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A IMPORTÂNCIA DA INFORMAÇÃO DE CUSTOS

PARA A AVALIAÇÃO DA QUALIDADE DO GASTO

PÚBLICO.

Palestrante: Lino Martins da Silva

Prof. LD. Programa de Mestrado da UERJ

LIMASI – CONSULTORES E AUDITORES LTDA.

RJ, 29 de março de 2012

Custos ... afinal, o que é

isto?

2

CONCEITOS E OBJETIVOS DO SISTEMA DE CUSTOS

"QUANTIA PELA QUAL SE ADQUIRIU ALGO"

Aurélio B. de Holanda Ferreira

"GASTO RELATIVO A BEM OU SERVIÇO UTILIZADO

NA PRODUÇÃO DE OUTROS BENS E SERVIÇOS"

Eliseu Martins

“A CONTABILIDADE DE CUSTOS É A PARTE INTEGRANTE DO

PROCESSO ADMINISTRATIVO, QUE PROPORCIONA À

ADMINISTRAÇÃO REGISTROS DOS CUSTOS DOS PRODUTOS,

OPERAÇÕES OU FUNÇÕES E COMPARA OS CUSTOS REAIS E AS

DESPESAS COM OS ORÇAMENTOS E PADRÕES

PREDETERMINADOS.

Adolph Matz, Othel J. Curry e George W. Frank

QUAL O OBJETIVO DE UM SISTEMA DE

CUSTOS?

Justificar o valor das taxas e preços públicos

Facilitar a elaboração do Orçamento

Medir a eficiência, eficácia, economia, sub-atividade e sobre-atividade

Fundamentar o valor dos bens produzidos pela administração para uso

ou como Bens de uso comum.

Apoiar as decisões sobre continuar responsável pela produção de

determinado bem, serviço ou atividade, ou entrega-lo(a) a entidades

externas

Facilitar informação a entidades financiadoras de produtos, serviços ou

Atividades

Comparar custos de produtos ou serviços similares entre diferentes

órgãos ou entidades.

• Lei 4.320/64

• Decreto-lei 200/67

• Decreto nº 93.872/1986 regulou o Artigo 79 do Decreto-lei 200/67

Lei Complementar nº 101, de 04/ 05/ 2000 (LRF)

“ Art. 50, § 3º - A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o

acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.”

Acórdão nº 1078/ 2004 do Tribunal de Contas da União – TCU

Determinou a adoção de “providências para que a administração pública federal possa dispor

com a maior brevidade possível de sistemas de custos, que permitam, entre outros, a avaliação

e o acompanhamento da gestão orçamentária e financeira de responsáveis, ante o disposto na

Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101/2000, art. 50, § 3º), na LDO para 2003

(Lei nº 10.524/2002, art. 21) e na LDO para 2004 (Lei nº 10.707/2003, art. 20, §2º)”.

Comissão Interministerial de Custos, Portaria Interministerial nº 945, de 26/ 10/ 2005

Determina a adoção de providências para que a administração pública federal

possa dispor com a maior brevidade possível de sistemas de custos, (...)

Fundamentos legais e normativos

•Com tantos comandos legais porque ainda não temos uma Contabilidade de Custos no Setor Público ?

• Até o artigo 82 - Enfoque Orçamentário:

• A partir do artigo 83 - Enfoque Patrimonial

EQUIVOCOS NAS DISCUSSÕES DO

CÓDIGO DE CONTABILIDADE PÚBLICA DA

UNIÃO DE 1922

EQUIVOCOS NA LEITURA DA LEI 4.320/64

Enfoque orçamentário x Enfoque patrimonial

ENFOQUE

ORÇAMENTÁRIO

Pergunta:

Quanto arrecadei e

Quanto gastei?

OBJETIVOS

• Transparência

•Prestação de Contas

• Balanço orçamentário

• Orçamentos e Preços

ENFOQUE

PATRIMONIAL

Pergunta:

Porque Custou?

Onde, Como, Quando,

Quem, O que?

OBJETIVOS

• Evidenciação

• Avaliação de desempenho

• Análise custo-benefício

• Otimização dos recursos

FALTA DE

INTEGRAÇÃO

Contabilidade Crédito Público

Gestão Financeira

ORÇAMENTO PUBLICO

Ênfase no orçamento

(ciclos de curto prazo)

Receitas

(caixa)

Despesas

(Empenho)

Orçamento

autorizativo

Foco na

legalidade

TRANSPARÊNCIA

Orçamento Crédito Público

Gestão Financeira

CONTABILIDADE (PATRIMÔNIO)

Ênfase no PATRIMÔNIO (ciclos de longo prazo)

Variações

aumentativas

do PL

Variações

diminutivas

do PL

Todos os

Ativos Todos os

Passivos

EVIDENCIAÇÃO

IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS

PREVISÕES

Plano estratégico

Plano plurianual

Plano operacional

Plano de investimentos

Plano financeiro

Diretrizes orçamentárias

Orçamento Anual

De investimentos

Fiscal

Seguridade Social

EVIDENCIAÇÃO

CONTABILIDADE

GERAL CUSTOS

CONTROLE

ORÇAMENTÁRIO E

FINANCEIRO

- Capacidade instalada

- Projeções de longo prazo

-Análise de valor

- Benchmarking

FERRAMENTAS ÚTEIS

TRANSPARÊNCIA

12

Despesa

orçamentária

liquidada

Investimento

Despesa

Efetiva

1. INTRODUÇÃO Ciclo da transformação: gasto, custo e despesa

Despesa

Não Efetiva

Gasto

Custo

Investimento Custo

Despesa



Decisão – Plano – Orçamento – Execução – Avaliação

ÓRGÃOS

CENTRAIS

ÓRGÃOS

SETORIAIS

GERENTES DE

PROGRAMAS

ORDENADORES

DE DESPESA

SOCIEDADE

PODER

LEGISLATIVO

Decisões

Políticas/

Estratégicas

Decisões

Operacionais

Administrativa

s

PLANO

OR

ÇA

ME

NT

O

Visão/Objetivo/

Identificação

de Problemas

PROGRAMAS

AÇÕES

PROJETOS/

ATIVIDADES

OBJETIVOS E

INDICADORES

PRODUTOS E

METAS

PRODUTOS

AÇÕES -

CUSTOS

EFETIVIDADE

EFICÁCIA

EFICIÊNCIA

EXECUÇÃO

OBJETO DE

MENSURAÇÃO

CRITÉRIOS

DE

AVALIAÇÃO

FEEDBACK

MODELO DE INTEGRAÇÃO


RELACIONAMENTO: Políticas públicas, Recursos, Atividades e

Objetos de custo

POLÍTICAS PÚBLICAS Determinam os programas, as atividades e os recursos para executá-las

• PPA • LDO • LOA

• Recursos necessários • Pessoal • Material e Serviços • Equipamentos

OBJETOS DE CUSTO

PROGRAMAS PROJETOS ATIVIDADES

PRODUTOS/ SERVIÇOS

CLASSIFICAÇÃO FUNCIONAL

CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL (Centros de Responsabilidade)

Funções e subfunções

Poder Órgão

UG

DETERMINANTES DE CUSTO atividades e os recursos necessários para executá-las.

ES

TR

UT

UR

AIS

O

PE

RA

CIO

NA

IS

• Escala • Escopo • Experiência • Tecnologia • Complexidade • Modelo de gestão • Estrutura de capital

• Participação

• Utilização da capacidade instalada • Layout da fábrica • Configuração do produto • Ligações na cadeia de valor • Competências e habilidades • Capacidade de aprendizagem.

• Pessoal

• Tecnologia

• Máquinas

• Materiais

Recu

rso

s

• Desenho de produtos;

• Treinamento

• Usinagem

• Montagem

• Gerenciamento

Ati

vid

ad

es

Medidas de

Atividade

(consumo)

Direcionadores de Custo dos

Recursos

Objetos de Custo: Produto, Linha de Produto, Cliente, Área de Responsabilidade, Centro de Resultado, etc.

Direcionadores de Custo de Atividades

Medidas

de

Atividade

(produto)

IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS – identificação dos

determinantes de custo.

16

1. INTRODUÇÃO

Sistema de Custos e Integração com Sistemas de Informações

Custo = Variável financeira

Variável física

Custos Contratos

Pessoal Planejamento

Bens Móveis/Imóveis

(Depreciação)

Orçamento

Almoxarifado

Material

Exemplos de objetivos concretos X Objetivos à La Palissé (1).....

OBJETIVOS CONCRETOS OBJETIVOS UTILIZADOS (LA PALISSÉ)

Acidentes reduzidos em x %, em n

tempo.

Patrulhar estradas....

Fiscalizar velocidade....

Colocar sinais de trânsito

Incêndios reduzidos em x %, em n

tempo.

Patrulhar florestas

Limpar o mato

Colocar fiscais.

Certidões entregues num prazo de x. Passar certidões

Alunos alfabetizados, x % em n tempo Ministrar aulas

Número de páginas datilografadas Escrever à máquina.

O SISTEMA DE CUSTOS DEPENDE DA IMPLEMENTAÇÃO DE INDICADORES !!


IDENTIFICAÇÃO DE OBJETIVOS CONCRETOS


QUESTÕES BÁSICAS NA CONSTRUÇÃO DE

INDICADORES

• QUESTÕES BÁSICAS:

– Para que serve a atividade ou programa?

– O que se deseja medir (seleção de prioridades)

– Qual o impacto das informações na gestão do negócio?

– Sob quais perspectivas se deseja analisar e avaliar os

custos (comparabilidade)?

– Quais os principais usuários da informação?

– Qual a periodicidade desejada para obter as informações?

MINISTÉRIO

OBJETO DE CUSTOS

(Brasil escolarizado)

INDICADORES

QUANTITATIVOS

•Total de alunos Matriculados

•Total de livros distribuídos para

educação básica

•Total do material e Livros didáticos

para ensino fundamental

VISÃO DE CUSTOS

Custos de materiais

Custos de mão de obra

Custos de serviços contratados.

Outros custos diretos

VISÃO ORÇAMENTÁRIA

Pessoal

Material

Serviços

Outros

INDICADORES QUALITATIVOS

•Taxa de frequencia à escola da

população na faixa etária de 0 a 3

anos (%)

•Taxa de frequencia bruta no ensino

médio (%)

•Taxa de frequencia liquida a pré-

escola da população na faixa etária de

4 a 6 anos.

INDICADOR DE

CUSTOS

IMPORTÂNCIA DO SISTEMA DE CUSTOS –

EXEMPLO DO MINISTÉRIO DA EDUCAÇÃO

COMPARAÇÃO GLOBAL: PREVISTO X REALIZADO

Em unidades monetárias

COMPARATIVO DAS METAS PREVISTAS E REALIZADAS

COM AS RESPECTIVAS VARIAÇÕES

PREVISTA REALIZADA VARIAÇÃO

55.000 50.909 4091

Aspecto Financeiro

5. CUSTOS PARA TOMADA DE DECISÕES ANÁLISE DOS DESVIOS

Descrição Orçamento

Aprovado

Orçamento

Executado

Variações

Meta Valor Meta Valor Na meta Valor

N° de atendimentos 2.750 (F) 40.000

(V 15.000

2.000 50.909 750 - 4.091 Fav

Orçamento para o nível de

atividade atingida:

-Custos fixos (14,5454)

- Custos variáveis (5,4545)

2.750

(F) 40.000

(V) 15.000

2.000

(F) 29.090,8

(V) 10.909

750

10.909,2 D

2.750 55.000 2.000 39.999,8 -15.000,2 F

VISÃO ORÇAMENTÁRIA

VISÃO DE CUSTOS

Mudança na cultura

1) Patrocínio (alta administração):

1.1) Custos é importante e será olhado;

1.3) Será usado na análise de resultados e desempenho;

1.4) Quem reduzir/equalizar vai receber “algo em troca” (mais orçamento,

etc);

1.5) É prioridade: Realocar equipes e considerar o projeto no conjunto das

prioridades existentes.

a) Vamos olhar b) Vamos medir e c) Vamos ajustar a balança

Gradualismo: Estamos prontos para começar uma longa jornada (noção do 1° passo)

Mudança cultural

Orçamento

É preciso gastar, “zerar” a dotaçao

a) Vamos olhar b) Vamos medir e c) Vamos ajustar a balança

Gradualismo: Estamos prontos para começar uma longa jornada (noção do 1° passo)

Orçamento

É preciso economizar, gastar bem

Quanto mais gastar, melhor

As economias não são

reconhecidas

Gastar adequadamente, melhor

As economias são reconhecidas

Sistema de Custos Setor Público

Merecimento Merecimento

Características do SIC

• Uma vez estruturado o Sistema de Informações de

Custos será possível a obtenção de informações

gerenciais de qualquer entidade que devem, além

da delimitação do seu objeto (função, programa,

projeto, produto) atender as seguintes

características:

– O nível de custeamento

– O conteúdo do custo

– O momento em que o custo deve ser calculado.

DIMENSÕES DE UM SISTEMA DE CUSTOS

Entidade - Função – Programa – Projeto - Produto

Nível • Custo pleno ou integral

• Custo de produção

• Custo de distribuição

• Custo de administração

•Custo real/Custo histórico

• Custo pré-determinado

• Custo padrão.

•Custos completos

• Custos parciais

• Custos Diretos e

Variáveis

6. SISTEMA DE CUSTOS

Visão de processo

Direcionadores de Custo

Visão de

processo

(horizontal) Ações

(atividades)

Medidas de desempenho

Objetos

Visão de

custo

(vertical)

SISTEMA DE CUSTOS

Fatores a considerar na construção dos

indicadores

• Descrição das atividades (O QUE É FEITO?)

• Seleção das atividades prioritárias (O QUE SE DESEJA MEDIR)

• Seleção dos destinatários da informação (QUEM UTILIZARÁ A INFORMAÇÃO)

• Seleção da periodicidade (QUANTO TEMPO)

• Estabelecimento de referencias em termos de qualidade, quantidade, tempo e custo.

IMPORTANTE:

As metas estabelecidas é que definirão a natureza dos indicadores

A Economia, a Eficiência e à Eficácia

• Na definição dos conceitos de economia, eficiência e eficácia seguimos a preconizada pelo IFAC (1996): – Economia: assegurar a aquisição dos recursos

financeiros, humanos e físicos na quantidade e qualidade apropriadas, no momento certo e ao menor custo;

– Eficiência: indicador entre "outputs" (quantidade e qualidade de bens e serviços) e "inputs" (recursos), isto é, o menor volume de recursos necessário para atingir os resultados de acordo com as especificações.

– Eficácia: atingir os resultados previstos, isto é, fornecer os bens e serviços que permitam a entidade implementar as suas políticas e atingir os seus objetivos.

A Economia, a Eficiência e à Eficácia

Perspectiva do processo entre Economia,

Eficiência e Eficácia

Economia Eficiência Eficácia

Custo Recursos Outputs

Satisfação Nível de serviço

População alvo

Utilização

Resultado

Principais atribuições

- Subordinação técnica

- Subordinação administrativa

- Usos de informática

- Materiais

- Recursos Humanos - Planejamento e Administração dos recursos financeiros.

Organograma e

quadro de

pessoal (quantidades)

- Chefia

- Setores segundo os níveis na estrutura.

- Servidores à disposição de outros órgãos - Servidores de outros órgãos à disposição do setor.

Processos de negócio

Fornecedor interno Insumo

Fornecedor externo Insumo

Cliente interno Produto

Cliente externo Produto

Sistema de informações

- Sob gestão do setor - Desenvolvidos por

terceiros;

- Desenvolvidos pela própria

área. - Sistemas necessários.

- Informações necessárias, mas não disponíveis em sistema

- Informações existentes em sistema, mas não disponíveis imediatamente.

Indicadores de

desempenho e/ou de custos.

- Atuais

- Necessários

- Possibilidade de comparação de custos com outras entidades (Benchmarks)

Objetos de Custeio

- Atuais - Necessários

Fatores-Chave do Sucesso

Comprometimento com o processo de mudança.

Envolvimento e participação dos servidores

Capacidade para reestruturar o serviço de

atendimento, orientado para o cliente, missão, metas

e objetivos

Indicadores de desempenho mensuráveis - Fazer

benchmarking em outras entidades

Implementar e gerenciar um projeto piloto

Capacidade para vencer o obstáculo da burocracia

II SEMINÁRIO DO SISTEMA DE CUSTOS DO GOVERNO FEDERAL: ANÁLISE E AVALIAÇÃO DAS INFORMAÇÕES DE CUSTOS

DESAFIOS PARA IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA DE

CUSTOS

Ênfase aos meios e não aos

fins

Processos inconsistentes

Atividades redundantes

Uso excessivo de planilhas

Intervenção manual

Abordagem descoordenada

Falta de procedimentos

definidos

Processos

Confundir sistemas

tecnológicos com

Sistemas Contábeis

Múltiplos sistemas

Falta de integração

Uso inadequado da

tecnologia

Tecnologia Controles com forte

apego na

responsabilização.

Papeis e

responsabilidades mal

definidos

Treinamento insuficiente

Estrutura de governança

inadequada

Organização e

Pessoas

Muitos controles

Controles inadequados

Desbalanceamento entre

controles detectivos e

controles preventivos

Falta de segregação de

funções

Riscos e Controles Efeitos

Omissão de Ativos e

Passivos.

Avaliação inadequada de

Ativos e Passivos.

Intervenções manuais

Criação de processos

paralelos.

Inviabilidade de implantação

de um sistema de custos

Falta de transparência e

integridade das informações

Uso ineficiente dos recursos

Confronto de informações

desnecessário

Alto custo dos processos

Tempo insuficiente para

analises

Decisões reativas / falta de

planejamento

Indefinição de

responsabilidades

Falta de qualidade nas

informações

QUALIDADE DO GASTO

SISTEMA DE INFORMAÇÕES

GERENCIAIS

Eficiência Custo-efetividade

Economicidade

Eficácia Efetividade

Reorientar &

Realinhar as Estratégias

IMPORTÂNCIA PARA AVALIAÇÃO DA QUALIDADE DO

GASTO

Resultados

Desempenho

Eficiência

Qualidade do Gasto Público

Papel e Importância dos órgãos Centrais

Visão Sistêmica Abordagem por Macroprocessos

Setoriais SIG

(Visão da Floresta)

Receita

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS

AID - Agência para o Desenvolvimento Internacional. Sistema Integrado, Modelo de

Administração Financeira, Controle e Auditoria - SIMAFAL, AID, Washington, 1991;

GAO – Government Accountability Offi ce – USA – GAO Cost Estimating and

Assessment Guide. Marche 2009.

GILBERT, Patrick. Le controle de gestion dans lês organisations publiques. Ed. Les

Editions d`organization (coleção “Management Public).

GILSON, Iberê - Do Controle Financeiro e Orçamentário, Rio de Janeiro, Revista da

Inspetoria Geral de Finanças, mar/abril de 1974

HINRICHS, Harley H. e TAYLOR, Graeme M.. Orçamento Programa e análise de custo-

benefício: casos, textos e leituras. Tradução de Carlos Kronauer. Rio de Janeiro, Fundação

Getúlio Vargas, 1974.

IFAC - International Federation of Accountants. Perspectives on Cost Accounting for

Government, Study 12, September 2000.

MACHADO, Nelson. Sistema de Informações de Custos Diretrizes para Integração ao

Orçamento Público e à Contabilidade Governamental. Tese apresentada à Faculdade de

Economia, Administração e Contabilidade da USP, dezembro de 2002.

NAO – National Audit Offi ce – UK. Measuring the Performance of Government

Departments. March 2001.

SILVA, Lino Martins da. CONTRIBUIÇÃO AO ESTUDO PARA IMPLANTAÇÃO DE

SISTEMA DE CUSTOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. Artigo premiado com o 2º lugar

no concurso de monografias da Secretaria do Tesouro Nacional e que teve por base a tese

de Livre Docência defendida na Universidade Gama Filho.


MUITO OBRIGADO

Contactos:

E-mail: [email protected]

Blog: http://linomartins.wordpress.com/

GRUPO DE PESQUISA:

www.observatoriodecontrole.com.br


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