARRAZA, 2005, p. 195).

Em suma, as quantias recebidas pelos servidores públicos, seja na ativa, seja

aposentados, a título de férias e licença prêmio não gozadas por absoluta necessidade de

serviço, não são tributadas pelo IR (seja na fonte, seja no regime de Declaração Anual), em

face de seu caráter indenizatório.

Neste sentido firmou-se a jurisprudência, consubstanciada pelas Súmulas 125 e 136

do Superior Tribunal de Justiça23.

Em relação aos trabalhadores em geral, em homenagem ao princípio da isonomia,

àqueles que não gozarem suas férias e a receberem em pecúnia a título de indenização,

igualmente estão a salvo da tributação pelo IR. Da mesma forma, não haverá incidência do

IRPF sobre as verbas por eles recebidas a título de abono-assiduidade e ausências permitidas

ao trabalho, para trato de interesse particular.

No caso do empregado que tem o contrato de trabalho rescindido, temos as seguintes

hipóteses:

a. Férias vencidas são aquelas que se referem ao período aquisitivo já completado

e que ainda não foram concedidas ao empregado. Ensejam o pagamento

simples ou em dobro. Simples quando ainda não decorrido o período

concessivo (12 meses), e em dobro quando já esgotado o período concessivo.

As férias vencidas, constituindo-se direito adquirido do empregado, não são

afetadas em nenhuma hipótese pela causa da rescisão contratual.

b. Férias proporcionais referem-se ao pagamento pelo período aquisitivo não

completado (menos de 12 meses) em decorrência da rescisão do contrato de

trabalho. Neste caso fala-se em férias indenizadas, posto que o pagamento

ressarcirá os meses cumpridos diante da impossibilidade de gozo de férias

23 “Súmula 125, STJ: O pagamento de férias não gozadas por necessidade de serviço não está sujeito à incidência do imposto de renda”; Súmula 136, STJ: O pagamento de licença-prêmio não gozada por necessidade de serviço não está sujeita ao imposto de renda”.

26

porque o empregado não completou o período aquisitivo integralmente

quando o contrato cessou.

Em ambas as hipóteses não há incidência de IR pela configuração de verba

indenizatória.

Todavia, a lei brasileira tem dispensado tratamento diferenciado às hipóteses de

extinção de contrato de trabalho para configurar o direito de receber ou não as férias

proporcionais. O artigo 146 da CLT adota o modelo diversificado de tratamento segundo a

causa de extinção contratual, de forma que, aqueles empregados que pedem demissão não

fariam jus ao recebimento das férias proporcionais, enquanto que aqueles demitidos seriam

indenizados. Já a Convenção nº 132 da OIT, ratificada pelo Brasil, assegura a todos os

empregados o direito às férias proporcionais, independente da causa da extinção do contrato

de trabalho.

O entendimento majoritário tem sido no sentido de que as disposições sobre férias

proporcionais da Convenção nº 132 derrogaram o art. 146 da CLT. No entanto a questão até

agora não foi levantada ao Supremo Tribunal Federal.

Na esfera tributária cremos ter pacificado que, tendo o empregado com o período

aquisitivo de férias incompleto, seu contrato de trabalho rescindido unilateralmente pelo

empregador, sem que tenha ele contribuído para sua demissão (ou seja, sem justa causa), faz

jus receber, de forma indenizada as férias proporcionais que, só não as adquiriu por completo,

por circunstância alheia à sua vontade. E neste caso, sem a incidência de IR.

Em caso de demissão por iniciativa do empregado, coadunamos com a interpretação

do art. 146 da CLT segundo o qual o pedido de demissão inviabiliza o recebimento das férias

proporcionais na forma indenizada, posto que o empregado fora impedido de completar o

período aquisitivo exclusivamente por sua vontade. Desta feita, por óbvio, também não

haveria incidência de imposto de renda.

Observamos ainda, na hipótese de interpretação de que a Convenção nº 132 tenha

derrogado o art. 146 da CLT a esse respeito, teríamos então o direito do empregado que

voluntaria e unilateralmente rescindiu seu contrato de trabalho de recebimento às férias

proporcionais. A nossa concepção, no entanto, é que nesta situação não poderíamos

considerar as férias proporcionais como férias indenizadas.

Lembremo-nos que a indenização presta-se a reposição de patrimônio subtraído do

contribuinte por danos econômicos causados por terceiros. Quando se indeniza procura-se

27

restabelecer o “status quo” do bem material perdido, sem alteração da capacidade contributiva

do contribuinte, por não obter acréscimo patrimonial.

Ao pedir demissão o empregado assume as conseqüências de seus atos, não podendo

se falar em dano causado pelo empregador. Desta feita, o direito às férias não foi adquirido

exclusivamente por vontade do empregado, que no curso do período aquisitivo demitiu-se.

Se prevalecer o entendimento de que a Convenção nº 132 da OIT se sobrepõe ao

disposto no art. 146 da CLT, o nosso posicionamento vai no sentido de que, ainda que se

paguem as férias proporcionais ao empregado que demitir-se, tais verbas terão o caráter de

remuneração, e não de indenização, posto não se configurar o dano do empregador.

Para acalorar ainda mais as ponderações e demonstrar quão polêmica é a questão da

incidência do IR sobre as férias indenizadas e sobre o abono pecuniário, expomos ato

declaratório da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, Solução de Divergência e

jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ).

ATO DECLARATÓRIO 6 PGFN/2008. A PGFN (Procuradoria Geral da Fazendo Nacional) autorizou dispensa de apresentação de contestação, de interposição de recursos e a desistência dos já interpostos, desde que, inexista outro fundamento relevante nas ações judiciais nas quais se discuta a não incidência de imposto de renda sobre o adicional de um terço previsto no artigo 7º, inciso XVII, da CF, quando agregado a pagamento de férias (simples ou proporcionais) vencidas e não gozadas, convertidas em pecúnia, em razão de rescisões de contrato de trabalho.

SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA 1 COSIT – COORDENAÇÃO GERAL DE TRIBUTAÇÃO DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL DE 2-1-2009. “As verbas referentes a férias integrais, proporcionais ou em dobro, ao adicional de um terço constitucional, e à conversão de férias em abono pecuniário compõem a base de cálculo do Imposto de Renda. Por força do parágrafo 4º do artigo 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, a Secretaria da Receita Federal do Brasil não constituirá os créditos tributários relativos aos pagamentos efetuados por ocasião da rescisão contratual de trabalho, aposentadoria, ou exoneração, sob as rubricas de férias não gozadas, integrais proporcionais ou em dobro, convertidas em pecúnia, de abono pecuniário, e de adicional de um terço constitucional quando agregado a pagamento de férias, observados os termos dos atos declaratórios editados pelo Procurador Geral da Fazenda Nacional em relação a essas matérias. A edição de ato declaratório pelo Procurador Geral da Fazenda Nacional, nos termos do inciso II do artigo 19 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, desobriga a fonte pagadora de reter o tributo devido pelo contribuinte relativamente às matérias tratadas nesse Ato Declaratório.”

28

JURISPRUDÊNCIA DO STJ (Superior Tribunal de Justiça). VERBAS: NATUREZA INDENIZATÓRIA x NATUREZA REMUNERATÓRIA Tributário – Imposto sobre a Renda – Artigo 43 do CTN – Verbas: Natureza Indenizatória x Natureza Remuneratória. 1. O fato gerador do imposto de renda é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica decorrente de acréscimo patrimonial (artigo 43 do CTN). 2. A jurisprudência desta corte, a partir da análise do artigo 43, do CTN, firmou entendimento de que estão sujeitos à tributação do imposto de renda, por não possuírem natureza indenizatória, as seguintes verbas: a) “indenização especial” ou “gratificação” recebida pelo empregado quando da rescisão do contrato de trabalho por liberalidade do empregador; b) verbas pagas a título de indenização por horas extras trabalhadas; c) horas extras; d) férias gozadas e respectivos terços constitucionais; e) adicional noturno; f) complementação temporária de proventos; g) décimo terceiro salário; h) gratificação de produtividade; i) verba recebida a título de renúncia à estabilidade sindical. 3. Diferentemente, o imposto de renda não incide sobre: a) APIP’s (ausência permitidas por interesse particular) ou abono assiduidade não gozados, convertidos em pecúnia; b) licença prêmio não gozada, convertida em pecúnia; c) férias não gozadas, indenizadas na vigência do contrato de trabalho e respectivos terços constitucionais; d) férias não gozadas, férias proporcionais e respectivos terços constitucionais, indenizadas por ocasião da rescisão do contrato de trabalho; e) abono pecuniário de férias; f) juros moratórios oriundos de pagamento de verbas indenizatórios decorrentes de condenação em reclamatória trabalhista; g) pagamento de indenização por rompimento do contrato de trabalho no período de estabilidade provisória (decorrente de imposição legal e não de liberalidade do empregador). 4. Hipótese dos autos em que se questiona a incidência do imposto de renda sobre verbas pagas espontaneamente pelo empregador e férias convertidas em pecúnia no momento da rescisão do contrato de trabalho. 5. Recurso parcialmente provido. Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça “A Turma, por unanimidade, deu parcial provimento ao recurso nos termos no voto do (a) Sr. (a) Ministro (a)- Relator (a)”. Os Ministros Castro Meira, Humberto Martins, Herman Benjamin e Mauro Campbell Marques votaram com a Sra. Ministra relatora (Min. Eliana Calmon). Julgado em 4-9-2008 (DJE de 8-10-2008) 24.

24 Vide o inteiro teor do Acórdão, bem como o voto da Ilustre Ministra Relatora na íntegra no ANEXO I.

29

3.3. A NÃO TRIBUTAÇÃO DAS VERBAS PAGAS A EMPREGADOS OU SERVIDORES

PÚBLICOS PELA ADESÃO A PROGRAMAS DE “INCENTIVO À DEMISSÃO

VOLUNTÁRIA”

Ao contrário da situação abordada no tópico anterior, há casos em que o empregado é

levado a pedir demissão através dos chamados “programas de incentivo à demissão

voluntária”, hipóteses nas quais pode se dizer que o empregado é encorajado a abrir mão de

seu emprego, recebendo, além das verbas rescisórias trabalhistas, alguma “gratificação

especial”.

Tal gratificação, que ainda pode ser denominada “indenização adicional”,

“indenização especial”, “gratificação espontânea”, ou “gratificação-aposentadoria”, originam-

se da quebra do vínculo empregatício que, em que pese seja de iniciativa do empregado,

existe por trás o interesse e incentivo do empregador. Traduzindo-se em verdadeira

indenização, substituta da proteção constitucional da relação de empregatícia contra a

despedida arbitrária. Concepção diversa atentaria contra o princípio do não-confisco, pois ao

invés de apenas gravar a renda do empregado estaria confiscando parte de seu patrimônio.

Providenciais as observações do Desembargador Federal, Newton De Lucca: “Pouco

importa, na verdade, o nome que se dê à forma de que se utilizam as empresas para fazer com

que seus empregados adiram a planos de redução de seu quadro de pessoal.

Assim, Programa de Saída Incentivada Programa de Ajuste de Pessoal, Programa de

Demissão Voluntária e quejandos são apenas designações eufemísticas com que laboriosos

Gerentes de Recursos Humanos, em obediência à política de corte de empresas, procuram

minimizar a dolorosa perda de emprego.

O que releva considerar, dessarte, é a verdadeira natureza das quantias despendidas,

no contexto das chamadas verbas rescisórias.

Trata-se, com efeito, de indenização especial paga em pecúnia pelo dano sofrido, ou

seja, a perda do emprego e a escassa possibilidade de o impetrante encontrar prontamente

nova ocupação nos mesmos níveis salariais em que estava no momento de seu desligamento.

Nas condições em que se encontra o país – onde o desemprego parece crescer na mesma

proporção que cresce a modernização – torna-se cada vez mais delicada a situação daqueles

que se vêem privados de sua única fonte de sustento e que passam a necessitar, de uma hora

para a outra, de novo emprego. A progressiva e inevitável utilização de tecnologia cada vez

30

mais avançada faz com que as empresas públicas e privadas se estruturem com número cada

vez menor de funcionários por setor e exijam novos requisitos de capacitação desses.

Dentro desse quadro,

“indenizações especiais, pagas por rescisão do contrato de trabalho, são hipóteses de não incidência tributária, em interpretação que atende à finalidade da norma, que é tributar apenas acréscimos e rendimentos; e não indenizações, que visam apenas a compensação decorrente da perda do emprego, principalmente nos dias de hoje, como já ressaltado, diante da realidade que se apresenta.” (TRF - 3ª R., 4ª T., ApMS 98.03.062035-5, j. 18.10.1998) (CARRAZZA, 2005, p. 200).

Concluímos, portanto, que o pagamento das verbas suplementares é ensejado pelo

rompimento do contrato de trabalho e não pelo serviço prestado pelo empregado, sendo

hipótese de não incidência do IR, registrado por sua própria legislação25.

3.4. A NÃO TRIBUTAÇÃO DAS VERBAS TRABALHISTAS DE CARÁTER

INDENIZATÓRIO

Determina a tributação ou não de verba trabalhista a sua natureza jurídica.

Aparentemente, identificar o caráter de determinada verba isoladamente não é tarefa difícil,

basta apontar a que se destina: se trata de verba referente a pagamento de salário, pela

contraprestação laboral estamos diante de verba remuneratória, sob a qual há incidência de IR.

Neste grupo encaixamos os adicionais (noturno, de insalubridade, de periculosidade, de horas

extras, etc.), as gratificações, o décimo terceiro salário, o salário maternidade, entre outros. Já

se nos referimos a verba destinada a ressarcir o trabalhador por dano sofrido com a

25 O Regulamento do Imposto de Renda (RIR), veiculado pelo Decreto 3.000/99, prescreve, em seu art. 39, XX: “Art. 39. Não entrarão no cômputo do rendimento bruto: (...) XX- a indenização e o aviso prévio pagos por despedida ou rescisão de contrato de trabalho, até o limite garantido pela lei trabalhista ou por dissídio coletivo e convenções trabalhistas homologados pela Justiça do Trabalho, bem como o montante recebido pelos empregados e diretores e seus dependentes e sucessores, referente aos depósitos, juros e correção monetária creditados em contas vinculadas, nos termos da Lei do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço – FGTS (Lei nº 7.713, de 1988, art. 6º, inciso V, e Lei nº 8.036 de 11 de maio de 1990, art. 28).”

31

inexecução de uma obrigação ou pela prática de ato ilícito, sem que lhe acarrete ganho de

renda, estaremos diante de verba indenizatória.

Vislumbramos, contudo, que o caso concreto pode ser fator relevante para a

determinação da natureza de verba paga ao trabalhador e a conseqüente incidência ou não de

Imposto de Renda. O que queremos dizer é que as verbas, a princípio relacionadas com o

caráter remuneratório, podem revestir-se de compensação a algum dano sofrido pelo

empregado.

Em sua obra O Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e temas específicos) o

professor Roque Carrazza ilustra tal entendimento com o caso extraído da Justiça do Trabalho

que determinou a reintegração a seus empregos de trabalhadores contratados por empresa

pública federal, contratados pelo regime da CLT. A decisão ainda abrangeu os salários e

demais vantagens legais e contratuais e normativas do período de afastamento, inclusive

parcelas vincendas, até a efetiva reintegração dos empregados, garantindo-lhes seu

recebimento (CARRAZZA, 2005, p. 209).

Temos, pois, as seguintes informações: A empresa pública federal foi condenada a

reintegrar os reclamantes, pagando-lhes os salários atrasados e consectários; é pacífico o

entendimento de que o salário deve entregar a base de cálculo do imposto de renda; no

entanto, para que haja renda tributável é preciso que os montantes recebidos pelo trabalhador

constituam contrapartida econômica do trabalho por ele efetivamente prestado.

Diante delas indagamo-nos se sobre tais valores incide ou não o Imposto de Renda.

Pois bem, no caso apresentado o que chamamos de salários atrasados não são causas

remuneratórias, posto que não houve contraprestação laboral no período do afastamento dos

empregados. São, de fato, constituídos de caráter indenizatório, visto que é evidente que o

afastamento indevido dos empregados lhes acarretou danos. Conquanto venham receber

valores pecuniários estes não representam disponibilidade de riquezas novas, já que o valor

agregado aos seus patrimônios origina-se de meras recomposições de danos sofridos. Assim,

embora seja o salário verba eminentemente integrante da base de cálculo do IR, o caso

concreto lhe conferiu status de indenização, razão pela qual aquela Justiça Especializada

suprimiu a incidência da exação.

3.5. QUESTÕES PONTUAIS NA TRIBUTAÇÃO NO DIREITO DO TRABALHO

32

3.5.1. Desconto de Imposto de Renda nas Ações Trabalhistas – Art. 126 a 135 da Instrução

Normativa nº 3, de 14/07/2005

“Cabe à fonte pagadora, no prazo de 15 dias da data da retenção, comprovar, nos respectivos autos, o recolhimento do imposto de renda na fonte incidente sobre os rendimentos pagos em cumprimento de decisão da Justiça do Trabalho. Na hipótese de omissão da fonte pagadora relativamente à comprovação, e nos pagamentos de honorários periciais, competirá ao Juiz do Trabalho calcular o imposto de renda na fonte e determinar o seu recolhimento à instituição financeira depositária do crédito. A não indicação pela fonte pagadora da natureza jurídica das parcelas objeto de acordo homologado perante a Justiça do Trabalho acarretará a incidência do imposto de renda na fonte sobre o valor total da avença. O art. 46 da Lei 8.541, de 23/12/1992 determina que, quando se tratar de rendimento sujeito à aplicação progressiva, deverá ser utilizada a tabela vigente do mês de pagamento. O cálculo do Imposto de Renda é baseado no regime de caixa, isto é, o imposto é retido quando do pagamento do salário ao empregado. No caso específico de ações trabalhistas, a incidência será sobre o total corrigido a ser pago ao empregado, podendo ser deduzidas as parcelas de INSS e de seus dependentes, se houver” (GOMES, 2009, p. 278).

A retenção de imposto de renda na fonte desperta alguns esclarecimentos. Nela, o

contribuinte continua sendo a pessoa física ou jurídica que auferiu renda. O responsável por

tal retenção passa a ser um terceiro encarregado pela lei para repassar o montante arrecadado

aos cofres federais, sob pena de incorrer no delito capitulado no art. 2º, II, da Lei nº

8.137/199026.

A princípio a tributação de renda exclusivamente na fonte encontra restrições na

Constituição Federal, nos artigos 153, inciso III, e art. 154, inciso I (campo residual de

tributação), porque é o mesmo que tributar meros ingressos, sem atender ao princípio da

capacidade contributiva.

Todavia, a própria Constituição convalida este tipo de tributação ao prever a

incidência de tributação do imposto na fonte nos artigos 157, inciso I e 158, inciso I, que

veiculam regras financeiras, que dizem de perto com a repartição de receitas tributárias27.

26 Art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990: “deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”. 27 “Art. 157, CF. Pertencem aos Estados e ao distrito Federal: I- O produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem”.

33

Desta feita, não podemos alegar inconstitucionalidade de normas constitucionais

aprovadas pelo Poder Constituinte Originário, de forma que a retenção do imposto de renda

na fonte, desde que em consonância com os princípios tributários, especialmente os princípios

da capacidade contributiva e do não-confisco não pode ser obstada.

3.5.2. As horas extras e a questão da retenção do Imposto de Renda na fonte

Por extensão, permitimo-nos levantar outra questão que gera controvérsias. As horas

extras são, sem dúvida, verbas de natureza remuneratória, por conferir paga ao serviço do

empregado em sobrejornada. Há, portanto, incidência de imposto de renda.

O pagamento das horas extras ao empregado deve ser mensal. Acontece que milhares

de trabalhadores, mesmo com a percepção regular das horas extras em sua remuneração

mensal não alcançam o valor tributável pelo imposto de renda, correspondente ao valor

mensal de até R$ 1.434,59 (hum mil quatrocentos e trinta e quatro reais e cinquenta e nove

centavos), ou seja, são isentos do tributo28. Mas, se este empregado por ventura não for

remunerado pelas horas extras a contento e pleitear por meio de Reclamatória Trabalhista que

lhe tenha resultado favorável, o montante a ser recebido correspondente a todo o período

laboral, provavelmente ensejará a retenção do IR.

Denota-se que por culpa exclusiva de seu empregador que não cumpriu com suas

obrigações referentes ao contrato de trabalho, ao não pagar-lhe as horas extras como devidas,

é o empregado quem arca com o prejuízo. Senão vejamos: se recebesse as horas extras de

maneira correta, mensalmente, o empregado não seria tributado porque estaria na faixa de

renda isenta da exação. Todavia, em razão da retenção de imposto de renda, nas decisões das

ações trabalhistas, ser feita na fonte, o empregado sofrerá gravação confiscatória em seu

patrimônio, pois, não há senão o pagamento das horas extras que, mesmo compondo sua

remuneração mensalmente não ensejaria a incidência do IR. Ou melhor, não há acréscimo

patrimonial, apenas reposição do que deveria lhe ter sido pago mensalmente.

“Art. 158, CF. Pertencem aos Municípios: I- o produto da arrecadação do imposto da União sobre a renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem”. 28 Vide Tabela de Imposto de Renda – 2009, ANEXO I.

34

4. DAS CONTRIBUIÇÕES

4.1. CONCEITO, NATUREZA JURÍDICA E ESPÉCIES

Antes de adentrarmos às contribuições, a fim de proporcionar um melhor

entendimento sobe seu conceito e características, iniciaremos nossa análise com um breve

parecer sobre a classificação dos tributos.

Em homenagem ao rigor científico de Geraldo Ataliba, extraímos de sua obra

“Hipótese de incidência tributária” a classificação dos tributos que ainda hoje se evidencia. A

hipótese de incidência do tributo, em seu aspecto material, permite classificar os tributos em

vinculados e não vinculados, conforme consistam ou não na descrição de uma ação estatal.

Em suas palavras:

“vinculados aqueles cuja hipótese de incidência consiste na descrição de uma atuação estatal (ou em conseqüência desta). Neste caso, a lei situa uma atuação estatal no aspecto material da h.i. São tributos não vinculados aqueles cuja h.i. consiste na descrição de um fato qualquer que não seja atuação estatal. Isto é, a lei põe, como aspecto material da h.i., um fato qualquer não consistente em atividade estatal”. (ATALIBA, 2002, p. 141).

Dito isto, contribuição é o tributo vinculado, cuja hipótese de incidência consiste

numa atuação estatal indireta e mediatamente ao obrigado. Constitucionalmente as

contribuições são caracterizadas como tributos em razão de sua natureza e por estarem

35

consolidadas aos princípios peculiares ao regime dos tributos, ao longo do discurso da

Constituição Federal de 1988.

Cuida o artigo 149, da CF das “contribuições especiais”, assim chamadas para

diferenciar da contribuição de melhoria, espécie tributária prevista no artigo 145 da Lei

Magna. Enuncia suas subespécies em atenção as finalidades que lhe dão suporte.

O “caput” do referido artigo estabelece que só a União é competente para a

instituição de contribuições, sejam sócias, de intervenção no domínio econômico ou do

interesse de categorias profissionais, ou mesmo de seguridade com vista à saúde. No que

concerne às contribuições previdenciárias, subespécie das contribuições de Seguridade Social,

o parágrafo 1º do artigo 149, CF, com redação da EC nº 41/03, admite que, além da União,

também os estados e Municípios as instituam, para estes, contudo, restrita ao custeio de

regime próprio de previdência para seus servidores. A EC nº 39/02, por sua vez, ao

acrescentar o artigo 149-A, outorgou aos Municípios competência específica para a instituição

de contribuição específica para o custeio do serviço da iluminação pública (NERY JUNIOR;

NERY, 2009, pp. 614/615).

Há quem defenda não serem as contribuições tributos. Outros as reconhecem como

tributos que ora têm características de impostos, ora características de taxas. Outros ainda as

consideram espécie tributária com características específicas.

Atualmente não pairam mais dúvidas acerca da natureza tributária das contribuições,

especialmente após a promulgação Constituição de 1988 e, em virtude da maneira que elas

vieram disciplinadas, seja pela essência destas exigências pecuniárias, por estarem inseridas

no Sistema Tributário Nacional, além da expressa determinação constitucional, quanto a elas,

da observância das normas gerais em matéria tributária.

No entanto, as contribuições ensejaram por longo período discussões sobre sua

natureza jurídica. Na redação original da Constituição Federal de 1967 as espécies tributárias

previstas eram tão somente os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. O CTN (Lei

nº 5.172/66), promulgado em 1966 também era expresso no sentido de que tributos eram

apenas as três espécies: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Com o advento da EC nº

01/69, passou-se a reconhecer natureza tributária às contribuições.

Elas passaram a ser consideradas tributos, conforme se vê do art. 21, parágrafo 2º, I,

da CF/67, com redação dada pela EC nº 01/09, situado no Capítulo V – Do Sistema Tributário

Nacional. Porém com a EC nº 08/77, embora mantida a competência da União para instituir as

contribuições no capítulo sobre o Sistema Tributário Nacional, acresceu-se ao art. 43, da

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CF/67, o inciso X, que cuidou da competência legislativa da União para dispor sobre

contribuições sociais. Tal fato ensejou o entendimento do STF de que não havia intenção do

Constituinte em considerar as contribuições como tributos (PAULSEN, 2009, p. 124).

Não fosse apenas a evolução em sede constitucional, também a doutrina e a

jurisprudência sedimentaram o entendimento de entendê-las como tributos, ainda que de

maneiras peculiares.

“Contribuição é categoria distinta dos tributos cujas leis instituidoras estão validadas constitucionalmente. Contribuição não é imposto nem taxa. É categoria à parte, sujeita a critério distinto de validação e a disciplina inconfundível. Pretender reduzir a contribuição a um imposto ou a uma taxa é negara qualificação constitucionalmente adotada; é confundir o que a Constituição distingue. Quando a Constituição quis prever um imposto de escopo, ela o fez expressamente (impostos extraordinários), vinculando explicitamente a figura do imposto, que se tipifica por ser caracterizado em função da materialidade do seu fato gerador a uma determinalidade constitucionalmente consagrada. A contribuição é caracterizada pela inerência da finalidade à sua essência, mas não pode ser reconduzida à figura do imposto, pois a própria Constituição não atrela nenhuma materialidade à respectiva norma atributiva de competência instituidora, além de claramente não incluir a figura na categoria dos impostos” (GRECCO, 2000, p. 144).

Mizabel Derzi pondera que o artigo 149 da CF:

“veio espancar definitivamente quaisquer dúvidas em torno da natureza tributária das contribuições, determinando de forma expressa e literal que se apliquem às contribuições os mais importantes princípios constitucionais tributários – da legalidade e da irretroatividade – além de todas as normas gerais de direito tributário” (DERZI, 1992, pp. 222, 223).

O professor Roque Carrazza é enfático: “só com a leitura deste dispositivo

constitucional, já percebemos que as contribuições são, sem sombra de dúvida, tributos, uma

vez que devem necessariamente obedecer ao regime jurídico tributário, isto é, aos princípios

que informam a tributação, no Brasil” (CARRAZZA, 2007, p. 104).

Por fim destacamos a oportuna e bem colocada ponderação de Leandro Paulsen

sobre as contribuições como espécie tributária:

37

“Há situações em que o Estado atua relativamente a um determinado grupo de contribuintes. Não se trata de uma ação geral, a ser custeada por impostos, tampouco de uma situação específica e divisível, a ser custeada por taxa, mas de uma ação voltada a finalidades específicas, constitucionalmente destacadas como autorizadoras de tributação, que se refere a determinado grupo de contribuintes, de modo que se busca, destes, o custeio através de tributo que se denomina de contribuições. Não pressupondo nenhuma atividade, direta, específica e divisível, as contribuições não são dimensionadas por critérios comutativos, mas por critérios distributivos, podendo variar conforme a capacidade contributiva de cada um.” (PAULSEN, 2009, p. 124).

Agregando os diversos conceitos, vindos dos mais ilustres pontos de vista, ousamos a

conceituar, de maneira singela, as contribuições como o tributo vinculado a uma atividade

estatal, cujo produto arrecadado deve ter destinação legal específica29.

Quanto as suas espécies, originalmente são três as espécies de contribuição previstas

na Constituição Federal (CF, art. 149, caput): contribuições sociais, contribuições de

intervenção no domínio econômico e contribuições de interesse das categorias profissionais

ou econômicas. Por meio da EC nº 39/2002, o constituinte derivado criou uma quarta espécie

de contribuição, acrescendo o artigo 140-A à CF/88, prevendo a contribuição destinada ao

custeio da iluminação pública.

As contribuições sociais, enfoque principal de nosso trabalho, subdividem-se em

duas categorias: aquelas referidas no art. 149, caput, da CF, as quais chamamos de genéricas,

que se destinam ao custeio das metas fixadas na Ordem Social (Título VIII) da CF/88, e as

destinadas ao financiamento da Seguridade Social, ou seja, destinadas a assegurar os direitos

relativos à saúde, à previdência e à assistência social (art. 194, CF).

As contribuições sociais destinadas ao custeio da Seguridade Social encontram-se

regradas no art. 195 da CF, sendo devidas do empregador, do trabalhador, sobre a receita de

29 Não encontra óbice no artigo 167, IV, da Constituição Federal a destinação específica da arrecadação das contribuições. O princípio da não afetação refere-se apenas aos impostos porque esta espécie tributária é tem vocação de angariar receitas para as despesas públicas em geral. As demais espécies tributárias têm a sua receita necessariamente afetada, mas não a qualquer órgão ou despesa, e sim ao que deu suporte à sua instituição. Neste sentido: “Proibição de vinculação da receita dos impostos. Permissividade em relação às taxas. CF, art. 167, IV. Preceito de lei estadual que destina 3% dos emolumentos cobrados pelas serventias extrajudiciais ao Fundo Especial para Instalação, Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades dos Juizados Especiais Cíveis e Criminais do Estado do MS não ofende o disposto da CF, 167, IV. A norma constitucional veda a vinculação da receita dos impostos , não existindo, na CF, preceito análogo pertinente às taxas. (STF, Pleno, ADIn 2129 – MS, Rel. Min. Eros Grau, j. 26.4.2006, m.v., DJU 16.6.2006, p. 4).

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concursos e prognósticos, e do importador. Além disso prevê o parágrafo 8º do referido

artigo.

“Parágrafo 8º: O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais, o garimpeiro

e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em

regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade

social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção

e farão jus aos benefícios, nos termos da lei”.

Embora as duas categorias acima aludidas sejam espécies do mesmo gênero,

contribuições sociais, nos indagamos a razão de a CF tê-las disciplinado de forma

diferenciada. Não obstante se submetam ao regime jurídico tributário, as contribuições

destinadas ao financiamento da seguridade recebem tratamento peculiar.

Tal distinção foi observada por Misabel Derzi ao asseverar que as contribuições do

art. 195, da CF estão “submetidas a um regime constitucional próprio, peculiar e diferenciado

das demais contribuições sociais, ou de intervenção no domínio econômico, ou ainda

corporativas”. Continua dizendo que

“o conceito de seguridade social varia de direito positivo a outro, dependendo o seu conteúdo do momento histórico e as experiências vivenciadas de país para país. Entre nós, pelo menos do ponto de vista formal e objetivo, a seguridade social abrange o conjunto de ações destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social (art. 149). Nela não estão incluídos o direito, à educação, à habitação e outros que compõem o conjunto da ordem social em todo o Título VIII da Constituição”. (DERZI, 1992).

Ilustra a presente distinção o princípio da anterioridade (art. 155, inciso III, alínea

“b”, da CF), aplicável às contribuições genéricas (art. 149, caput) e excepcionado com relação

às contribuições para a seguridade social, que se sujeitam à anterioridade nonagesimal,

prescrita no art. 195, parágrafo 6º, da CF.

Além da divergência do regime jurídico, o artigo 149 regula exclusivamente o

regime tributário das contribuições sociais genéricas, enquanto que o art. 195 relaciona de

forma taxativa, os arquétipos das possíveis regras matrizes de incidência das contribuições

para a seguridade social. Aquelas custeiam a atuação do Estado em outros campos sociais que

não abrangem a Seguridade Social, como o salário educação (art. 212, parágrafo 5º), o Fundo

39

de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS, no custeio da casa própria), entre outros. Estas são

financiadoras da Seguridade Social, cujas características serão destacadas a seguir.

4.1.1. Destinação constitucional das contribuições vinculadas à seguridade social

Vimos nos tópicos anteriores que as contribuições à seguridade social são revestidas

de características próprias, quais sejam,

1. São exceção ao princípio da anterioridade da publicação da lei tributária ao

exercício da cobrança, obedecendo ao princípio específico da anterioridade

nonagesimal;

2. São exceção à regra da capacidade tributária ativa da pessoa competente, posto

que os Estados, Distrito Federal e Municípios tem a competência para

instituí-las em seu âmbito de atuação;

3. Se sujeitam ao mesmo regime dos impostos residuais, quanto à instituição de

novas fontes. Contudo, as contribuições dispostas no art. 195 da CF têm

natureza tributária, a despeito de não compreenderem no específico capítulo

do “sistema tributário”.

Hugo de Brito Machado pondera que

“o fato de não estarem sujeitas, por força de norma que estabelece expressa ressalva, a determinada norma que compõem o regime jurídico do tributo, não significa que as contribuições de seguridade social estejam excluídas do regime tributário. Alguns impostos, também são excluídos do princípio da anterioridade (impostos de importação, IPI, por exemplo) e nem por isso se diz que deixaram de ser tributo. Estar sujeito ao regime jurídico tributário não quer dizer estar a ele submetido inteiramente. A ressalva, no caso, não exclui o regime jurídico tributário, mas o confirma. A exceção confirma a regra”. (MACHADO, 1992, pp. 91,92).

Além destas, a característica que imprime especialmente o diferencial das

contribuições à seguridade social é o fato de serem elas “necessariamente relacionadas com

uma despesa ou vantagem especial referidas aos sujeitos passivos respectivos (contribuintes)”

e “(...) a prévia, expressa e inequívoca destinação específica da receita”, pois “nas

contribuições sociais, ao contrário dos demais tributos, é relevante para caracterizar uma

40

exação não só a finalidade para a qual foi ela instituída, como também a afetação de sua

receita ao custeio da atividade estatal que é pressuposto de sua criação” 30.

É a destinação constitucional, portanto, a essência do regime jurídico específico da

contribuição à seguridade social. Não a destinação legal, mas a destinação constitucional. Em

outras palavras: há um vínculo estabelecido pela Constituição entre a contribuição e o sistema

de seguridade social, que não ocorre, em regra, na definição do regime jurídico dos tributos.

As contribuições à seguridade social ingressam diretamente no orçamento a que se

refere o art. 165, parágrafo 5º, inciso III, da CF, que estabelece que a lei orçamentária

compreenderá o orçamento fiscal da União, o orçamento de investimento das empresas

estatais e o orçamento da seguridade social. Assim, a receita das contribuições deve ser

destinada diretamente ao custeio da seguridade social, integrando o seu orçamento.

Em razão da inexistência de financiamento direito, sob pena de afronta ao disposto

no art. 195, inciso I, da CF, são inconstitucionais a instituição, a cobrança, a arrecadação e a

fiscalização das contribuições por órgãos da Administração Direta, mesmo diante de expressa

previsão legal de posterior repasse dos recursos à Seguridade Social, invertendo-se a máxima,

os fins não justificam os meios.

4.1.2. A não correspondência com imposto de destinação específica

A permissão constitucional contida no inciso I do art. 195, da CF, ou seja, a criação

de contribuições incidentes sobre fatos geradores e bases de incidência típicas dos impostos,

não implica em considerá-las como “impostos de destinação específica”, nem as

descaracterizam como contribuições que são.

Há casos, no entanto, que distinguir a natureza jurídica específica dos tributos,

especialmente identificar as verdadeiras contribuições face aos impostos com destinação

específica requer a observação criteriosa de alguns elementos. Estaremos diante de

verdadeiros impostos com destinação específica, denominados de contribuição se:

30 Argüição de Inconstitucionalidade na MAS 38.950-SP, Rel. Juíza Lúcia Figueiredo, j.12.12.91, maioria de votos.

41

1. A destinação do tributo, seu objeto social ou econômico não alterar a

estrutura interna básica da norma de comportamento que o disciplina, quer

no pressuposto ou hipótese, quer nos aspectos quantitativos da obrigação;

2. Se a obrigação do sujeito passivo surgir independente do emprego dado ao

produto arrecadado;

3. Se a obtenção dos resultados sociais ou econômicos pretendidos pelo

legislador não ensejar a repetição de indébito por a destinação não ser

pressuposto ou fato gerador do tributo, mas mera indução de produção da

norma; e,

4. Se não houver atuação do Estado que se refira terceiro, não diretamente o

contribuinte31.

A Constituição Federal inviabilizou as exceções ao princípio da não afetação das

receitas de impostos contemplado pelo art. 167, inciso IV, por meio de leis complementares,

tornando-o absoluto. Assim, os impostos com destinação específica são vedados pela

Constituição.

Misabel Derzi analisa as materialidades relacionadas ao texto constitucional: “a

contribuição social sobre o lucro, é, a rigor, imposto sobre a renda; a contribuição social para

o FINSOCIAL tem reconhecida natureza de imposto, segundo jurisprudência uniforme; a

contribuição social sobre a folha de salários, a cargo das empresas, nem mesmo está graduada

de acordo com o limite do benefício a ser pago de seguridade, mas sobre todo o salário pago,

sem qualquer teto, aproximando-se da natureza própria dos impostos”.

“A Constituição de 1988, ao incorporar definitivamente as contribuições

previdenciárias ao sistema tributário, afastou a jurisprudência contrária do STF e,

expressamente, legitimou a incidência sobre o lucro, o faturamento e a folha de salários –

31 Sobre o assunto assim se posicionou Sacha Calmon: “(...) Para cada despesa da União se está a inventar uma contribuição, num movimento totalmente contrário ao artigo 167, inciso IV, da Carta que não quer e até proíbe a vinculação do produto da arrecadação dos impostos a órgão, fundo programa ou despesa. Bem examinadas as coisas, as contribuições não passam de impostos específicos, pois o fato gerador delas, via de regra, é uma situação da vida independentemente de qualquer atuação estatal relativa à pessoa do contribuinte pagante. (...) O caso da CPMF é exemplar. Antes dela esteve a viger o Imposto Provisório sobre Movimentações Financeiras (IPMF), que tinha o mesmo fato gerador e fora criado com base, em última análise, na competência residual da União para instituir impostos novos, além dos que originariamente lhe foram atribuídos pelo poder constituinte. A questão é que o IPMF não tinha predeterminação quanto ao destino da arrecadação. Era imposto porque tinha o fato gerador de imposto e não tinha a destinação da receita. A CPMF, chamaram-na de contribuição para poder vincular a sua arrecadação às despesas do Ministério da Saúde, em favor do sistema de saúde pública. Não se trata de mera questão de taxionomia. A Constituição, no art. 167, IV, proíbe a vinculação a sua arrecadação, salvo os casos ressalvados, dos impostos a órgãos, fundo, programa ou despesa. A razão de ser deste artigo é simples e singela. Baseia-se no princípio da separação dos Poderes, tão caro aos ideais republicanos. Com efeito, ao Legislativo cabe produzir o Direito, e ao Executivo aplicá-lo corretamente em seu mister administrativo.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito..., 2006, p. 448).

42

hipóteses desvinculadas de atuação estatal relativa ao obrigado – caracterizadoras de

impostos.”

“Sujeitas, portanto, as contribuições destinadas ao custeio da seguridade social, ao

mesmo regime residual dos impostos, sendo que, som isso fica claro que a destinação é

relevantíssima para alguns fins como para a identificação do regime constitucional peculiar; e,

se assim não procedermos, legitimaremos invasões de competências, duplas ou tríplices

imposições, anulando o rígido princípio federal de discriminação.” (DERZI, 1992. p. 207).

Outra conclusão não poderíamos chegar senão a de que, embora as contribuições se

revistam de natureza específica tributária, acabam se assemelhando a outros tipos tributários.

Suas peculiaridades – receitas públicas derivadas, compulsórias, com afetação a órgão

específico e a observação ao regime jurídico pertinente ao sistema tributário – lhes conferem

esta classificação.

4.2. BREVES CONSIDERAÇÕES SOBRE A SEGURIDADE SOCIAL

Antes da Constituição de 1988 a Previdência Social arrecadava contribuições

previdenciárias, exclusivas da previdência. Pagavam-se benefícios que se dividiam em

previdenciários propriamente ditos e acidentários (ainda hoje). Ambos são espécies do gênero

de benefícios da previdência social. O que os diferencia é o nexo causal, ou seja, a relação de

causa e efeito. Por exemplo, sendo o nexo causal entre o trabalho e a incapacidade – acidente

ou doença – o benefício é, via de regra, acidentário. A contrário sensu, quando não houver

nexo causal o benefício é de natureza previdenciária.

Podemos entender que antes da promulgação da Constituição de 1988 “eu pagava

para mim”. Pelo sistema retributivo, quem paga tem o direito à retribuição. Vejamos as

seguintes situações.

Situação 1: o sujeito aposentado (que já recebe o benefício) volta a trabalhar,

portanto, volta a contribuir. No trabalho acidenta-se e perde um braço. Pelo sistema

retributivo receberá também o benefício acidentário, acumulando ambos os benefícios

(previdenciário e acidentário, neste caso).

43

Situação 2: igualmente, o sujeito aposentado (que já recebe o benefício) continua

trabalhando e contribuindo, mas resolve parar. O sistema chamava esta pessoa e retribuía o

que o cidadão pagara (proporcional ao período arrecadado), configurando-se o pecúlio.

Com a promulgação da Constituição de 1988 a previdência deixa de ser um sistema

autônomo e passa a incorporar a seguridade social, composta de três sistemas: de saúde, de

assistência social e de previdência social. Aquela contribuição previdenciária, de natureza

administrativa passa a ser contribuição tributária, que chamamos de “contribuição para a

seguridade social”.

A vinculação da receita destas contribuições não significa que os contribuintes não

paguem pelo todo, ao contrário, pelo Sistema de Seguridade Social atual o enfoque social se

amplia; paga-se pelo todo.

De tal sorte que voltando àquelas duas situações teremos as seguintes conseqüências:

Na primeira situação o sistema atual não atende mais ao benefício acidentário. Na segunda

situação, o sistema atual não existe o pecúlio, ou seja, não se restitui o proporcional de

contribuição.

Para falar em custeio da Seguridade Social precisamos necessariamente invocar o

princípio da equidade, que, como desdobramento do princípio da igualdade, exige atenção às

peculiaridades de cada categoria de contribuintes de modo que sejam chamados a participar

do custeio da seguridade social conforme sua capacidade contributiva32.

O art. 172, inciso IV, do CTN refere-se a considerações de eqüidade tendo em vista

“características pessoais ou materiais do caso”. O parágrafo 9º do art. 195, da CF, por sua vez

indica elementos para a busca da eqüidade da participação do custeio, dispondo que “as

contribuições sociais previstas no inciso I deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de

32 “Eqüidade e generalidade são, pois, relevantes critérios para definir a amplitude dos termos constitucionais, mas esta amplitude terá conseqüências quando estiver sendo examinada a compatibilidade de uma determinada lei que adote um significado tão amplo que suscite dúvida quanto a ter extravasado a previsão constitucional. Mas o fim não é justificativa para ampliar o conteúdo da decisão tomada pelo Legislador, nem para o intérprete judicial substituir-se ao Legislador. Se o Legislador escolheu, dentro de um universo mais amplo, apenas uma parcela da realidade quem, em abstrato, está alcançada pela norma de competência, esta foi a decisão do Poder competente. Decisão de alcançar alguns e decisão de não alcançar outros. Esta eventual insuficiência da previsão pode abrir espaços para críticas à lei, pois não seria o melhor meio, ou mais eficaz para atingir os objetivos. Mas não autoriza que se pretenda substituir a decisão do Legislador por outra de conteúdo diverso. Se fosse possível o intérprete judicial complementar, ampliar, alargar o meio para melhor atingir certo fim, não haveria necessidade da lei, bastaria a Constituição (o que feriria, além de tudo, o art. 150, I obrigatoriamente aplicável às contribuições). A lei deixaria de ser a razão da cobrança para tornar-se um pretexto para a cobrança. O prestígio do valor justiça (por excessivo) implicaria eliminar o valor segurança, o que contraria uma das premissas do Estado Democrático de Direito, que postula a sua conjugação e não sua destruição. (...) Assim como, se inexistisse lei instituindo uma determinada contribuição, o Judiciário não poderia reconhecer a legitimidade de sua cobrança, assim, também, não poderá reconhecê-la em relação à parcela da realidade concreta que não tiver sido alcançada pela lei existente”. (GRECCO, Marco Aurélio. Contribuições, uma figura sui generis. Dialética. 2000, pp. 114/115).

44

cálculo diferenciadas em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão de

obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho” (Incluído pela

EC nº 39/98, com redação dada pela EC nº 47/05).

A equidade na forma da participação do custeio imprime-se em duas vertentes, na

diferenciação em razão da capacidade contributiva do contribuinte e na discriminação em

função do ônus imposto à Previdência, paga mais quem onera mais.

A Seguridade Social se organiza através dos três sistemas expostos acima: Sistema

de Saúde, Assistência Social e Previdência Social.

O Sistema de Saúde é previsto pelo art. 196, da CF: “Art. 196. A saúde é direito de

todos e dever do Estado, garantindo mediante políticas sociais e econômicas que visem à

redução do risco de doença e de outros agravos e ao acesso universal igualitário às ações e

serviços para sua promoção, proteção e recuperação.”

Por direito de todos, entendemos que se trata de direito que abrange brasileiro ou

não, residente no país ou não, contribuinte ou não. Trata-se de direito público, pois voltado

contra o Estado; direito subjetivo, porque pertence às pessoas. Por fim, é o dispositivo que dá

o embasamento para as ações de medicamento/internação, ou seja, para exigir saúde.

O Sistema de Assistência Social é previsto no art. 203, da CF:

“Art. 203. A Assistência Social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos: I- a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e a velhice; II- o amparo às crianças e adolescentes carentes; III- a promoção da integração ao mercado de trabalho; IV- a habilitação e a reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária; V- a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei.” (BRASIL, CF)

Para ser beneficiário da Assistência Social basta a comprovação da necessidade, não

sendo exigida a contribuição. Temos como exemplo o Bolsa Família, Bolsa escola, etc.

O inciso V do referido artigo, regulamentado pela Lei nº 8.742/93 (Lei Orgânica da

Assistência Social), traz o único benefício constitucional de assistência social, garantindo

45

àqueles ali elencados o direito de recebimento de um salário mínimo mensal, cumpridos os

requisitos exigidos.

Serão beneficiários o portador de deficiência, física ou mental, independente do grau,

desde que a deficiência impeça ao portador de prover sua própria manutenção; o idoso (a

partir dos 65 anos, art. 34 do Estatuto do Idoso), que com a idade haja a conjunção da

necessidade, ou seja, deve faltar à pessoa condições de se manter; e a questão do idoso que

reside com a família: cônjuge, companheiros, filhos, pais, irmãos. O beneficiário precisa

residir com a família. Para apurar a real necessidade, deve-se somar a renda familiar e dividi-

la pelos componentes da família. Por exemplo. Numa família de cinco pessoas mais o idoso,

apenas uma pessoa trabalha e recebe certa quantia, sendo esta a renda familiar. Dividindo-se

tal renda pelo número de pessoas da casa e obtendo um resultado de valor menor que 1/4 (um

quarto) do salário mínimo, o beneficiário faz jus ao benefício, de acordo com a lei.

Entendemos, no entanto, que embora a renda familiar per capita seja maior que 1/4 (um

quarto) do salário mínimo, há outros meios para se provar a necessidade do deficiente e/ou

idoso.

O Sistema da Previdência Social está disposto no art. 201, da CF.

“Art. 201. A previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, e atenderá, nos termos da lei a: I- cobertura dos eventos de doença, invalidez, morte e idade avançada; II- proteção à maternidade, especialmente à gestante; III- proteção ao trabalhador em situação de desemprego involuntário; IV- salário-família e auxílio-reclusão para os dependentes dos segurados de baixa renda; V- pensão por morte do segurado, homem ou mulher, ao cônjuge, ao companheiro e dependentes, observados o disposto no parágrafo 2º.” (BRASIL, CF).

A cobertura da previdência social é geral, mas exige contribuição. Ou seja,

BENEFÍCIO DA PREVIDÊNCIA SÓ PARA QUEM CONTRIBUI. Há custeio próprio. E o

sistema pauta-se pelas Leis nº 8.212/91 e 8.213/91, ambas regulamentadas pelo Decreto nº

3.048, de 06 de maio de 1999.

46

4.2.1. Fontes de custeio e princípios da seguridade social

A criação ou majoração de benefícios requer previsão total da fonte de custeio. A Lei

nº 8.212/91 dispõe que o orçamento33 da seguridade é composto por receitas provenientes de

recursos orçamentários dos entes políticos e por contribuições específicas, conforme dispõe

seu artigo 1134.

Em linhas gerais, as fontes de custeio da Seguridade Social são a União, que

transfere parte do orçamento à Seguridade; Contribuições sociais e empregador e trabalhador;

Concursos de prognósticos, loterias no geral (renda líquida), reuniões hípicas (5% das

apostas); e o importador (incluído com a Reforma Tributária, EC nº 42/03), como nova fonte

de custeio – PIS e COFINS.

Quanto aos princípios constitucionais da Seguridade, podemos dividi-los em três

grupos. Os princípios gerais, previstos no art. 5º da CF, que são todos os direitos e garantias

fundamentais. Os princípios próprios, previstos no parágrafo único do art. 194, da CF. E os

princípios específicos, dispostos no art. 195, da CF.

Os princípios gerais são:

1. Princípio da universalidade da cobertura e do atendimento. Trata-se de

princípio programático, que busca a abrangência a todos.

2. Princípio da uniformidade e equivalência dos benefícios e serviços às

populações urbanas e rurais. Buscam-se valores iguais, estabelecendo os

mesmos benefícios e serviços.

3. Princípio da seletividade e distributividade. Trata-se da seleção/escolha a quem

será distribuído o benefício, por exemplo, o salário família só é pago aos

empregados e trabalhadores avulsos.

33 A Seguridade Social conta com orçamento próprio, que não se confunde com o orçamento fiscal. É o art. 165, da CF, em seu parágrafo 5º, que estabelece: “A lei orçamentária anual compreenderá: I- o orçamento fiscal... II- o orçamento de investimento das empresas... III- o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a elas vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos ou fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público”. 34 “tendo em conta que os recursos orçamentários dos entes políticos são advindos dos impostos, tem-se que o custeio da seguridade dá-se mediante imposições tributárias, algumas não vinculadas previamente a tal finalidade (impostos) e outras instituídas especificamente para tanto, o que, inclusive, justifica a sua cobrança, dando-lhe suporte constitucional (contribuições sócias de seguridade social). Note-se que a Constituição, a princípio, veda a prévia vinculação dos impostos a órgão, fundo ou despesa. Mas, quanto ao custeio da saúde, impõe a aplicação de percentual do produto da arrecadação de impostos, conforme o art. 167, com redação da EC 42/03”. (PAULSEN, Leandro. Direito Tributário..., 2009, p. 447).

47

4. Princípio da irredutibilidade do valor do benefício. Não pode haver, na

seguridade, redução do valor nominal, da expressão numérica do benefício. A

irredutibilidade é absoluta. No entanto, goza de constitucionalidade a redução

real do benefício, que ocorre quando não há correção ou a correção é

incompleta. Na previdência é garantido o reajustamento, que não acompanha

o reajuste do salário mínimo. É a lei que vai definir qual é o índice dos

reajustes dos benefícios.

5. Princípio da eqüidade. É o primado da justiça social. Busca-se na forma de

participação do custeio (justiça social aos contribuintes – princípio da

capacidade contributiva).

6. Princípio da Diversidade da base de financiamento. A CF/88 criou fontes de

custeio e não é permitida a redução deste contingente (toda a sociedade).

Como princípio específico da Seguridade Social, destacamos o princípio da

solidariedade, informado pela determinação categórica da Constituição de que a Seguridade

Social será financiada por todos, de forma direta (contribuintes) ou indireta (mediante

recursos orçamentários dos entes públicos, provenientes de impostos).

Leandro Paulsen destaca que

“Todos são solidariamente responsáveis no sentindo de que a todos cabe a manutenção do sistema de seguridade social, tal como venha a ser estabelecido por lei. Mas há diferenças entre a saúde e a assistência social, de um lado, e a previdência social de outro. As ações e serviços de saúde são de acesso universal e igualitário, conforme o art. 196 da Constituição, não demandando contrapartida específica por parte dos usuários. Os serviços e benefícios assistenciais, por sua vez por determinação expressa do art. 203 da Constituição, também são gratuitos, prestados a quem necessitar, independentemente de contribuição. A Previdência Social, diferentemente, organizada sob a forma de regime geral, é de filiação obrigatória e tem caráter contributivo, conforme estabelece o art. 201 da Constituição, com a redação da EC nº 20/98. Assim, todos os segurados obrigatórios que de uma ou outra forma exercem atividade econômica, independentemente do nível de renda que possuam têm que contribuir para a previdência social. Atualmente, inclusive, o benefício de aposentadoria já não tem mais como requisito o tempo de trabalho associado a determinado período contributivo de carência, sendo concedido em face do tempo mesmo de contribuição” (PAULSEN, 2009, p. 448).

Concluímos, pois, que o financiamento da Seguridade Social por toda a sociedade,

dito pelo art. 195, da CF, revela o seu caráter solidário. Com isso, podem as pessoas físicas ou

48

jurídicas ser chamadas ao custeio independentemente de terem ou não relação direta com os

segurados ou de serem ou não destinatárias de benefícios. Os incisos do artigo 195, aliás,

revelam essa amplitude, especialmente após a EC nº 42/03, pois são chamados ao custeio da

Seguridade as empresas (inciso I), os trabalhadores (inciso II), além da previsão de incidência

de contribuição sobre o concurso de prognósticos (inciso III), e os importadores (inciso IV). A

solidariedade, como princípio precípuo da seguridade, autoriza que toda a sociedade seja

chamada ao seu custeio, desde que estabelecido por lei e, em se cuidando de contribuição

ainda não prevista nos incisos de I a IV, por lei complementar, pois, enquanto tributos, as

contribuições submetem-se às limitações gerais ao poder de tributar e aos seus limites

específicos35.

4.3. ANÁLISE DAS FONTES DE FINANCIAMENTO DIRETO DA SEGURIDADE

SOCIAL

Vimos até agora que a Constituição estabeleceu duas formas de financiamento da

seguridade social, mediante os recursos provenientes dos orçamentos da União, Estados,

Distrito Federal e Municípios, que chamamos de financiamento indireto; e, mediante o

produto da arrecadação de contribuições para este fim destinadas, o chamado financiamento

direto, previsto nos incisos do art. 195, que, originalmente dispunha eu as contribuições

sociais financiadoras da seguridade social seriam: “I- dos empregadores, incidente sobre a

folha de salários, o faturamento e o lucro. II- dos trabalhadores; III- sobre a receita e

concursos de prognósticos”. Estabelecia ainda que “o produtor, o parceiro, o meeiro e o

arrendatário rurais, o garimpeiro e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges

que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes,

contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado

da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei.”

35 A sujeição das contribuições, incluindo as de seguridade social, às limitações constitucionais ao poder de tributar é conseqüência da natureza tributária destas espécies de tributo. O artigo 149 da CF expressamente determina a observância aos princípios da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade. No que concerne aos limites específicos, destacamos que o art. 195 da CF, ao cuidar do financiamento da seguridade social, estabelece a anterioridade nonagesimal e a imunidade das entidades beneficentes da assistência social.

49

As Emendas Constitucionais nº 20/98 e nº 42/03, porém, introduziram alterações

referentes ao assunto, passando o art. 195, incisos I a IV e parágrafo 8º a apresentar a seguinte

redação:

“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I- do empregador, da empresa e da entidade a ele equiparada na forma da lei, incidente sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou faturamento; c) o lucro; II- do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral da previdência social de que trata o art. 201; III- sobre a receita de concursos e prognósticos; IV- do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (...) “Parágrafo 8º: O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais, o garimpeiro e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios, nos termos da lei.” Comumente a Constituição não indica a pessoa que deve integrar o pólo passivo do aspecto pessoal da regra matriz de incidência tributária, concentrando-se primordialmente nas materialidades potenciais da hipótese de incidência. Com as contribuições à seguridade social, no entanto, registrou expressamente os possíveis sujeitos passivos, que passamos a estudar36.

4.3.1. Empregadores

A redação dada pela EC nº 20/98 ao inciso I, do art. 195 que fala em “empregador,

empresa ou entidade a ela equiparada”, ampliou consideravelmente a autorização

36 A Constituição normalmente não indica a pessoa que deve ser caracterizada como devedora do tributo, mas apenas contempla as materialidades suscetíveis de incidência, outorgando as respectivas competências às pessoas de direito público. Nessa situação, cabe à lei complementar (CF, art. 146) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre “definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes” (inciso III). (MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições Sociais..., 1996, p. 117).

50

constitucional de estipulação do sujeito passivo, que, equivocadamente, já vinha sendo

reconhecida pelo STF. A referida emenda, no entanto, veio resolver o celeuma tornando

inequívoca a possibilidade de colocar como contribuinte não apenas o empregador, mas

também a empresa e entidade equiparada.

Anteriormente à emenda, somente integraria o pólo passivo da regra matriz de

incidência da contribuição para o financiamento da seguridade social quem apresentasse

características de “empregador”. Como bem registra José Eduardo Soares de Melo, não havia

embasamento constitucional para possibilitar a exigência de contribuições de quaisquer

empresários e entidades que não fossem empregadores:

“Realmente, as empresas (de qualquer natureza e objeto social) só revestiriam a qualidade de efetivos e autênticos contribuintes se e quando fossem ‘empregadores’, ou seja, assalariassem seus empregados. A contratio sensu, inexistindo os empregados, permaneceriam caracterizadas como ‘não-empregadores’, e, portanto, estariam excluídas da sujeição passiva das contribuições, ainda que tivessem ‘faturamento’ ou ‘lucro’.” (MELO, 1996, pp. 120/121).

O conceito de empregador para fins tributários é importado do art. 2º da CLT:

“Art. 2º. Considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva, que, assumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a prestação pessoal de serviço. Parágrafo 1º. Equiparam-se ao empregador, para os efeitos exclusivos da relação de emprego, os profissionais liberais, as instituições de beneficência, as associações recreativas ou outras instituições sem fins lucrativos, que admitirem trabalhadores como empregados.” (BRASIL, CLT).

Sobre os não-empregadores, como potencialmente empregadores, a jurisprudência do

Supremo Tribunal Federal:

“COFINS. PESSOA JURÍDICA SEM EMPREGADOS. EXIGÊNCIA. 1- O enunciado do art. 195, caput, da CF/88 ‘a seguridade social será financiada por toda

51

a sociedade’ revela a intenção do legislador constituinte de não excluir de ninguém a responsabilidade de custeá-la. O vocábulo ‘empregador’ constante do inciso I desse artigo abrange a pessoa jurídica empregadora em potencial.” (STF, 2ª T., A.Reg RE 249.841/PR, Min. Ellen Gracie, mar/06).

4.3.1.1. Folha de Salários

Por folha de salários entendemos como a remuneração paga ao empregado, como

contraprestação ao trabalho que desenvolve em caráter não eventual, sob dependência do

empregador. Assim, com a redação original do art. 195, inciso I, só podiam ser tributados os

pagamentos feitos a empregados a título salarial.

A contribuição sobre a folha de salários foi disciplinada pela Lei nº 7.787/89, após

pela Lei nº 8.212/91, com redações quase idênticas e ambas com ares de

inconstitucionalidade, declarada em virtude da incidência do tributo sobre a remuneração de

autônomos, administradores e avulsos. Depois veio a Lei Complementar nº 84/96, no

exercício da competência residual da União, ensejando tal exigência de forma válida, como

uma nova contribuição social de custeio da seguridade social. Por fim, em decorrência da EC

nº 20/98, não sendo mais necessária a Lei Complementar para determinar a incidência sobre

as remunerações não decorrentes de relação de emprego, sobreveio a Lei nº 9.876/99, dando

nova redação à Lei nº 8.212/91 e revogando a LC nº 84/96.

Atualmente, então, a contribuição incide sobre a folha de pagamento e demais

rendimentos do trabalhado pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe

preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício.

4.3.1.2. Faturamento ou Receita

A redação original do art. 195, inciso I, da CF referia-se simplesmente a

‘faturamento’, de sentido menos abrangente que ‘receita’. A EC nº. 20/98, além das

modificações sobre as quais destacamos acima, previu a possibilidade de incidência das

52

contribuições para a seguridade social não apenas sobre o ‘faturamento’, mas também sobre a

‘receita’.

A referência exclusiva a faturamento da redação original do art. 195, inciso I, da CF

ensejou inúmeras discussões, na medida que o legislador, ao instituir a COFINS (Lei

Complementar 70/91) considerou faturamento “a receita bruta das vendas de mercadorias, de

mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza” e, posteriormente, ao alterá-la pela

Lei nº. 9.718/98, ainda sob a égide da redação original do dispositivo constitucional, referiu-

se também à “receita bruta”, como “a totalidade das receitas auferidas pelas pessoa

jurídica”37.

O Conceito de faturamento no texto constitucional consiste na expressão financeira

indicativa de realização de negócios jurídicos. Representa uma grandeza muito específica, a

qual tem que decorrer, necessariamente, dos negócios jurídicos que representam a principal

atividade econômica da empresa, sem que a elas se agreguem outros montantes (embora

acessórios).

Enquanto o faturamento consubstancia os valores percebidos em decorrência da

realização de operações, compreendendo exclusivamente o preço das mercadorias e serviços,

por receita podemos entender como qualquer ingresso de valores, decorrente ou não da

atividade do contribuinte, apresentando, assim, maior abrangência.

3737 “A contribuição sobre o faturamento chamada FINSOCIAL foi expressamente recepcionada pelo art. 56 do ADCT para vigência transitória, até que fosse instituída nova contribuição de custeio da Seguridade Social sobre tal base econômica. Estava disciplinada pelo DL 1.940/82, com as alterações impostas pelo DL 2.049/83, Dec. Lei 91.236/85 e Lei 7.611/87. Após o advento da CF/88, a Lei 7.689/88 procurou torná-la definitiva e as Leis 7.787/89, 7.611/89 e 8.147/90 vieram alterar-lhe a alíquota, mas o STF entendeu que, em razão de sua recepção com caráter transitório, não poderia ser alterada, razão porque julgou inconstitucionais tais alterações. Surgiu então, a LC nº 70/91 instituindo a nova contribuição sobre o faturamento, com suporte no art. 195, I, da CF, denominada COFINS. Em 1998, foi editada a Lei 9.718/98, cujo objetivo foi ampliar a base de cálculo da COFINS para que abrangesse a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica (receita bruta) e aumentar sua alíquota. Impõe-se frisar que esta Lei 9.718/98 é anterior à EC nº 20/98. Em 2003, através da MP 135, convertida na Lei 10.833, sobreveio o regime não cumulativo da COFINS, alcançando determinadas empresas. Em 2004, com a Lei 10.865/04 foi instituída a COFINS - Importação, mas com suporte no art. 195, IV, da CF.” (PAULSEN, Leandro. Direito Tributário..., 2009, p.484) Ainda sobre o assunto, a LC 70/91, embora tenha se referido à ‘receita bruta’, expressamente a circunscreveu à ‘venda de mercadorias e serviços’, não extrapolando a dimensão da base econômica que era dada à tributação pela redação original do art. 195,I, da CF. Neste sentido o excerto do voto condutor do Ministro Moreira Alves por ocasião do julgamento da ADCON nº 1-1/DF, referente à COFINS. “Note-se que a Lei Complementar nº 70/91, ao considerar o faturamento como ‘receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza’ nada mais fez do que lhe dar a conceituação de faturamento para efeitos fiscais, como bem assinalou o eminente Ministro Ilmar Galvão, no voto que proferiu no RE 150.764, ao acentuar que o conceito de receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços ‘coincide com o de faturamento, que, para efeitos fiscais, foi sempre entendido como o produto todo das vendas, e não apenas das vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida tão somente nas vendas mercantis a prazo (art. 1º da Lei 187/36)”.

53

Esclarecemos ainda que a Constituição não autoriza a instituição de duas

contribuições diversas, ambas com base no art. 195, inciso I, alínea “b”, da CF. Inadmissível a

coexistência de uma contribuição para a seguridade social incidente receita e outra calculada

com base no faturamento. O constituinte derivado, ao acrescentar a possibilidade de serem

criadas contribuições sobre a receita, deixou manifesto o caráter alternativo da base de cálculo

a ser eleita. O legislador ordinário, ao criar referida contribuição, OU escolhe a receita como

base de cálculo para a incidência, OU emprega o faturamento para esta finalidade.

4.3.1.3. Lucro

O texto constitucional não qualifica o lucro no art. 195, I, c. No entanto, diferem-se o

lucro contábil e o lucro fiscal, bases de cálculo da contribuição para a seguridade social e do

imposto sobre a renda, respectivamente.

Temos, pois dois tributos incidindo sobre o lucro das empresas, a CSLL e IR, ainda

que com critérios distintos para a apuração das respectivas bases de cálculo, não havendo

impedimento para que tal aconteça, pois é constitucionalmente vedado o bis in idem entre

impostos (art. 154, inciso I) e o bis in idem entre as contribuições de seguridade social (art.

195, parágrafo 4º c/c art. 154, inciso I), mas não entre imposto e contribuição.

A Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido – CSLL - foi instituída pela Lei nº

7.689/88, tendo sua constitucionalidade reconhecida pelo STF:

“CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO DAS PESSOAS JURÍDICAS. LEI 7.689/88. Não é inconstitucional a instituição da contribuição social sobre o lucro líquido das pessoas jurídicas, cuja natureza é tributária. Constitucionalidade dos artigos 1º, 2º e 3º da Lei 7.689/88. Refutação dos diferentes argumentos com que se pretende sustentar a inconstitucionalidade desses dispositivos legais. Ao determinar, porém, o artigo 8º da Lei 7.689/88 que a contribuição em causa já seria devida a partir do lucro apurado no período-base a ser encerrado em 31 de dezembro de 1988, violou ele o princípio da irretroatividade contido no art. 150, III, a, da Constituição Federal, que proíbe que a lei que institui tributo tenha, como fato gerador deste, fato ocorrido antes do início da vigência dela. Recurso extraordinário conhecido com base na letra b do inciso III do artigo 102 da Constituição Federal, mas a que se nega provimento porque o mandado de segurança foi concedido para impedir a cobrança das parcelas da contribuição social, cujo fato gerador seria o

54

lucro apurado no período base que se encerrou no dia 31 de dezembro de 1988. Declaração de inconstitucionalidade do art. 8º da Lei 7.689/88” (STF, Plenário, RE 146.733/SP, Min. Moreira Alves, jun/92).

4.4. DOS TRABALHADORES E DEMAIS SEGURADOS

O inciso II, do art. 195 da CF ganhou nova redação, após a EC nº 20/98, definindo

como contribuintes tanto o trabalhador, nos diversos modos de exercício de atividade

econômica, como os demais segurados da previdência, tendo em conta o caráter contributivo

do regime geral da previdência social.

Há, no entanto pessoas obrigadas ao pagamento (contribuintes obrigatórios, art. 12

da Lei 8.212/91), mas há pessoas que estão fora da idéia de obrigação, permitindo a inclusão

de contribuintes facultativos (art. 14 da Lei 8.212/91) 38.

Os contribuintes facultativos são entendidos por exclusão. É facultativo, portanto,

aquele que não exerce uma atividade obrigatória, exemplo, a dona de casa39.

A única exceção de contribuinte que pode ser obrigatório e facultativo

simultaneamente é o caso do segurado especial. Trata-se de pequeno produtor rural ou

pescador artesanal, que trabalha sozinho (individualmente) ou em regime de economia

familiar (abrangendo somente cônjuge, companheiro e filhos, a partir dos 16 anos), sem

empregados permanentes; ou de pequeno produtor/arrendatário/parceiro/meeiro, até mesmo o

próprio proprietário, desde que trabalhe sozinho ou com a família.

Teoricamente o segurado especial paga duas vezes para receber um único benefício.

Via de regra, recebe o benefício de um salário mínimo referente à sua contribuição

obrigatória, por isso, o legislador permitiu que, facultativamente, ele possa contribuir mais

para que o valor do benefício seja maior40.

38 Vide ANEXO II. 39 O servidor público regido pelo regime do art. 40 da CF não pode ser facultativo (art. 201, parágrafo 5º, CF/88). O art. 40, da CF só abrange o servidor público de cargo efetivo, que não é obrigatório ao ente federado, pois já existe um regime geral. 40 Desde 1998 o juiz do trabalho é competente para a execução de contribuições sociais decorrentes de acordo ou sentenças trabalhistas (EC 20/98 e EC 45/04).

55

O servidor efetivo que não tenha previdência própria, pode contribuir como

empregado, submetendo-se às regras do art. 201, da CF. Já os servidores que, por não serem

efetivos, vão para o regime geral, nos termos do art. 40, parágrafo 13 da CF.

4.5. CONCURSOS DE PROGNÓSTICOS

“Considera-se concursos de prognósticos todo e qualquer concurso de sorteio de números ou quaisquer outros símbolos, loterias e apostas de qualquer natureza, no âmbito federal, estadual, distrital ou municipal, promovidos por órgãos do Poder Público ou por sociedades comerciais ou civis.” (MELO, 2003, p. 156, In, PAULSEN, 2009, p. 552).

4.6. IMPORTADOR

A Emenda Constitucional nº. 42/03 tornou sujeito à tributação, para fins de custeio

da seguridade social, o importador, forte na capacidade contributiva revelada pela importação.

“O PIS/PASEP – Importação e a COFINS – Importação. O art. 195, IV, da CF, advindo com a EC nº 42/03, ensejou a instituição de contribuição para o custeio da seguridade social a cargo do importador. Tal se deu através da Lei 10.865/04, que instituiu as contribuições denominadas PIS/PASEP – Importação e COFINS – Importação. A instituição de ambas deu-se simultaneamente, indeferindo-se ao tratamento unitário que lhes é atribuído – revelado no fato de que os aspectos das respectivas hipóteses de incidência são os mesmos, com a ressalva da alíquota diferenciada – que, na prática, configuram simples percentuais apartados de uma única contribuição sobre a importação. A Lei 10.865/04, em seu art. 20, expressamente, submete as novas contribuições ao processo administrativo fiscal do Dec. 70.235/75, que rege os tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, bem como, quanto às questões materiais, em caráter supletivo, à legislação do imposto de renda, do imposto de importação e das contribuições PIS/PASEP e COFINS. De fato, como se verá, em face de incidir sobre a importação de bens e serviços, envolve os institutos próprios dos impostos sobre o comércio exterior, assim como mantém a relação íntima com as contribuições incidentes sobre a receita internamente (PIS/PASEP e COFINS) por ensejar creditamentos para fins de dedução no pagamento destas” (PAULSEN, 2009, p. 554).

56

5. CONCLUSÃO

A proximidade do direito tributário com as áreas trabalhista e previdenciária é

evidente. As constatações de suas afinidades que, por vezes são preteridas ou mesmo

ignoradas pelo profissional atuante. Contudo, a incidência do direito tributário nestas áreas

enriquece o debate e demonstra preparo do profissional que a domina, além da segurança em

transitar por negociações de acordos, especialmente em audiências trabalhistas, que exigem

mais traquejo do advogado na defesa dos interesses de seus clientes do que nas audiências da

Justiça Comum, até pelos princípios inerentes à Justiça do Trabalho, de celeridade, oralidade,

entre outros.

Não seria possível exaurir o tema, até porque são diversos os assuntos. Por isso nos

ativemos ao Imposto de Renda e às Contribuições para a Seguridade Social, neste pequeno

ensaio, que esperamos, consiga alcançar o nosso objetivo que é de relacionar o Direito

Tributário, Direito do Trabalho e Direito Previdenciário.

57

6. BIBLIOGRAFIA

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12. Ed. São Paulo: Saraiva, 2006.

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. Ed. São Paulo: Malheiros, 2002.

CARRAZZA, ROQUE ANTÔNIO. Imposto sobre a renda (perfil constitucional e temas específicos).

São Paulo: Malheiros Editores, 2005.

_________________. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23. Ed. São Paulo: Malheiros, 2007.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário. 9. Ed. Rio de Janeiro. Ed. Forense:

2006.

DERZI, Misael de Abreu Machado. Os conceitos de Renda e de Patrimônio. Belo Horizonte.

__________________ . Contribuições Sociais. Caderno de Pesquisas Tributárias. v. 17. Resenha

Tributária, 1992.

GRECCO, Marco Aurélio. Contribuições, uma figura sui generis. Dialética, 2000.

GOMES, Elizeu Domingues. Rotinas Trabalhistas e Previdenciárias. 9. Ed. Belo Horizonte: Líder,

2009.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27. Ed. São Paulo: Malheiros Editores,

2006.

___________________. Contribuições Sociais, Caderno de Pesquisas Tributárias, v. 17, Ed. Resenha

Tributária, 1992.

58

MELO. José Eduardo Soares de Melo. Contribuições Sociais no Sistema Tributário. 2. Ed. São Paulo:

Malheiros, 1996.

NERY JUNIOR, Nelson e NERY, Rosa Maria Andrade. Constituição Federal Comentada e

legislação constitucional. 2. Ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2009.

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Constituição e Código Tributário à luz da Doutrina e da

Jurisprudência. 11. Ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 7. Ed. São Paulo: Renovar, 2000.

59

7. ANEXO 1

Superior Tribunal de Justiça

RECURSO ESPECIAL Nº 910.262 - SP (2006/0272540-9)

RELATORA: MINISTRA ELIANA CALMON

RECORRENTE: FAZENDA NACIONAL

PROCURADORES: ELYADIR FERREIRA BORGES E OUTRO(S)

CLAUDIO XAVIER SEEFELDER FILHO

RECORRIDO: ANDRES VERNET VIVES

ADVOGADO: DELMIRA NUNES DE OLIVEIRA

EMENTA

TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE RENDA – ART. 43 DO CTN – VERBAS: NATUREZA

INDENIZATÓRIA X NATUREZA REMUNERATÓRIA.

1. O fato gerador do imposto de renda é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica

decorrente de acréscimo patrimonial (art. 43 do CTN).

2. A jurisprudência desta Corte, a partir da análise do art. 43 do CTN, firmou entendimento de

que estão sujeitos à tributação do imposto de renda, por não possuírem natureza indenizatória,

as seguintes verbas:

a) "indenização especial" ou "gratificação" recebida pelo empregado quando da rescisão do

contrato de trabalho por liberalidade do empregador;

b) verbas pagas a título de indenização por horas extras trabalhadas;

c) horas extras;

d) férias gozadas e respectivos terços constitucionais;

e) adicional noturno;

f) complementação temporária de proventos;

g) décimo - terceiro salário;

h) gratificação de produtividade;

i) verba recebida a título de renúncia à estabilidade provisória decorrente de gravidez;

j) verba decorrente da renúncia da estabilidade sindical.

60

3. Diferentemente, o imposto de renda não incide sobre:

a) APIP's (ausências permitidas por interesse particular) ou abono-assiduidade não gozados,

convertidos em pecúnia;

b) licença-prêmio não-gozada, convertida em pecúnia;

c) férias não-gozadas, indenizadas na vigência do contrato de trabalho e respectivos terços

constitucionais;

d) férias não-gozadas, férias proporcionais e respectivos terços constitucionais, indenizadas

por ocasião da rescisão do contrato de trabalho;

e) abono pecuniário de férias;

f) juros moratórios oriundos de pagamento de verbas indenizatórias decorrentes de

condenação em reclamatória trabalhista;

g) pagamento de indenização por rompimento do contrato de trabalho no período de

estabilidade provisória (decorrente de imposição legal e não de liberalidade do empregador).

4. Hipótese dos autos em que se questiona a incidência do imposto de renda sobre verbas

pagas espontaneamente pelo empregador e férias convertidas em pecúnia no momento da

rescisão do contrato de trabalho.

5. Recurso especial parcialmente provido.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os

Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça "A Turma, por unanimidade,

deu parcial provimento ao recurso, nos termos do voto do (a) Sr (a). Ministro (a)-Relator (a)."

Os Srs. Ministros Castro Meira, Humberto Martins, Herman Benjamin e Mauro Campbell

Marques votaram com a Sra. Ministra Relatora.

Brasília-DF, 04 de setembro de 2008 (Data do Julgamento)

MINISTRA ELIANA CALMON

Relatora

Documento: 814906 - Inteiro Teor do Acórdão - Site certificado –

DJ: 08/10/2008 Página 2 de 9

Superior Tribunal de Justiça

RECURSO ESPECIAL Nº 910.262 - SP (2006/0272540-9)

RECORRENTE: FAZENDA NACIONAL

61

PROCURADORES: ELYADIR FERREIRA BORGES E OUTRO(S)

CLAUDIO XAVIER SEEFELDER FILHO

RECORRIDO: ANDRES VERNET VIVES

ADVOGADO: DELMIRA NUNES DE OLIVEIRA

RELATÓRIO

A EXMA. SRA. MINISTRA ELIANA CALMON: - Trata-se de recurso especial interposto,

com base na alínea "a" do permissivo constitucional, contra acórdão do TRF da 3ª Região

assim ementado (fl. 171): TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE

RENDA. VERBAS RESCISÓRIAS. FÉRIAS VENCIDAS E RESPECTIVOS

ADICIONAIS. GRATIFICAÇÃO ESPECIAL. REMESSA OFICIAL.

1. Férias vencidas, respectivos adicionais e gratificação especial possuem caráter

indenizatório, não se sujeitando à incidência de imposto de renda. 2. Precedentes do C. STJ e

deste E. Tribunal. 3. Remessa oficial e apelação a que se nega provimento.

Opostos embargos de declaração, foram eles rejeitados.

Aponta a recorrente ofensa ao art. 43, I e II, do CTN, sustentando que, inexistindo regra

expressa prevendo a isenção ou não estando a hipótese dentro do rol constitucional que trata

da imunidade, qualquer aquisição de renda ou de proventos de qualquer natureza estará sujeita

à incidência do imposto de renda. Alega que as verbas pagas por liberalidade do empregador,

quando da rescisão do contrato de trabalho, estão sujeitas à tributação. Afirma que as

indenizações "até o limite garantido por lei", a que se refere o art. 6º, V, da Lei 7.713/88, são

as expressamente admitidas pela legislação do trabalho, ou seja, as que podem ser reclamadas

em juízo pelo empregado caso não pagas espontaneamente pelo empregador. Aduz que a

reparação das prestações que geralmente são devidas em dinheiro (férias, 13º salário etc) se dá

através de uma recomposição in natura (pagamento em dinheiro) e, por isso, jamais poderá ter

a natureza de indenização; o mesmo se deve dizer quando não houve lesão a ser reparada e a

prestação se dá de modo espontâneo por que não era obrigado pela lei ou pelo contrato a tal

obrigação de dar.

Como reforço de argumentação, invoca precedente desta Corte no REsp. 637.623/PR.

Após as contra-razões, subiram os autos, admitido o especial na origem.

Relatei.

VOTO

A EXMA. SRA. MINISTRA ELIANA CALMON (RELATORA): -

Concluiu o Tribunal de origem, a partir de precedentes do STJ e do próprio Tribunal, que:

62

1º) têm natureza indenizatória, não se sujeitando à incidência do imposto de renda, as

seguintes verbas:

a) férias vencidas e respectivos adicionais;

b) indenizações especiais/gratificações voluntárias recebidas em função de Programa de

Demissão Voluntária- PDV, Programa de Dispensa Incentivada - PDI ou demissão sem justa

causa; e

2º) têm nítido caráter remuneratório, sujeitando-se à tributação do imposto de renda: férias

proporcionais e respectivos adicionais.

Insurge-se a recorrente contra a parte do julgado que excluiu da tributação a verba paga

espontaneamente pelo empregador e sobre férias pagas em pecúnia no momento da rescisão

do contrato de trabalho.

Prequestionada a questão federal suscitada e preenchidos os demais pressupostos de

admissibilidade, passo ao exame do mérito do recurso especial.

A jurisprudência desta Corte, a partir da análise do art. 43 do CTN, firmou entendimento de

que ESTÃO SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA, por não possuírem

natureza indenizatória, as seguintes verbas:

1) "indenização especial" ou "gratificação" recebida pelo empregado quando da rescisão do

contrato de trabalho por liberalidade do empregador: REsp 882.640/SP, Rel. Min. Eliana

Calmon; REsp 1.041.703/PR, Rel. Min. Humberto Martins; REsp 855.012/SP, Rel. Min. José

Delgado; REsp 742.848/SP, Rel. Min. Teori Zavascki; REsp 644.840/SC, Rel. Min. Teori

Zavascki;

2) verbas pagas a título de indenização por horas extras trabalhadas: REsp 695.499/RJ, Rel.

Min. Herman Benjamin; AgRg no AG 1.008.794/SP, Rel. Min. Teori Zavascki; REsp

939.974/RN, Rel. Min. Castro Meira; AgRg no REsp 666.288/RN, Rel. Min. João Otávio de

Noronha; AgRg no REsp 978.178/RN, Rel. Min. Humberto Martins; AgRg no REsp

933.117/RN, Rel. Ministro José Delgado; REsp 929.954/RN, Rel. Min. Eliana Calmon;

3) horas extras: REsp 863.244/SP, Rel. Min. Luiz Fux; REsp 626.482/RS, Rel. Min. Castro

Meira; REsp 678.471/RS, Rel. Min. Eliana Calmon; REsp 674.392/SC, Rel. Min. Teori

Zavascki;

4) férias gozadas e respectivos terços constitucionais: REsp 863.244/SP, Rel. Min. Luiz Fux;

REsp 763.086/PR, Rel. Min. Min. Eliana Calmon; REsp 663.396/CE, Rel. Min. Franciulli

Netto;

63

5) adicional noturno: REsp 863.244/SP, Rel. Min. Luiz Fux; REsp 674.392/SC, Rel. Min.

Teori Zavascki;

6) complementação temporária de proventos: REsp 863.244/SP, Rel. Min. Luiz Fux; REsp

705.265/RS, Rel. Min. Luiz Fux; REsp 503.906/MT, Rel. Min. João Otávio de Noronha;

REsp 882.911/RS, Rel. Min. Eliana Calmon;

7) décimo-terceiro salário: REsp 863.244/SP, Rel. Min. Luiz Fux; REsp 645.536/RS, Rel.

Min. Castro Meira; EREsp 476.178/RS, Rel. Min. Eliana Calmon;

8) gratificação de produtividade: REsp 863.244/SP, Rel. Min. Luiz Fux; REsp 735.866/PE,

Rel. Min. Teori Zavascki;

9) verba recebida a título de renúncia à estabilidade provisória decorrente de gravidez (art. 10,

II, "b", do ADCT): REsp 863.244/SP, Rel. Min. Luiz Fux;

10) verba decorrente da renúncia da estabilidade sindical: REsp 863.244/SP, Rel. Min. Luiz

Fux; EDcl no REsp 942.169/SP, Rel. Min. Castro Meira; EREsp 862.122/SP, rel. Min.

Humberto Martins; AgRg no AgRg no REsp 754.607/MG, Rel. Min. Luiz Fux.

Diferentemente, de acordo com a jurisprudência desta Corte, o imposto de renda NÃO

INCIDE sobre:

1) APIP's (ausências permitidas por interesse particular) ou abono-assiduidade não gozados,

convertidos em pecúnia: REsp 885.722/SP, Rel. Min. Eliana Calmon; REsp 1.020.221/AL,

Rel. Min. Carlos Fernando Mathias; REsp 992.813/SP, Rel. Min. Teori Zavascki; REsp

900.758/SP, Rel. Min. João Otávio de Noronha; REsp 924.739/CE, Rel. Min. João Otávio de

Noronha;

2) licença-prêmio não-gozada, convertida em pecúnia: REsp 885.722/SP, Rel. Min. Eliana

Calmon; REsp 950.220/RJ, Rel. Min. José Delgado; REsp 900.758/SP, Rel. Documento:

814906 - Inteiro Teor do Acórdão - Site certificado - DJ: 08/10/2008 Min. João Otávio de

Noronha; REsp 863.244/SP, Rel. Min. Luiz Fux; REsp 769.817/PB, Rel. Min. Castro Meira;

REsp 499.552/AL, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins;

3) férias não-gozadas, indenizadas na vigência do contrato de trabalho e respectivos terços

constitucionais: REsp 863.244/SP, Rel. Min. Luiz Fux; REsp 701.415/SE, Rel. Min. Teori

Zavascki; AgRg no REsp 736.790/PR, Rel Min. José Delgado; AgRg no AG 643.687/SP, Rel.

Min. Luiz Fux;

4) férias não-gozadas, férias proporcionais e respectivos terços constitucionais, indenizadas

por ocasião da rescisão do contrato de trabalho: REsp 863.244/SP, Rel. Min. Luiz Fux; REsp

763.086/PR, Rel. Min. Eliana Calmon; REsp 743.214/SP, Rel. Min. Teori Zavascki; AgRg no

64

AG 672.779/SP, Rel. Min. Luiz Fux; AgRg no REsp 678.638/SP, Rel. Min. Francisco Falcão;

REsp 753.614/SP, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins; REsp 698.722/SP, Rel. Min. Castro

Meira; AgRg no AG 599.930/SP, Rel. Min. Denise Arruda; REsp 675.994/CE, Rel. Min.

Teori Zavascki; REsp 331.664/SP, Rel.Min. Franciulli Netto;

5) abono pecuniário de férias: REsp 678.719/SE, Rel. Min. Carlos Fernando Mathias; REsp

860.884/SP, Rel. Min. José Delgado; REsp 924.739/CE, Rel. Min. João Otávio de Noronha;

REsp 969.573/SP, Rel. Min. Humberto Martins; REsp 727.079/SC, Rel. Min. Teori Zavascki;

AgRg no REsp 926.944/PE, Rel. Min. Herman Benjamin; REsp 874.793/CE, Rel. Min.

Castro Meira; REsp 685.332/SP, Rel. Min. Eliana Calmon;

6) juros moratórios oriundos de pagamento de verbas indenizatórias decorrentes de

condenação em reclamatória trabalhista: REsp 1.037.967/RS, Rel. Min. Eliana Calmon; AgRg

no REsp 1.010.379/PR, Rel. Min. Humberto Martins; AgRg no REsp 1.037.731/PR, Rel. Min.

José Delgado; REsp 1.044.019/SC, Rel. Min. Carlos Fernando Mathias; REsp 1.024.188/PR,

Rel. Min. Francisco Falcão; REsp 675.639/SE, Rel. Min. Luiz Fux;

7) pagamento de indenização por rompimento do contrato de trabalho no período de

estabilidade provisória (decorrente de imposição legal e não de liberalidade do empregador):

REsp 1.011.261/SP, Rel. Min. Teori Zavascki; AgRg no AG 1.008.794/SP, Rel. Min. Teori

Zavascki.

Com essas considerações, dou parcial provimento ao recurso especial, apenas para reconhecer

a incidência do imposto de renda sobre a verba paga espontaneamente pelo empregador

quando da rescisão do contrato de trabalho.

É o voto.

Documento: 814906 - Inteiro Teor do Acórdão - Site certificado - DJ: 08/10/2008.

QUADRO DE INCIDÊNCIAS INSS, FGTS

E IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE

Verbas I. Renda INSS

Abonos de qualquer natureza, exceto os

expressamente desvinculados do salário

(art. 457, parágrafo 1º da CLT) Sim Sim

65

Abono pecuniário de ferias +1/3 Sim Não

Adicional de Insalubridade e periculosidade Sim Sim

Adicional de Transferência Sim Sim

Adicional Noturno Sim Sim

Ajuda de Custo Não Não

Alimentação pelo PAT Não Não

Auxílio-Enfermidade (primeiros 15 dias) Sim Sim

Aviso prévio indenizado Não Sim (**)

Aviso prévio trabalhado Sim Sim

Bolsa de Estudo Sim Sim

Bolsa de estágio (Lei nº.6.494/77) Sim Não

Comissões Sim Sim

Décimo terceiro salário (parcela adicional

De 1/12 devido ao aviso prévio indenizado) Sim Não(**)

Décimo terceiro salário – 1ª parcela Não Não

Décimo terceiro salário – 2ª parcela e na

Rescisão contratual Sim Sim

Diárias para viagem Não Não

Diárias p/ viagem (acima de 50% do salário) Sim Sim

Férias gozadas +1/3 Sim Sim

Férias indenizadas +1/3 Sim Não

Férias em dobro +1/3 Sim Não

Gorjetas Sim Sim

Gratificações Sim Sim

Habitação Sim Sim

Horas Extras Sim Sim

Indenização da Lei nº 7238/84 Não Não

Indenização por rescisão antecipada do

Contrato de experiência –art. 479-CLT Não Não

Indenização rescisão fora do prazo

Art. 477 da CLT Não Não

Participação nos lucros de acordo c/a lei Sim Não

Prêmios Sim Sim

66

Quebra de caixa Sim Sim

Reembolso de Quilometragem Sim Sim

Salário Sim Sim

Salário maternidade Sim Sim

Salário família Não Não

Vale- transporte Não Não

Uniformes e vestimentas de trabalho Não Não

São isentas de imposto de Renda as bolsas de estudo e de pesquisa caracterizadas como

doação, quando recebidas exclusivamente para proceder a estudos ou pesquisas e desde que

os resultados dessas atividades não representem vantagem para o doador, nem importem

contraprestação por serviços prestados pelo beneficiário do rendimento.

(**) O decreto nº. 6.727, de 12-01-2009 determina incidência do INSS sobre aviso prévio

indenizado.

Superior Tribunal de Justiça

RECURSO ESPECIAL Nº 864.428 - RN (2006/0143591-8)

RELATORA: MINISTRA ELIANA CALMON

RECORRENTE: FAZENDA NACIONAL

PROCURADORES: CLAUDIO XAVIER SEEFELDER FILHO

OTÁVIO GUIMARÃES PAIVA NETO E OUTRO(S)

RECORRENTE: JOALDO DOS SANTOS

ADVOGADO: ADILSON GURGEL DE CASTRO E OUTRO(S)

RECORRIDO: OS MESMOS

EMENTA

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – RECURSO ESPECIAL – FUNDAMENTAÇÃO

DEFICIENTE: SÚMULA 284/STF – CPC, ART. 535 – AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO -

CTN, ART. 43 – IMPOSTO DE RENDA – INDENIZAÇÃO DE HORAS TRABALHADAS

(IHT) – INCIDÊNCIA – PACIFICAÇÃO DE ENTENDIMENTO PELA PRIMEIRA

SEÇÃO – LEI N.º 9.430/96, ART. 44, I – MULTA MORATÓRIA – QUESTÃO DECIDIDA

SOB ENFOQUE EXCLUSIVAMENTE CONSTITUCIONAL – COMPETÊNCIA DO STF –

ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA PELA TAXA SELIC – POSSIBILIDADE.

67

1. É manifestamente inadmissível o recurso especial quanto aos dispositivos legais sobre os

quais a parte recorrente não discorreu acerca da alegada violação, dada a deficiência na

fundamentação.

2. Não ocorre ofensa ao art. 535 do CPC, se o Tribunal de origem analisa, ainda que

implicitamente, a tese objeto dos dispositivos legais apontados pela parte.

3. A Primeira Seção desta Corte pacificou o entendimento de que incide imposto de renda

sobre as verbas recebidas por empregados da Petrobrás, em virtude de horas-extras advindas

da diminuição da jornada de trabalho, denominadas de IHT (Indenização de Horas

Trabalhadas), por terem natureza remuneratória (EREsp 695499/RJ e EREsp 670514/RN).

4. Decidida, pelo Tribunal de origem, a questão da multa moratória com base,

exclusivamente, no art. 150, inciso IV, da Constituição Federal (princípio da vedação ao

confisco), não pode o STJ reapreciar a questão, sob pena de usurpação da competência do

STF.

5. É legítima a adoção da Taxa Selic como índice de atualização monetária na vigência da Lei

n.º 9.250/95, exclusivamente. 6. Recurso especiais conhecidos em parte e, nessa parte, não

providos.

Documento: 4016094 - EMENTA / ACORDÃO - Site certificado - DJ: 18/08/2008

Superior Tribunal de Justiça

EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RESP Nº 515.148 - RS (2004/0178555-0)

RELATOR: MINISTRO LUIZ FUX

EMBARGANTE: FAZENDA NACIONAL

PROCURADOR: RAQUEL GONÇALVES MOTA E OUTROS

EMBARGADO: LÚCIO ANTÔNIO ADEGAS E OUTROS

ADVOGADO: FABIANO ANDRIGHETTI ZAMBONI E OUTROS

EMENTA

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA.

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. DÉCIMO-TERCEIRO SALÁRIO. NATUREZA

SALARIAL. INCIDÊNCIA.

1. É cediço na Corte que têm natureza indenizatória, a fortiori afastando a incidência do

Imposto de Renda: a) o abono de parcela de férias não-gozadas (art. 143 da CLT), mercê da

inexistência de previsão legal, na forma da aplicação analógica da Súmula 125/STJ, verbis:

68

“O pagamento de ferias não gozadas por necessidade do serviço não esta sujeito a incidência

do Imposto de Renda.” e da Súmula 136/STJ, verbis: “O pagamento de licença-prêmio não

gozada por necessidade do serviço não está sujeito ao Imposto de Renda.” (Precedentes: REsp

706.880/CE, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 17.10.2005; REsp 769.817/PB, Rel. Min.

Castro Meira, DJ 03.10.2005; REsp 499.552/AL, Rel. Min. Peçanha Martins, DJ 19.09.2005;

REsp 320.601/DF, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ 30.05.2005; REsp 685.332/SP, Rel. Min.

Eliana Calmon, DJ 14.02.2005; AgRg no AG 625.651/RJ, Rel. Min. José Delgado, DJ

11.04.2005); b) as férias não-gozadas, indenizadas na vigência do contrato de trabalho, bem

como a licenças-prêmio convertidas em pecúnia, sendo prescindível se ocorreram ou não por

necessidade do serviço, nos termos da Súmula 125/STJ (Precedentes: REsp 701.415/SE, Rel.

Min. Teori Albino Zavascki, DJ 04.10.2005; AgRg no REsp 736.790/PR, Rel. Min. José

Delgado, DJ 15.05.2005; AgRg no AG 643.687/SP, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 27.06.2005); c) as

férias não-gozadas, licenças-prêmio convertidas em pecúnia, irrelevante se decorreram ou não

por necessidade do serviço, férias proporcionais, respectivos adicionais de 1/3 sobre as férias,

gratificação de Plano de Demissão Voluntária (PDV), todos percebidos por ocasião da

extinção do contrato de trabalho, por força da previsão isencional encartada no art. 6º, V, da

Lei 7.713/88 e no art. 39, XX, do RIR (aprovado pelo Decreto 3.000/99) c/c art. 146, caput,

da CLT (Precedentes: REsp 743.214/SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 17.10.2005;

AgRg no AG 672.779/SP, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 26.09.2005; AgRg no REsp 678.638/SP,

Rel. Min. Francisco Falcão, DJ 03.10.2005; REsp 753.614/SP, Rel. Min. Peçanha Martins, DJ

26.09.2005; REsp 698.722/SP, Rel. Min. Castro Meira, DJ 18.04.2005; AgRg no AG

599.930/SP, Rel. Min. Denise Arruda, DJ 07.03.2005; REsp 675.994/CE, Rel. Min. Teori

Albino Zavascki, DJ 01.08.2005; AgRg no AG 672.779/SP, Rel. Min. Luiz Fux, DJ

26.09.2005; REsp 331.664/SP, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ 25.04.2005).

2. Deveras, em face de sua natureza salarial, incide a referida exação: a) sobre o adicional de

1/3 sobre férias gozadas (Precedentes: REsp Documento: 2244376 - EMENTA / ACORDÃO

- Superior Tribunal de Justiça 763.086/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 03.10.2005; REsp

663.396/CE, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ 14.03.2005); b) sobre o adicional noturno

(Precedente: REsp 674.392/SC, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 06.06.2005); c) sobre a

complementação temporária de proventos (Precedentes: REsp 705.265/RS, Rel. Min. Luiz

Fux, DJ 26.09.2005; REsp 503.906/MT, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ 13.09.2005);

d) sobre o décimo-terceiro salário (Precedentes: REsp 645.536/RS, Rel. Min. Castro Meira,

DJ 07.03.2005; EREsp 476.178/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 28.06.2004); sobre

69

a gratificação de produtividade (Precedente: REsp 735.866/PE, Rel. Min. Teori Albino

Zavascki, DJ 01.07.2005); e) sobre a gratificação por liberalidade da empresa, paga por

ocasião da extinção do contrato de trabalho (Precedentes: REsp 742.848/SP, Rel. Min. Teori

Albino Zavascki, DJ 27.06.2005; REsp 644.840/SC, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ

01.07.2005); f) sobre horas-extras (Precedentes: REsp 626.482/RS, Rel. Min. Castro Meira,

DJ 23.08.2005; REsp 678.471/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 15.08.2005; REsp

674.392/SC, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 06.06.2005)

3. In casu, incide Imposto de Renda sobre décimo-terceiro salário, ainda que decorrente da

rescisão do contrato de trabalho, ante sua natureza salarial (art. 26 da Lei 7.713/88 e art. 16 da

Lei 8.134/90). 4. Embargos de Divergência acolhidos.

7.2. ANEXO II

PREVIDÊNCIA SOCIAL

A Previdência Social é uma instituição pública que tem como objetivo reconhecer e

conceder direitos aos seus segurados.A renda transferida pela Previdência Social é utilizada

para substituir a renda do trabalhador contribuinte, quando perde a capacidade de trabalho,

seja pela doença, invalidez, idade avançada, morte e desemprego involuntário, ou mesmo a

maternidade e a reclusão. A Previdência Social já sofreu várias mudanças conceituais e

estruturais, envolvendo o grau de cobertura, o elenco de benefícios oferecidos e a forma de

financiamento do sistema. Os trabalhadores da iniciativa privada são vinculados,

obrigatoriamente, ao Regime Geral da Previdência Social (RGPS), gerido pelo Instituto

Nacional do Seguro Social – INSS. De outro lado, os instituídos e organizados pelos

respectivos entes federativos. Os preceitos legais que regem esses regimes possuem

fundamento no art. 40, da Constituição Federal, e são diferentes daqueles aplicados ao

Regime Geral. Estaremos abordando nesta obra somente os empregados regidos pelo Regime

Geral da Previdência Social (RGPS).

70

1. REGIME GERAL DA PREVIDÊNCIA SOCIAL

Lei nº. 8.212, de 24-7-1991- CUSTEIO e Lei nº. 8.213, de 24-7-1991,

BENEFICIOS, regulamentadas pelo Decreto nº. 3.048, de 6 de maio de 1999, Instrução

Normativa. MPS/SRP nº. 3, 14-07-2005.

O Regime Geral da Previdência Social garante a cobertura de eventos de doença,

invalidez, morte idade avançada, proteção à maternidade, especialmente à gestante, salário-

familia, auxilio-reclusão para os dependentes dos segurados de baixa renda e pensão por

morte do segurado, homem ou mulher, ao cônjuge ou companheiro e dependentes.

São beneficiários do RGPS as pessoas físicas classificadas como segurados e

dependentes abaixo:

1.1. Segurados Obrigatórios da Previdência Social – art. 11 da Lei nº 8213/91 e art. 9º do

Decreto 3048/99, alterações dadas p/ Decreto nº 6.722 de 30-12-2008

1.1.1. Empregado

1. aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural a empresa em caráter não

eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor empregado;

2. o empregado de conselho, de ordem ou de autarquia de fiscalização do exercício

de atividade profissional;

3. aquele que, contratado por empresa de trabalho temporário, por prazo não superior

a 3 (três) meses, prorrogável, presta serviço para atender a necessidade transitória de

substituição de pessoal regular e permanente ou a acréscimo extraordinário de serviço de

outras empresas, na forma de legislação própria;

4. o trabalhador contratado no exterior para trabalhador no Brasil em empresa

constituída e funcionando em território nacional segundo as leis brasileiras, ainda que com

71

salário estipulado em moeda estrangeira, salvo se amparado pela previdência social de seu

país de origem, observado o disposto nos acordos internacionais porventura existentes;

5. brasileiro ou o estrangeiro domiciliado e contratado no Brasil para trabalhar como

empregado no exterior, em sucursal ou agência de empresas constituídas sob as leis brasileiras

e que tenha sede e administração no País;

6. brasileiro ou estrangeiro domiciliado e contratado no Brasil para trabalhar como

empregado em empresa domiciliada no exterior com maioria do capital votante pertencente à

empresa constituída sob as leis brasileiras, que tenha sede e administração no país e cujo

controle efetivo esteja em caráter permanente sob a titularidade direta ou indireta de pessoas

físicas domiciliadas e residentes no País ou de entidade de direito publico interno;

7. aquele que presta serviço no Brasil a missão diplomática ou a repartição consular

de carreira estrangeira e a órgãos a elas subordinados, ou a membros dessas missões e

repartições, excluído o não-brasileiro sem residência permanente no Brasil e o brasileiro

amparado pela legislação previdenciária do país da respectiva missão diplomática ou

repartição consular;

8. o empregado de organismo oficial internacional ou estrangeiro em funcionamento

no Brasil, salvo quando coberto por RPPS (Regime Próprio de Previdência Social), a partir de

1º de março de 2000, em decorrência da Lei nº 9.876, de 1999;

9. brasileiro civil que trabalha para a União no exterior, em organismo oficial

internacional do qual o Brasil seja membro efetivo, ainda que lá domiciliado e contratado,

salvo se segurado na forma da legislação vigente do país do domicilio ou se amparado por

RPPS;

10. o brasileiro que presta serviços à união no exterior, repartições governamentais

brasileiras, lá domiciliado e contratado, inclusive o auxiliar local de que tratam os artigos 56 e

57 da Lei nº. 11.440, de 29/12/2006, este desde que, em razão de proibição legal, não possa

filiar-se ao sistema previdenciário local;

11. o servidor da União, incluídas suas autarquias e fundações de direito público,

ocupante, exclusivamente, de cargo em comissão declarado em lei de livre nomeação e

exoneração;

a. até julho de 1993, quando não amparado por RPPS, nessa condição;

b. a partir de agosto de 1993, em decorrência da Lei nº. 8.647, de 993.

12. o servidor dos estados, do Distrito Federal ou dos municípios, incluídas suas

autarquias e fundações de direito publico, assim considerado o ocupante, exclusivamente, de

72

cargo em comissão declarado em lei de livre nomeação e exoneração; ocupante de emprego

público bem como o contratado por tempo determinado para atender a necessidade temporária

de excepcional interesse público:

a. até 15 de dezembro de 1998, desde que não amparado por RPPS,

nessa condição;

b. a partir de 16 de dezembro de 1998,por força da Emenda

Constitucional nº20, de 1998.

13. O servidor civil titular de cargo efetivo ou o militar da União, dos estados e do

Distrito Federal, incluídas suas autarquias e fundações de direito público, desde que, nessa

qualidade, não esteja amparado por RPPS;

14. o servidor contratado pela União,Estado,Distrito federal ou Município, bem

como pelas respectivas autarquias e fundações, por tempo determinado, para atender a

necessidade temporária de excepcional interesse público, nos termos do inciso IX do art. 37

da Constituição Federal;

15. o servidor da União, incluídas suas autarquias e fundações de direito público,

ocupante de emprego público e o contratado por tempo determinado para atender a

necessidade temporária de excepcional interesse público, nos termos do inciso IX do artigo 37

da Constituição Federal, nesta última condição, a partir de 10 de dezembro de 1993, em

decorrência de Lei nº.8.745, de 1993;

16. o servidor considerado estável por força do artigo 19 do Ato das Disposições

Constitucionais Transitórias – ADCT, mesmo quando submetido a regime estatutário, desde

que não amparado por RPPS;

17. o servidor admitido até 5 de outubro de 1988, que não tenha cumprido, naquela

data, o tempo previsto para aquisição da estabilidade no serviço público;

a. mesmo que a natureza das atribuições dos cargos ou funções ocupados

seja permanente e esteja submetido a regime estatutário, desde que

não amparado por RPPS;

b. quando a natureza das atribuições dos cargos ou funções ocupados seja

temporária ou precária.

18. o escrevente e o auxiliar contratados até 20 de novembro de 1994 por titular de

serviços notariais e de registro, sem relação de emprego com o Estado;

19. o escrevente e o auxiliar contratados até 20 de novembro de 1994 por titular de

serviços notariais e de registro, sem relação de emprego com o Estado;

73

20. o exercente de mandato eletivo federal, estadual, distrital ou municipal, salvo o

titular de cargo efetivo da União, dos estados, do Distrito Federal ou dos municípios,

incluídas suas autarquias e fundações de direito público, afastado para o exercício do mandato

eletivo, filiado a RPPS no cargo de origem, observada a legislação de regência e os

respectivos períodos de vigência;

21. a partir de março de 2000, o ocupante de cargo de Ministro de Estado, de

Secretário estadual, Distrital ou Municipal, desde que não amparado por RPSS pelo exercício

de cargo efetivo do qual se tenha afastado para assumir essa função, em decorrência do

disposto na Lei nº.9.876 de 1999;

22. o contratado por titular de serventia da justiça, sob o regime da legislação

trabalhista, e qualquer pessoa que habitualmente, lhe presta serviços remunerados, sob sua

dependência, sem relação de emprego com o Estado;

23. o bolsista e o estagiário que prestam serviços remunerados, a Lei nº.11.788, de

25-9-2008;

24. o menor aprendiz, com idade de 14 (quatorze) a 24 (vinte e quatro) anos, sujeito à

formação técnica-profissional metódica, sob a orientação de entidade qualificada, nos termos

da Lei nº 10.097, de 19-12-2000;

25. o médico-residente que presta serviços em desacordo com a Lei nº 6.932, de

1981, na redação dada pela Lei nº. 10.405, de 2002;

26. o médico ou o profissional da saúde, plantonista, independentemente da área de

atuação, do local de permanência ou da forma de remuneração;

27. o diretor empregado de empresa urbana ou rural, que, participando ou não do

risco econômico do empreendimento, seja contratado ou promovido para o cargo de direção

de sociedade anônima, mantendo as características inerentes à relação de emprego;

28. o treinador profissional de futebol, independentemente de acordos firmados, nos

termos da Lei nº. 8.650, de 22 de abril de 1993; e

29. o agente comunitário de saúde com vinculo direto com o poder público local:

a. até 15 de novembro de 1998, desde que não amparado por RPPS;

b. a partir de 16 de dezembro de 1998, por força da Emenda

Constitucional nº 20, de 1998.

30. o trabalhador rural contratado por produtor rural pessoa física, na forma do artigo

14-A da Lei nº.5.889, de 8 de julho de 1973, para o exercício de atividade de natureza

temporária por prazo não superior a dois meses dentro do período de u ano;

74

1.1.2. Empregado Doméstico

Aquele que presta serviço de natureza contínua, mediante remuneração, à pessoa, à

família ou entidade familiar, no âmbito residencial desta, em atividade sem fins lucrativos a

partir da competência abril de 1973, vigência do Decreto nº 71.885, que regulamentou a Lei

nº 5.859, de 11 de dezembro de 1972.

1.1.3. Contribuinte Individual

1. pessoa física, proprietária ou não, que explora atividade agropecuária, pesqueira,

em área urbana ou rural em caráter permanente ou temporário, diretamente e com o auxílio de

empregado utilizado a qualquer titulo, ainda que de forma não- contínua;

2. pessoa física, proprietária ou não, que, na condição de outorgante, explora a

atividade agropecuária ou pesqueira, por intermédio de prepostos, com ou seu auxilio de

empregado;

3. pessoa física, proprietária ou não, que explora atividade de extração mineral-

garimpo, em caráter permanente ou temporário, diretamente ou por intermédio de prepostos,

com ou sem auxilio de empregados, utilizados a qualquer titulo, ainda que de forma não

continua;

4. o pescador que trabalha em regime de parceria, de meação ou de arrendamento,

em embarcação com mais de 6 toneladas de arqueação bruta, na exclusiva condição de

parceiro outorgante;

5. o marisqueiro que, sem utilizar embarcação pesqueira, exerce atividade de captura

dos elementos animais ou vegetais, com o auxilio de empregado;

6. ministro de confissão religiosa e o membro de instituto de vida consagrada, de

congregação ou de ordem religiosa, quando mantidos pela entidade a que pertençam,

Ministros de confissão religiosa são aqueles que consagram sua vida a serviço de Deus e do

próximo, com ou sem ordenação, dedicando-se ao anúncio de suas respectivas doutrinas e

75

crenças, à celebração dos cultos próprios, à organização das comunidades e à promoção de

observância das normas estabelecidas, desde que devidamente aprovados para o exercício de

suas funções pela autoridade religiosa competente;

7. brasileiro civil que trabalha no exterior para organismo oficial internacional do

qual o Brasil é membro efetivo, ainda que lá domiciliado e contratado, salvo quando coberto

por regime próprio de previdência social;

8. o brasileiro civil que trabalha em organismo oficial internacional ou estrangeiro

em funcionamento no Brasil, a partir de 1º de março de 2000, em decorrência da Lei nº 9.876,

de 1999, desde que não existentes os pressupostos que o caracterizem como segurado

empregado;

9. o brasileiro civil que trabalha para órgão ou entidade da Administração Pública

sob intermediação de organismo oficial internacional ou estrangeiro em funcionamento no

Brasil, desde que não existentes os pressupostos que o caracterizem como segurado

empregado;

10. desde que receba remuneração decorrente de trabalho na empresa:

• titular de firma individual urbana ou rural, considerando

empresário individual pelo artigo 931 da Lei nº10.406, de 2002 (Código

Civil);

• qualquer sócio nas sociedades em nome coletivo, de capital e

industrial;

• o sócio administrador, o sócio cotista e o administrador não-

socio e não empregado na sociedade limitada, urbana ou rural, conforme

definido na Lei nº 10.406, de 2002;

• o membro de conselho de administração na sociedade anônima

ou o diretor não-empregado que, participando ou não do risco econômico do

empreendimento,seja eleito por assembléia geral dos acionistas para o cargo

de direção de sociedade anônima, desde que não mantidas as características

inerentes à relação de emprego;

• associado eleito para cargo de direção em cooperativa,

associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, bem como o

síndico ou o administrador eleito para exercer atividade de administração

condominial, desde que recebam remuneração ou que esteja isento da taxa de

76

condomínio a partir de 6 de março de 1997, data da publicação do Decreto nº

2.172 , pelo exercício do cargo, ainda que de forma indireta.

11. quem presta serviço de natureza urbana ou rural, em caráter eventual, a uma ou

mais empresas, sem relação de emprego;

12. a pessoa física que exerce, por conta própria, atividade econômica de natureza

urbana, com fins lucrativos ou não;

13. o administrador, exceto o servidor público vinculado ao RPPS, nomeado pelo

poder público para o exercício do cargo de administração em fundação pública de direito

privado;

14. o síndico de massa falida, o administrador judicial, definido pela Lei nº 11.101 de

2005, e o comissário de concordata, quando remunerados;

15. o aposentado de qualquer regime previdenciário nomeado magistrado da justiça

Eleitoral, na forma do inciso II do artigo 119 ou do inciso § 1º do artigo 120, todos da

Constituição Federal;

16. o trabalhador associado à cooperativa de produção que, nessa condição, presta

serviço à sociedade cooperativa mediante remuneração ajustada ao trabalho executado

(acrescentado pelo Decreto 4032 de 26-11-2001);

17. o trabalhador associado à cooperativa de trabalho que, nesta condição presta

serviços a empresas ou a pessoas físicas, mediante remuneração ajustada ao trabalho

executado;

18. o médico-residente contratado na forma da Lei nº 6.932 de 07-07-1989, na

redação dada pela Lei nº 10.405, de 2002;

19. o árbitro de jogos desportivos ou o auxiliar desse arbitro, desde que atuem em

conformidade com a Lei nº 9615, de 24-03-1998;

20. o notário, o tabelião, ou oficial de registro ou registrador, nomeados até 20 de

novembro de 1994, que detêm a delegação do exercício da atividade notarial e de registro, não

remunerados pelos cofres públicos;

21. o notário, o tabelião, o oficial de registro ou registrador, nomeados até 20 de

novembro de 1994, que detêm a delegação do exercício da atividade notarial e de registro,

mesmo que amparados pro RPPS, conforme disposto no artigo 51 da Lei nº 8.935, de 1994, a

partir de 16 de dezembro de 1998, por força da Emenda Constitucional nº20, de 1998;

22. o notário, o tabelião, o oficial de registro ou registrador, nomeados a partir de 21

de novembro de 1994, em decorrência da Lei nº 8.935 de 1994;

77

23. a pessoa física contratada para prestação de serviços em campanhas eleitorais por

partido político ou por candidato a cargo eletivo, em razão do disposto no art. 100 da Lei nº

9.504, de 30 de setembro de 1997;

24. o apenado recolhido à prisão sob o regime fechado ou semi-aberto, que, nesta

condição, presta serviço remunerado, dentro ou fora da unidade penal, a uma ou mais

empresas, com ou sem intermediação da organização carcerária ou entidade afim, ou que

exerce atividade artesanal por conta própria;

25. o condutor autônomo de veiculo rodoviário, assim considerado o que exerce

atividade profissional sem vínculo empregatício, quando proprietário, co-proprietário ou

promitente comprador de um só veiculo;

26. os auxiliares de condutor autônomo de veiculo rodoviário, no Maximo de dois,

conforme previsto no art. 1º da Lei nº 6.094/74, que exercem atividade profissional em

automóvel cedido em regime de colaboração;

27. o comerciante ambulante que, pessoalmente, por conta própria e a seu risco,

exerce pequena atividade comercial em via pública ou de porta em porta, nos termos da Lei nº

6.586, de 6 de novembro de 1978;

28. o diarista assim entendida a pessoa física que, por conta própria, presta serviços

de natureza não- continua à pessoa, à família ou à entidade familiar, no âmbito residencial

desta, em atividade sem fins lucrativos;

29. o pequeno feirante que compra para revenda produtos hortifrutigranjeiros ou

assemelhados;

30. a pessoa física que habitualmente edifica obra de construção civil com fins

lucrativos;

31. o incorporador de que trata o artigo 29 da Lei nº 4.591, de 1964;

32. o bolsista da Fundação Habitacional do Exército contratado em conformidade

com a Lei nº. 6.855, de 1980;

33. o membro do conselho tutelar de que trata o artigo 132, da Lei nº 8.069, quando

remunerado:e

34. o interventor, o liquidante o administrador especial e o diretor fiscal de

instituição financeira, conceituada no § 3º do artigo 3º.

No mês em que não for paga nem creditada remuneração, ou não houver retribuição

financeira pela prestação de serviço, os segurados contribuintes individuais poderão, por ato

volitivo, contribuir para a Previdência Social na qualidade de segurados facultativos.

78

1.1.4. Trabalhador Avulso

Aquele que, sindicalizado ou não, presta serviço de natureza urbana ou rural, a

diversas empresas, sem vinculo empregatício, com a intermediação obrigatória do órgão

Gestor de Mão de obra, nos termos da Lei nº8.630 de 25-02-1993, ou do sindicato da

categoria, assim considerados:

1. O trabalhador que exerce atividade portuária de capatazia, estiva, conferência e

conserto de carga, vigilância e embarcação e bloco;

2. o trabalhador de estiva de mercadorias de qualquer natureza, inclusive carvão e

minério;

3. o trabalhador em Alvarenga (embarcação para carga e descarga de navios);

4. o amarrador de embarcação;

5. o ensacador de café, cacau, sal e similares;

6. o trabalhador na indústria de extração de sal;

7. o carregador de bagagem em porto;

8. o prático de barra em porto;

9. o guindasteiro; e

10. o classificador, o movimentador e o empacotador de mercadorias em portos

1.1.5. Segurado Especial

São segurados especiais: A pessoa física residente no imóvel rural ou em aglomerado

urbano ou rural próximo que, individualmente ou em regime de economia familiar, ainda que

com o auxilio eventual e terceiros, na condição de:

a) Produtor, seja ele proprietário, usufrutuário, possuidor, assentado, parceiro ou

meeiro outogardos, comodatário ou arrendatário rural, que explore atividade:

1. agropecuário em área continua ou não de até quatro módulos fiscais; ou

79

2. de seringueiro ou extrativista vegetal na coleta e extração de modo sustentável, de

recursos naturais renováveis e faça dessas atividades o principal meio de vida.

b) pescador artesanal ou a este assemelhado, que faça da pesca profissão habitual ou

principal meio de vida; e

c) cônjuge ou companheiro, bem como filho maior de 16 anos de idade ou a este

equiparado,do seguro de que trata as alíneas “a” e “b”, que comprovadamente tenham

participação nas atividades rurais do grupo familiar .

Não se considera segurado especial o membro do grupo familiar que possui outra

fonte de rendimento, qualquer que seja a sua natureza, ressalvado a atividade de dirigente

sindical e o recebimento de pensão por morte deixada PPR segurado especial. O falecimento

de um ou ambos os cônjuges não retira a condição de segurado especial do filho maior de 16

(dezesseis) anos, desde que permaneça exercendo atividade rural, individualmente ou em

regime de economia familiar.

Para efeito da caracterização do segurado especial, entende-se por:

I – PRODUTOR: aquele que, proprietário ou não, desenvolve atividade agrícola

pastoril ou hortifrutigranjeira, por conta própria, individualmente ou em regime de economia

familiar;

II – PARCEIRO: aquele que, comprovadamente, tem contrato de parceria com o

proprietário da terra ou detentor da posse e desenvolve atividade agrícola, pastoril ou

hortifrutigranjeira, partilhando o lucro conforme o ajuste;

III – MEEIRO: aquele que, comprovadamente, tem contrato com o proprietário da

terra ou detentor da posse e da mesma forma exerce atividade agrícola, pastoril ou

hortifrutigranjeira, dividindo os rendimentos auferidos;

IV – ARRENDATÁRIO: aquele que, comprovadamente, utiliza a terra, mediante

pagamento de aluguel, em espécie ou in natura, ao proprietário do imóvel rural, para

desenvolver atividade agrícola, pastoril ou hortifrutigranjeira, individualmente ou em regime

de economia familiar, sem utilização de mão-de-obra assalariada de qualquer espécie;

V – COMODATÁRIO: aquele que, comprovadamente, explora a terra pertencente à

outra pessoa, por empréstimo gratuito, por tempo determinado ou não, para desenvolver

atividade agrícola, pastoril ou hortifrutigranjeira;

VI – CONDÔMINO: aquele que se qualifica individualmente como explorador de

áreas de propriedades definidas em percentuais;

80

VII – PESCADOR ARTES ANAL OU ASSEMELHADO: aquele que,

individualmente ou em regime de economia familiar, faz da pesca sua profissão habitual ou

meio principal de vida, desde que:

• não utilize embarcação;

• utilize embarcação de até 6 (seis) toneladas de arqueação bruta, ainda, que com

auxilio de parceiro;

• na condição, exclusiva de parceiro outorgado, utilize embarcação de até 10

(dez) toneladas de arqueação bruta;

VIII – MARISCADOR: aquele que, sem utilizar embarcação pesqueira, exerce

atividade captura ou de extração de elementos animais ou vegetais que tenham na água, seu

meio normal ou mais freqüente de vida, na beira do mar, no rio ou na lagoa;

IX – INDIOS em via de integração ou isolado: aqueles, que, ao podendo exercer.

Diretamente seus direitos, são tutelados pelo órgão regional da Fundação Nacional do Índio

(FUNAI).

Notas

1) O aposentado pelo Regime Geral de Previdência Social que voltar a exercer

atividade abrangida por este regime é segurado obrigatório em relação a essa atividade,

ficando sujeito às contribuições;

2) Diretor empregado é aquele que, participando ou não de risco econômico do

empreendimento, seja contratado ou promovido para cargo de direção das sociedades

anônimas, mantendo as características inerentes à relação de emprego;

3) Diretor não empregado é aquele que, participando ou não do risco econômico do

empreendimento, seja eleito, por assembléia geral dos acionistas, para cargo de direção das

sociedades anônimas, não mantendo as características inerentes à relação de emprego;

4) Serviço prestado em caráter não eventual é aquele relacionado direta ou

indiretamente com as atividades normais da empresa;

5) Regime de economia familiar, é a atividade em que o trabalho dos membros da

família, assim considerados os respectivos cônjuges ou companheiros e filhos maiores de 16

81

anos ou a eles equiparados, é indispensável à própria subsistência e é exercido em condições

de mútua dependência e colaboração, sem utilização de empregado;

6) Auxilio eventual de terceiros , é o exercido ocasionalmente, em condições de

mútua colaboração, não existindo subordinação nem remuneração;

7) Capatazia, é a atividade de movimentação de mercadorias nas instalações de uso

público, compreendendo o recebimento, conferência, transporte interno, abertura de volumes

para conferência aduaneira, manipulação, arrumação e entrega, bem como o carregamento e

descarga de embarcações, quando efetuados por aparelhamento portuário;

8) Estiva, é a atividade de movimentação de mercadorias nos conveses ou nos porões

das embarcações principais ou auxiliares, incluindo transbordo, arrumação, peação e

despeação, bem como o carregamento e a descarga das mesmas, quando realizados com

equipamento de bordo;

9) Conferência de carga, é a contagem de volumes, anotação de sua características,

procedência ou destino, verificação do estado das mercadorias, assistência à pesagem,

conferencia do manifesto e demais serviços correlatos, nas operações de carregamento e

descarga de embarcações;

10) Conserto de carga, é o reparo e a restauração das embalagens de mercadoria, nas

operações de carregamento e descarga de embarcações, reembalagem, marcação, remarcação,

carimbagem, etiquetagem, abertura de volumes para a vistoria posterior recompensação;

11) Vigilância de embarcações, é a atividade de fiscalização da entrada e saída de

pessoas a bordo das embarcações atracadas ou fundeadas ao largo, bem como da

movimentação de mercadorias nos portalós, rampas, porões, conveses, plataformas e em

outros locais da embarcação;

12) Bloco, é a atividade de limpeza e conservação de embarcações mercantes e de

seus tanques, incluindo batimento de ferrugem, pintura, reparo de pequena monta e serviços

correlatos;

13) O exercício de atividade remunerada sujeita a filiação obrigatória ao RGPS;

14) Aquele que exerce, concomitantemente, mais de uma atividade remunerada

sujeita ao RGPS é obrigatoriamente filiado em relação a cada uma dessas atividades;

15) O servidor civil ocupante de cargo efetivo ou o militar da união, Estado, Distrito

Federal ou Município, bem como o das respectivas autarquias e fundações, são excluídos do

Regime Geral de Previdência Social consubstanciado neste Regulamento, desde que

amparados por regime próprio de previdência social;

82

16) caso o servidor civil ou militar venham a exercer, concomitantemente, uma ou

mais atividades abrangidas pelo Regime Geral de Previdência Social, torna-se-ão segurados

obrigatórios em relação a essas atividades.

1.2. Segurado Facultativo – art. 13 da Lei nº 8213/91 e art. 11 do Decreto nº 3048/99

É aquela pessoa que não está exercendo atividade remunerada que o enquadre como

segurado obrigatório da Previdência social.

Podem filiar-se como facultativo:

1. o maior de 16 anos que se filiar ao RGPS (Regime Geral da Previdência Social),

mediante contribuição, desde que não esteja exercendo atividade remunerada que o enquadre

como segurado obrigatório da Previdência Social ou de regime próprio de Previdência:

2. a dona de casa;

3. o síndico de condomínio, quando não remunerado;

4. o estudante;

5. o brasileiro que acompanha cônjuge que presta serviço no exterior;

6. aquele que deixou de ser segurado obrigatório da previdência social;

7. o membro de conselho tutelar de que trata o art. 132 da lei 8069 de 13-7-1990,

quando não esteja vinculado a qualquer regime de previdência social;

8. o bolsista e o estagiário, inclusive o de advocacia, que prestam serviços à empresa

de acordo com a Lei nº 6.494/77;

9. o bolsista que se dedique em tempo integral a pesquisa, curso de especialização,

pós- graduação, mestrado ou doutorado, no Brasil ou no exterior, desde que não esteja

vinculado a qualquer regime de previdência social;

10. o presidiário que não exerce atividade remunerada nem esteja vinculado a

qualquer regime de previdência social; e

11. o brasileiro residente ou domiciliado no exterior , salvo se filiado a regime

previdenciário de país com o qual o Brasil mantenha acordo internacional.

12. o brasileiro que acompanha cônjuge que presta serviço no exterior.

83

É vedada a filiação ao Regime Geral de Previdência Social, na qualidade de segurado

facultativo, de pessoa participante de regime próprio de previdência social, salvo na hipótese

de afastamento sem vencimento e desde que não permitida, nesta condição, contribuição ao

respectivo regime próprio. A filiação na qualidade de segurado facultativo representa ato

volitivo, gerando efeito somente a partir da inscrição e do primeiro recolhimento, não

podendo retroagir e não permitindo o pagamento de contribuições relativas a competências

anteriores à data da inscrição. Após a inscrição, o segurado facultativo somente poderá

recolher contribuições em atraso mantém a qualidade segurado, até 6 (seis), meses após a

cessação das contribuições.

Com a extinção da escala de salário-base a partir de 1-4-2003, o salário-de-

contribuição do segurado facultativo, passa a ser, independentemente da data da sua inscrição,

o valor por ele declarado, observado os limites mínimo e máximo do salário-de-contribuição.

A partir de 15 de maio de 2003, data da publicação da Lei nº 10.667, de 14 de maio

de 2003, é vedada a filiação ao RGPS como facultativo, de servidor público efetivo, civil ou

militar da união, ainda que na hipótese de afastamento sem vencimentos.

Exemplo de segurado que contribuía pela escala de salário-base

Seguro facultativo estava enquadrado em março de 2003 na escala de salário-base na

classe 9, contribuindo com R$ 281,08 (20% de R$ 1.405,40).

Qual o valor da sua contribuição a partir de 1-4-2003?

Com a extinção da escala de salário-base, o seu salário de contribuição a partir de 1-

4-2003, passa a ser o valor por ele declarado. Sendo assim o segurado poderá contribuir com

20% de R$ 350,00 (teto mínimo) a 20% de R$ 2.801,82 (teto máximo).

Conceitos

I – Empresa

É a firma individual ou a sociedade que assume o risco de atividade econômica

urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e as entidades da

administração pública direta, indireta e fundacional.

84

II – Empregador Doméstico

É aquele que admite a seu serviço, mediante remuneração, sem finalidade lucrativa,

empregado doméstico.

III – Equipara-se a empresa, para os efeitos do Regulamento da Previdência Social:

a) O Contribuinte Individual, em relação a segurado que lhe presta serviço;

b) A Cooperativa, a associação ou a entidade de qualquer natureza ou finalidade,

inclusive a missão diplomática e a repartição consular de carreiras estrangeiras;

c) O operador portuário ou dono de obra de construção civil, quando pessoa física,

em relação a segurado que lhe presta serviço.

IV – Produtor Rural Pessoa Física Contribuinte Individual

É a pessoa física proprietária ou não, que explora a atividade agropecuária ou

pesqueira, em área urbana ou rural, caráter permanente ou temporária, diretamente ou por

intermédio de prepostos e com auxilio de empregados, utilizados a qualquer titulo, ainda que

de forma não-contìnua.

V – Produtor Rural Pessoa Jurídica

Considera-se produtor rural pessoa jurídica a empresa legalmente constituída que se

dedica à atividade agropecuária e pesqueira, em área urbana ou rural.

85

VI – Cooperativas de Produtores Rurais

Considera-se cooperativa de produção rural a sociedade de produtores rurais que,

organizada na forma da lei, constitui-se em pessoa jurídica com o objetivo de industrializar ou

de comercializar ou de comercializar e industrializar a produção rural dos cooperados ou de

terceiros.

VII – Agroindústria

Considera-se agroindustrial o produtor rural pessoa jurídica cuja atividade econômica

é a industrialização de produção própria ou a de produção adquirida de terceiros. Consideram-

se também agroindústrias os produtores rurais pessoas jurídicas que mantenham abatedouros

de animais da própria produção.

1.3. Manutenção e Perda da Qualidade de Segurado – art. 13 do Decreto nº. 3.048/99

Mantém a qualidade de segurado, independentemente de contribuições;

1. Sem limite de prazo, quem está em gozo de beneficio, inclusive durante o período

de percepção do auxilio-acidente ou de auxilio - suplementar;

2. Até doze meses após a cessação de beneficio por incapacidade ou após a cessação

das contribuições, o segurado que deixar de exercer atividade remunerada abrangida pela

previdência social ou estiver suspenso ou licenciado sem remuneração;

3. Até doze meses após cessar a segregação, o segurado acometido de doença de

segregação compulsória;

4. Até doze meses após o livramento, o segurado detido ou recluso;

5. Até três meses após o licenciamento, o segurado às Forças Armadas para prestar

serviço militar;

6. Até seis meses após a cessação das contribuições, o segurado facultativo;

86

7. Durante o período compreendido entre 16 de março de 1990 a 30 de setembro de

1992, lapso em que a Lei nº 8.878, de 11 de maio de 1994, concedeu anistia aos servidores

públicos civis e empregados da Administração Pública Federal direta, autárquica ou

fundacional, bem como aos empregados de empresas públicas e sociedades de economia

mista sob controle da União, que foram:

a) exonerados ou demitidos com violação de dispositivos constitucional ou legal;

b) despedidos ou dispensados dos seus empregos com violação de dispositivo

constitucional, legal, regulamentar ou de cláusula constante de acordo, convenção ou sentença

normativa;

c) exonerados, demitidos ou dispensados por motivação política, devidamente

caracterizada, ou por interrupção de atividade profissional em decorrência de movimento

grevista.

A existência de vínculo empregatício no Cadastro Nacional de Informações Sociais-

CNIS, mesmo quando haja informação a respeito de remuneração no período, pode provar o

exercício de atividade remunerada de filiação obrigatória à Previdência Social e acarretar a

manutenção da qualidade de segurado, observando o contido no artigo 19 do Decreto nº

3048/99. No caso de fuga do recolhido à prisão, será descontado do prazo para a perda da

qualidade de segurado a partir da data da fuga, o período de graça já usufruído anteriormente

ao recolhimento. Havendo livramento de recolhido à prisão, permanece o prazo integral de

doze meses, contados a partir da soltura.

Após o pagamento da primeira contribuição em época própria, o segurado facultativo

poderá recolher as contribuições em atraso, desde que não tenha ocorrido a perda da qualidade

de segurado, observando o prazo determinado pelo inciso VI do artigo 13 do Decreto nº

3048/99, que é de seis meses.

1.3.1. Prorrogação

O prazo do inciso II, item 1.3. Será prorrogado para até vinte e quatro meses, se o

segurado já tiver pagado mais de cento e vinte contribuições mensais sem interrupção que

acarrete a perda da qualidade de segurado. O prazo do inciso II, item 1.3, será acrescido de 12

87

meses para o segurado desempregado, desde que comprovada essa situação por registro no

órgão próprio do Ministério do Trabalho e Emprego. O reconhecimento da perda da qualidade

de segurado ocorrerá no dia seguinte ao do vencimento da contribuição do contribuinte

individual relativa ao mês imediatamente posterior ao término dos prazos do item 1.3.

Durante os prazos estabelecidos nos itens I, II, III, IV, V e VI, o segurado conserva

todos os seus direitos perante a previdência social.

1.3.2. Perda da qualidade de segurado

O Decreto nº 4.729, de 9-6-2003 acrescentou ao art. 13 do Decreto nº 3048/99 o § 5º

que estabelece que a perda da qualidade de segurado não será considerada para a concessão

das aposentadorias por tempo de contribuição e especial.

Na hipótese de aposentadoria por idade, a perda da qualidade de segurado não será

considerada para a concessão desse beneficio, desde que o segurado conte com, no mínimo, o

numero de contribuições mensais exigido para efeito de carência na data do requerimento do

beneficio.

1.3.3. Contribuição em atraso pelo Segurado Facultativo

Após o pagamento da primeira contribuição em época própria, o segurado facultativo

poderá recolher as contribuições em atraso, após filiar-se, desde que não tenha ocorrido a

perda da qualidade de segurado, isto é, até sis meses após a cessação das contribuições.

88

1.4. Dependentes – art. 16 do Decreto 3048/99

São beneficiários do Regime de Previdência Social, na condição de dependentes do

segurado;

a) O cônjuge, a companheira, o companheiro e o filho não emancipado de qualquer

condição, menos de vinte e u anos ou invalido;

b) Os pais; ou

c) O irmão não emancipado, de qualquer condição, menor de 21 (vinte e um) anos ou

inválido.

A dependência econômica das pessoas da letra a é presumida e a das demais deve ser

comprovada.

1.4.1. Equiparados aos filhos

Equipara-se aos filhos, mediante declaração escrita do segurado e desde que

comprovada a dependência econômica:

• O enteado;

• O menor que esteja sob sua tutela e não possua bens suficientes para o próprio

sustento e educação.

• O menos sob tutela somente poderá ser equiparado aos filhos do segurado

mediante apresentação de termo de tutela;

• O menor de 21 anos não perde a condição de dependente perante a Previdência

Social o período de serviço militar obrigatório ou não.

A partir de 14 de outubro de 1996, data da publicação da Medida Provisória nº 1523,

reeditada e convertida na Lei nº 9528 de 10 de dezembro de 1998, o menor sob guarda deixa

de integrar a relação de dependentes para fins previstos no RGPS inclusive aquele já inscrito,

salvo se o óbito do segurado ocorreu em data anterior.

89

1.4.2. Companheiro ou companheira

Considera-se companheira ou companheiro a pessoa que mantenha união estável

com o segurado ou segurada. Considera-se união estável aquela verificada entre o homem e a

mulher como entidade familiar, quando foram solteiros, separados judicialmente, divorciados

ou viúvos, ou tenham prole em comum, enquanto não se separarem.

O companheiro ou a companheira homossexual de segurado inscrito no RGPS passa

a integrar o rol dos dependentes e, desde que comprovada a união estável, concorrem, para

fins de pensão por morte e de auxílio-reclusão, com os dependentes preferenciais,

independentemente da data do óbito, ou seja, mesmo tendo ocorrido anteriormente à data da

decisão judicial proferida na Ação Civil Pública nº 2000.71.00.009347-0.

1.4.3. Perda da Qualidade de Dependente

A perda da qualidade de dependente ocorre:

1) para o cônjuge, pela separação judicial ou divorcio, enquanto não lhe for

assegurada à prestação de alimentos, pela anulação do casamento, pelo óbito ou por sentença

judicial transitada em julgado;

2) Para a companheira ou companheiro, pela cessação da união estável com o

segurado ou segurada, enquanto não lhe for garantia a prestação de alimentos;

3) Para filho e o ir, ao, de qualquer condição, ao completarem 21 (vinte e um) anos

de idade, salvo se inválidos, ou pela emancipação, ainda que inválido, exceto, neste caso, se a

emancipação for decorrente de colação de grau cientifico em curso de ensino superior; e

4) Para os dependentes em geral;

a) pela cessação da invalidez; ou

b) pelo falecimento.

90

1.5. Filiação – art. 20 do Decreto 3.048/99

Filiação é o vínculo que se estabelece entre pessoas que contribuem para a

Previdência Social e esta, do qual decorrem direitos e obrigações. A filiação à Previdência

Social decorre automaticamente do exercício de atividade remunerada para os segurados

obrigatórios e da inscrição formalizada com o pagamento da primeira contribuição para o

segurado facultativo. O segurado que exerce mais de uma atividade é filiado,

obrigatoriamente, à Previdência Social em relação a todas essas atividades, obedecidas às

disposições referentes ao limite máximo de salário-de-contribuição. O limite mínimo de

idade para o ingresso no regime Geral da Previdência Social (RGPS) do segurado obrigatório

que exerce atividade urbana ou rural e do facultativo, a partir de 16/12/98, é de dezesseis

anos, exceto para o menor aprendiz, que é de quatorze anos, por força da Emenda

Constitucional nº 20, de 1998. A filiação na condição de facultativo não poderá ocorrer dentro

do mesmo mês em que cessar o exercício da atividade sujeita à filiação obrigatória.

Superior Tribunal de Justiça

RECURSO ESPECIAL Nº 515.821 - RJ (2003/0027212-8)

RELATOR: MINISTRO FRANCIULLI NETTO

RECORRENTE: INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL - INSS

PROCURADOR: MARISA CÁSSIA BATISTA DE SÁ E OUTROS

RECORRIDO: CASA DE CARIDADE SANTA RITA

ADVOGADO: SEBASTIÃO SANT'ANNA E OUTRO

EMENTA RECURSO ESPECIAL - FISCALIZAÇÃO – CONSTATAÇÃO DE LIAME

LABORAL POR MEIO DE FISCAL DA PREVIDÊNCIA - ALEGADA POSSIBILIDADE

DE AFERIÇÃO DE VÍNCULO EMPREGATÍCIO DE PESSOAS QUE PRESTAM

SERVIÇOS NAS EMPRESAS QUE DEVEM RECOLHER CONTRIBUIÇÃO

PREVIDENCIÁRIA - INCOMPETÊNCIA PARA DESQUALIFICAR A RELAÇÃO

EMPREGATÍCIA RECONHECIDA EM AMBAS AS INSTÂNCIAS - PRETENDIDA

REFORMA COM BASE EM JULGADO DESTE SODALÍCIO - RECURSO PROVIDO.

91

- No particular, o fiscal, ao promover a fiscalização para eventual cobrança da contribuição,

entendeu que os médicos que estavam a prestar serviços nas dependências do hospital da

contribuinte possuíam vínculo de trabalho, razão por que lavrou os autos de infração. - O

IAPAS ou o INSS (art. 33 da Lei n. 8.212), ao exercer a fiscalização acerca do efetivo

recolhimento das contribuições por parte do contribuinte, possui o dever de investigar a

relação laboral entre a empresa e as pessoas que a ela prestam serviços. Caso constate que a

empresa erroneamente descaracteriza a relação empregatícia, a fiscalização deve proceder a

autuação, a fim de que seja efetivada a arrecadação. O juízo de valor do fiscal da previdência

acerca de possível relação trabalhista omitida pela empresa, a bem da verdade, não é

definitivo e poderá ser contestado, seja administrativamente, seja judicialmente. Nessa linha

de entendimento, confira-se REsp Documento: 1663056 - EMENTA / ACORDÃO - Site

certificado - DJ: 25/04/2005.

Acórdão Classe: AC - APELAÇÃO CIVEL

Processo: 1998.04.01.061363-0 UF: RS

Data da Decisão: 09/11/1999. Órgão Julgador: PRIMEIRA TURMA

Fonte DJ 26/01/2000

Relator ELLEN GRACIE NORTHFLEET

Decisão A TURMA, POR UNANIMIDADE, NEGOU PROVIMENTO À APELAÇÃO.

Ementa EMBARGOS À EXECUÇÃO. MÉDICOS PLANTONISTAS. RELAÇÃO DE

EMPREGO. CONSTITUCIONALIDADE DA CONTRIBUIÇÃO. 1. Cumpre à embargante

fazer provar que médicos plantonistas, que substituem as folgas dos titulares, em período que

se estende por mais de quatro anos, estão filiados na Previdência na qualidade de autônomos e

não são empregados. 2. São devidas ao embargado as diferenças de contribuições sociais. 3. É

totalmente impertinente a alegação de inconstitucionalidade da contribuição incidente sobre

os pagamentos efetuados a autônomos, já que na CDA não constam créditos fiscais da

espécie.

Acórdão Classe: AMS - APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA

Processo: 2004.70.00.034883-8 UF: PR

92

Data da Decisão: 29/05/2007 Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA

Fonte D.E. 04/07/2007

Relator LEANDRO PAULSEN

Decisão Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia

2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, por maioria, negar provimento ao apelo,

nos termos do relatório, voto e notas taquigráficas que ficam fazendo parte integrante do

presente julgado.

Ementa TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS/CSLL. EMPRESA DE TRABALHO TEMPORÁRIO.

BASE DE CÁLCULO.

A empresa de trabalho temporário é ela própria a empregadora e contribuinte, sendo, as

obrigações correspondentes, obrigações suas. Aliás, A Lei 6.019/74 é clara no sentido de

estabelecer a responsabilidade da tomadora apenas em caráter subsidiário, ou seja, na hipótese

de falência da empresa de trabalho temporário.

Não há que se dizer, pois, que os valores correspondentes aos salários e encargos não

constituam receita da empresa de trabalho temporário. São, ainda que destinados ao

pagamento do custos necessários à prestar o objeto do contrato. Tanto são receita sua que se

prestam para satisfazer obrigação sua como empregadora e contribuinte.

Do contrário, fazendo-se raciocínio econômico de tal envergadura, poderíamos chegar à

conclusão de que toda e qualquer empresa simplesmente intermedia a aquisição de bens e

serviços, bastando para isso que especifique no contrato os seus custos, de modo que

passassem a ser considerados meros repasses.

Destaque-se, ainda, que entendimento contrário significaria transformar o PIS e a COFINS

em contribuições sobre o LUCRO BRUTO, quando são contribuições que incidem sobre a

RECEITA.

Superior Tribunal de Justiça

AgRg nos EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RESP Nº 436.302 - PR

(2006/0200591-6)

RELATOR: MINISTRO LUIZ FUX

AGRAVANTE: FAZENDA NACIONAL

PROCURADOR: FLÁVIO LUIZ WENCESLAU BIRIBA DOS SANTOS

AGRAVADO: BORCATH CONSTRUTORA LTDA

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ADVOGADO: MÁRCIO ARI VENDRUSCOLO E OUTRO(S)

EMENTA TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE

O LUCRO - CSSL. CORREÇÃO MONETÁRIA. BASE DE CÁLCULO. LEI 7.689/88.

EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. DISSENSO JURISPRUDENCIAL SUPERADO.

SÚMULA 168/STJ. INCIDÊNCIA. 1. É cediço na Corte que: "Não cabem embargos de

divergência, quando a jurisprudência do Tribunal se firmou no mesmo sentido do acórdão

embargado" (Súmula n.º 168/STJ). 2. O Superior Tribunal de Justiça, em reiterados

precedentes, firmou entendimento segundo o qual a base de cálculo do imposto de renda e da

contribuição social sobre o lucro é o lucro real, excluído o lucro inflacionário (Precedentes

das Turmas integrantes da Primeira Seção: REsp 415761/PR, Primeira Turma, publicado no

DJ de 21.10.2002; AgRg no REsp 636344/PB, Primeira Turma, publicado no DJ de

04.12.2006; REsp 409300/PR, Segunda Turma, publicado no DJ de 01.08.2006; REsp

610963/CE, Segunda Turma, publicado no DJ de 05.09.2005; e AgRg no REsp 409384/PR,

Primeira Turma, publicado no DJ de 27.09.2004). 3. A correção monetária posto não ser um

plus que se acrescenta, mas um minus que se evita, não traduz acréscimo patrimonial, por isso

que sua aplicação não gera qualquer incremento no capital, mas tão-somente restaura dos

efeitos corrosivos da inflação. 4. Os precedentes assentam que: (a) esta contribuição não pode

incidir sobre o lucro inflacionário. A contribuição só pode incidir sobre o lucro real, o

resultado positivo, o lucro líquido e não sobre a parte correspondente à mera atualização

monetária das demonstrações financeiras; (b) o chamado lucro inflacionário não realizado não

é lucro real. A correção monetária não representa qualquer acréscimo ao valor corrigido e visa

preservar o valor aquisitivo da moeda através do tempo; (c) o artigo 43, do CTN, estabelece

que o imposto de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza, tem

como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda e de

proventos de qualquer natureza, sendo certo que lucro inflacionário não é renda, não é

aumento de capital; (d) não se confunde lucro inflacionário com lucro real. O primeiro

engloba no seu quantitativo os ganhos reais da empresa devidamente atualizados. O ganho

real, diferentemente, é unicamente o resultado da atividade econômica; (e) as demonstrações

financeiras devem refletir a situação patrimonial da empresa, com o lucro efetivamente

apurado, que servirá de base de cálculo para a cobrança do imposto de renda, da contribuição

social sobre o lucro e do imposto sobre o lucro líqüido; e (f) a correção monetária não traduz

acréscimo patrimonial. Sua aplicação não gera qualquer incremento no capital, mas tão-

somente o restaura dos efeitos corrosivos da inflação. Por este prisma, não há como fazer

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incidir, sobre a mera atualização monetária, Imposto de Renda, sob pena de tributar-se o

próprio capital. 5. Agravo regimental desprovido.