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Acórdãos STAAcórdão do Supremo Tribunal Administrativo

Processo: 0699/16Data do Acordão: 10/05/2017Tribunal: 2 SECÇÃORelator: ISABEL MARQUES DA SILVADescritores: IMPUGNAÇÃO JUDICIAL

CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃOCORRECÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL

Sumário: As razões de certeza e segurança jurídicas que subjazem ao instituto dacaducidade impedem que a AT possa legalmente proceder a correcçõesao lucro tributável de exercício em relação ao qual já se mostreverificada a caducidade do direito de liquidação, ainda que se abstenhade liquidar tributo referente a esse período, para delas extrairconsequências tributárias em exercícios posteriores – in casu, por via dealteração do enquadramento do sujeito passivo do regime simplificadode determinação do lucro tributável para o regime-regra -, pois que, poressa via, se lhe permitiria extrair consequências jurídico tributárias novasde situações que a lei, por razões de paz social, pretendedefinitivamente consolidadas no domínio tributário.

Nº Convencional: JSTA000P21827Nº do Documento: SA2201705100699Data de Entrada: 31/05/2016Recorrente: AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRARecorrido 1: A... LDAVotação: UNANIMIDADE

Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral: Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo TribunalAdministrativo:

- Relatório -1 – A Autoridade Tributária e Aduaneira – AT recorre para este SupremoTribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de 4de Março de 2016, que julgou procedente a impugnação judicialdeduzida por A……………, LDA, com os sinais dos autos, contraliquidação adicional de IRC relativa ao ano de 2008, no montante de€3.300.004,65, anulando a liquidação sindicada.A recorrente conclui as suas alegações de recurso formulando asseguintes conclusões:a. Salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a doutasentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de direito,por errada interpretação e aplicação do instituto da caducidade àsituação “sub judice”.b. Com efeito, o facto de o Tribunal a quo fundamentar a sua decisãocom base no acórdão do TCA Sul n.º 02859/09 de 09.02.2010 queenquadra uma situação totalmente diversa da aqui em discussão, fazinquinar a análise do Tribunal;c. Na situação do Acórdão referido, a AT procedeu, em 1999, acorrecções no exercício de 1991 que alteraram a matéria colectável

Acordão do Supremo Tribunal Administrativo http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/8cd1...

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desse exercício, e que por sua vez tiveram consequências nosexercícios seguintes, nomeadamente, em 1996 (ano da liquidaçãoimpugnada), por desconsideração dos prejuízos reportados e resultantesdos declarados naquele exercício de 1991;d. Nesta situação, cremos que bem decidiu o Tribunal no que concerne àcaducidade porquanto in casu verifica-se a existência de correções àmatéria colectável de 1991 que tiveram impacto nesse exercício – noqual não foi, no entanto, apurado lucro tributável e não deu origem aqualquer liquidação – mas que deviam ter sido notificadas ao sujeitopassivo dentro do prazo de caducidade.e. Pelo que, não tendo as correções promovidas pela AT à matériacolectável ao exercício de 1991 sido notificadas ao sujeito passivo dentrodo prazo de caducidade, as referidas alterações com efeitos no reportede prejuízos para os exercícios posteriores não podem ter repercussõesnestes exercícios (1996);f. A situação em aqui nos autos em análise é totalmente distintaporquanto a alteração promovida aos proveitos de 2007 por força daacção inspectiva externa consistiu apenas na confirmação de que osproveitos efectivos referentes ao exercício de 2007 foram, num únicoexercício, de montante superior a 25% do limite estabelecido(€149.693,37) no n.º 1 do artigo 53.º do CIRC, pelo que, cessava aaplicação do regime simplificado de tributação passando a aplicar-se oregime geral com efeitos a partir de 2008;g. De facto, o fim da AT com a acção de inspecção foi recolherelementos que pudessem aferir da correcta aplicação do princípiocontabilístico da especialização dos exercícios e apurar os proveitos dosexercícios de 2006 e 2007 para efeitos de enquadramento tributário,nunca tendo por intuito a alteração da matéria tributável à qual seseguisse a emissão de qualquer liquidação adicional para essesexercícios;h. E tanto assim é que a AT viria a concluir que parte dos proveitoscontabilizados em 2008, a maioria, aliás, respeitavam, na realidade e deacordo com o princípio da especialização de exercícios, a 2007, sem, noentanto, promover nenhum acto de liquidação adicional, em face dacaducidade do direito à liquidação;i. A AT, decorrente do princípio da especialização de exercícios,reconheceu proveitos que deviam ter sido contabilizados em 2007,alterando a título meramente declarativo os proveitos desse exercício,com consequências legais para os exercícios futuros, cujo período decaducidade estava a decorrer, nomeadamente, para o exercício de 2008,alterando o regime de tributação em IRC (ficando sujeito ao regimegeral);j. A alteração aos proveitos de 2007, tem efeitos no exercício de 2008,porque acaba por alterar o enquadramento do regime de enquadramentoda impugnante em IRC no exercício de 2008. Mas a referida alteraçãonão provoca directamente a alteração da matéria tributável do exercíciode 2008;k. Em substancia, estamos em presença de correcções operadas aos


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proveitos de 2007 que não tiveram como consequência a alteração dacorrespondente liquidação, mantendo-se inalterada para efeitostributários a situação da Impugnante.l. Recorde-se que o artigo 45.º da LGT respeita ao prazo máximodurante o qual o Estado pode exercer o seu direito a liquidar,ancorando-se a caducidade do direito à liquidação nos princípios dacerteza e da segurança jurídica.m. Ora, como vimos, o reconhecimento dos proveitos em 2007 paraefeitos de aplicação do correcto enquadramento tributário da Impugnanteem exercícios posteriores, não teve em vista a emissão de qualquerliquidação adicional para esse exercício, independentemente de se terapurado ou não prejuízo fiscal.n. A situação tributária quanto ao exercício de 2007, encontra-seestabilizada e imperturbada desde 2011 (data da ocorrência dacaducidade do direito de liquidar), não tendo as alterações promovidasaos proveitos qualquer impacto em termos fiscais nesse exercício.o. Por sua vez, o impacto da alteração dos proveitos de 2007 paraexercícios posteriores, nomeadamente, para 2008, apenas teverepercussões para efeitos de enquadramento tributário em IRC, nãotendo a referida alteração consequências directas no apuramento damatéria tributável desse ano.p. Assim sendo, na situação vertente não se colocam questões que seprendem com a necessidade de certeza de direitos ou de relaçõesjurídicas.q. E é o facto de existir essa diferenciação que não foi, com o devidorespeito, apreendida pelo Tribunal a quo que faz inquinar o sentido dadecisão recorrida, ferindo-a de ilegalidade.r. Acresce que a actuação da Administração Tributária, no caso concreto,se encontra legitimada pelas próprias normas constantes doordenamento jurídico tributário.s. Por força da sua função de controlo e fiscalização dos impostos, aAdministração tributária, para exercício da sua actividade inspectiva, temao seu dispor meios legais que lhe possibilitam a comprovação e averificação das realidades tributárias.t. No âmbito daqueles meios que se destinam a materializar econcretizar o fim a que a AT se destina, encontram-se os previstos nosartigos 36.º n.º 1 do RCPIT e o artigo 121.º do Código do IRC, conjugadocom os artigos 2.º e 12.º do RCPIT.u. De acordo com os citados artigos, a AT pode verificar e consultarelementos da contabilidade relativos a períodos ou factos tributários jáabrangidos pelo período de caducidade desde que o prazo deconservação de 10 anos ainda se encontre a decorrer, como acontececom a documentação contabilística.v. Isto é, a AT pode iniciar procedimentos inspectivos com vista aconfirmar e verificar o cumprimento das obrigações tributárias relativas aexercícios já caducados, mas não pode efectuar qualquer correcção àmatéria tributável ou apurar imposto com referência àqueles exercícios jácaducados.


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w. In casu, a AT através do seu procedimento externo de comprovação eanálise quanto aos elementos declarados em 2006 e 2007 teve em vistaverificar se para o exercício de 2008 se verificavam os pressupostospara o seu enquadramento no regime geral de tributação.x. E não tendo ainda decorrido o prazo de caducidade relativamente aoexercício de 2008, a informação recolhida no âmbito daqueleprocedimento aos exercícios anteriores terá que ter necessariamenteimpacto nesse exercício, nomeadamente ao nível de alteração do seuenquadramento tributário para o regime geral, dado que não se verificamos pressupostos para beneficiar do regime simplificado.y. De resto, entendimento contrário sempre resultaria na inviabilizaçãoda alteração do enquadramento tributário do sujeito passivo,perpetuando-se o erro quanto à situação tributária do contribuinte.z. Sobre esta questão, concordamos inteiramente com a informação de14.05.2013 elaborada pela Direção de Finanças de Braga (junta aosautos), na qual se defende que “A não ser assim, o enquadramentotributário dos sujeitos passivos viria antecipada a caducidade da suaalteração, em detrimento dos restantes elementos constitutivos do factotributário subjacente. Antecipação essa que poderá abranger, no limite,três anos, ou seja, o período durante o qual um sujeito passivopermanece no regime simplificado de tributação, se os seuspressupostos, não se alterarem.”aa. Acrescenta ainda a referida informação que "Caso se viesse averificar um errado enquadramento do sujeito passivo, por factos jáabrangidos pela caducidade do imposto, o posterior reenquadramento domesmo seria inviabilizado, perpetuando-se, no limite, o referido erro debase, o que, manifestamente, não se percebe, pois teremos sempre queatender à natureza da correcção aqui operada e à especificidade da suaregulamentação, ou seja, o enquadramento do sujeito passivo no regimesimplificado de tributação nos termos do art.º 53º do Código do IRC(entretanto revogado)."bb. Assim, tem de se concluir que foi legal a actuação da AdministraçãoTributária ao enquadrar o sujeito passivo no regime geral dedeterminação do lucro tributável de IRC respeitante ao exercício de 2008(desconsiderando a opção efectuada pelo regime simplificado) e aoliquidar o imposto em conformidade com tal regime.cc. Logo, a sentença recorrida ao decidir contrariamente encontra-seinquinada de ilegalidade, não podendo por isso deixar de ser anulada.dd. No que concerne à caducidade do processo inspectivo relativo aosexercícios de 2006 e 2007 realizado em 2012, não tem razão aImpugnante porquanto de acordo com o n.º 1 do artigo 36º do RCPIT en.º 4 do artigo 123.º do CIRC, podem ser verificados e consultadoselementos contabilísticos relativos a períodos ou factos tributários jáabrangidos pelo prazo de caducidade desde que o prazo deconservação de 10 anos ainda se encontre a decorrer, como acontececom a documentação contabilística;ee. Assim, não podem ser iniciados procedimentos inspectivos relativosa exercícios já caducados mas podem ser efectuadas acções inspectivas


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visando a consulta, recolha e cruzamento de elementos constantes dedocumentação contabilística relativa a exercícios cujo prazo decaducidade já tenha ocorrido;ff. Com efeito, o que caduca é o exercício do direito da AdministraçãoTributária de proceder à liquidação de um imposto, e uma vez que oprocedimento inspectivo não visa apenas alcançar tal fim mas outros,designadamente a confirmação de elementos declarados pelos sujeitospassivos ou a indagação de factos tributários não declarados, tal comoprevê o artigo 2.º, n.º 2 do RCPIT, são legalmente admissíveisprocedimentos de recolha, cruzamento de informação e exame dedocumentos, mesmo relativos a períodos de tributação abrangidos pelacaducidade do direito à liquidação;gg. Pelo que, nada impedia a AT de aceder e examinar documentoscontabilísticos relativos aos exercícios já caducados de 2006 e 2007,porquanto tal exame foi indispensável para determinar o enquadramentoda Impugnante no regime de tributação correcto para o ano 2008, o queimpunha a confirmação do montante de proveitos efectivamente obtidosnos dois exercícios anteriores, inexistindo, por isso, razão à Impugnanteno que alega;hh. Invoca, ainda, a Impugnante, a violação do fim a que destinava oprocedimento inspectivo dos exercícios de 2006 e 2007, aduzindo que, acoberto de um despacho emitido para consulta e recolha de informação,vem a AT, ao abrigo do artigo 12.º, n.º 1, alínea b), do RCPIT, praticar, defacto, um procedimento de comprovação e verificação, previsto na alíneaa) do mesmo preceito, do qual resultaram alterações aos proveitosdaqueles exercícios, mas não tem razão no que alega;ii. Ora, o procedimento inspectivo em causa não se enquadra nainvocada alínea b) do artigo 12º, n.º 1, do RCPIT, porquanto o seuobjectivo não foi a recolha de informação que visasse o cumprimento dedeveres de informação ou de parecer que incumbissem à InspecçãoTributaria da Direcção de Finanças de Braga, tendo o Despacho Externon.º Dl201200473, de 26-03-2012, sido emitido para consulta, recolha ecruzamento de elementos, com a finalidade de comprovar os proveitosdeclarados pela Impugnante nos exercícios de 2006 e 2007, tal como

prescreve a alínea a) do artigo 12º, n.º 1, do RCPIT e de acordo com ascompetências atribuídas à Inspecção Tributária de confirmação doselementos declarados pelos sujeitos passivos e de demais obrigadostributários e de indagação de factos tributários não declarados pelossujeitos passivos e demais obrigados tributários, previstas no artigo 2º,n.º 2, alíneas a) e b) do RCPITA;jj. Sendo que tal confirmação era absolutamente necessária para aferirda verificação dos pressupostos atinentes ao enquadramento daImpugnante, no ano de 2008, no regime simplificado de tributação;kk. O procedimento apenas teve como consequência a confirmação deque os proveitos efectivos referentes ao exercício de 2007 foram, numúnico exercício, de montante superior a 25% do limite estabelecido (€149.693,37) no n.º 1 do artigo 53.º do CIRC, pelo que cessava aaplicação do regime simplificado de tributação passando a aplicar-se o


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regime geral com efeitos a partir de 2008;ll. Invoca, ainda, a Impugnante que o procedimento inspectivo realizadoao exercício de 2008 assumiu a natureza de um procedimento decarácter externo e não interno como o considerou a AT, porquanto forampraticados actos materialmente inspectivos;mm. E assim sendo, considera a Impugnante que a AT incorreu naviolação das regras procedimentais vigentes em matéria deprocedimento externo, desde a falta de notificação prévia, à necessáriacredenciação dos funcionários alegadamente incumbidos da suarealização e à consequente notificação para o seu início prevista noartigo 51.º do RCPIT;nn. Não tem razão a Impugnante nestes seus argumentos;oo. O procedimento relativo ao exercício de 2008 é um procedimentointerno, dado que foi exclusivamente realizado nas instalações da AT,mediante análise formal e de coerência dos elementos declarados,constantes do sistema informático, ou que lhe foram facultados pelainstituição bancária B…………... S.A., ou pela própria Impugnante, noâmbito de procedimentos anteriores, designadamente, o promovidoatravés do Despacho Externo n.º DI201200473, este sim umprocedimento de natureza externa;pp. Mostrando-se necessário determinar o montante dos proveitos nosdois exercícios anteriores ao exercício de 2008 para que a Inspecçãoaferisse do correcto enquadramento do sujeito passivo no regimesimplificado de tributação, foi determinada, pelo Despacho n.ºDI201200473, datado de 26-03-2012, a realização de uma acção externade consulta, recolha e cruzamento de elementos para os anos de 2006 e2007, que permitisse verificar se os proveitos declarados nasDeclarações Anuais correspondiam aos proveitos efectivos dessesexercícios, nomeadamente, tendo, em consideração, a aplicação doprincípio da especialização dos exercícios;qq. Obviamente que para a aferir da correcta aplicação do princípio daespecialização dos exercícios havia que recolher elementoscontabilísticos do ano de 2008, nomeadamente, extractos das contas deproveitos financeiros e extractos das contas de empréstimos a terceirose outros documentos relacionados;rr. Não obstante, a finalidade da Inspecção Tributária não foi efectuar, aoabrigo do Despacho Externo n.º Dl2012000473, um procedimentoinspectivo ao exercício de 2008, mas somente de recolher elementosque permitissem aferir da correcta aplicação do princípio daespecialização dos exercícios e apurar os proveitos efectivos de 2006 e2007, designadamente, confirmar a correcta alocação desse proveitosaos exercícios de 2006 e 2007;ss. Deste modo, face aos elementos recolhidos no âmbito do Despachoindicado, tendo-se verificado que os proveitos efectivos, nomeadamenteos referentes ao exercício de 2007, eram superiores num único exercícioao limite estabelecido no n.º 1 do art.º 53º do Código do IRC, o que, deacordo com o n.º 10 do mesmo preceito, resulta na cessação daaplicação do regime simplificado e no enquadramento no regime geral


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de determinação do lucro tributável a partir do exercício seguinte ao daverificação desse facto; Pelo que, foi emitida a Ordem de Serviço Internan.º 01201201615 para o exercício de 2008 com objectivo de alterar oregime de tributação e de apurar a matéria tributável de acordo com onovo enquadramento, tendo por suporte os elementos declarados pelocontribuinte na Declaração Anual do exercício em causa constantes noSistema Informático da AT, e desconsiderando, naturalmente, a partedos proveitos financeiros que foi reconhecida como referente ao ano de2007;tt. Assim sendo, o que efectivamente ocorreu foi a realização de umprocedimento externo de recolha de elementos nos exercícios de 2006 e2007, do qual resultou a conclusão do errado enquadramento do sujeitopassivo, em 2008, no regime simplificado de tributação;uu. Sendo que no âmbito do procedimento interno ao exercício de 2008,foram praticados actos de inspecção exclusivamente nos serviços da AT,através da análise formal e de coerência de documentos de suporte

contabilísticos, designadamente, a factura n.º 1, de 01/09/2008 e oorçamento n.º 003/2008, obtidos no âmbito do Despacho Externoefectuado aos exercícios de 2006 e 2007;vv. Assim sendo, encontra-se perfeitamente demonstrado que oprocedimento efectuado ao abrigo da ordem de serviço nº 01201201615,tem natureza e carácter puramente interno; E configurando a acçãoinspectiva promovida ao exercício de 2008, uma acção meramenteinterna inexiste fundamento para a aplicação do disposto no n.º 4 doartigo 63.º da LGT;ww. Com efeito, tal restrição só será aplicável quando existir mais de umprocedimento externo relativamente ao mesmo contribuinte e exercício,o que, como cabalmente demonstrado, não sucede no caso vertente;xx. Pelo que, não se vislumbra a razão de ser da argumentação daImpugnante referente à inexistência de factos novos e à necessidade dedecisão do Director Geral dos Impostos para a realização doprocedimento inspectivo determinado pela ordem de serviço nºOI201201615;yy. Sempre se dirá, não obstante a irrelevância desta argumentação paraa questão controvertida, sempre se dirá que a Ordem de Serviço n.ºOI201102071, datada de 21 de Outubro de 2011, determinou umprocedimento de inspecção externa à sociedade impugnante relativo aoIRC dos anos de 2008 e 2009 e também o IMT dos anos de 2010 e2011, mas não foram verificadas quaisquer situações atinentes aosproveitos ou ao regime de tributação, porquanto a Impugnante seencontrava enquadrada, por opção, no regime simplificado, no âmbito doqual a matéria tributável é apurada mediante a aplicação de coeficientes;zz. Só posteriormente, mediante a análise interna às Declarações Anuaisdos anos de 2006, 2007 e 2008 e mediante a realização da acçãoexterna aos anos de 2006 e 2007 é que se detectou uma elevadavariação dos proveitos financeiros da Impugnante e uma claramanipulação da imputação temporal dos mesmos com o intuito depermanecer no regime simplificado de tributação e beneficiar,


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ilegalmente, de uma redução substancial da sua carga tributária;aaa. Aqui chegados, e por tudo o exposto, resta concluir pela estritalegalidade da actuação da Inspecção Tributária, a qual encetou osprocedimentos inspectivos em cumprimento do disposto nos preceitoslegais aos mesmos aplicáveis;bbb. Por último, invoca a Impugnante que a liquidação é ilegal, comfundamento em erro nos pressupostos de facto e de direito em queassentou;ccc. Argumenta, em defesa da ilegalidade da liquidação, que "aocontrário do que sustenta a inspecção tributária, nunca poderia serinvocado o princípio da especialização de exercícios para imputar aoexercício de 2007 um proveito que não lhe dizia respeito”;ddd. De acordo com o principio da especialização dos exercícios previstono artigo 18.º do CIRC, os proveitos e os custos são reconhecidosquando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimentoou pagamento, devendo incluirse nas demonstrações financeiras a querespeitam. Vigora, pois, neste campo, um critério económico e não umjuízo financeiro;eee. E foi precisamente com base nesse juízo económico que sustentaas demonstrações financeiras, que a AT considerou que os proveitos novalor de € 900.000,00 relativos a encargos financeiros e outros conexosrelativos a juros de empréstimos de financiamentos entre a Impugnantee uma sua subsidiária com sede na Roménia e que haviam sidocontabilizados exclusivamente em 2008, deveriam também serimputados a 2007 na medida em que são referentes a verbas que foramemprestadas nesse mesmo exercício;fff. Pelo que, bem andou a AT em proceder à repartição dos proveitospelos dois exercícios, conforme o princípio da especialização dosexercícios, como melhor evidenciado no RIT, a fls. 12 e 13;ggg. Acresce que, quanto ao alegado pela Impugnante no sentido de terficado previamente estipulado que a remuneração dos capitais apenasocorreria após a celebração do contrato, em 2008, estabelecendo-serelativamente a 2007, “uma espécie de carência de juros”, importa referirque tal acordo não tem relevância em face do princípio da prevalência dasubstância sobre a forma, vigente no âmbito do direito tributário;hhh. Desta forma, “in casu”, não obstante ter ficado estipulado que osjuros relativos a financiamentos obtidos para a operação da Roménia sóse venceriam em 2008, tal disposição contratual não poderá surtir oefeito pretendido pela Impugnante no sentido de reduzir a tributação,manipulando a imputação temporal dos proveitos com o intuito depermanecer enquadrada no regime simplificado de tributação;iii. Assim, a liquidação impugnada mostra-se perfeitamente legal, nãopadecendo de qualquer vício;jjj. Por todo o exposto. A Administração Tributária fez uma correctainterpretação e aplicação do direito, padecendo, salvo o devido respeito,a douta sentença recorrida de erro de julgamento de direito,Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve opresente Recurso ser provido e, consequentemente ser a sentença


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recorrida revogada, com as devidas consequências legais, assim sefazendo a costumada Justiça.

2 – Contra-alegou a recorrida, concluindo nos termos seguintes:A. A douta sentença sob recurso fez criteriosa análise das normasjurídicas aplicáveis, tendo decidido com acerto, devendo, por isso, serconfirmada.B. Na verdade, tendo dado como provado que a Autoridade Tributáriaefetuou correções ao exercício de 2007, alterando o volume de proveitosde €140.225,08 para €537.625,86 que viria a determinar a alteração doenquadramento do regime de tributação de IRC da impugnante noexercício de 2008, quando já tinha decorrido o prazo de caducidade, veioa concluir, com acerto que o efeito preclusivo do instituto da caducidade,"ancorado na certeza e segurança jurídicas e no princípio da confiançados cidadãos no Estado, impede, nos termos da jurisprudênciasupracitada, que as correções efetuadas para além do prazo decaducidade possam ser utilizadas para configuração de uma situaçãojurídica posterior, pois que contrariam a situação jurídica entretantoconsolidada pelo decurso do respetivo prazo de caducidade" (página 12da douta sentença).C. Para a Fazenda Pública, de acordo com as alegações efetuadas, oinstituto da caducidade apenas se aplica à proibição de efetuar o atotributário, ficando inteiramente livre de alterar (em termos declarativos -cf. página 5 das alegações) todos os demais elementos da relaçãojurídica tributária.D. O que não pode admitir-se.E. O instituto da caducidade aplica-se não apenas à possibilidade depraticar o ato tributário de liquidação, como a todos os demais atosadministrativos em matéria tributária que se reportam ao períodotemporal já abrangido pela caducidade.F. E, nesta medida, se a alteração do volume de negócios vem a serefetuada para além do prazo de caducidade deve considerar-se viciadade ilegalidade e determinar-se a sua impropriedade para, de forma válidae eficaz, utilizada na configuração de situações jurídicas posteriores.G. É o que resulta da configuração jurídica do instituto da caducidadenos termos que melhor constam no artigo do Exmo. ConselheiroJoaquim Gonçalves (in, Problemas Fundamentais de Direito Tributário,Vislis, 1999, pp. 227 e ss.),

H. E, em termos jurisprudenciais, no Acórdão do TCA Sul, de 9/02/2010,proferido no recurso n.º 02859/09 onde se afirmou que "a caducidade àprática de tal ato tributário, acarreta a estabilização/consolidação dasituação que lhe está subjacente o que, a nosso ver, não pode deixar deimplicar que a caducidade do direito à liquidação implique a caducidadeà prática de um qualquer outro ato tributário que corporize a referidasituação subjacente, se e ao menos na medida em que se traduza no atotributário desfavorável e agressivo da esfera jurídica do contribuinte”.


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I. De onde resultará a manutenção da decisão recorrida com aconsequente improcedência do recurso da Fazenda Pública.

Prevenindo a hipótese de vir a ser outra a decisão e de se considerarestarem reunidas as condições para o conhecimento, em substituição,das demais questões colocadas na impugnação, cujo conhecimentoficou prejudicado pela solução dada ao litígio, o que apenas se admite abenefício de raciocínio, ainda se dirá:

J. Que todos os procedimentos inspetivos realizados pela autoridadetributária são manifestamente ilegais, porque violadores das regrasprevistas no RCPITA e com influência invalidante da liquidação que, combase neles, veio a ser efetuada.

K. Assim, o procedimento inspectivo realizado aos anos de 2006 e2007, designado como de “consulta, recolha e cruzamento deinformação”, foi, na verdade um procedimento inspectivo decomprovação e verificação da situação tributária da recorrida.L. Foi, por isso, realizado muito para além do prazo de caducidade emclara violação do disposto no art.º 36.º, n.º 1 do RCPITA.M. É a própria Fazenda Pública a reconhecê-lo nas suas alegações(conclusão ii) quando refere, expressamente, que o procedimentoinspetivo realizado aos exercícios de 2006 e 2007, nos termos da alíneaa), do n.º 1, do art.º 12º do RCPITA, visava a confirmação dos elementosdeclarados pela recorrida,N. “Sendo que tal confirmação era absolutamente necessária para aferirda verificação dos pressupostos atinentes ao enquadramento daimpugnante, no ano de 2008, no regime simplificado de tributação"(conclusão jj).O. Tal como resulta do relatório elaborado na conclusão do procedimento"interno" de inspeção ao exercício de 2008 o volume de proveitosdeclarado pela impugnante em 2007 foi alterado de € 140.225,08 para €537.625,86, confirmando, assim, que o objetivo do procedimentoinspetivo não era de mera recolha de elementos mas de comprovação everificação.P. Sendo assim, não apenas não estavam devidamente credenciados osseus autores (pois que se exigia uma Ordem de Serviço - cf. art.º 49.º,n.º 4, alínea a) do RCPITA), em vez do Despacho que foi emitido,Q. Como, foi desencadeado para além do prazo de caducidade, em claraviolação do disposto no art.º 36.º, n.º 1 do RCPITA.R. Não se confundindo aqui realização de procedimento inspetivo (comoveio de facto a acontecer) com direito de exame de documentos (quenunca aconteceu), como pretende a Fazenda Pública nas suasalegações.S. Ilegal é também o procedimento inspetivo realizado ao exercíciode 2008.T. Assim, e desde logo porque nunca esteve em causa qualquerprocedimento inspetivo interno como pretende a Autoridade Tributária.


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U. Como se deixou claramente demonstrado foram realizados atosinspetivos fora das instalações da AT pelo que o procedimento foi,materialmente, externo.V. Basta analisar o teor da notificação do documento junto sob o doc. 4da petição inicial e referida no ponto 5 dos factos provados, para vercomo a autoridade tributária transforma procedimentos externos emalegados procedimentos internos.W. Todavia, a inspeção tributária obteve os documentos que permitiramas correções que estiveram na origem da liquidação impugnada juntodos serviços de contabilidade da recorrida por atuação presencial dofuncionário inspetivo encarregado do procedimento.X. E não se venha alegar, como o faz a Fazenda Pública, que aqueledocumento foi obtido com base na Despacho que credenciou oprocedimento inspetivo aos exercícios de 2006 e 2007,Y. Pela simples e elementar razão de que tais documentos estavamcontabilizados em 2008.Z. Estamos perante procedimentos inspetivo externo, como o reconhecea Fazenda Pública quando refere na sua conclusão qq. "Obviamente quepara aferir da correta aplicação do princípio da especialização dosexercícios havia que recolher elementos contabilísticos do ano de 2008,nomeadamente, extratos das contas de proveitos financeiros e extratosdas contas de empréstimos a terceiros e outros documentosrelacionados".AA. Não se tratou, assim, assim, de uma "espécie de inspecçãocadastral, efectuada dentro dos próprios serviços de inspecção, comrecurso aos elementos declarados pelos sujeitos passivos, e englobaactividade de mera constatação em que a Administração se limita averificar o cumprimento por parte dos sujeitos passivos dos seus deveresdeclarativos. Nestes casos a Administração limita-se particularmente aconfrontar, através do cruzamento de informação disponível nas suasbases de dados, se o sujeito passivo cumpriu ou não com os seusdeveres e se os elementos declarados coincidem com os elementosfornecidos pelas declarações entregues por outros obrigados tributárioscom quem o sujeito passivo mantém ou manteve relações. Não se trataportanto de uma actividade propriamente fiscalizadora, em sentidoestrito, trata-se de uma actividade de comprovação formal paraverificação da exactidão do formalmente declarado pelo sujeito passivo(Acórdão do TCA Sul, de 01/10/2014, recurso n.º 04817/11),BB. Mas, antes de um procedimento externo, que implicou a análise dacontabilidade e a realização de atos inspetivos fora das instalações daautoridade tributária,CC. De que é exemplo o documento que se encontravacontabilisticamente registado no exercício de 2008 (fatura n.º 1 de01/09/2008 e orçamento n.º 003/2008) e que não era possível obter, talcomo se referiu, no procedimento inspetivo realizado aos anos de 2006 e2007 (cf. conclusão uu.).DD. Mais. Por força do disposto no art.º 34.º, n.º 1 do RCPITA, esteprocedimento teria que ser necessariamente externo, pois envolvia a


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verificação da contabilidade.EE. A máscara que lhe emprestou a Autoridade Tributária, aoclassificá-lo como interno destinou-se a contornar a disposição contidano art.º 63.º, n.º 3 (atual n.º 4), que impedia a realização de qualqueroutro procedimento externo ao exercício de 2008, face à realização, em2011 (cf. doc. 2 junto à petição inicial, reconhecido pela Fazenda Públicana sua conclusão yy.), de procedimento inspetivo externo ao mesmo"sujeito passivo ou obrigado tributário, imposto e período de tributação"(art.º 63.º, n.º 3 da LGT),FF. sem que tivesse retirado qualquer consequência tributária dosdocumentos relativo aos juros de financiamento que, já então, semostravam registados contabilisticamente.GG. Assim, o novo procedimento inspetivo, materialmente externo,realizado ao exercício de 2008, ao abrigo da Ordem de Serviço01201201615, apenas podia ser realizado com autorização do dirigentemáximo do serviço e com base em factos novos.HH. O que não aconteceu e demonstra, claramente, a ilegalidade doprocedimento inspetivo com a consequente invalidade da liquidação quecom base nele veio a ser efetuada.II. Finalmente, a liquidação efetuada deve ser anulada por erro sobre ospressupostos de facto e de direito quanto ao alegado princípio daespecialização de exercícios,JJ. E à convenção, entre as partes, de que o empréstimo apenasvenceria juros a partir de 1 de Janeiro de 2008,KK. Não havendo, assim, qualquer proveito que fosse possível imputarao exercício de 2007.LL. Por outro lado, e conforme resulta do disposto no n.º 2 do art.º 18.ºdo Código do IRC, na redação à data dos factos, reportado às regras deperiodização do lucro tributável, "As componente positivas ou negativasconsideradas como respeitando a exercícios anteriores só sãoimputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contasdaquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis oumanifestamente desconhecidos”.MM. No caso, o documento que procedeu à contabilização dos juros éde Setembro de 2008, muito posterior, portanto, ao encerramento dascontas de 2007,NN. Sendo, nessa data, manifestamente desconhecido.OO. Pelo que não houve qualquer violação do princípio daespecialização de exercícios.PP. O que determinará a anulação da liquidação impugnada.TERMOS EM QUE,Sendo negado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública emantendo-se a decisão recorrida,Ou, acolhendo qualquer dos fundamentos invocados pela recorrida paradeterminar a anulação da liquidação impugnada,Farão V. Excelências, Ilustres Conselheiros, a habitual e sempreesperada JUSTIÇA!


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3 - O Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste STAemitiu o douto parecer de fls. 218/220 dos autos, concluindo no sentidoda improcedência do recurso e da confirmação da sentença recorrida,pois que:«(…)A questão que se coloca consiste em saber se verificada a caducidadedo direito de liquidação em relação a determinado exercício é possível àAT corrigir a respetiva matéria tributável para efeitos de a relevar noenquadramento do sujeito passivo no regime simplificado dedeterminação da matéria tributável no exercício seguinte.Da sentença recorrida resulta que no ano de 2007 a Recorridaencontrava-se enquadrada no regime simplificado de determinação damatéria tributável e declarou nesse ano proveitos no montante de€140.225,08 euros. No âmbito de ação inspectiva tendo por base osexercícios de 2007 e 2008 a AT concluiu, tendo por base o princípio daespecialização de exercícios, que proveitos declarados em 2008 deviamter sido declarados no exercício de 2007, o que alterava, em valorsuperior a 25%, os proveitos declarados neste último ano. E nessamedida considerou a AT que no ano de 2008 se mostravam reunidos ospressupostos da alteração automática do enquadramento do sujeitopassivo no regime de determinação da matéria tributável, passando doregime simplificado em vigor no ano de 2007 para o regime geral, atentoo disposto no n.º 10 do artigo 53.º do CIRC, na numeração então emvigor.Nos autos não é contestada a asserção de que à data – ano de 2012 –em que a AT efetuou as correções à matéria tributável do ano de 2007,já havia decorrido o prazo de caducidade previsto no n.º 1 do artigo 45.ºda LGT, cujo termo final ocorreu em 31/12/2011.A questão controvertida prende-se com a possibilidade da realizaçãodessas correções para efeitos de as relevar em sede de enquadramentoda recorrida no regime de determinação do lucro tributável com efeitosno ano de 2008.Aparentemente e como defende a Recorrente FP, estando em causa aliquidação de IRC do ano de 2008, os requisitos legais subjacentes aoexercício do direito de liquidação devem ser aferidos em função desseano. Mas na resolução da questão em litígio há que atender a doismomentos distintos, embora um condicione o outro. De facto não está sóem causa o exercício do direito de liquidação de IRC em relação ao anode 2008, mas igualmente o exercício do direito de determinação do lucrotributável do ano de 2007. E nesta parte não concordamos com aconceção subjacente ao entendimento sufragado pela FP no sentido deque o direito de liquidação se reporta ao ato de liquidação em sentidoestrito. O direito de liquidação deve ser entendido em sentido amplo, deforma a abranger todos os actos que visam a determinação da prestaçãotributária, nela se incluindo, como elemento essencial, a determinaçãoda matéria tributável. E como decorre da alínea b) do n.º 1 do artigo 97.ºdo CPPT, esse ato pode assumir autonomia para efeitos de impugnaçãose não der origem à liquidação de qualquer tributo.


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Ora, só é possível alterar a matéria tributável de um determinadoexercício se ainda não houver decorrido o respetivo prazo decaducidade, o qual é, em regra, de 4 anos, atento o disposto no n.º 1 doartigo 45.º da LGT.E se na fixação dos pressupostos de aplicação do regime dedeterminação do lucro tributável para efeitos do disposto no artigo 53.ºdo CIRC (à data aplicável), se mostra necessário atender aos proveitosfixados no exercício anterior, tal não significa que se possa alterar amatéria tributável anteriormente fixada, sem atender à caducidade dodireito de liquidação reportado a esse ano. E como a lei não prevê paraestes casos um prazo especial, há que atender ao prazo fixado no n.º 1do artigo 45.º da LGT.Como se deixou exarado na sentença recorrida, citando doutrinaabalizada, subjacente ao instituto da caducidade estão razões “atinentesà necessidade da certeza dos direitos e das relações jurídicas”.Daí que não se possa proceder a correções à matéria tributável deperíodo relativamente ao qual já se mostre verificada a caducidade dodireito de liquidação, ainda que não se vise liquidar qualquer tributoreferente a esse período. Sob pena de tal ilegalidade inquinar o ato deliquidação que vier a ser efetuado, tendo como pressuposto a validadedaquelas correções e ainda que relativamente a este último não semostre verificada a caducidade do direito de liquidação.Entendemos, assim, que a sentença recorrida não padece do vício quelhe é atribuído pela Recorrente, motivo pelo qual se nos afigura que amesma deve ser mantida e o recurso ser julgado procedente.».

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -4 – Questão a decidirÉ a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento aoter julgado que os princípios da confiança e da segurança jurídica quefundamentam o instituto da caducidade impedem que a AT efectuecorrecções aos proveitos de um exercício em relação ao qual semostrava caducado o direito à liquidação e que se refletiram noenquadramento tributário da impugnante em sede de IRC no exercícioseguinte e consequentemente na legalidade da liquidação desseexercício impugnada.

5 – Matéria de facto:É do seguinte teor o probatório fixado na sentença recorrida:1) A Impugnante exerce a actividade de "Compra e Venda de BensImobiliários", CAE 068100, encontrando-se enquadrada, no exercício de2008, no regime simplificado de determinação do lucro tributável (dr. fls.2 e 3 do Relatório de Inspecção Tributária, adiante RIT).2) Em 21 de Outubro de 2011 foi emitida a Ordem de Serviço n.º01201102071, que determinou a realização de um procedimento deinspeção externa à sociedade impugnante tendo como âmbito o Imposto


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sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) dos anos de 2008 e2009 (cf. fls. 35 do processo físico).3) Os atos de inspeção de tal procedimento foram dados por concluídosem 20/12/2011 pela nota de diligência n. ND020111397.4) Por Despacho n.º D1201200473, datado de 26-03-2012, foideterminada a realização de uma acção externa de consulta, recolha ecruzamento de elementos, incidente sobre os exercícios de 2006 e 2007,para confirmação do montante de proveitos efectivamente obtidos (dr.fls. 5 do RIT e print do Sistema Informático, junto ao PAT).5) Em 7 de Maio de 2012, o Técnico Oficial de Contas da Impugnante,…………., foi notificado para apresentar na Direção de Finanças, no dia14/05/2012, os "livros e registos da contabilidade ou escrituração edemais elementos com ela relacionados coma sejam: faturas, vendas adinheiro, guias de remessa, guias de transporte ou outras, recibos edemais elementos que documentam e suportam os registoscontabilísticos referentes aos exercícios de 2006, 2007 e 2008, sob penade ser considerada recusa de exibição de escrita, punível pelo art.º 113.ºdo RGIT" (cfr. fls. 37 do processo físico).6) Tal notificação foi subscrita pela Inspetor Tributário ……………, queaparece credenciado pelo Despacho n.º DI201200473, emitido em 26 deMarço de 2012.7) O Despacho aludido no ponto 4) foi notificado à impugnante napessoa do referido Técnico Oficial de Contas em 18/05/2012 (cfr. fls. 36do processo físico).8) Em 01/08/2012, pelo ofício n.º 7155, foi remetida para a sede socialda impugnante a nota de diligência referida no art.º 61.º do RCPIT,relacionada com o despacho DI201200473 (cfr. fls. 38 do processofísico).9) Esta acção inspectiva foi encerrada em 11-10-2012 sem que tivessemsido efectuadas quaisquer correcções aos exercícios de 2006 e 2007(cfr. print do Sistema Informático, junto ao PAT).10) Em face dos documentos recolhidos no âmbito do referido Despachoconcluiu a Inspecção que os proveitos efectivos, nomeadamente, osreferentes ao exercício de 2007, superavam em 25%, num únicoexercício, o limite estabelecido no n.º 1 do art.º 53º do Código do IRCfacto que implicava a cessação da aplicação do regime simplificado detributação (cfr. fls. 5 a 14 do RIT).11) Com o objectivo de confirmar o incumprimento dos requisitos legaisrelativos ao enquadramento no regime simplificado de determinação dolucro tributável, no exercício de 2008, e de proceder ao correctoenquadramento em sede de IRC foi a Impugnante sujeita a uma acçãode inspecção interna, de âmbito parcial, efectuada ao abrigo da Ordemde Serviço Interna n.º 01201201615, determinada por despacho datadode 11-06-2012, a qual teve início em 12-06-2012 e foi concluída em13-07-2012 (cfr. fls. 1 do RIT).12) Na sequência da referida acção interna, foi elaborado o relatório deinspecção de fls. 109 a 147 do PAT cujo teor se dá por reproduzido, eque fundamentou as correcções ao valor dos proveitos financeiros


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declarados, bem como ao regime de determinação do lucro tributável,que vieram a originar a emissão da liquidação adicional de IRC 2008 n.º20128310015008 ora impugnada - cfr. fls. 32 do processo físico.Mais se provou que:13) No exercício de 2007, a Impugnante contabilizou, como proveitos doexercício, o montante de €140.225,08 - cfr. fls. 123 e ss. do PA.14) No exercício de 2008 a Impugnante contabilizou como proveitos eganhos financeiros o montante de €9000.000,00, referente a jurosobtidos de empréstimos de financiamento (conta 7814) - cfr. fIs. 123 ess. do PA.15) O montante contabilizado de €9000.000,00 referido no nº anteriorteve por base a Fatura nº 1, de 01.09.2008 emitida pela Impugnante àsociedade A…………., SRL, com sede em …………., Roménia, com adescrição "Encargos financeiros relativos ao capital emprestado a essasociedade" - cfr. fIs. 135 do PA.16) Em anexo à fatura indicada, encontrava-se o orçamento nº003/2008, de 2008-08-28, no qual se discriminam os valores relativos àmesma, cuja descrição se transcreve:- "Remuneração de operação de crédito sob a forma de conta corrente (a)887.596,09€- “Serviços de administração e gestão 12.403,91€“Observações” (a) Taxa média de remuneração 9,5%”(cfr. verso de fls. 135 do apenso).17) Nos exercícios de 2007 e 2008, existe uma conta - 2681 OutrosDevedores, que se encontra dividida em 3 sub-contas seguintes:2681001 C............... TRF; 2681002 – C…………. CH .......; 2681002 –C………….. CH ......... e 2681003 C…………. CH B…………. nas quaisestão reflectidos vários movimentos, quer de transferências bancárias,quer de cheques, para a Roménia, que traduzem operações de créditosob a forma de conta corrente (empréstimos) à sociedade A………….,SRL e que se encontram identificados nos quadros constantes de fls.113-verso do P A, os quais se dão aqui por reproduzidos - dr. fls. 123 ess. e fls. 136 e ss. do PA.18) Por documento escrito, datado de 15.01.2008, intitulado “contrato demútuo - contrato particular", no qual surge como primeiro outorgante,D………….., NIF …………., na qualidade de gerente da Impugnante e,como segundo outorgante, o mesmo D………….., na qualidade deadministrador da sociedade SC A…………., SRL, NIF ……….., as partesdeclararam o seguinte:“1. Que neste acto acordaram as duas outorgantes (A……….. Portugal e A……….Roménia) que a sociedade portuguesa vai financiar as actividades deinvestimento da sua congénere com sede na Roménia;--------------------------------------------------------2. Que o montante a financiar poderá ascender até ao limite de 4.000.000,00€(quatro milhões de euros); ---------------------------3. Que a verba mencionada no ponto anterior foi ou será disponibilizada em váriastranches, de acordo com as necessidades que a SC A…………, SRL. Venha ademonstrar para fazer face aos compromissos a assumir no âmbito do concursopúblico a que irá ser opositor naquele estado;


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---------------------------------------------------4. Que os valores a emprestar vencerão juros à taxa de juro nominal anual apagar pela segunda à primeira outorgante;5. A taxa de juro será igual Euribor a 3 meses acrescida de um spread de 1%,contados a partir de 01-01-2008;--------------------------------------------------------6. Desta forma, os montantes já disponibilizados pela primeira à segundaoutorgante, antes da assinatura deste contrato, não estão sujeitos ao pagamentode quaisquer juros;----------------------------------------------------7. Não obstante o acordado pelo presente contrato, fixa-se como mínimo a debitara título de encargos financeiros e outros conexos com esta operação, que sevenha a demonstrar terem sido suportados pela A…………., LDA no âmbito damesma, a importância de 900.000,00€ (novecentos mil euros); -------------------------8. Os encargos serão pagos na integra, pela segunda outorgante à primeira, atéao final do período previsto para reembolso no presente contrato;------------------------9. Para o efeito previsto no ponto precedente, a primeira outorgante apresentaráuma nota de débito de juros e demais encargos, a qual será posteriormenteconfirmada e paga pela administração da devedora;10. Os impostos e outros encargos no âmbito deste contrato serão daresponsabilidade da sociedade SC A………….., SRL;-----------------------------------------------11. O mutuário poderá amortizar total ou parcialmente a dívida, o que deveráocorrer, de qualquer forma, antes de decorrido o prazo de trinta e seis mesesapós a assinatura deste contrato; ----------------------------------------------------12. A falta de pagamento da, ou das importâncias em dívida, até à data limite,permitirá à primeira outorgante, se assim o entender, proceder judicialmentecontra a segunda, nos termos da Lei com o objectivo de ser efectuado oreembolso da(s) quantia(s) ainda em dívida;-Disseram ainda ambas as outorgantes:13. Que aceitam este contrato de empréstimo nos termos exarados, semquaisquer reservas;------------------------14. por todos estarem de acordo, vão assinar o presente contrato, que consta deduas vias, uma para cada outorgante.---------------------------------------------------(cfr. verso de fls. 144 e 145 do PA).

6 – Apreciando.6.1 Da ilegalidade das correcções efectuadas em virtude dacaducidade do direito à liquidação desse exercícioA sentença recorrida, a fls. 111 a 123 dos autos, julgou procedente aimpugnação judicial deduzida pela ora recorrida contra liquidaçãoadicional de IRC relativa ao exercício de 2008, anulando a liquidaçãosindicada, no entendimento de que a correcção efectuada pela AT aosproveitos do exercício de 2007 e que está na base na liquidaçãoadicional do ano seguinte – designadamente, mas não apenas, poralteração do enquadramento tributário da recorrida do regimesimplificado de determinação do lucro tributável para o regime normal -,é ilegal, por estar caducado o direito à liquidação em relação aoexercício no qual foi efectuada a correcção aos proveitos e em razão dosprincípios da confiança e da segurança jurídica que fundamentam oinstituto da caducidade.Fundamenta-se o decidido nas evidentes razões de salvaguarda de


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certeza e segurança nas relações jurídicas, que a melhor doutrinaassinala como subjacentes aos instituto da caducidade, e invoca-se odecidido no Acórdão do TCA-Sul de 9 de Fevereiro de 2010 (processon.º 02859/09) que, versando embora sobre uma situação distintadaquela que se discute nos presentes autos, entende a sentença que aproblemática suscitada é exactamente a mesma: a de saber se osfundamentos do instituto da caducidade permitem que a AT operecorrecções num exercício que não tenha dado origem a qualquerliquidação, por forma a repercutirem-se em posteriores exercícios, nummomento em que já havia decorrido o prazo de caducidade do direito àliquidação previsto no artigo 45.º da LGT relativamente ao exercício“corrigido”, e que idêntica deve ser a solução a adoptar, ou seja, a deque o efeito preclusivo do instituto da caducidade, ancorado na certeza esegurança jurídicas e no princípio da confiança dos cidadãos no Estadoimpede, nos termos da jurisprudência supra citada, que as correcçõesefectuadas para além do prazo de caducidade possam ser utilizadaspara configuração de uma situação jurídica posterior, pois quecontrariam a situação jurídica entretanto consolidada pelo decurso dorespectivo prazo de caducidade.Não se conforma com o decidido a AT, alegando, em síntese, por umlado, que o acórdão do TCA Sul n.º 02859/09 de 09.02.2010 (…)enquadra uma situação totalmente diversa da aqui em discussão, poroutro, que não tendo sido liquidado imposto relativamente ao exercíciocaducado, não obstante terem sido acrescidos os proveitos desseexercício, não se colocam questões que se prendem com a necessidadede certeza de direitos ou de relações jurídicas, estando a actuação daAT legitimada pelas próprias normas constantes do ordenamento jurídicotributário, que lhe permitem verificar e consultar elementos dacontabilidade relativos a períodos ou factos tributários já abrangidos peloperíodo de caducidade desde que o prazo de conservação de 10 anosainda se encontre a decorrer, como acontece com a documentaçãocontabilística.O Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste STA defende o nãoprovimento do recurso, manifestando discordância com a alegação darecorrente de que a caducidade do direito à liquidação se reporta apenase só ao “ato de liquidação em sentido estrito”, entendendo, ao invés, queeste “deve ser entendido em sentido amplo, de forma a abranger todosos actos que visam a determinação da prestação tributária, nela seincluindo, como elemento essencial, a determinação da matériatributável”, pois, “(…) como decorre da alínea b) do n.º 1 do artigo 97.ºdo CPPT, esse ato pode assumir autonomia para efeitos de impugnaçãose não der origem à liquidação de qualquer tributo”, só sendo “possívelalterar a matéria tributável de um determinado exercício se ainda nãohouver decorrido o respetivo prazo de caducidade, o qual é, em regra,de 4 anos, atento o disposto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT.//E se nafixação dos pressupostos de aplicação do regime de determinação dolucro tributável para efeitos do disposto no artigo 53.º do CIRC (à dataaplicável), se mostra necessário atender aos proveitos fixados no


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exercício anterior, tal não significa que se possa alterar a matériatributável anteriormente fixada, sem atender à caducidade do direito deliquidação reportado a esse ano. E como a lei não prevê para estescasos um prazo especial, há que atender ao prazo fixado no n.º 1 doartigo 45.º da LGT.”.Vejamos.Embora a recorrente reconheça as razões fundadoras do instituto dacaducidade – que não são outras que não a certeza e segurançajurídicas, como consensualmente reconhecido pela doutrina ejurisprudência -, tem delas uma visão redutora, que a este SupremoTribunal repugna aceitar.Embora o julgamento da questão sub judice não estivesseantecipadamente facilitada pela existência de um “caso jurisprudencial”anterior de contornos idênticos sancionado por Tribunal Superior, asentença recorrida julgou bem, olhando aos fins do instituto dacaducidade tributária, aos valores de serve, e reputando de ilegaiscorrecções ao lucro tributável de exercícios em relação aos quais a ATperdeu já, pelo seu não exercício atempado, o direito de introduziralterações com relevo tributário, ainda que circunscrito aos exercíciosseguintes não caducados, com o pretende alegadamente ter cumpridocom a certeza de direitos ou de relações jurídicas.Não convence esta sua alegação, antes a sentença recorrida fezcorrecto enquadramento e julgamento da questão sub judice ao reputarilegais as correcções efectuadas ao exercício de 2007 caducado e quedeterminaram, por força do disposto no então n.º 10 do artigo 53.º doCódigo do IRC, o enquadramento do impugnante do regime decontabilidade organizada no ano de 2008 e a liquidação adicionalimpugnada.Embora não sejam abundantes na doutrina referências a situações comoa dos autos – pois que a imaginação da vida, ou do Fisco, se revelammais frutuosas que a dos autores -, encontramos em obra monográficarecente sobre o tema – cfr. RUI MARQUES, A caducidade do direito deliquidação do imposto, Porto, Vida Económica, 2016, p. 46 – expressa aideia de que mesmo nas situações em que não tenha sido apurado lucrotributável parece que, se aplica o instituto da caducidade, limitando notempo a possibilidade de a Administração efetuar as ditas correcções,obrigada que está, de igual modo, a notificar o sujeito passivo no prazode caducidade e sendo a essa mesma luz que, nos casos de fixação damatéria colectável que não origine consequente liquidação de imposto, olegislador admite a sua particularização, para efeitos de impugnaçãojudicial pelo contribuinte – artigo 97.º n.º 1, alínea b), do CPPT.Entende este STA, como a sentença recorrida, que as razões de certezae segurança jurídicas que subjazem ao instituto da caducidade impedemque a AT possa legalmente proceder a correcções ao lucro tributável deexercício em relação ao qual já se mostre verificada a caducidade dodireito de liquidação, ainda que se abstenha de liquidar tributo referentea esse período, para as reflectir em períodos seguintes, pois que, poressa via, se lhe permitiria extrair consequências jurídico tributárias novas


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de situações que a lei, por razões de paz social, pretendedefinitivamente consolidadas no domínio tributário.

O recurso não merece provimento, sendo de confirmar a sentençarecorrida que bem julgou.

- Decisão -7 - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção deContencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negarprovimento ao recurso.

Custas pela recorrente, com dispensa parcial do remanescente da taxade justiça devida pelo recurso em 20%, ao abrigo do disposto no n.º 7 doartigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.

Lisboa, 10 de Maio de 2017. – Isabel Marques da Silva (relatora) – PedroDelgado – Dulce Neto.


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AcordÃ£o do Supremo Tribunal Administrativoz ,q fdvx d $7 dwudypv gr vhx surfhglphqwr h[whuqr gh...

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