Ac. Caducidade

Acordo do Supremo Tribunal Administrativo

Acrdos STA Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo

Processo: 0985/11Data do Acordo: 05-02-2014Tribunal: 2 SECORelator: FRANCISCO ROTHESDescritores: IMPOSTO DE SELO

DECLARAO AUTOLIQUIDAO CADUCIDADE DO DIREITO LIQUIDAO

Sumrio: I - A autoliquidao exige uma declarao, no servindo como tal um mero registo contabilstico. II - Verifica-se a caducidade do direito liquidao se esta no for notificada dentro do prazo de quatro anos contados, no caso dos impostos de obrigao nica, como o o Imposto de Selo, da data em que o facto tributrio ocorreu (cfr. art. 45., n.s 1 e 4, da LGT).

N Convencional: JSTA000P17000N do Documento: SA2201402050985Data de Entrada: 03-11-2011Recorrente: A..., S.A.Recorrido 1: FAZENDA PBLICAVotao: UNANIMIDADEAditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Recurso jurisdicional da deciso proferida no processo de impugnao judicial com o n. 795/08.3BEALM

1. RELATRIO

1.1 A sociedade denominada A, S.A. (a seguir Contribuinte, Impugnante ou Recorrente), na sequncia do indeferimento tcito do recurso hierrquico da reclamao graciosa, apresentou impugnao judicial pedindo a anulao das liquidaes de Imposto de Selo (IS) que sustenta que lhe foram efectuadas pela Administrao tributria (AT) relativamente aos anos de 2000, 2001 e 2002, aps uma aco inspectiva em que considerou que a Contribuinte no entregara nos cofres do Estado o imposto devido pela celebrao dos contratos de fornecimento de servios aos seus clientes. Sustentou, em resumo, que se verifica a caducidade do direito liquidao, nos termos dos n.s 1 e 4 do art. 45. da Lei Geral Tributria (LGT), uma vez que as liquidaes em causa no lhe foram notificadas dentro do prazo de 4 anos a fixado.

1.2 A Juza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada julgou a impugnao judicial improcedente. Para tanto, em sntese, considerou que o instituto da caducidade no tem aplicao no caso. Entendeu que a situao da Impugnante em causa em tudo paralela do substituto tributrio do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) retido na fonte e no entregue ao Estado, motivo por que no pode falar-se em liquidao efectuada pela AT nem em autoliquidao, mas em simples apuramento do imposto retido e no pago.

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1.3 A Impugnante recorreu da sentena para o Supremo Tribunal Administrativo e o recurso foi admitido, com subida imediata, nos prprios autos e efeito meramente devolutivo.

1.4 Apresentou a motivao do recurso, que resumiu em concluses do seguinte teor: A. Encontrando-se provado que a ora Recorrente se limitou a proceder a uma inscrio contabilstica de um valor (um acrscimo de custos que representava uma mera estimativa, mas que, ainda que fosse um clculo correcto, certo e definitivo, continuaria a ser uma mera inscrio contabilstica), relativo ao Imposto do Selo que seria eventualmente devido, sem jamais o transcrever para uma declarao, sem jamais fazer dele meno nos escritos dos contratos a que o mesmo se referiria tal como lhe era exigido pelo artigo 23., n. 4 do Cdigo do Imposto do Selo e sem jamais preencher e entregar o DUC atravs da qual tal valor de imposto seria levado ao conhecimento das autoridades fiscais, conclui-se que a ora Recorrente no procedeu autoliquidao de Imposto do Selo sobre escritos de contratos celebrados nos anos de 2000, 2001 e 2002.

B. Um conceito de autoliquidao de imposto que se baste com uma mera inscrio contabilstica, sem qualquer formalizao, exteriorizao, declarao, comunicao, divulgao ou transmisso, seja a terceiros seja s prprias autoridades fiscais, no tem, qualquer apoio na letra ou no esprito de qualquer lei fiscal, maxime no Cdigo do Imposto do Selo.

C. Mais, no s no tem apoio como tornaria incongruentes, incompreensveis, contraditrios, inaplicveis ou mesmo absurdos diversos preceitos do Cdigo do Imposto do Selo e do CPPT, que manifestamente se fundam e desenvolvem em torno da concepo oposta, a de que uma autoliquidao impe uma declarao, uma comunicao, uma divulgao, uma exteriorizao mais ou menos formal do lanamento do imposto, pelo que uma correcta interpretao da lei no s no propicia como na realidade impede em absoluto que tal conceito possa proceder

D. Essa tem sido tambm, e de forma inquebrantvel, a posio deste Supremo Tribunal Administrativo a propsito do conceito de autoliquidao, evidenciando a necessidade da transcrio do que consta na contabilidade para a declarao.

E. E tambm, de forma unnime, a posio de toda a doutrina sobre a matria.

F. Por conseguinte, a convico do Tribunal a quo de que a ora Recorrente autoliquidou Imposto do Selo, que condiciona e conforma a sua deciso, encontra-se equivocada e deve ser rejeitada.

G. Por outro lado, tambm se demonstrou que o caminho alternativo de equiparao da posio do sujeito passivo do Imposto do Selo nos escritos dos contratos ao do



substituto tributrio no IRS retido na fonte absolutamente insustentvel.

H. A ora Recorrente no reteve, nem tinha de reter, imposto por conta de terceiros, nem de qualquer outra forma assumia aqui o papel de substituto tributrio, responsvel por assegurar uma forma mais eficiente ou prtica de cobrana antecipada de imposto de que outrem era o contribuinte directo.

I. No caso dos autos, ao invs, a ora Recorrente era o prprio sujeito passivo do imposto e devia, isso sim, ter procedido sua liquidao e entrega nos cofres do Estado (podendo ou no, de forma indirecta, repercutir tal custo sobre os seus clientes, imagem do que sucede com o IVA, mas claramente no semelhana do que sucede com a reteno na fonte de IRS).

J. Por conseguinte, ambos os alegados fundamentos so errneos e insusceptveis de alicerar a deciso ora recorrida.

K. Surpreendentemente, porm, a Sentena Recorrida revela-se ainda mais frgil porquanto procurou compatibilizar os dois, perfilhando em simultneo, como se tal fosse coerente, a concepo da autoliquidao como mera inscrio contabilstica (afirmando que a ora Recorrente liquidou o imposto) e a concepo de que estava em causa uma situao anloga do IRS retido na fonte, na qual, como repetidas vezes este Douto Tribunal esclareceu, se no [pode] falar ainda em liquidao efectuada pela AF nem mesmo em autoliquidao.

L. Ou seja, a Sentena Recorrida comeou por afirmar ter havido uma autoliquidao e depois foi na esteira de um Acrdo que deixa bem claro no existir uma autoliquidao, nem se poder sequer falar dela: efectivamente neste caso no houve a prtica de qualquer desses actos do processo de liquidao quer por parte da AF quer do prprio contribuinte!

M. Esta dupla incoerncia atinge o seu paroxismo quando, defendendo que houvera uma autoliquidao e ao mesmo tempo que no se est sequer perante um caso de liquidao ou autoliquidao de imposto, a Sentena Recorrida d como provada a existncia de liquidaes emitidas pelas autoridades fiscais e as deixa subsistir.

N. Na realidade, o direito de liquidar Imposto do Selo relativamente aos factos tributrios subjacentes da situao em apreo encontra-se sujeito ao prazo de caducidade de quatro anos, nos termos do artigo 39. do Cdigo do Imposto do Selo.

O. E as notas de liquidao notificadas no dia 25 de Setembro de 2007 constituem, elas prprias verdadeiras liquidaes de Imposto do Selo, alis dadas com provadas enquanto tal pela Sentena Recorrida;

P. Foram apresentadas e numeradas como tal,



Q. Concedendo um prazo de pagamento voluntrio prprio das liquidaes de imposto,

R. E informando o sujeito passivo das formas de reaco adequadas s liquidaes de imposto,

S. De forma perfeitamente distinta do que sucede num processo de execuo fiscal (que teria sido o nico coerente com qualquer um dos caminhos alternativos, ainda que errados, que o Tribunal a quo procurou trilhar).

T. Tais liquidaes foram notificadas para alm do prazo de caducidade do exerccio do direito liquidao

U. Inquinando as liquidaes de ilegalidade.

V. Pelo que, em suma, o Imposto do Selo controvertido j no podia ser validamente liquidado,

W. Porque no o tinha sido pela ora Recorrente

X. E no o foi a tempo pelas autoridades fiscais,

Y. Impondo-se, nesses termos, a anulao das liquidaes,

Z. Como, confia a ora Recorrente, ser a deciso desse Douto Tribunal,

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas. entenderem, dever ser julgado procedente o presente recurso e consequentemente revogada a Sentena Recorrida, julgando a impugnao procedente e determinando, em conformidade, a anulao das liquidaes de Imposto do Selo n.s 2007 6430001670, 2007 6430001671 e 2007 6430001672.

1.5 A Fazenda Pblica no contra alegou.

1.6 Recebidos neste Supremo Tribunal Administrativo, os autos foram com vista ao Ministrio Pblico e o Procurador-Geral Adjunto proferiu parecer no sentido de que seja concedido provimento ao recurso, revogada a sentena recorrida e substituda por acrdo que, declarando a caducidade do direito liquidao, anule os actos tributrios impugnados. Isto, com a seguinte fundamentao:

1. A liquidao em sentido estrito consiste na operao de quantificao da prestao tributria, mediante a aplicao da taxa legal matria colectvel apurada. O regime legal de alguns impostos permite a autoliquidao, isto , a quantificao da prestao tributria pelo prprio contribuinte, com base na matria colectvel constante das declaraes peridicas que esteja vinculado a apresentar perante a administrao



fiscal (cf. arts. 82. al. a), 83. n. 1 al. a) CIRC; arts. 26. n. 1, 28. n. 1 al. c) e 40. n. 1 CIVA). Nestes casos a liquidao dos impostos pela administrao tributria apenas ocorre em caso de incumprimento da obrigao de autoliquidao pelos sujeitos passivos (arts. 82. al. b) e 83. n. 1 als. b) e c) CIRC; arts. 27. n. 1 e 83. n. 1 CIVA).

2. No caso concreto a celebrao de contratos de prestao de servios de internet, telefone e televiso por cabo entre a A.., SA e os seus clientes est sujeita incidncia do imposto, cujo sujeito passivo o prestador dos servios (arts. 1. n. 1, 2. n. 1 al. h) e 30 n. s 1 e 3 al. s) CIS). O Imposto de Selo est igualmente sujeito ao regime de autoliquidao pelo respectivo sujeito passivo, devendo a liquidao constar do contrato sujeito a tributao (art. 23. n.s 1 e 4 CIS). O mero registo contabilstico em conta da classe 27 de quantias classificadas como Imposto de Selo (e no da classe 24, como seria correcto face natureza de imposto das quantias registadas) no constitui autoliquidao relevante, porquanto no constante do documento onde deveria constar nem de qualquer declarao apresentada pelo sujeito passivo administrao tributria, ainda que no acompanhada de meio de pagamento. Esta desconsiderao do registo contabilstico com liquidao do imposto foi reconhecida pela prpria administrao tributria que resolveu efectuar as necessrias liquidaes do imposto em data situada entre 10.07.2007 e 6.09.2007 (probatrio n. s 3/5; docs. fls. 70, 78 e 83).

3. Em consequncia verifica-se a caducidade do direito liquidao do Imposto de Selo, considerando as seguintes premissas: a) prazo de caducidade de 4 anos, iniciado na data dos factos tributrios (contratos), correspondendo os mais recentes ao perodo de Dezembro 2002 (doc. fls. 83; art. 45. n. s 1 e 4 LGT/art. 39. n. 1 CIS); b) o incio da aco de inspeco externa em 16.11.2006 e a concluso em 10.08.2007, data da notificao do relatrio final ao contribuinte (art. 62. n. s 1/2 RCPIT; termo de diligncia fls. 94); c) a cessao do efeito suspensivo do prazo de caducidade, resultante da ultrapassagem do prazo de seis para a concluso da inspeco (art. 46. n. 1 LGT); d) a notificao das liquidaes ao sujeito passivo em data indeterminada mas posterior a 6.09.2007 (na verso da recorrente em 25.09.2007 petio de impugnao judicial art. 317.).

1.7 A questo que cumpre apreciar e decidir a de saber se a sentena recorrida incorreu em erro de julgamento quando considerou que no se verificava a invocada caducidade do direito liquidao, o que, como procuraremos demonstrar, passa por indagar se pode considerar-se que a Contribuinte autoliquidou o IS referido nas notas de liquidao de IS que lhe foram remetidas pela AT relativamente aos anos de 2000, 2001 e 2002 e com referncia a escritos de quaisquer contratos.



* * *

2. FUNDAMENTAO

2.1 DE FACTO

Na sentena recorrida o julgamento da matria de facto foi efectuado nos seguintes termos:

Compulsados os autos e analisada a prova documental apresentada, encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a deciso de mrito:

1. Em 08/08/2007 foi elaborado o Relatrio da Inspeco Tributria da Direco de Finanas de Setbal do qual constam correco, entre outras, em sede de Imposto de Selo relativamente aos exerccios de 2000 a 2002 (cfr. doc. junto a fls. 90 a 143 dos autos);

2. Do Relatrio identificado no ponto anterior, relativamente matria em apreo nos presentes autos, consta o seguinte: ()

III - 4. Imposto do Selo

O Cdigo do Imposto do Selo refere no seu art. 1., que esto sujeitos a imposto do selo todos os actos, contratos, documentos, ttulos, livros, papis e outros factos previstos na Tabela Geral.... Assim, ficam sujeitos a imposto do selo, os contratos celebrados pela A.com os seus clientes, nos termos que a seguir se discriminam:

III - 4.1 Contratos de Prestao de Servios

Exerccio 2003

Os servios prestados pela A. aos seus clientes encontram-se suportados por contratos, nos quais os mesmos podem optar por subscrever o mximo de trs servios: internet, telefone e televiso por cabo.

Em 2003 o imposto do selo contabilizado na conta 6313 por contrapartida da 27393 - Imposto do Selo foi de 420.395,00.

Para o apuramento dos valores registados nas contas anteriormente mencionadas, o s.p. utiliza os mapas denominados Daily Report (anexos 23 a 26), elaborados mensalmente pelo departamento de marketing, onde so apuradas os novos clientes do servio bsico de televiso por cabo (....), internet e telefone.

Da anlise aos elementos disponibilizados pela contribuinte para validar o montante de



imposto do selo registado na contabilidade, e na Impossibilidade de apurar correctamente o n. de novos contratos efectuados em cada exerccio, adoptou-se corno critrio, o n. de novos subscritores do servio bsico (........), pois so muito poucos os clientes que subscrevem outros servios sem disporem deste.

Analisados os Daily Report, verificou-se que no total, durante o exercido de 2003, foram efectuadas 43.798 instalaes de ....... No entanto, os clculos para o apuramento do Imposto do Selo registado contabilisticamente, basearam-se no nmero de servios assinalados pelos clientes e no no nmero de contratos celebrados, perfazendo um total de 84.079 instalaes. Analisados 36 contratos celebrados nesse exercido com novos clientes, concluiu-se que em alguns deles foram subscritos os trs servios.

De acordo com o art. 1., n. 1. e 5., al. a) do CIS, deveriam ter sido entregues 5,00 de Imposto do Selo por cada um dos contratos celebrados com os clientes, conforme est previsto na verba 8 da Tabela Geral do Imposto do Selo.

Assim, no exerccio de 2003, foi considerado na subconta 273909 Imposto do selo um montante de imposto do selo superior ao que se mostra devido, e registados na subconta 63131 - Imposto do selo - Clientes custos efectivamente no incorridos, como a seguir se discrimina:

valores em

Perodos Anexo 26 N. subscritores

Imposto Selo Verba 8 TGIS

Contabilidade Subconta 63131

Valor no aceite como custo fiscal

Jan-03 (folha 4) 5.665 28.325,000 0,00 28.325,00

Fev-03 (folha 8) 5.116 25.580,00 9.070,00 16.510,00

Mar-03 (folha 12) 4.489 22.445,00 22.445,00 0,00

Abr-03 (folha 16) 3.201 16.005,00 4.765,00 11.240,00

Mai-03 (folha 20) 3.206 16.030,00 88.245,00 - 72.215,00

Jun-03 (folha 24) 3.024 15.120,00 47.555,00 - 32.435,00

Jul-03 (folha 28) 3.100 15.500,00 38.620,00 - 23.120,00

Ago-03 (folha 32) 2.628 13.140,00 32.400,00 - 19.260,00

Set-03 (folha 36) 3.439 17.195,00 44.165,00 - 26.970,00

Out-03 (folha 40) 3.918 19.590,00 53.010,00 - 33.420,00

Nov-03 (folha 44) 3.192 15.960,00 42.735,00 - 26.775,00

Dez-03 (folha 48) 2.820 14.100,00 37.385,00 - 23.285,00

TOTAIS 43.798 218.990,00 420.395,00 - 201.405,00

Face ao exposto, prope-se uma correco ao Lucro Tributvel de 201.405,00 relativamente ao exerccio de 2003, uma vez que se trata de custos contabilizados em



duplicado e at triplicado e no imprescindveis manuteno da fonte produtora.

No que diz respeito ao valor em dvida relativamente a Imposto do Selo no montante de 218.990,00, o sujeito passivo regularizou voluntariamente efectuando a entrega das declaraes de imposto do selo, como descrito no ponto VI.2 do presente relatrio.

Exerccios de 2000 a 2002

Tendo em conta o relatado no ponto anterior verificou-se que tambm nos exerccios de 2000 a 2002 foi contabilizado imposto do selo que no foi entregue nos Cofres do Estado.

Os montantes e imposto do selo em dvida ao Estado foram evidenciados nas contas:

27393 Outro acrscimo (anexo 19) que reflecte o imposto do selo de contratos celebrados com clientes, de 592.341,61 (anexo 20) sendo 255.553,27 do exerccio de 2000 e 336.788,34 de 2001, o qual deveria ser entregue atravs da correspondente Guia Mod. 100, nos prazos estipulados no art. 44. do Cdigo do Imposto do Selo.

Anos N. Subscritores Daily Report (a)

Imposto Selo Verba 8 TGIS

Contabilidade 273909/27391/27393

2000 51.115 270.575,00 255.553,27

2001 98.912 494.560,00 336.788,34

2002 100.848 504.240,00 421.014,43

a) Dado o n. elevado de doc. suporte os mesmos encontram-se arquivados no processo.

Assim, e caso o s.p. tivesse evidenciado imposto do selo sobre todos os contratos realizados, o imposto do selo em dvida ao Estado por exerccios seria superior, porm observando o disposto no art. 45. da LGT no se prope qualquer liquidao adicional, mas tendo em conta o previsto no art. 48. LGT As dvidas tributrias prescrevem no prazo de oito anos, o s.p. devedor da 2000 a 2002 das importncias de 255.553,27, 336.788,34 e 421.014,43 respectivamente, o que perfaz o montante global de 1.013.356,04, valor este que vai ser recolhido com data de Janeiro de 2003.

()

3 - Imposto do Selo

Os argumentos apresentados pelo sujeito passivo (pontos 80. a 113.) e que a seguir se resumem so os seguintes:



Dvidas quanto classificao dos contratos de adeso celebrados com os seus clientes como escritos de contratos - sujeitos a Imposto do Selo - artigo 1. do Cdigo do Imposto de Selo, e a verba n. 8 da Tabela Geral do Imposto do Selo;

O Imposto do Selo contabilizado corresponde a uma mera estimativa do valor, que seria devido caso se conclusse que os contratos celebrados pela A.. estariam sujeitos a Imposto do Selo, pois segundo o s.p. nunca existiu qualquer liquidado de I.S., individualizada de cada contrato;

Discorda da proposta no Projecto de Relatrio relativamente correco a efectuar neste mbito aos exerccios de 2000, 2001 e 2002, invocando o art. 45. LGT - caducidade de liquidao de tributos;

Invoca a aplicabilidade do disposto no art. 48. da LGT As dvidas tributrias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos porquanto;

a prescrio corresponde extino de urna obrigao vencida em consequncia do decurso de um prazo fixado na lei, ou seja, pressupe a prvia liquidao da dvida tributria, a qual dever ser certa, lquida e exigvel;

a liquidao corresponde aplicao das normas substantivas a um determinado evento tributvel de modo a determinar qual a posio do sujeito passivo perante as autoridades fiscais, isto , sujeio ou no a imposto e aro caso afirmativo a determinao do imposto devido;

a liquidao/autoliquidaco do imposto inicia-se, regra geral, com uma declarao do contribuinte ou de um terceiro (submisso de uma guia de pagamento) na qual se identificam as pessoas obrigadas ao pagamento do encargo, data, determina-se a matria colectvel e, ainda, a montante do imposto a pagar. Invoca a interpretao de Pedro Soares Martnez in Manual de Direito Fiscal, Almedina - 1984, pg. 298, (...) a liquidao tem natureza declarativa, tomando-se a dvida tributria corta e quando a exigibilidade no dependa de praias legais, exigvel tambm.

Assim, um mero evento ou aco interna levada a cabo pelo contribuinte (ex. lanamento contabilstico) para fazer face a um evento incerto, em virtude das dvidas existentes quanto incidncia do Imposto do selo no configura a ocorrncia da auto-liquidao, o que conjugado com o facto de nunca ter procedido a qualquer declarao/comunicao s competentes autoridades fiscais da ocorrncia de um facto tributrio nem da quantificao do mesmo, impossibilitaria a aplicao do prazo de prescrio de oito anos, aplicando-se sim o prazo de caducidade de quatro anos pois a dvida no certa, lquida exigvel.

Analisados os argumentos apresentados pelo sujeito passivo, cumpre informar o



seguinte:

- Os Contratos de prestao de servios, dos quais se anexa um a ttulo exemplificativo (cf. anexo 44), tm as caractersticas de escritos de contratos, sujeitos a Imposto do Selo de acordo com n. 1, do art. 1. do CIS e verba 8 da Tabela Geral do Imposto do Selo sendo a selagem de 5,00 por cada contrato celebrado.

- Apesar das dvidas da A. relativas incidncia do IS sobre os referidos contratos a estimativa efectuada quer em 2003 quer nos exerccios de 2000 a 2002 teve sempre por base o n. de contratos celebrados e o valor do I.S. definido na tabela Geral do I.S., portanto face ao referido afigura-se que no uma estimativa mas um clculo baseado na contagem dos contratos efectuados semelhana do ocorrido de 2003 a 2006, regularizados pelo s.p. no decurso da aco;

Quanto Caducidade/Prescrio:

- No foi liquidado qualquer tributo adicional, porque se assim fosse, conforme j foi referido no ponto III.4 do projecto de relatrio o valor seria muito superior ao contabilizado, e nesse caso sim, vigoraria o prazo de caducidade previsto no n. 4 do art. 45. da LGT, pelo que o s.p. teria razo na sua argumentao.

- Porm, tendo era conta o referido anteriormente, no se traia de urna liquidao por parte dos Servios de Inspeco Tributria, mas sim de uma dvida tributria reconhecida na contabilidade do s.p., na conta 63 por contrapartida da 27, ou seja, j liquidada, apesar de no declarada fiscalmente atravs das correspondentes guias, que est sujeita ao prazo de anos previsto no n. 1, do art. 48. da LGT.

- Liquidao consiste precisamente no processo de apuramento de uma dvida e dos seus acrscimos legais, de um devedor ao Estado. De facto o s.p. apurou a sua dvida perante o Estado, relativa ao imposto do acto dos exerccios de 2000 a 2002, evidenciou-a na sua contabilidade, considerou corno custo nos respectivos exerccios o montante desse imposto, no entanto, no efectuou a sua auto-liquidao, que corresponderia ao acto contabilizvel por sua iniciativa, com a apresentao das correspondentes declaraes, acompanhadas do respectivo meio de pagamento.

Em sntese, a divida relevada na contabilidade est quantificada e no uma estimativa pois teve por base a contagem dos contratos de prestaes de servios assinados pelos novos clientes e evidenciados nos Daily Reports (mapas elaborados pelo Departamento de Marketing), contratos estes sujeitos a Imposto do Selo, no sendo relevante o facto de a mesma no ter sido comunicada Administrao Fiscal, atravs das correspondentes guias para a aplicabilidade do disposto no art. 48. da LGT.

Resumindo, os actos alegados no so susceptveis de alterar a posio firmada em

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sede do projecto de relatrio, pelo que se conclui que o s.p. devedor de 2000 a 2002 das importncias de 255.553,27, 336.788,34 e 421.014,43 respectivamente, o que perfaz o montante global de 1.013.356,04, valor este que vai ser recolhido nos respectivos exerccios, ao abrigo das Ordens de Servio Internas n. 200700802/803 e 804, ao contrrio do referido no Projecto de Relatrio que mencionava corno data de recolha Janeiro de 2003.

(cfr. doc. junto a fls. 90 a 141 dos autos);

3. Em data que no se pode precisar mas que se situar entre 10/07/2007 e 06/09/2007, foi efectuada a liquidao de Imposto de Selo n. 2007 6430001670 relativamente aos meses de Maro de 2000 a Dezembro de 2000 em nome da Impugnante no montante de 255.553,27 acrescida de juros compensatrios no montante de 90.922,52 (cfr. doc. junto a fls. 70 dos autos);

4. Em data que no se pode precisar mas que se situar entre 10/07/2007 e 06/09/2007, foi efectuada a liquidao de Imposto de Selo n. 2007 6430001671 relativamente aos meses de Junho de 2001 a Dezembro de 2001 em nome da Impugnante no montante de 336.788,34 acrescida de juros compensatrios no montante de 94.297,32 (cfr. doc. junto a fls. 78 dos autos);

5. Em data que no se pode precisar mas que se situar entre 10/07/2007 e 06/09/2007, foi efectuada a liquidao de Imposto de Selo n. 2007 6430001672 relativamente aos meses de Janeiro de 2002 a Dezembro de 2002 em nome da Impugnante no montante de 421.014,43 acrescida de juros compensatrios no montante de 96.770,40 (cfr. doc. junto a fls. 83 dos autos);

6. A Impugnante apresentou reclamao graciosa das liquidaes identificadas nos trs pontos anteriores em 23/11/2007 (cfr. doc. junto a fls. 2 a 24 do processo administrativo referente Reclamao graciosa junto aos autos):

7. A Reclamao graciosa foi indeferida (cfr. doc. junto a fls. 236 a 240 do processo administrativo junto aos autos);

8. Em 14/04/2008, foi interposto recurso hierrquico do indeferimento da reclamao graciosa (cfr. doc. junto a fls. 2 a 21 do processo administrativo referente ao recurso hierrquico junto aos autos).

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2.2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2.1 AS QUESTES A APRECIAR E DECIDIR



A A., S.A. ao longo dos anos de 2000, 2001 e 2002 celebrou com os seus clientes diversos contratos de fornecimento de servios de televiso, telefone e internet, contratos pelos quais era devido IS no momento da respectiva assinatura, que ela deveria liquidar nesse momento, fazendo meno no prprio contrato a essa liquidao e respectiva data, e suportando o imposto liquidado, que deveria entregar nos cofres do Estado at ao 20 do ms seguinte quele em que se constituiu a obrigao tributria, mediante documento de cobrana, tudo nos termos do disposto nos arts. 1., n. 1 (O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, ttulos, livros, papis, e outros factos previstos na Tabela Geral.), 2., alnea h) (1. So sujeitos passivos do imposto: [] h) Outras entidades que intervenham em actos e contratos ou emitam ou utilizem os documentos, livros, ttulos ou papis.), 3., n.s 1 (O imposto constitui encargo dos titulares do interesse econmico nas situaes referidas no artigo 1..), e 3, alnea s) (3 - Para efeitos do n. 1, considera-se titular do interesse econmico: [] s) Em quaisquer outros actos, contratos e operaes, o requerente, o requisitante, o primeiro signatrio, o beneficirio, o destinatrio dos mesmos, bem como o prestador ou fornecedor de bens e servios.), 5., alnea a) (A obrigao tributria considera-se constituda: a) Nos actos e contratos, no momento da assinatura pelos outorgantes.), 23., n.s 1 (A liquidao do imposto compete aos sujeitos passivos referidos no n. 1 do artigo 2..) e 4 (Nos documentos, livros e ttulos sujeitos a imposto so mencionados o valor do imposto e a data da liquidao.), 43. (O imposto do selo pago mediante documento de cobrana de modelo oficial.) e 44. (O imposto pago nas tesourarias de finanas, ou em qualquer outro local autorizado nos termos da lei, at ao dia 20 do ms seguinte quele em que a obrigao tributria se tenha constitudo.), todos do Cdigo do Imposto do Selo (CIS), na redaco em vigor data, que a anterior do Decreto-Lei n. 287/2003, de 12 de Novembro. No se questiona nos autos que os contratos de prestao de servio em causa estejam sujeitos a IS, nem que seja a ora Recorrente quem deve suportar o respectivo encargo, competindo-lhe liquidar o imposto e entregar o respectivo montante ao Estado. De igual modo, no se questiona que a ora Recorrente no procedeu entrega do IS devido pelos contratos celebrados naqueles anos. No se questiona sequer o montante do imposto que a AT considerou devido. O que est em causa nos presentes autos apenas saber se estava ou no caducado o direito liquidao do IS respeitante aos contratos celebrados nos referidos anos de 2000 a 2002, uma vez que quando a ora Recorrente foi notificada seguramente aps 6 de Setembro de 2007 (cfr. n.s 3, 4 e 5 dos factos provados) tinham decorrido mais de 4 anos sobre os mais recentes dos contratos em causa, que so os celebrados em Dezembro de 2002. A Impugnante sustentou que se verificava a caducidade do direito liquidao, atento o disposto no art. 45., n.s 1 e 4, da LGT (1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidao no for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei no fixar outro. [] 4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos peridicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributrio e, nos impostos de obrigao nica, a partir da data em que o facto tributrio ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributao seja efectuada por reteno na fonte a ttulo definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do incio do ano civil seguinte quele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributrio.), porque entre a data do mais recente dos factos tributrios



e a data em que foi notificada da liquidao decorreram mais de 4 anos. A AT ops que no pode verificar-se a caducidade do direito liquidao porque no efectuou liquidao alguma, mas antes se limitou a exigir o IS que a Contribuinte autoliquidou e no entregou nos cofres do Estado, motivo por que no caso no tem lugar a aplicao do instituto da caducidade. A Juza do Tribunal a quo julgou a impugnao judicial improcedente. Em sntese, entendeu que deve considerar-se que a Impugnante autoliquidou o IS em causa, rectius, que no logrou a Impugnante provar que no liquidou o imposto em causa, sendo que, se bem interpretamos a sentena, alicera esse entendimento no facto de a Impugnante ter contabilizado diversos montantes a ttulo de IS e de no relevar que, eventualmente, essa inscrio no tenha sido feita na conta adequada. Mais considera que, apesar de o montante contabilizado no corresponder totalidade dos contratos celebrados, a AT entendeu estar impossibilitada de exercer o direito liquidao (adicional) em virtude de estar j excedido o prazo para o efeito, de acordo com o disposto no art. 45. da LGT. Ou seja, parece inequvoco que a Juza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada considerou que estava caducado o direito liquidao do IS relativo aos anos em causa, mas que tal caducidade no influa na deciso da causa, porque no estamos perante liquidaes oficiosas por parte da AT, mas antes simplesmente perante a exigncia do IS que a Contribuinte autoliquidou e no entregou nos cofres do Estado. A Impugnante insurgiu-se contra essa sentena e dela recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo. Continua a sustentar que no efectuou liquidao alguma (autoliquidao) de IS, sendo que a mera inscrio contabilstica (correcta ou incorrecta) nunca pode ser tida como uma declarao para efeitos de IS, sendo que a autoliquidao sempre exigiria da sua parte uma qualquer formalizao, exteriorizao, declarao, comunicao, divulgao ou transmisso, seja a terceiros seja s prprias autoridades fiscais. Sustenta ainda que no pode estabelecer-se qualquer paralelismo entre a situao dos autos e a que foi decidida pelo acrdo do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de Novembro de 2007 (Acrdo proferido no processo n. 730/07, publicado no Apndice ao Dirio da Repblica de 15 de Maio de 2008 (https://dre.pt/pdfgratisac/2007/32240.pdf), pgs. 1652 a 1655, tambm disponvel em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/528bff3d273bba468025739900528aa8?OpenDocument.), em que se louvou a deciso recorrida. que os autos em que foi proferido esse acrdo referem-se a uma reteno de IRS na fonte por parte de um substituto tributrio, em que havia obrigao por parte do impugnante de reter o imposto devido por terceiro, ou seja, uma situao em que, nos termos do art. 20. da LGT (1 - A substituio tributria verifica-se quando, por imposio da lei, a prestao tributria for exigida a pessoa diferente do contribuinte. 2 - A substituio tributria efectivada atravs do mecanismo da reteno na fonte do imposto devido.), a prestao tributria, por imposio legal, exigida a pessoa diferente do contribuinte, atravs do mecanismo da reteno na fonte. Da que nestas situaes se no possa falar ainda em liquidao efectuada pela AF nem mesmo em autoliquidao, como ficou expressamente dito nesse aresto. Situao bem diversa da sub judice, em que a AT sustenta que houve autoliquidao e a Contribuinte sustenta que houve liquidao oficiosa por parte da AT. Concluiu que as liquidaes foram efectuadas pela AT e lhe foram notificadas depois do prazo da caducidade do direito liquidao. Ou seja, a divergncia de posies entre a Recorrente e a sentena recorrida, que acolheu a tese da AT, quanto existncia ou no de autoliquidao do IS relativamente aos contratos de prestao de servios que celebrou com os seus clientes nos anos de 2000, 2001 e 2002. da existncia dessa autoliquidao



que ora cumpre averiguar: se houve autoliquidao, a exigncia do imposto no est sujeita a prazo algum de caducidade, mas apenas ao prazo de prescrio das obrigaes tributrias; se no houve, as liquidaes impugnadas, porque foram notificadas aps o prazo fixado pelo art. 45. da LGT, que aplicvel ex vi do n. 1 do art. 39. do CIS (S pode ser liquidado imposto nos prazos e termos previstos nos artigos 45. e 46. da LGT, salvo []. As diversas excepes, previstas nos vrios nmeros do artigo no tm aplicao ao caso.), sero ilegais por caducidade do direito liquidao.

2.2.2 DA CADUCIDADE DO DIREITO LIQUIDAO

Salvo o devido respeito, no podemos acompanhar a tese de que a AT no efectuou liquidao alguma e se limitou a vir exigir Contribuinte o imposto que ela autoliquidou e no entregou nos cofres do Estado. Desde logo, se assim fosse, mal se compreenderia que a AT tivesse notificado a Contribuinte nos termos em que o fez: enviando-lhes demonstrao de liquidao com nota de apuramento do imposto de selo, concedendo-lhe prazo para pagamento e notificando-a da possibilidade de reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos art. 70. e 102. do CPPT (cfr. os documentos para que remete a sentena nos factos provados sob os n.s 3., 4. e 5.). Por certo, teria a AT optado pela cobrana coerciva da dvida, extraindo de imediato os pertinentes ttulos executivos certides de dvida e com base nos mesmos instaurado execuo fiscal para cobrana do montante autoliquidado mas no entregue nos cofres do Estado. Tanto mais que o 36., n. 3, da LGT (A administrao tributria no pode conceder moratrias no pagamento das obrigaes tributrias, salvo nos casos expressamente previstos na lei.) probe a concesso de moratrias no pagamento das obrigaes tributrias, sendo que a concesso de moratria em casos no autorizados por lei pode mesmo gerar a responsabilidade subsidiria da pessoa que a conceder [cfr. art. 85., n. 3 (A concesso da moratria ou a suspenso da execuo fiscal fora dos casos previstos na lei, quando dolosas, so fundamento de responsabilidade tributria subsidiria.), do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio (CPPT)]. Na verdade, se tivesse havido autoliquidao, como afirma a AT, a dvida seria j certa e exigvel, no se vislumbrando motivo para que a Administrao viesse notificar nos termos em que o fez, que apenas so compatveis com a prtica de liquidaes oficiosas, ou seja, de liquidaes efectuadas na sequncia da verificao em sede inspectiva da omisso do dever declarativo por parte da Contribuinte e sendo a matria tributvel fixada com base nos elementos colhidos na contabilidade desta. Por outro lado, no podemos acompanhar a tese da AT e subscrita pela Juza do Tribunal a quo, que equipara um registo contabilstico declarao. Na verdade, declarar, sinnimo de manifestar de modo claro e terminante; patentear, tornar conhecido dar a saber (Cfr. declarar, in Dicionrio Priberam da Lngua Portuguesa [em linha], 2008-2013, http://www.priberam.pt/dlpo/declarar [consultado em 31-01-2014].) e as declaraes, que constituem uma obrigao acessria dos sujeitos passivos (cfr. art. 39., n. 2, da LGT (So obrigaes acessrias do sujeito passivo as que visam possibilitar o apuramento da obrigao de imposto, nomeadamente a apresentao de declaraes, a exibio de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestao de informaes.)) e que, em regra, esto na origem do procedimento de liquidao (cfr. art. 59., n. 1, do CPPT (O procedimento de liquidao instaura-se com as declaraes dos contribuintes ou, na falta ou vcio destas, com base em todos os elementos de que disponha ou venha a obter a entidade competente.)), s relevam para o apuramento da matria tributvel se efectuadas nos termos legais e desde que permitam AT verificar a regularidade da situao



tributria do sujeito passivo (cfr. art. 59., n. 2, do CPPT (O apuramento da matria tributvel far-se- com base nas declaraes dos contribuintes, desde que estes as apresentem nos termos previstos na lei e forneam administrao tributria os elementos indispensveis verificao da sua situao tributria.)). No pode, pois, considerar-se como declarao de autoliquidao a mera inscrio contabilstica (certa ou errada, no releva para este efeito) de determinados montantes a ttulo de imposto suportado. Porque essa inscrio contabilstica no foi transcrita para uma declarao e porque a ora Recorrente nunca preencheu e entregou os documentos por que deveria proceder entrega do montante desse imposto ao Estado (nem sequer fez meno liquidao do IS nos contratos de prestao de servios celebrados com os clientes nos anos de 2000, 2001 e 2002), no pode considerar-se que tenha efectuado a autoliquidao do imposto. A autoliquidao exigir sempre uma declarao, que no pode ser dispensada por qualquer registo contabilstico. Se certo que as declaraes devem basear-se nos registos contabilsticos (cfr. art. 59., n. 2, do CPPT), estes no substituem aquelas. Como bem salienta a Recorrente, [u]m conceito de autoliquidao de imposto que se baste com uma mera inscrio contabilstica, sem qualquer formalizao, exteriorizao, declarao, comunicao, divulgao ou transmisso, seja a terceiros seja s prprias autoridades fiscais, no tem, qualquer apoio na letra ou no esprito de qualquer lei fiscal, maxime no Cdigo do Imposto do Selo. O que sucedeu no caso sub judice foi que a AT, na sequncia de uma fiscalizao ora Recorrente, verificou a existncia de factos tributrios no declarados a realizao dos referidos contratos de prestao de servios , motivo por que instaurou oficiosamente o procedimento de liquidao, como lhe imposto pelo n. 7 do art. 59. do CPPT (Sempre que a entidade competente tome conhecimento de factos tributrios no declarados pelo sujeito passivo e do suporte probatrio necessrio, o procedimento de liquidao instaurado oficiosamente pelos servios competentes.). No mbito desse procedimento, serviu-se dos registos contabilsticos do sujeito passivo para avaliar a matria tributvel (cfr. art. 81., n. 1 (A matria tributvel avaliada ou calculada directamente segundo os critrios prprios de cada tributo, s podendo a administrao tributria proceder a avaliao indirecta nos casos e condies expressamente previstos na lei.), 82., n. 1 (A competncia para a avaliao directa da administrao tributria e, nos casos de autoliquidao, do sujeito passivo.), 83., n. 1 (A avaliao directa visa a determinao do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributao.) e 84., n.s 1 e 3 (1 - A avaliao dos rendimentos ou valores sujeitos a tributao baseia-se em critrios objectivos. [] 3 - A fundamentao da avaliao contm obrigatoriamente a indicao dos critrios utilizados e a ponderao dos factores que influenciaram a determinao do seu resultado..), da LGT) e, a final, procedeu liquidao oficiosa do IS que considerou ser devido. Acresce que, sempre salvo o devido respeito, no faz sentido esgrimir o argumento de que a Impugnante no logrou provar que no liquidou o imposto em causa. Na verdade, a Impugnante nunca teria como provar que no procedeu autoliquidao; seria a AT, se pretende exercer o direito com base na autoliquidao que teria que demonstrar foi esta foi efectuada (cfr. art. 74., n. 1, da LGT (O nus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administrao tributria ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.)), prova a fazer, nos termos referidos, mediante a apresentao da respectiva declarao. Conclumos, pois, que no estamos perante uma situao de autoliquidao, como sustentou a AT, mas de



liquidao oficiosa. Assim sendo, como , cai pela base o pretenso paralelismo que a sentena considerou existir entre a situao sub judice e aquela que foi objecto da deciso pelo acrdo em que a sentena se louvou. Na verdade, a situao a que se refere aquele acrdo totalmente diversa: a no estava em causa uma liquidao oficiosa, como entendemos que est nos presentes autos, nem sequer uma autoliquidao, como na tese da sentena; a situao de que a se tratava era, antes, uma daquelas em que, nas palavras daquele aresto, se no pode falar ainda em liquidao efectuada pela AT nem mesmo em autoliquidao, pois o que sucedeu foi que, numa aco de fiscalizao efectuada pela AT a recorrente, foram detectadas retenes na fonte por ela efectuadas no decurso do ano de 2001 sobre determinados rendimentos sem que ela tenha procedido entrega das quantias retidas nos cofres do Estado, como lhe competia e legalmente estava obrigada e perante essa situao a AF s se limitou a apurar os montantes retidos e no entregues pela recorrente e a exigir-lhe o cumprimento da obrigao [em processo de execuo fiscal, como bvio] que sobre ela impendia enquanto substituta tributria, no tendo procedido a qualquer liquidao. E prossegue o referido acrdo: [] neste caso no houve a prtica de qualquer desses actos do processo de liquidao quer por parte da AF quer por parte do prprio contribuinte, [r]azo por que se no possa falar aqui na existncia duma verdadeira liquidao. Ora, a situao dos autos, sempre salvo o devido respeito, nada tem em comum. No estamos aqui, como se estava ali, perante uma situao de reteno de imposto na fonte por parte de um substituto tributrio. A reteno na fonte o fenmeno que se verifica quando a lei, aproveitando a circunstncia da existncia de pagamento de um para outro sujeito e cuja constituio est conexionada com a existncia dos factos tributrios, atribui a obrigao de reter uma certa quantia a ttulo de imposto e de a entregar nos cofres do Estado a uma pessoa diferente (o substituto) daquela em relao qual se verificam esses factos tributrios (o substitudo) (DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributria comentada e anotada, Encontro da Escrita Editora, 4. edio, anotao 7 ao art. 95., pg. 826.). A ora Recorrente no estava obrigada a reter imposto algum que fosse devido por um terceiro. O imposto no devido seno por ela, que o devia ter liquidado, fazendo disso meno no contrato, e pago, tudo nos termos que deixmos j referidos. Ou seja, a ora Recorrente surge nas relaes tributrias em causa como sujeito passivo na qualidade de contribuinte directo e no de substituto (cfr. art. 18., n. 3, da LGT (O sujeito passivo a pessoa singular ou colectiva, o patrimnio ou a organizao de facto ou de direito que, nos termos da lei, est vinculado ao cumprimento da prestao tributria, seja como contribuinte directo, substituto ou responsvel.)). J no referido acrdo estavam em causa as retenes de IRS na fonte por parte de um substituto tributrio, em que havia obrigao por parte do sujeito passivo de reter o imposto devido por terceiro, ou seja, uma situao em que, nos termos do art. 20. da LGT, a prestao tributria, por imposio legal, exigida a pessoa diferente do contribuinte, atravs do mecanismo da reteno na fonte. Dando como assente que estamos perante liquidaes oficiosas de IS, inequvoco que as mesmas esto sujeitas ao instituto da caducidade, nos termos do art. 45. da LGT, aplicvel ex vi do n. 1 do art. 39. do CIS. Ora, tomando por referncia o ltimo dia do ano de 2002, temos que, em princpio, a notificao da liquidao respeitante a contrato efectuado nesse dia deveria ser notificada Contribuinte at 31 de



Dezembro de 2006. Porque essa notificao foi efectuada em data no anterior a 6 de Setembro de 2007 e porque no pode relevar-se o efeito suspensivo decorrente da inspeco externa, uma vez que esse efeito cessou por fora da durao superior a seis meses daquela inspeco (cfr. n. 1 dos factos provados e o relatrio da inspeco para que remete o n. 2 dos factos provados (Dos quais resulta que a Contribuinte foi notificada do incio e do fim da inspeco em 16 de Novembro 2006 e em 10 de Agosto de 2007, respectivamente.)), temos que concluir pela caducidade do direito liquidao (art. 46., n. 1, da LGT (O prazo de caducidade suspende-se com a notificao ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de servio ou despacho no incio da aco de inspeco externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu incio, caso a durao da inspeco externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses aps a notificao.)). Pelo exposto, verifica-se a caducidade do direito liquidao, motivo por que, provendo o recurso e revogando a sentena, que decidiu em sentido diverso, deve julgar-se procedente a impugnao judicial, com a consequente anulao das liquidaes impugnadas.

2.2.3 CONCLUSES

Preparando a deciso, formulamos as seguintes concluses: I - A autoliquidao exige uma declarao, no servindo como tal um mero registo contabilstico. II - Verifica-se a caducidade do direito liquidao se esta no for notificada dentro do prazo de quatro anos contados, no caso dos impostos de obrigao nica, como o o Imposto de Selo, da data em que o facto tributrio ocorreu (cfr. art. 45., n.s 1 e 4, da LGT).

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3. DECISO

Face ao exposto, os juzes da Seco do Contencioso Tributrio deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferncia, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentena recorrida e, julgando procedente a impugnao judicial, anular as liquidaes impugnadas.

Custas pela Recorrida, mas apenas em 1. instncia, uma vez que no contra alegou o recurso.

*Lisboa, 5 de Fevereiro de 2014. - Francisco Rothes (relator) - Casimiro Gonalves - Ascenso Lopes.


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