A QUESTÃO DA CONSTITUCIONALIDADE DA APLICAÇÃO IMEDIATA DA LEI COMPLEMENTAR Nº 105/2001 PELOS ESTADOS

THE MATTER OF CONSTITUTIONAL OF THE IMMEDIATE IMPLEMENTATION OF COMPLEMENTARY LAW Nº 105/2001 FOR THE

STATES

Raimundo Frutuoso de Oliveira Junior

RESUMO

No mundo atual, cada vez mais o homem se utiliza das instituições bancárias para todo tipo de transação financeira. Não se concebe mais que nenhuma empresa movimente seus negócios sem o uso destes organismos vitais para o desenvolvimento da economia. Neste contexto, tais instituições passaram a ser o repositório de informações essenciais para implementação de controles por parte do fisco visando à diminuição da sonegação. O sigilo bancário sempre foi uma matéria controversa, dentro da doutrina nacional, desde a publicação da Lei nº 4.598/1964. Com o advento da Constituição de 1988, passou-se a analisar este tema sob a luz dos art. 5º, incisos X e XII que apresentavam, segundo uma parte da doutrina, uma abertura para quebra do sigilo bancário através da edição de Lei Complementar. No início deste século, surge no ordenamento jurídico a Lei Complementar nº 105/2001 que permite à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios o acesso à movimentação financeira dos contribuintes sem a intervenção do judiciário. Ocorre que os Estados, com raras exceções, não regulamentaram a lei em tela, gerando dúvidas quanto à constitucionalidade da aplicação imediata desta lei por estes entes federativos. É sobre esta temática que nos debruçaremos, objetivando, com este trabalho, fazer um breve histórico do sigilo bancário no Brasil, conceituar lei complementar, definindo as suas finalidades, apreciar a questão da constitucionalidade da Lei Complementar nº 105/2001, apresentar os regramentos, em nível estadual, da referida lei, para, finalmente, concluirmos pela impossibilidade da aplicação imediata da Lei Complementar nº 105/2001 pelos Estados.

PALAVRAS-CHAVES: APLICAÇÃO IMEDIATA ; ESTADOS ; QUEBRA ; SIGILO BANCÁRIO

ABSTRACT

In today's world, more and more the man use all types of banks financial transactions. Do not design more than any company move its business without the use of these organisms vital to the development of the economy. In this context, such institutions have become the repository of information essential to implementation of controls by the tax authorities to the reduction of evasion. The banking secrecy has always been a controversial matter within the national doctrine, since the publication of Law Nº 4598/1964. With the advent of the 1988 Constitution, began to examine this issue in the

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light of art. 5, sections X and XII who had the second part of the doctrine, an opening for breach of banking secrecy through the issue of Complementary Law. Earlier this century, appears in the legal system to Complementary Law Nº 105/2001 which allows the Union to the States, the Federal District and Municipalities to access the financial handling of the taxpayers without the intervention of the judiciary. Occurs that states, with rare exceptions, not regulated by law in question, generating doubts about the constitutionality of the immediate implementation of this law by the federal entities.It is on this topic have to look to with this work, do a brief history of banking secrecy in Brazil, conceptualize complementary law, defining its purpose to examine the question of the constitutionality of the Complementary Law n º 105/2001, introduce the regulation at the state level of the Complementary Law n º 105/2001, to, finally, finish by the complete inability of the immediate application of the Complementary Law nº 105/2001 by States.

KEYWORDS: IMMEDIATE IMPLEMENTATION; STATES; BREACH; BANKING SECRECY

INTRODUÇÃO

Atualmente, não se concebe que um ser humano possa viver sem a utilização dos serviços bancários. O recebimento de salários, a concessão de empréstimos, o uso de cartões de créditos, a aquisição de seguros de vida, a abertura de e manutenção de cadernetas de poupança, enfim, a utilização dos mais variados tipos de investimentos passam pela intermediação de uma instituição bancária. Não só o indivíduo faz uso destes serviços, mas, principalmente, as empresas que gerenciam todo o seu fluxo financeiro através dos bancos com os quais possuem uma relação negocial.

Toda esta movimentação financeira passa a ser objeto de interesse dos fiscos em todas as suas esferas: federal, estadual e municipal. A administração fazendária, atenta aos novos rumos da atividade empresarial em que o dinheiro “virtual” é a tônica, toma a atitude diligente de procurar adentrar nas atividades financeiras dos cidadãos com o intuito de procurar diminuir a sonegação de tributos, já que, neste tipo de atividade, há um campo profícuo para proliferação de métodos cada vez mais sofisticados de evasão fiscal.

Neste contexto, surgiu no ordenamento jurídico pátrio a Lei Complementar nº 105/2001, que propõe a quebra do sigilo bancário pelos fiscos. Tal norma foi responsável por debates acalorados entre os doutrinadores, com posicionamentos a favor e contra esta possibilidade, os quais foram arrefecidos pela demora no julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal e pelos atentados de 11 de setembro de 2001 nos Estados Unidos, que chamaram a atenção do mundo para o avanço do terrorismo e para a possibilidade de recursos financeiros vultosos estarem circulando entre as diversas instituições financeiras espalhadas pelo mundo, com apenas um toque em uma tecla de computador, para objetivos nefastos que causam a perda da vida de inocentes em nome da defesa de causas religiosas e políticas das mais diversas.

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Contudo, os dispositivos da Lei Complementar nº 105/2001 só foram objeto de regulamentação efetiva pela União, sendo que a grande maioria dos Estados ficaram inertes no tocante à regulamentação desta norma. A questão aqui levantada assenta-se na análise constitucional da possibilidade de os fiscos estaduais aplicarem, de forma imediata, a Lei Complementar em tela em seus procedimentos de fiscalização.

Tal temática ganha relevância por esta questão ter sido deixada de lado pela doutrina, quando da edição da referida lei, e pelo fato de alguns Estados, a partir do final do ano passado, terem começado a regulamentar este assunto, o que nos impele a analisar esta problemática com uma maior profundidade.

1 HISTÓRICO DO SIGILO BANCÁRIO NO BRASIL

A primeira instituição bancária brasileira foi o Banco do Brasil, criado em 12 de outubro de 1808 em decorrência da vinda da família real para o Brasil, quando só havia três bancos emissores de moeda em todo mundo[i]. Observa-se, desta forma, que atividade bancária brasileira teve um início pulsante e precoce devido às necessidades oriundas da transferência da capital do império lusitano de Lisboa para o Rio de Janeiro.

A partir daí, os banqueiros começaram a ter uma preocupação quanto à guarda das informações bancárias acerca dos seus clientes, o que ensejou que o sigilo bancário fosse tratado pela primeira vez através da Lei nº 556, de 25/06/1950, o nosso Código Comercial que, no art. 17, versava sobre a garantia do segredo dos livros de escrituração mercantil[ii].

Após manifestações legais dentro da seara criminal, tanto no Código Penal como no de Processo Penal, o legislador brasileiro, por meio da Lei nº 4.598/1964, recepcionada após a Constituição de 1988 como Lei Complementar, começou a regrar o sigilo bancário de forma mais detalhada. Em seus artigos 1º e 38, parágrafo 5º, esta norma, que cada tratava de forma pormenorizada a questão do sistema bancário brasileiro, previa o dever de sigilo atribuído às instituições bancárias, constituindo crime a sua violação. Havia uma relativização no que tange a esta previsão com a explicitação de algumas exceções, entre as quais estava o fisco[iii].

Apesar do art. 38, parágrafo 5º da citada lei[iv] ser aparentemente simples de se compreender, o final deste preceito legal gerou uma grande celeuma doutrinária. Alegava-se que a concessão prevista para os fiscos federal e estadual, repare que o fisco municipal estava excluído de tal previsão, estava atrelada à existência de um processo instaurado e a questão da imprescindibilidade das informações relativas à movimentação financeira do contribuinte sob fiscalização. A situação ficou indefinida, sendo que, com o advento da Lei 5.172/1966 (Código Tributário Nacional), os artigos 195 e 197 pareciam que, finalmente, iriam trazer uma solução para este problema por reafirmarem a possibilidade de, mediante simples processo administrativo, o fisco ter acesso às informações bancárias sem a necessidade de autorização judicial, já que tais preceitos legais diziam que não havia disposições legais excludentes ou limitativas que implicassem na impossibilidade de o fisco verificar quaisquer tipos de livros e documentos, fiscais e contábeis, bem como arquivos, papéis e mercadorias, estando todos aqueles elencados legalmente no art. 197 (os bancos estariam inclusos no inciso II

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deste dispositivo legal), obrigados, por intimação escrita, a prestar às informações de que dispunham acerca dos bens, negócios e atividades de terceiros com os quais mantinham qualquer tipo de relação. Ocorre que, a ressalva do parágrafo único deste artigo, levava a crer que os bancos estariam eximidos de tal obrigação devido à questão do sigilo profissional, no qual os banqueiros estavam inseridos[v].

Desta forma, desenvolveu-se um debate intenso[vi] acerca deste assunto, mesmo com a promulgação da Constituição de 1988, sendo que o foco, a partir daí, passou a ser a consonância ou não dos dispositivos citados com o artigo 5º, incisos X e XII da Carta Magna, assunto que será tratado posteriormente no nosso estudo

Porém, em obra coordenada por Wladimir Passos de Freitas[vii], anterior a edição da Lei Complementar nº 105/2001, atesta-se que o Supremo Tribunal de Justiça inclinou-se no sentido de só admitir a quebra do sigilo bancário através da intervenção do Poder Judiciário.

Com a entrada no mundo jurídico da Lei Complementar nº 105/2001, o Brasil deu largos passos em direção à modernidade, acompanhando tendências mundiais, como será visto mais adiante, mas reacendendo o debate acerca deste tema, inclusive com a proposição de Ações Diretas de Inconstitucionalidade que ainda não foram objeto de julgamento definitivo pelo Supremo Tribunal Federal.

2 LEI COMPLEMENTAR EM MATÉRIA TRIBUTARIA: DEFINIÇÃO E FINALIDADES

Geraldo Ataliba[viii], de forma inovadora, definiu lei complementar como aquela prevista de forma expressa na Constituição e para cuja elaboração se previu um processo especial e qualificado. Especial por está relacionado à exclusividade que é própria da espécie. Já o segundo aspecto refere-se às exigências que a tornam qualitativamente superior às leis ordinárias (quórum qualificado).

Paulo de Barros Carvalho[ix] aduz que a matéria regrada pela lei complementar apresenta previsão constitucional com a exigência de quórum qualificado previsto no art. 69 da Constituição Federal (maioria absoluta nas duas casas do Congresso Nacional, ou seja, metade mais um dos membros de cada uma das casas). Continua, o laureado autor, afirmando que a Lei Complementar, recebeu do legislador constituinte, uma função institucional das mais relevantes com diversas matérias de capital importância devendo ser regulamentadas através deste instrumento normativo. Com isto, tem uma superioridade hierárquica sobre os demais diplomas normativos, respaldada pela dicção do art. 59 da Lei Maior que expressa, no seu parágrafo único, que na Lei Complementar será buscada o fundamento formal das outras leis.

Sacha Calmon Navarro Coelho[x] afirma que todas as leis exigem um emissor, um mensagem e um receptor (destinatário), possuindo um âmbito de validade que encerra quatro requisitos: o material, o pessoal, o espacial e o temporal. O primeiro refere-se ao conteúdo que a norma encerra. O segundo é atinente ao destinatário da norma, aquelas pessoas a quem se dirige a norma. O terceiro concerne ao espaço político no qual a lei tem vigência e eficácia, produzindo efeitos, daí se depreende as noções de

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territorialidade e extraterritorialidade. Por fim, o último está ligado ao tempo de aplicação da lei.

Prosseguindo os seus ensinamentos, ele defende que a Lei Complementar é utilizada, em matéria tributária, para as seguintes utilidades: servir para complementar dispositivos constitucionais de eficácia limitada, para conter dispositivos de eficácia contida e para fazer atuar determinações importantes e de interesse de toda a Nação, requerendo, por isto mesmo, quórum qualificado devido a importância dos temas tratados. Assim, o seu âmbito de validade espacial, o seu conteúdo, está invariavelmente ligado ao desenvolvimento e à integração do texto constitucional[xi].

Souto Maior Borges[xii] classifica as leis complementares em dois grupos, levando em consideração a hierarquia. O primeiro abrange as leis complementares que apresentam o fundamento de validade para a edição de outros atos normativos. O segundo grupo contempla as leis complementares que não atuam como fundamento de validade para edição de outros diplomas legais por terem uma atuação imediata e direta no ordenamento jurídico.

Fábio Canazaro[xiii], analisando a teoria exposta por José Souto Maior Borges (classificação em face da hierarquia) em conjunto com a de Sacha Calmon Navarro Coêlho (classificação com base na eficácia dos dispositivos constitucionais), deduz que estas não são excludentes, ao contrário se complementam, podendo ser usadas em conjunto. Dá alguns exemplos como a Lei Complementar que fornece eficácia plena ao artigo 155, II, parágrafo 2º, inciso XII da Constituição Federal, que funciona tanto como fundamento de validade para outros atos normativos a serem editados como instrumento de integração do dispositivo constitucional de eficácia limitada. Ressalta que mesmo uma lei complementar que não fundamenta a validade de outros atos normativos, como a prevista no art. 148 da Lei Maior, não apresenta choque entre as teorias. Por fim, ele propõe uma definição de Lei Complementar com fulcro no que foi exposto:

Lei complementar é o instrumento legislativo elaborado pelo Congresso Nacional, com a observância dos requisitos material e formal, cuja função é a de integrar à Constituição às ordens parciais. É lei que possui dúplice atenção: ou é lei nacional, de maneira a integrar as ordens parciais da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios: ou é lei de integração imediata (federal), quando atribui eficácia a normas constitucionais predeterminadas[xiv].

Dito isto, partiremos para a averiguação da constitucionalidade da Lei Complementar nº 105/2001, sem perder de vista os conceitos até aqui explicitados que serão de extrema valia para as conclusões que extrairemos no decorrer deste trabalho.

3 A CONSTITUCIONALIDADE DA LEI COMPLEMENTAR Nº 105/2001

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Atualmente, estão em curso no Supremo Tribunal Federal três Ações Diretas de Inconstitucionalidade alegando a inconstitucionalidade da Lei Complementar nº 105/2001[xv]. Constatamos, através da pesquisa já mencionada, que a fundamentação para a alegação da inconstitucionalidade baseia-se, principalmente, no artigo 5º, incisos X e XII da Constituição, sendo que a ADI de nº 2397 ataca também a inconstitucionalidade do Decreto nº 3.724, de 10/01/2001, que regulamentou a referida lei em nível federal.

Os artigos 1º, 3º, 5º e 6º da lei em estudo são considerados inconstitucionais pelas três ADIs, demonstrando que a preocupação das entidades envolvidas com estas ações é no sentido de que os dados, atinentes à movimentação financeira das empresas, não sejam disponibilizados para os fiscos nem de forma periódica, nem quando da realização de auditorias fiscais nas empresas.

O artigo 1º preceitua sobre o dever de sigilo das instituições bancárias, definindo-as. O artigo 3º sobre a forma de fornecimento de dados para a investigação dos servidores públicos envolvidos em irregularidades e sob investigação através de comissões de inquérito administrativo. Finalmente, os artigos 5º e 6º tratam do acesso direto, pela administração tributária, às informações financeiras dos contribuintes.

A Lei Complementar nº 105/2001, por meio do seu artigo 13, revogou, expressamente, o art. 38 da Lei nº 4.595/1964 com a pretensão de acabar com as dúvidas oriundas das suas dificuldades de interpretação, principalmente no tocante ao conflito aparente de normas com os artigos 195 e 197 do Código Tributário Nacional.

No entanto, autores renomados, como Yves Gandra da Silva Martins[xvi], defendem a inconstitucionalidade da lei em tela por ofensa aos art. 5º, X e XII da Carta Magna, só admitindo a quebra do sigilo bancário pelo judiciário mediante a devida justificação da autoridade fazendária, hipótese esta já aceita de forma pacífica pelos tribunais pátrios, ressaltando que tal procedimento não atrapalharia as atividades fiscalizatórias.

Hugo de Brito Machado Segundo[xvii] demonstra a sua posição contrária à quebra do sigilo bancário pelo fisco, sem a intervenção do judiciário, com a argumentação de a discussão não é sobre a possibilidade desta quebra, mas, na verdade, sobre quem está autorizando. Se a administração tributária, órgão interessado nos dados a serem revelados, e que, portanto, age de maneira parcial, ou, no outro giro, o Poder Judiciário, órgão dotado de imparcialidade e legitimidade para tal feito. O jovem doutrinador continua a sua exposição afirmando que a relativização do direito à intimidade transforma a quebra do sigilo bancário em uma regra sem exceções. Argumenta, também, que outra falácia defendida pelos doutrinadores contrários ao seu posicionamento é a justificativa de que, quando o fisco abre mão desta prerrogativa, contribui-se para o aumento da sonegação, frisando, ainda, que o legislador não teve uma atitude isonômica ao propor no art. 3º, parágrafo 1º da lei sob análise, que, quando da investigação dos integrantes do Poder Público nas atividades pertinentes as suas atribuições públicas, só é possível a quebra do sigilo bancário mediante intervenção judicial.

Tércio Sampaio Ferraz Jr.[xviii], discordando de Yves Gandra, alega que o sigilo de dados albergado pelo art. 5º, inciso XII da atual constituição não existia na anterior, o que levou a erros interpretativos. Tal preceito legal refere-se à comunicação no interesse

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da privacidade, sendo que o objeto protegido por este dispositivo é a inviolabilidade do sigilo, não são os dados em si, mas a sua comunicação, ou seja, a troca de informações, a qual não pode ser violada por alguém estranho ao processo de comunicação. Ressalta, ainda, que não há nenhuma referência explícita ao sigilo bancário neste artigo. No que concerne ao inciso X do art. 5º da Constituição Federal, este leva em consideração o âmbito da privacidade referente a tudo que tem a ver com aquilo que é nuclear para a autoconsistência moral da pessoa, que lhe confere um certo grau de convivência e que não pode ser aberto a qualquer um. Aduz que nem tudo que pertence ao âmbito privado pertence ao âmbito da privacidade como, por exemplo, a compra de um imóvel que é realizada por escritura pública. Ela pertence à esfera do direito privado, mas não está inserida no campo da privacidade, sendo que só os motivos que levaram o indivíduo a aquisição do imóvel é que são indevassáveis. Por fim, frisa que a inviolabilidade do sigilo bancário é garantida pela via do sopesamento, exigindo que o intérprete saiba distinguir entre o devassamento que fere o direito à privacidade, no seu objeto, em relação com outros objetos de outros direitos também protegidos pelo sigilo, pois, se há interesse público envolvido, o sigilo privado sobre informações armazenadas pode ser excepcionado.

Após análise detalhada do tema, calcado na doutrina italiana, Vittorio Cassone e Maria Eugenia Teixeira Cassone[xix] concluem o seguinte acerca deste tema:

1º Estando o art. 145, parágrafo 1º, no campo da tributação, cujo PODER envolve o PODER-DEVER de fiscalizar, a CF faculta à administração tributária identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

2º Trata-se de uma faculdade expressamente prevista pela CF, que, todavia, deve ser exercida nos termos da lei, respeitados os direitos individuais.

3º Os termos da lei são os previstos nas normas gerais (CTN, LC nºs 104,105) e normas ordinárias (Lei nº 9.311/96, entre outras), que devem orientar-se, inclusive, nos critérios de razoabilidade e proporcionalidade.

4º Os Direitos Individuais são os constantes do art. 5º, em especial os do inciso LV (devido processo legal=contraditório e ampla defesa, nos termos da lei).

5º A intimidade e a vida privada, do inciso X, não são ofendidas pelo Estado na obtenção e informações, tendo em vista que o Estado não é terceiro, porquanto titular do interesse público.

6º Os dados do inciso XII não se referem, propriamente, aos dados bancários, pois estes são expressamente autorizados pelo art. 145, parágrafo 1º- campo propício da tributação-, e a atual legislação que rege o sigilo bancário é conforme à Constituição, inclusive a teor do que extraímos da doutrina posta por Crisafulli e Paladin.

7º Mesmo que se entenda que os dados a que se refere o inciso XII incluem os dados bancários, continua incólume a faculdade outorgada pela CF à administração pública para obtê-los, nos termos da lei e respeitados os direitos individuais, ou seja, não podem ser divulgados a terceiros não integrantes da relação jurídico-tributária, devendo ser mantidos em sigilo(cf. art. 198 do CTN- redação da LC 104/01).

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A solução desta problemática passa, como foi dito pela ponderação de valores, com o uso da nova hermenêutica constitucional, a qual nos socorre quando da colisão de princípios.

Robert Alexy[xx] fala que a lei de sopesamento é aquela na qual a medida permitida de não-satisfação de um princípio depende do grau de importância que se dá à satisfação de outro princípio. Tal lei refere-se à definição de qual deve ser a importância dada a cada um dos princípios em jogo. Esta decisão está ligada não há uma questão de tudo-ou-nada, mas há uma tarefa de otimização

O mesmo autor[xxi] refere-se à lei da ponderação como formada por três passos, a saber: o primeiro está ligado ao grau do não-cumprimento ou prejuízo de um princípio. O segundo é atinente à comprovação da importância do cumprimento do princípio em sentido contrário. Já o último passo, está ligado à possibilidade da comprovação da importância do cumprimento do princípio em sentido contrário, se esta justifica o prejuízo ou o não-cumprimento do outro princípio colidente.

Paulo Bonavides[xxii] aponta o princípio da proporcionalidade como o instrumento de interpretação mais apropriado para solução de antagonismos entre direitos fundamentais, servindo para o alcance de uma solução conciliatória que preserve o princípio da unidade da Constituição.

Tendo isto em mente, vamos nos socorrer ao princípio da proporcionalidade para justificar a nossa posição favorável à constitucionalidade Lei Complementar nº 105/2001. Doutrinariamente, o princípio da proporcionalidade, baseado nas decisões do Tribunal Constitucional Federal da Alemanha, aponta para três dimensões: a adequação, a necessidade ou vedação de excesso e de insuficiência e a proporcionalidade em sentido estrito. George Marmelstein[xxiii], socorrendo-se aos ensinamentos de Hugo de Brito Machado Segundo, didaticamente compara estas dimensões à atividade de um médico. A adequação, por exemplo, está ligada à escolha do meio para atingir uma finalidade. Um paciente com gripe não deve ser tratado com um remédio para dor de cabeça. Já a necessidade está relacionada à solução a ser dada para curar a doença. A dose do remédio a ser receitado não deve ser cavalar nem pequena, para que o resultado pretendido seja alcançado, ou seja, o tratamento deve ser o apropriado para não fazer o doente sofrer de forma desnecessária. E, finalmente, na proporcionalidade em sentido estrito o médico ponderará se os efeitos colaterais que o tratamento ocasiona compensam o resultado final, que é a cura da doença.

Partindo para o nosso caso, o que se vê é um conflito entre os poderes fiscalizatórios de um lado (princípio da isonomia e princípio da capacidade contributiva) com os direitos fundamentais do contribuinte sob fiscalização( direito à intimidade e à privacidade) de outro, há, desta forma, uma colisão de princípios.

Analisando esta questão, com fundamento nos requisitos acima mencionados, não se trata de nenhuma medida inadequada, isto é, o remédio se compatibiliza com as exigências da doença a ser tratada, já que atende ao fim colimado pela administração fazendária no exercício de sua atividade de fiscalização.

No que tange à dosagem do remédio, está não afetará a integridade do paciente, não sendo excessiva nem insuficiente para atingir o resultado pretendido. Ela só se

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restringirá às informações necessárias para o desenvolvimento da ação fiscal não adentrando na esfera íntima do contribuinte. Mesmo quando do envio de forma periódica para o fisco das informações relativas à movimentação financeira, estes valores serão enviados de forma consolidada sem invadir o núcleo de intimidade do contribuinte. É verdade que existem outras medidas que podem ser tomadas para atingir este intento, como a quebra do sigilo bancário via poder judiciário, porém a lentidão da justiça proporcionaria que valores não declarados pelos contribuintes pudessem ser transferidos para “paraísos fiscais”, impossibilitando o seu rastreamento e a recuperação dos valores sonegados, além de não possibilitarem uma fiscalização a contento, vez que alguns contribuintes escrituram valores fictícios nos seus livros fiscais que não podem ser comprovados sem a quebra do sigilo fiscal durante o procedimento de fiscalização. A questão da legalidade da quebra do sigilo bancário de forma direta pelo fisco está amparada constitucionalmente, pois a Lei Complementar ainda não teve a sua inconstitucionalidade declarada pelo Supremo Tribunal Federal, tendo, portanto, validade no ordenamento jurídico posto, servindo como instrumento para se ter acesso aos dados concernentes ao fluxo financeiro do contribuinte.

Por fim, o alcance deste objetivo, resultará no aprimoramento e na eficiência do Estado quanto ao seu poder de fiscalização, permitindo que se diminua a sonegação de tributos, com a consecução do princípio da eficiência (art. 37 da Constituição Federal). Com mais eficiência, o Estado poderá aplicar mais recursos em setores vitais, como saúde pública, educação, saneamento básico, investimentos sociais, entre outros. A própria diminuição da carga tributária, tão em voga atualmente, poderá ser implementada com maior segurança e com uma margem de manobra mais confiável pelo conseqüente aumento de arrecadação decorrente da recuperação de valores não recolhidos aos cofres públicos que, de outra forma, não seria possível. Com relação à afetação do princípio do contraditório e da ampla defesa (art. 5º, inciso LV da Constituição), recorremos à proposta defendida por André Terrigno Barbeitas [xxiv] que demonstra que este possível empecilho pode ser contornado com o uso de forma devida do que está proposto na Lei nº 9.784/1999, que disciplina o procedimento administrativo federal. A necessidade da motivação explícita, clara e congruente dos atos administrativos, especialmente os que limitem ou ofendam direitos ou interesses, é acompanhada da exigência de intimação aos interessados para ciência da decisão ou da determinação de diligências que assegurem a sua efetivação. Assim, o contribuinte, intimado de forma prévia sobre o conteúdo e a motivação da quebra do seu sigilo bancário, poderá, caso tal ato seja abusivo e desnecessário, impetrar mandado de segurança, conforme o art. 5º LXXI da Constituição, para cessar os efeitos da medida administrativa. Deste modo, o judiciário poderá, baseado nas argumentações trazidas aos autos, suspender ou não liminarmente a eficácia da medida sob exame com mais propriedade, vez que, desta forma, terá mais condições de formar sua convicção com a apreciação devida dos interesses individuais e estatais em jogo.

A necessidade da quebra do sigilo bancário pela autoridade fazendária se faz necessária devido ao fato de que, no mundo real, deparamo-nos com os mais diversos tipos de contribuinte. Klaus Tipke[xxv], de forma primorosa, os elenca: o homo economicus, o compensador, o mal-humorado, o liberal, o elusor legalista, o inexperiente e o que cultiva o sentimento de justiça. O primeiro só se preocupa com sua conveniência econômica e não reconhece nenhum dever moral de conduta. O dinheiro move a sua vida, sendo que este age de forma a considerar a relação custo-benefício na escolha dos mecanismos de sonegação, inserindo nos seus custos os gastos necessários para

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ludibriar o fisco. O segundo paga os tributos cobrados de acordo com as contraprestações proporcionadas pelo Estado no exercício de suas atividades. Se estas são mínimas, o pagamento dos tributos será diretamente proporcional. O terceiro tipo é o mal-humorado, que é aquele que não paga os tributos devidos por não concordar com a linha política do governante no poder. Seu pagamento é proporcionar a sua satisfação política, se ela for mínima, o valor de sua contribuição financeira para o Estado também será mínimo. O quarto sente repugnância ao pagar tributos por entender que esta cobrança se faz por uma intromissão indevida na esfera de sua liberdade. O quinto não sente indignação pelo fato de as leis tributárias serem injustas, sendo que o seu objetivo é também ter uma arrecadação mínima, só que de outra forma. Municiados por um exército de assessores tributários, os quais são responsáveis pela formulação de engenharias tributárias para aproveitar benefícios fiscais e lacunas nas leis para “fugir” ao pagamento dos tributos de forma legal, acredita que com o planejamento tributário se atinge a justiça tributária. Este tipo é formado por grandes empresários, pois a contratação deste tipo de serviço é cara por ser se tratar de um serviço extremamente especializado. O quinto é aquele que não compreende o conteúdo de suas próprias declarações tributárias, confiando cegamente em quem as prepara. Às vezes, sonega mais pela falta de conhecimento do que por dolo. Geralmente, é formado por pequenos empresários que não podem pagar um especialista em planejamento tributário ou um contador gabaritado, ficando refém de profissionais com um menor nível de conhecimento. Por fim, o contribuinte dotado de sentimento de justiça é aquele cuja atuação é pautada por uma defesa da justiça fiscal e não só de uma diminuição da carga tributária. Eles se indignam contra as desigualdades de gravame, que impedem uma competição justa, bem como assumem um posicionamento contrário à concessão de benefícios fiscais. Preocupam-se com a redução da carga tributária para todos e não somente para uma parcela de afortunados contribuintes.

Após esta didática caracterização dos diversos tipos de contribuinte, chega-se a ilação de que, com exceção dos dois últimos, os restantes são refratários à idéia de honrar os seus compromissos tributários. Verdadeiramente, recai sob estes dois tipos de contribuinte uma cobrança desproporcional a sua capacidade contributiva, seja por desconhecimento e inocência, seja por pura questão ética. Os outros, às vezes não pagam os tributos por questão ideológica, mas a grande maioria utiliza artifícios ilegais para diminuir ou fugir ao pagamento dos tributos, sendo que a tendência é que quanto maior foi o potencial arrecadatório, maiores são as possibilidades da utilização de formas, legais ou não, para atingir o intento de recolher menos tributos.

Neste contexto, a quebra do sigilo bancário aparece como um mecanismo de controle inteligente e eficaz para a diminuição da sonegação, contribuindo para o atingimento pleno do princípio da isonomia e da capacidade contributiva, conseguindo recuperar para o erário valores que não seriam possíveis sem o uso desta ferramenta, já que vivemos em um mundo no qual os aplicativos gerenciais informatizados utilizados em um mundo virtual bancário e o planejamento tributário aético permitem a fuga do pagamento de tributos pela utilização de bancos no exterior para “lavagem” de dinheiro, pelo uso de declarações falsas de rendimentos, por meio de irregularidades na escrituração dos livros fiscais e contábeis e pela simulação de negócios jurídicos através do uso ilegal de práticas elisivas.

Assim, conclui-se que o alcance do resultado pretendido traz mais vantagens do que desvantagens, isto é, os efeitos colaterais são mínimos, já que a afetação do núcleo

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íntimo é diminuta e respaldada legalmente pelo fato de, conforme foi explicado, o direito à intimidade não ser absoluto, devendo ceder espaço ao interesse público, desde que respeitados os direitos individuais, o que, conforme proposto, está resguardado. No tocante às vantagens, estas são relevantes como a otimização do princípio da capacidade contributiva, a valorização da isonomia, através de um tratamento mais igualitário dos contribuintes, além da possibilidade de um aumento da arrecadação através daqueles que têm um maior potencial de arrecadação, o que pode ensejar uma diminuição segura da carga tributária.

Adite-se que o relatório OCDE (Organização para Cooperação Econômica e Desenvolvimento) de 2000, constatou que somente três países no mundo (Áustria, Luxemburgo e Suíça), dos trinta pesquisados, ainda mantêm disposições legais que só permitem o acesso à movimentação bancária através de autorização judicial[xxvi].

O Brasil não está entre os países pesquisados, porém deve se mirar nas nações de primeiro mundo, que foram objeto da citada pesquisa, e rever os seus conceitos. A nossa constituição está com mais de vinte anos de promulgação, enfrentamos crises institucionais sérias com a manutenção inabalável do regime democrático, não é concebível uma defesa arraigada de alguns direitos fundamentais em detrimento de outros de igual importância, apenas com a justificativa de que devemos nos lembrar dos anos de ditadura pelos quais passamos. Não estamos sendo contrários à proteção dos direitos fundamentais, ao contrário, o que é necessário é a utilização das ferramentas de interpretação sob uma ótica que vislumbre os outros princípios colidentes. Os valores contrapostos devem ser analisados de forma a não contribuir para impunidade, visando um tratamento isonômico e fundamentando-se pela busca da igualdade entre todos. A simples limitação do poder estatal não pode ser objeto de uma interpretação casuística desconectada das inovações metodológicas consagradas pela nova hermenêutica constitucional, que preza pela unidade e coerência do ordenamento jurídico.

4 EXPERIÊNCIAS LEGISLATIVAS NA REGULAMENTAÇÃO DA QUEBRA DOS SIGILO BANCÁRIO PELOS FISCOS ESTADUAIS

A Receita Federal, ainda em 2001, regulamentou a Lei Complementar nº 105/2001 através do Decreto nº 3.724, de 10 de janeiro de 2001[xxvii]. Este, como foi dito, foi objeto a ADI de nº 2397, sendo que a discussão quanto a sua inconstitucionalidade se atém ao fato de este instrumento legal ter sido responsável pelo disciplinamento do art. 6º da referida Lei Complementar, o que ocasionou a sua efetiva aplicabilidade no que tange aos procedimentos de fiscalização, razão pela qual a Confederação Nacional da Indústria (CNI) propôs esta ação com o intuito de impedir que as autoridades fiscais tivessem acesso à movimentação bancária dos contribuintes sob ação fiscal.

Os Estados, ao contrário da União, ficaram inertes durante um bom tempo. As razões podem ser muitas, entre as quais podemos citar: pressão política, crença de que a regulamentação da Lei Complementar nº 105/2001 não era necessária por esta ter aplicabilidade imediata, falta de interesse dos órgãos responsáveis pela regulamentação do citado diploma legal, possibilidade do julgamento da inconstitucionalidade da lei em questão, receio da impetração e concessão de liminares que impedissem a sua efetiva aplicação, entre outras.

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Esta situação causou uma insegurança jurídica enorme na já difícil relação fisco-contribuinte, pois alguns auditores fiscais solicitavam aos contribuintes sob fiscalização as informações bancárias, sendo que, os desprovidos de auxílio advocatício, entregavam as informações solicitadas por receio de represálias, enquanto os que dispunham de uma assessoria jurídica eficiente conseguiam provimentos jurisdicionais que impediam a solicitação e o possível uso de tais informações. Este estado de coisas não era e não é recomendável, pois faz com que haja um tratamento desigual entre o universo de contribuintes a serem auditados.

Em nossa pesquisa constatamos que só duas unidades federativas regulamentaram, através de decreto, os dispositivos da Lei Complementar nº 105/2001. O Estado de Santa Catarina, por meio do Decreto nº 1.692, de 18 de setembro de 2008[xxviii], regulamentou o art. 6º da lei em tela, restringindo-se a regrar os procedimentos de fiscalização relativos à obtenção da movimentação financeira dos contribuintes sob fiscalização.

O outro Estado que regulamentou a quebra do sigilo bancário foi São Paulo mediante o Decreto nº 54.240, de 14 de abril de 2009[xxix]. Ele também regulamentou o art. 6º da Lei Complementar nº 105/2001, configurando as situações que se fazem necessárias para quebra do sigilo bancário, disciplinando a forma como as informações bancárias devem ser solicitadas pelos agentes fiscais, as situações em que elas devem ser requeridas, quem é incumbido de autorizar a quebra do sigilo bancário, além de outros elementos procedimentais.

Com a edição deste decreto, pelo Estado mais rico do Brasil, reacendeu-se novamente o debate acerca da quebra do sigilo bancário sem a intervenção judicial pelas autoridades fiscais, o que nos impele a analisar se a regulamentação da Lei Complementar nº 105/2001 pelos Estados é realmente necessária, tema sob o qual nos debruçaremos a partir de agora.

5 NÃO APLICAÇÃO IMEDIATA DA LEI COMPLEMENTAR Nº 105/2001 PELOS ESTADOS

No item 2, transcrevemos o conceito de Lei Complementar elaborado por Fabio Canazaro baseado nos ensinamentos de Souto Maior Borges e Sacha Calmon Navarro Côelho. Nele exigia-se que a Lei Complementar deveria observar os requisitos material (previsão constitucional da exigência de sua elaboração) e formal (necessidade de quórum privilegiado para sua aprovação, isto é, maioria absoluta) . A Lei Complementar nº 105/2001 revogou o art. 38 da Lei nº 4.595/1964, que foi recepcionada pela Constituição de 1988 com status de Lei Complementar por regular o art. 192 da Constituição Federal. Portanto, o seu requisito material está devidamente comprovado. Tal demonstração se faz necessária, pois se ela tivesse regrado matéria não reservada à Lei Complementar, mesmo tendo sido aprovada por maioria absoluta, poderia ser modificada por meio de uma maioria simples por não ter atendido ao requisito material. Quanto ao requisito formal, este foi preenchido por pura exigência constitucional na sua aprovação.

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A lei em questão possui um caráter de lei nacional com a função de integrar as ordens parciais da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Ela não tem aplicação imediata como a Lei Complementar exigida pelo artigo 154, I da Constituição Federal. Analisando o aspecto pessoal da lei em estudo, pode se constatar tal característica através da dicção do artigo 6º, o qual emite um comando que abarca todos os entes federativos. Nele depreende-se que a quebra do sigilo bancário pode ser feita pela União, pelos Estados e pelos Municípios quando do curso de uma ação fiscal ou de um processo administrativo instaurado, sendo que a averiguação das informações oriundas das instituições financeiras deve ser imprescindível para o desenvolvimento dos procedimentos de fiscalização[xxx]. Percebe-se, claramente, que este dispositivo legal é destinado a resguardar os interesses fiscalizatórios da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, diferentemente do artigo 5º direcionado somente para a administração tributária da União, que terá acesso periódico à movimentação financeira dos usuários dos serviços prestados pelas instituições financeiras. Tal preceito foi regulamentado pela União através do Decreto 4.489, de 28 de novembro de 2002 e pela Instrução Normativa RFB nº 802, de 27 de dezembro de 2007.

A partir desta análise, constatamos que o artigo 6º é o de maior interesse para os Estados. Trata-se de uma possibilidade ímpar de acesso às informações prestadas pelas instituições financeiras quando do curso de procedimentos de fiscalização. Porém, há um problema. A lei exige uma regulamentação para fornecer respostas aos seguintes questionamentos: Como pedir tais informações? Quem pode solicitar os dados bancários relativos aos contribuintes sob ação fiscalização? Em que situações tal pedido deverá ser feito? A quem deve ser requerida a solicitação da quebra do sigilo bancário do contribuinte fiscalizado? Qual o prazo para a entrega dos dados requisitados? Sem esta regulamentação, a Lei Complementar em tela não tem utilidade no âmbito estadual pela falta de uma procedimentalização dos atos necessários para responder a estas indagações.

Na verdade, trata-se da necessidade de regulamentar uma obrigação acessória ou instrumental. Láudio Camargo Fabretti[xxxi] explica que a obrigação acessória não está relacionada com o pagamento do tributo, mas com uma forma de a autoridade administrativa controlar a maneira pela qual foi determinado o montante do tributo.

E uma obrigação acessória pode ser definida através de decreto como até agora foi feito? Segundo Hugo de Brito Machado[xxxii], por força da interpretação conjunta do art. 96 e do art. 113, parágrafo 2º do Código Tributário Nacional, a obrigação acessória pode ser exigida através deste instrumento legal.

Conforme o art. 113, parágrafo 2º do Código Tributário Nacional, a obrigação acessória pode decorrer da legislação tributária, sendo que o conceito de legislação tributária, explicitado no art. 96 do citado código, abrange não só leis, como também atos infralegais, entre os quais está incluso o decreto. Ressalte-se que o art. 97 do mesmo código elenca as matérias reservadas à lei, dentre elas está a fixação das penalidades para o descumprimento de obrigações acessórias, ou seja, a multa pelo descumprimento de uma obrigação acessória deve ser prevista em lei, mas não a própria obrigação acessória, que pode ser objeto de regramento através de um decreto[xxxiii].

Portanto, podemos inferir que os Estados que ainda não regulamentaram a Lei Complementar nº 105/2001 não podem exigir a quebra do sigilo bancário de seus

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contribuintes para ensejar nenhum tipo de cobrança dos tributos sob a sua competência, pois este diploma legal precisa de uma regulamentação por não ter aplicabilidade imediata no tocante ao seu artigo 6º, a qual pode ser feita através de decreto.

CONCLUSÕES

O processo de desenvolvimento das atividades bancárias atinge, atualmente, patamares nunca vistos. Tanto as pessoas físicas quanto às jurídicas não vislumbram mais a possibilidade de terem as suas atividades financeiras desatreladas da utilização das instituições bancárias. Dentro deste prisma, tais instituições passaram a ser detentoras de informações essenciais para os controles fiscalizatórios implementados pelos fiscos.

Desde quando foi editado o antigo Código Comercial, a legislação brasileira sempre se mostrou avessa à quebra do sigilo bancário pelos fiscos sem a intervenção judicial. O surgimento no mundo jurídico da Lei nº 4.595/1964 causou dúvidas doutrinárias quanto à possibilidade do acesso, pela via administrativa, dos fiscos federais e estaduais às informações bancárias dos contribuintes durante os procedimentos de fiscalização. Com a publicação do Código Tributário Nacional, os artigos 195 e 197 não foram capazes de aclarar as dúvidas reinantes, mas, ao contrário do que se esperava, criaram um conflito de normas de mesma hierarquia de difícil solução. Com a promulgação da Constituição de 1988, os art. 5º incisos X e XII foram responsáveis pela pacificação da polêmica, pelo menos em nível de Supremo Tribunal de Justiça, com a conclusão de que, somente a com a autorização do judiciário, seria possível ao fisco o acesso à movimentação bancária dos contribuintes.

Todavia, a publicação da Lei Complementar nº 105/2001 possibilitou ao acesso, através de autorização administrativa, aos dados da movimentação financeira dos contribuintes pela União, Estados e Municípios. Tal lei foi objeto das ADIs de nos 2.386, 2.390 e 2.397, as quais ainda não foram julgadas.

A União logo regulamentou a lei em questão, através do Decreto nº 3.724, de 10 de janeiro de 2001, contudo a grande maioria dos Estados ficaram inertes quanto a esta disciplinamento, ocasionando uma insegurança jurídica para os contribuintes, os quais ficavam à mercê da interpretação dos agentes fiscais quanto à possibilidade da aplicação imediata da Lei Complementar nº 105/2001 nos procedimentos de fiscalização em nível estadual.

Na nossa visão, a Lei Complementar nº 105/2001 é constitucional, pois se trata de um conflito de direitos fundamentais que pode ser solucionado através da devida utilização do princípio da proporcionalidade. Este conflito envolve os interesses dos poderes fiscalizatórios de um lado (princípio da isonomia e princípio da capacidade contributiva) em confronto com os direitos fundamentais do contribuinte sob fiscalização (direito à intimidade e a privacidade) de outro, há, desta forma, uma colisão de princípios. Analisando as três dimensões do princípio da proporcionalidade (adequação, necessidade ou vedação de excesso e de insuficiência e proporcionalidade em sentido estrito) para o caso em questão, verifica-se uma preponderância dos interesses do Estado em contraposição aos interesses do contribuintes, conforme demonstrado.

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No entanto, a Lei Complementar nº 105/2001 não pode ser aplicada diretamente pelos Estados sem a devida regulamentação, pois esta possui um caráter de lei nacional com a função de integrar as ordens parciais da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, sendo que o art. 6º da referida lei exige um regramento em nível estadual para disciplinar os procedimentos quanto à forma como será autorizada a quebra do sigilo bancário, a qual pode ser feita por norma infralegal por se tratar de obrigação acessória, conforme pode ser constatado através da interpretação conjunta do art. 96 e do art. 113, parágrafo 2º do Código Tributário Nacional.

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[i] BUENO, Eduardo. Brasil: uma História. São Paulo: Editora Ática, 2003, p. 142.

[ii] ALVES DE LARA, Vitor Emanuel. Comentário à lei do sigilo bancário. São Paulo:LTr , 2006, p. 23.

[iii] CHINEN, Roberto Massao. Sigilo bancário e o fisco. Curitiba: Juruá, 2006, p. 64-65.

[iv] Art. 38. As instituições financeiras conservarão sigilo em suas operações ativas e passivas e serviços prestados.

[...]

§ 5º. Os agentes fiscais tributários do Ministério da Fazenda e dos estados somente poderão proceder a exames de documentos, livros e registros de contas de depósitos, quando houver processo instaurado e os mesmos forem considerados indispensáveis pela autoridade competente. (Destacado).

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[v] CHINEN, op. cit. p. 68-69.

[vi] Aliomar Baleeiro está entre os doutrinadores de peso favoráveis à possibilidade de quebra do sigilo bancário pelo fisco pelo fato de a profissão de banqueiro não está inclusa entre aquelas albergadas pelo sigilo profissional. Ver BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário. Rio de Janeiro:Forense, 1992, p. 993.

[vii] PASSOS DE FREITAS, Vladimir(coord.). Código Tributário Comentado.São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1999, p. 756.

[viii] ATALIBA, Geraldo. Lei complementar na Constituição. São Paulo: RT, 1971, p. 30.

[ix] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 58-59.

[x] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 103.

[xi] Id., 2007, p. 104-105.

[xii] BORGES, José Souto Maior. Lei Complementar Tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1975, p. 81-83.

[xiii] CANAZARO, Fábio. Lei Complementar na Constituição de 1988: normas gerais em matéria de legislação tributária e autonomia federativa. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005, p. 46-51.

[xiv] CANAZARO, op. cit. p. 50-51.

[xv] Em pesquisa ao site do STF, verificamos que as ADIs são as de números 2.386, 2.390 e 2.397 propostas, respectivamente, pela Confederação Nacional do Comércio (CNC), pelo Partido Social Liberal (PSL) e pela Confederação Nacional da Indústria (CNI). Disponível em : <http://www.stf.jus.br/portal/principal/principal.asp>. Acesso em: 11 mai. 2009.

[xvi] MARTINS, Yves Gandra da Silva. Receita x Constituição Federal. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=10892>. Acesso em: 11 mai . 2009.

[xvii] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributário. São Paulo: Atlas,2004, p. 81-83.

[xviii] FERRAZ JR., Tércio Sampaio Ferraz. Sigilo bancário. Disponível em: <http://www.terciosampaioferrazjr.com.br/?q=/publicacoes- cientificas/130>. Acesso em: 11 mai. 2009.

[xix] CASSONE, Vittorio; CASSONE, Maria Eugenia Teixeira. Processo tributário – teoria e prática. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2006, p. 576-577.

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[xx] ALEXY, Robert. Teoria dos Direitos Fundamentais. Tradução de Virgílio Afonso da Silva. São Paulo:Malheiros, 2008,p.167-173.

[xxi] ALEXY, Robert. Constitucionalismo discursivo. 2. ed. Tradução de Luis Afonso Heck .Porto Alegre: Livraria do Advogado,2008, p. 133.

[xxii] BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 22. Ed. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 425.

[xxiii] MARMELSTEIN,George apud MACHADO SEGUNDO. Curso de Direitos Fundamentais.. São Paulo: Atlas, 2008, p. 374-375.

[xxiv] BARBEITAS, André Terrigno. O sigilo bancário e a necessidade de ponderação de interesses. In: Temas de interpretação do direito tributário Direito e informática. TORRES, Ricardo Lobo (org.). São Paulo: Renovar, 2003, p. 28-30.

[xxv] TIPKE, Klaus. Moral tributária del Estado y de los contribuyentes. Tradução de Pedro M. Herrera Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002, p. 112-121.

[xxvi] CHINEN, op. cit. p. 56-61.

[xxvii] BRASIL. Decreto nº 3.724, de 10 de janeiro de 2001. Regulamenta o art. 6o da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001, relativamente à requisição, acesso e uso, pela Secretaria da Receita Federal, de informações referentes a operações e serviços das instituições financeiras e das entidades a elas equiparadas. Diário Oficial da União. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/decretos/2001/Dec3724.htm>. Acesso em: 12 mai. 2009.

[xxviii] BRASIL. Decreto nº 1.692, de 18 de setembro de 2008. Introduz as Alterações 35 a a 37 a no Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário do Estado de Santa Catarina- RNGDT/SC.. Diário Oficial do Estado. Disponível em: <http://200.19.215.13/legtrib_internet/html/Decretos/2008/Dec_08_1692.htm>. Acesso em: 12 mai. 2009.

[xxix] BRASIL. Decreto nº 54.240, de 14 de abril de 2009. Regulamenta a aplicação do art. 6º da Lei Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001, relativamente à requisição, acesso e uso, pela Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo de dados e informações referentes a operações de usuários de serviços das instituições financeiras e das entidades a ela equiparadas. Diário Oficial do Estado. Disponível em:

<http://www.netlegis.com.br/index.jsp?arquivo=detalhesNormaEstadual.jsp&cod=17856>. Acesso em: 12 mai. 2009.

[xxx] Art. 6º. As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou

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procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade competente.

Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se refere este artigo serão conservados em sigilo, observada a legislação tributária.

[xxxi] FABRETTI, Láudio Fabretti. Código tributário nacional comentado. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2007, p. 149.

[xxxii] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 13. ed. São Paulo: Malheiros,1998, p. 92.

[xxxiii] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Código Tributário Nacional: anotações à Constituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e 116/2003.São Paulo: Atlas, 2007, p. 213-214.

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