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Deciso Arbitral 1

Requerente A, Sucursal, Sociedade em Liquidao Requerida - Autoridade Tributria e Aduaneira

O rbitro, Dra. Slvia Oliveira, designado pelo Conselho Deontolgico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formar o Tribunal Arbitral, constitudo em 8 de Janeiro de 2015, com respeito ao processo acima identificado, decidiu o seguinte:

1. RELATRIO

1.1. A, Sucursal, Sociedade em Liquidao (doravante designada por Requerente), Pessoa Colectiva n , com sede na , n , apresentou um pedido de pronncia arbitral e de constituio de tribunal arbitral singular, no dia 31 de Outubro de 2014, ao abrigo do disposto no artigo 4 e n 2 do artigo 10 do Decreto-Lei n 10/2011, de 20 Janeiro [Regime Jurdico da Arbitragem em Matria Tributria (RJAT)], em que Requerida a Autoridade Tributria e Aduaneira (doravante designada por Requerida).

1.2. A Requerente pretende que o Tribunal Arbitral declare a ilegalidade dos atos de liquidao de IS ns 2014 ...40 e 2014 ...41, ambos de 17.03.2014, no valor total de

1 A redaco da presente deciso rege-se pela ortografia anterior ao Acordo Ortogrfico de 1990, excepto no

que diz respeito s transcries efectuadas.

CAAD: Arbitragem Tributria Processo n 757/2014-T Tema: IS Verba 28.1 da TGIS - Terrenos para construo

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28.561,78, referentes s 2 e 3 prestaes do ano de 2013 e a anulao destes atos, com todas as consequncias legais.

1.3. O pedido de constituio do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD em 3 de Novembro de 2014 e automaticamente notificado Requerida na mesma data.

1.4. A Requerente, devidamente notificada para o efeito em 5 de Novembro de 2014, no procedeu nomeao de rbitro pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6, n 2, alnea a) do RJAT, a signatria foi designada como rbitro pelo Senhor Presidente do Conselho Deontolgico do CAAD, em 19 de Dezembro de 2014, tendo a nomeao sido aceite, no prazo e termos legalmente previstos.

1.5. Em 19 de Dezembro de 2014, foram tambm as partes devidamente notificadas dessa designao, no tendo manifestado vontade de recusar a designao do rbitro, nos termos do disposto no artigo 11, n 1, alneas a) e b) do RJAT, conjugado com os artigos 6 e 7 do Cdigo Deontolgico.

1.6. Assim, em conformidade com o preceituado na alnea c) do n 1 do artigo 11 do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constitudo em 8 de Janeiro de 2015, tendo sido proferido despacho arbitral na mesma data, no sentido de notificar a Requerida para, nos termos do disposto no artigo 17, n 1 do RJAT, apresentar resposta, no prazo mximo de 30 dias e, caso quisesse, solicitar a produo de prova adicional.

1.7. Em 11 de Fevereiro de 2015, a Autoridade Tributria e Aduaneira apresentou a sua Resposta, tendo-se defendido por impugnao, no sentido de que entendimento da AT que o prdio sobre o qual recai a liquidao impugnada, tm natureza jurdica de prdio com afectao habitacional, pelo que o acto de liquidao objecto do presente pedido de pronncia arbitral deve ser mantido, por consubstanciar correcta interpretao da Verba 28 da Tabela Geral, aditada pela Lei 55-A/2012, de 29/12.

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1.8. Nestes termos, conclui a Requerida pedindo que deve o pedido de declarao de ilegalidade e consequente anulao da liquidao controvertida ser julgado improcedente, absolvendo-se a AT do pedido.

1.9. Na mesma data, a Requerida apresentou tambm requerimento no sentido de solicitar a dispensa da primeira reunio arbitral, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 18 do RJAT o qual, tendo sido notificado Requerente, mediante despacho arbitral de 12 de Fevereiro de 2015, no foi obtida qualquer oposio dentro do prazo de cinco dias concedido em despacho para o fazer, j que o Requerimento apresentado pela Requerente, nesta matria, chegou ao conhecimento deste Tribunal Arbitral, por motivos alheios ao mesmo, a 5 de Maro de 2015.

1.10. Nestes termos, por despacho deste Tribunal Arbitral, datado de 4 de Maro de 2015, foi admitido no processo o Requerimento referido no ponto anterior, tendo sido mantido o teor do despacho arbitral de 25 de Fevereiro de 2015, ou seja, a notificao da Requerente e a Requerida para por esta ordem e de modo sucessivo, apresentarem alegaes escritas no prazo de 15 dias, sendo que o prazo para a Requerida comearia a contar com a notificao da juno das alegaes da Requerente.

1.11. Foi ainda designado, no despacho referido no ponto anterior, o dia 17 de Abril de 2015 para efeitos de prolao da deciso arbitral e foi a Requerente ainda advertida que at data da prolao da deciso arbitral deveria proceder ao pagamento da taxa arbitral subsequente, nos termos do disposto no n 3 do artigo 4 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributria e comunicar esse pagamento ao CAAD.

1.12. Em 13 de Maro de 2014, a Requerente apresentou alegaes escritas no sentido de reiterar que as liquidaes de IS sub judice enfermam de vcio de violao de lei, em virtude de erro sobre os pressupostos de direito, pelo que devem ser declaradas ilegais e, em consequncia, anuladas, com todas as consequncias legais ().

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1.13. Na mesma data, foi notificada a Requerida da apresentao de alegaes pela Requerente, de modo a que aquela pudesse dar cumprimento do teor do despacho arbitral de 25 de Fevereiro de 2015 (vide ponto 1.10., supra).

1.14. A Requerida no apresentou alegaes, apesar de atempadamente notificada para o fazer (vide ponto 1.10. e 1.14., supra).

2. CAUSA DE PEDIR

A Requerente sustenta o seu pedido, em sntese, da seguinte forma:

2.1. A ora Requerente titular do direito de propriedade sobre o terreno para construo sito no ..., freguesia e concelho de ..., descrito na Conservatria do Registo Predial de ... sob n ... e inscrito na matriz predial urbana da referida freguesia sob o artigo ..., no qual no existem edificaes ou construes e cujo Valor Patrimonial Tributrio (VPT) () ascende a 4.284.269,10.

2.2. A Requerente foi declarada insolvente em 29.10.2012, ou seja, em data anterior da ocorrncia do facto tributrio () que originou as liquidaes sub judice ().

2.3. No obstante (), a Requerente foi () notificada para proceder ao pagamento de IS - tanto da 1 prestao (cuja liquidao s no foi includa pela Requerente no presente Pedido de Pronncia Arbitral em virtude da extemporaneidade de que tal pedido padeceria) como das 2 e 3 prestaes - referente ao ano de 2013, liquidado nos termos da verba n 28.1. da TGIS.

2.4. Segunda a Requerente, () as liquidaes em questo enfermam de ilegalidade por erro nos pressupostos de direito, pelo que devem ser anuladas ().

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2.5. Comea por referir, na sua argumentao que () a presente cumulao de pedidos admissvel luz do disposto no n 1 do artigo 3 do RJAT, uma vez que, pese embora estejam em causa diferentes atos de liquidao de IS, a procedncia dos pedidos depende integralmente da apreciao das mesmas circunstncias de facto e da interpretao e aplicao dos mesmos princpios ou regras de direito.

2.6. Prossegue a sua argumentao, referindo que () os prdios que se encontram subjacentes s liquidaes de IS de que ora se reclama revestem a natureza de terrenos para construo, que so uma espcie de prdio urbano, sendo que nos mesmos no existem quaisquer edificaes ou construes.

2.7. Todavia, a verba n 28.1. da TGIS clara no sentido de que a incidncia objetiva do tributo est restrita a prdios urbanos com afetao habitacional.

2.8. Ora, apesar de o CIS consagrar como diploma de aplicao subsidiria o CIMI, nomeadamente para todas as questes relativas verba n 28 da TGIS que no se encontrem naquele reguladas, este ltimo no contm qualquer definio de prdio urbano com afetao habitacional (), tornando-se, segundo a Requerente, () imperioso recorrer s regras interpretativas das normas fiscais ().

2.9. Neste contexto, segundo a Requerente, atento o disposto () nas regras e princpios gerais de interpretao e aplicao das leis (), surge claro e evidente que o conceito de prdio urbano com afetao habitacional tem necessariamente de ser interpretado com recurso ao sentido que o mesmo tem na linguagem comum".

2.10. Assim sendo, para a Requerente, a nica questo que se coloca prende-se com saber se a afetao ou utilizao habitacional tem ou no de ser atual e efetiva, ou seja, se o prdio tem de ter uma utilizao habitacional efetiva no momento em que apurada a incidncia do IS.

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2.11. Para efeitos de dar resposta afirmativa questo colocada, a Requerente cita diversas decises arbitrais proferidas pelo CAAD2, bem como cita Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo3, nos termos do qual, no tendo o legislador definido o conceito de prdios (urbanos) com afectao habitacional, e resultando do artigo 6 do Cdigo do IMI () uma clara distino ente prdios urbanos habitacionais e terrenos para construo, no podem estes ser considerados, para efeitos de incidncia do Imposto do Selo () como prdios urbanos com afectao habitacional".

2.12. Na verdade, defende a Requerente que no pode o intrprete deixar de distinguir aquilo que o legislador optou por distinguir de forma clara, sob pena de violao do princpio da legalidade fiscal, pelo que no podemos confundir a afetao habitacional, que implica uma efetiva afetao de um prdio prdio urbano a esse fim, com a mera expectativa ou potencialidade de um prdio urbano poder vir a ter uma afetao habitacional, no sendo esta ltima bastante para enquadrar um prdio na norma de incidncia em apreo.

2.13. Nestes termos, entende a Requerente que dvidas no podero subsistir de que, in casu, a AT fez uma interpretao da norma de incidncia objetiva constante da verba n 28.1. da TGIS no conforme com a Lei aprovada na Assembleia da Repblica, motivo pelo qual as liquidaes de IS sub judice enfermam de vcio de violao de lei, em virtude de erro sobre os pressupostos de direito, concluindo o seu pedido requerendo que sejam tais liquidaes declaradas ilegais e, em consequncia, anuladas () com todas as consequncias legais.

3. RESPOSTA DA REQUERIDA

3.1. A Requerida respondeu sustentando a improcedncia do pedido de pronncia arbitral e invocando os seguintes argumentos:

2 Processo n 288/2013-T, de 30 de Abril e Processo n 310/2013-T, de 22 de Abril de 2014.

3 Vide AC STA, Processo n 01870/13, de 9 de Abril de 2014.

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3.2. entendimento da AT que o prdio sobre o qual recai a liquidao impugnada, tm natureza jurdica de prdio com afectao habitacional, pelo que o acto de liquidao objecto do presente pedido de pronncia arbitral deve ser mantido, por consubstanciar correcta interpretao da verba 28 da Tabela Geral, aditada pela Lei 55-A/2012, de 29/12.

3.3. Com efeito, segundo a Requerida, a Lei n 55-A/2012, de 29/10/2012 veio () aditar TGIS a verba 28 e, com esta alterao legislativa, o Imposto do Selo passaria a incidir tambm sobre a propriedade, usufruto ou direito de superfcie de prdios urbanos cujo valor patrimonial tributrio constante da matriz, nos termos do Cdigo do IMI seja igual ou superior a EUR 1.000.000,00.

3.4. Na ausncia de qualquer definio sobre os conceitos de prdio urbano, terreno para construo e afectao habitacional () h que recorrer ao Cdigo do IMI, na procura de uma definio que permita aferir da eventual sujeio a Imposto do Selo () aplicando-se () subsidiariamente o disposto no Cdigo do IMI.

3.5. Ao contrrio do propugnado pela Requerente, a AT entende que o conceito de prdios com afectao habitacional, para efeitos do disposto na verba 28 da TGIS, compreende quer os prdios edificados, quer os terrenos para construo, desde logo atendendo ao elemento literal da norma.

3.6. Ainda segundo a Requerida, o legislador no refere prdios destinados a habitao, tendo optado pela noo afectao habitacional, expresso diferente e mais ampla, cujo sentido h-de ser encontrado na necessidade de integrar outras realidades para alm das identificadas no art. 6, n1, alnea a) do Cdigo do IMI.

3.7. Por outro lado, entende a Requerida que os Planos Directores Municipais estabelecem a estratgia de desenvolvimento municipal, a poltica municipal de ordenamento do territrio e de urbanismo e as demais polticas urbanas () pelo

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que muito antes da efectiva edificao do prdio, possvel apurar e determinar a afectao do terreno para construo.

3.8. Relativamente pretensa violao de princpios constitucionais, no pode a AT deixar de salientar que a CRP, obriga a que se trate por igual o que for necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, no impedindo a diferenciao de tratamento, mas apenas as discriminaes arbitrrias, irrazoveis, ou seja, as distines de tratamento que no tenham justificao e fundamento material bastante pelo que entende a AT que a previso da verba 28 da TGIS no consubstancia violao de qualquer comando constitucional.

3.9. Na verdade, segundo a Requerida, a medida implementada procura buscar um mximo de eficcia quanto ao objectivo a atingir, com o mnimo de leso para outros interesses considerados relevantes (), encontra-se legitimada a opo por este mecanismo de obteno de receita, o qual apenas seria censurvel, face ao princpio da proporcionalidade, se resultasse manifestamente indefensvel.

3.10. Assim, conclui a Requerida que a liquidao em crise consubstancia uma correcta interpretao e aplicao do direito aos factos, no padecendo de vcio de violao de lei, seja da CRP ou do Cdigo do Imposto do Selo, devendo, em consequncia, julgar-se improcedente a pretenso aduzida e absolver-se a Entidade Requerida do pedido.

4. SANEADOR

4.1. O pedido de pronncia arbitral foi apresentado a 31 de Outubro de 2014 pelo que tempestivo (porque apresentado no prazo previsto na alnea a) do n 1 do artigo 10 do RJAT) quanto terceira prestao (documento n 2014 ...41) da liquidao de Imposto do Selo em anlise (cuja data limite para pagamento voluntrio foi Novembro/2014) mas intempestivo quanto segunda prestao (documento n 2014

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...40) da liquidao de Imposto do Selo em anlise (cuja data limite para pagamento voluntrio foi Julho/2014).

4.2. Com efeito, o Tribunal Arbitral pode, a ttulo oficioso, verificar se procede a caducidade do direito de agir, enquanto questo prvia a decidir, com a consequente intempestividade do pedido de pronncia arbitral relativamente (s) liquidao(es) que eventualmente padeam deste vcio.

4.3. Em termos gerais, os prazos para a propositura de aces so prazos substantivos, de caducidade, e integram a prpria relao jurdica material controvertida, visando determinar o perodo para o exerccio de um direito e prazos peremptrios, pois o seu decurso extingue o prprio direito.

4.4. Tratando-se de um prazo substantivo, contam-se nos termos previstos no artigo 279 do Cdigo Civil [por remisso do artigo 20 do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio (CPPT)], ou seja, de forma contnua, no se suspendendo no perodo de frias judiciais.

4.5. No mbito do regime da arbitragem tributria, o artigo 10, n 1, do RJAT estabelece que o pedido de constituio de tribunal arbitral deve ser apresentado no prazo de 90 dias, contado a partir dos factos previstos nos ns 1 e 2 do artigo 102 do CPPT, quanto aos actos susceptveis de impugnao autnoma e, bem assim, da notificao da deciso ou do termo do prazo legal de deciso do recurso hierrquico.

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4.6. Nesta matria, saliente-se que a natureza arbitral deste tribunal e a aplicao do regime de arbitragem tributria no acarretam qualquer modificao relativa natureza, modalidades e forma de contagem dos prazos, como se extrai da leitura do RJAT, e muito menos no tocante a prazos substantivos, que fazem parte integrante do estatuto material do prprio direito de crdito tributrio.

4.7. E, se dvidas houvesse, dispe o artigo 29 do RJAT a aplicao subsidiria das normas de natureza procedimental (ou processual tributrias), das normas sobre organizao e processo nos tribunais administrativos e tributrios, do Cdigo do Procedimento Administrativo (CPA) e do Cdigo de Processo Civil (CPC).

4.8. Assim, entende este Tribunal que no foi observado o prazo de 90 dias contados da data limite para pagamento voluntrio (artigo 10, n 1, alnea a) do RJAT) relativamente ao prazo para reagir segunda prestao da liquidao de Imposto do Selo em anlise, porquanto se aquela data limite para pagamento voluntrio foi a do dia 31 de Julho de 2014, por conseguinte, o prazo de 90 dias acima referido terminou no dia 29 de Outubro de 2014, ou seja, dois dias antes da data de entrada do Pedido de Pronncia Arbitral no CAAD (31 de Outubro de 2014).

4.9. Nestes termos, face ao acima exposto, entende este Tribunal que na data em que a Requerente pediu a constituio deste Tribunal Arbitral (31 de Outubro de 2014) havia j caducado o direito a agir quanto segunda prestao da liquidao de Imposto do Selo em anlise.

4.10. Tratando-se a caducidade do direito a agir de uma excepo peremptria, de conhecimento oficioso pelo Tribunal, fica prejudicado o conhecimento do mrito do pedido quanto referida prestao do imposto, o que determina a absolvio da Requerida quanto parte do pedido que diga respeito a esta segunda prestao do imposto.

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4.11. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciria, so legtimas quanto ao pedido de pronncia arbitral e esto devidamente representadas, nos termos do disposto nos artigos 4 e 10 do RJAT e do artigo 1 da Portaria n 112-A/2011, de 22 de Maro.

4.12. O Tribunal competente quanto apreciao do pedido de pronncia arbitral formulado pela Requerente.

4.13. No foram suscitadas quaisquer outras excepes de que cumpra conhecer.

4.14. No se verificam nulidades pelo que se impe, agora, conhecer do mrito do pedido.

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5. MATRIA DE FACTO

5.1. Dos factos provados

5.2. Consideram-se como provados os factos documentados pelos seguintes documentos juntos aos autos:

5.2.1. A Requerente proprietria do terreno para construo, inscrito na matriz desde 2009, sob o n U-00... da Freguesia de ... (080402), cujo VPT, determinado em 2012, ascende a EUR 4.284.269,10 (conforme documento n 3 anexado com o pedido).

5.2.2. A Requerente foi notificada da liquidao de Imposto do Selo que abaixo de identifica, datada de 17 de Maro de 2014, cuja data limite de pagamento era, respectivamente, Julho/2014 (2 prestao)4 e Novembro/2014 (3 prestao):

N DOCUMENTO ARTIGO

MATRICIAL VPT COLECTA PRESTAO DOC. ANEXOS

AO PEDIDO

2014 ...40 U-00... 4.284.269,10 42.842,69

14.280,89 1

2014 ...41 U-00... 14.280,89 2

5.3. No se provaram quaisquer outros factos passveis de afectar a deciso de mrito do pedido.

5.4. Dos factos no provados

5.5. No foi obtida evidncia se a Requerente efectuou o pagamento das segunda e terceira prestaes respeitantes liquidao de Imposto do Selo objecto do Pedido de Pronncia Arbitral e, caso o tenha feito, se esse pagamento foi efectuado dentro do

4 Quanto a esta segunda prestao, dada a intempestividade do pedido quanto mesma, no ser pois objecto

de anlise arbitral (vide ponto 4.1. a ponto 4.10.).

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prazo, tendo em considerao que requerido, na concluso daquele pedido, a anulao destes actos, com todas as consequncias legais.

5.6. Contudo, a falta de evidncia referida no ponto anterior no prejudica o conhecimento do mrito da causa.

5.7. No se verificaram quaisquer outros factos como no provados com relevncia para a deciso arbitral.

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6. FUNDAMENTOS DE DIREITO

6.1. Nos autos, a questo essencial a decidir a de saber qual o mbito de incidncia da verba 28.l. da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGGIS), na redaco que lhe foi dada pela Lei n 55-A/2012 de 29 de Outubro, nomeadamente, saber se nessa norma se devem incluir os terrenos para construo e, em concreto, se os terrenos para construo com VPT igual ou superior a EUR 1.000.000 se subsumem, ou no, na espcie prdios urbanos com afectao habitacional, de modo a determinar se as liquidaes de Imposto do Selo objecto do pedido de Pronncia Arbitral enfermam de vcio de violao daquela verba n 28.1., por erro sobre os pressupostos de direito, o que justificaria a declarao da sua ilegalidade e respectiva anulao.

6.2. A resposta a esta questo impe a anlise das normas jurdicas aplicveis ao caso em concreto, de modo a determinar qual a interpretao correcta face ao disposto na Lei e na Constituio, dado que se trata de aferir de um pressuposto de incidncia de imposto, cuidadosamente protegido pelo princpio da legalidade fiscal, resultante do disposto no artigo 103, n 2 da CRP.

6.3. Com efeito, a Lei n 55-A/2012 efectuou vrias alteraes ao Cdigo do Imposto do Selo e aditou TGIS a verba 28, com a seguinte redaco:

28. Propriedade, usufruto ou direito de superfcie de prdios urbanos cujo VPT constante da matriz, nos termos do Cdigo do IMI, seja igual ou superior a EUR 1.000.000,00 sobre o VPT para efeito de IMI: 28.1 Por prdio com afectao habitacional 1%. 28.2 ()".

6.4. No obstante o texto da Lei n 55-A/2012 (em vigor desde 30 de Outubro de 2012) no ter procedido qualificao dos conceitos que constam da referida verba n 28, nomeadamente, do conceito de prdio com afectao habitacional, se observarmos o disposto no artigo 67, n 2, do Cdigo do Imposto do Selo (tambm aditado pela

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referida Lei), verifica-se que "s matrias no reguladas no presente Cdigo, respeitantes verba 28 da Tabela Geral aplica-se, subsidiariamente, o Cdigo do IMI(sublinhado nosso).

6.5. Ora, da leitura do Cdigo do IMI, facilmente nos apercebemos que o conceito de prdio com afectao habitacional remete, naturalmente, para o conceito de prdio urbano, definido nos termos dos artigos 2 e 4 daquele Cdigo.

6.6. Com efeito, de acordo com o disposto no artigo 2, n 1 do Cdigo do IMI, () prdio toda a fraco de territrio, abrangendo as guas, plantaes, edifcios e construes de qualquer natureza nela incorporados ou assentes, com carcter de permanncia, desde que faa parte do patrimnio de uma pessoa singular ou colectiva e, em circunstncias normais, tenha valor econmico, bem como as guas, plantaes, edifcios ou construes, nas circunstncias anteriores, dotados de autonomia econmica em relao ao terreno onde se encontrem implantados, embora situados numa fraco de territrio que constitua parte integrante de um patrimnio diverso ou no tenha natureza patrimonial (sublinhado nosso).

6.7. Ainda de acordo com o n 2 e 3 do mesmo artigo, os edifcios ou construes, ainda que mveis por natureza, so havidos como tendo carcter de permanncia quando afectos a fins no transitrios, presumindo-se o carcter de permanncia quando os edifcios ou construes estiverem assentes no mesmo local por um perodo superior a um ano.

6.8. Por outro lado, de acordo com o disposto no artigo 4 do Cdigo do IMI, prdios urbanos so todos aqueles que no devam ser classificados como rsticos ().

6.9. Neste mbito, entre as vrias espcies de prdios urbanos referidos no artigo 6 do Cdigo do IMI, esto expressamente mencionados os terrenos para construo [n1, alnea c)], acrescentando o n 3 do mesmo artigo que se consideram "terrenos para construo os terrenos situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para

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os quais tenha sido concedida licena ou autorizao, admitida comunicao prvia ou emitida informao prvia favorvel de operao de loteamento ou de construo, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no ttulo aquisitivo, exceptuando-se os terrenos em que as entidades competentes vedem qualquer daquelas operaes, designadamente os localizados em zonas verdes, reas protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do territrio, estejam afectos a espaos, infra-estruturas ou equipamentos pblicos" (sublinhado nosso).

6.10. Como se v pelas normas do Cdigo do IMI acima transcritas, no possvel extrair o que o legislador pretendeu dizer quando refere no texto da lei prdios com afectao habitacional, porquanto no utilizado esse conceito na classificao dos prdios, tambm no se encontrando este conceito, com esta terminologia, em qualquer outro diploma.

6.11. Por outro lado, dado que a Lei n 55-A/2012, de 29/10, no tem qualquer prembulo, da resulta que no possvel retirar da mesma a inteno do legislador.

6.12. Assim, na falta de correspondncia terminolgica exacta do conceito de prdio com afectao habitacional com qualquer outro conceito utilizado noutros diplomas, podem aventar-se vrias hipteses interpretativas, devendo ser o texto da lei o ponto de partida da interpretao daquela expresso, pois com base nele que ter que se reconstituir o pensamento legislativo, conforme decorre do disposto no n 1 do artigo 9 do Cdigo Civil, aplicvel por fora do disposto no artigo 11, n 1, da Lei Geral Tributria (LGT).

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Da interpretao do conceito de prdio urbano com afetao habitacional

6.13. Com efeito, de acordo com o disposto no artigo 9 do Cdigo Civil, a interpretao no deve cingir-se letra da lei, mas reconstituir, a partir dos textos, o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurdico, as circunstncias em que a lei foi elaborada e as condies especficas do tempo em que aplicada, no podendo ser considerado pelo intrprete o pensamento legislativo que no tenha na letra da lei um mnimo de correspondncia verbal, ainda que imperfeitamente expresso (sublinhado nosso).

6.14. Nestes termos, poder-se- afirmar que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as tcnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr. artigo 9 do Cdigo Civil e artigo 11 da LGT) 5.

6.15. Assim, o conceito mais prximo do teor literal da expresso prdio com afectao habitacional manifestamente o de prdios habitacionais, referido no artigo 6, n 1 do Cdigo do IMI (e definido no n 2 do mesmo artigo), abrangendo os edifcios ou construes licenciados para fins habitacionais ou, na falta de licena, que tenham como destino normal os fins habitacionais (sublinhado nosso).

6.16. Ou seja, para efeitos do Cdigo do IMI, tanto so habitacionais os imveis licenciados para habitao, mesmo que no estejam a ter essa utilizao como, no caso de falta de licena, que tenham como destino normal esse fim6.

6.17. A entender-se que a expresso prdio com afectao habitacional coincide com o de prdios habitacionais, manifesto que as liquidaes em anlise enfermaro de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, pois todos os prdios relativamente aos quais foi liquidado o Imposto do Selo, ao abrigo da referida verba n. 28.1., so

5 Neste sentido, vide AC TCAS Processo 07648/14, de 10 de Julho.

6 Vide CAAD Deciso Arbitral n 48/2013-T, de 9 de Outubro.

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terrenos para construo, sem qualquer edifcio ou construo exigidos para se preencher aquele conceito de prdios habitacionais (sublinhado nosso).

6.18. Por isso, a adoptar-se a interpretao de que prdio com afectao habitacional significa prdio habitacional, as liquidaes cuja declarao de ilegalidade pedida sero, de facto, ilegais, por no haver, em qualquer dos terrenos, qualquer edifcio ou construo.

6.19. No entanto, a no coincidncia dos termos da expresso utilizada na verba n 28.1. da TGIS com a que se extrai do disposto no n 2 do artigo 6 do Cdigo do IMI, aponta no sentido de o legislador no ter pretendido utilizar o mesmo conceito.

6.20. Por outro lado, necessrio ter tambm em considerao que as normas de incidncia dos tributos devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso analogia, tornando prevalente a certeza e a segurana na sua aplicao.7

6.21. Por ltimo, importar ainda indagar qual a ratio legis subjacente regra da verba 28.1. da TGIS e, em obedincia ao disposto no artigo 9 do Cdigo Civil8, quais as circunstncias em que a norma foi elaborada e quais as condies especficas do tempo em que a mesma aplicada.

6.22. Com efeito, nesta mbito, o legislador pretendeu introduzir um princpio de tributao sobre a riqueza exteriorizada na propriedade, usufruto ou direito de superfcie de prdios urbanos de luxo com afetao habitacional, tendo considerado, como elemento determinante da capacidade contributiva, os prdios urbanos, com afetao habitacional, de elevado valor (de luxo), ou seja, de valor igual ou superior a EUR 1.000.000,00, sobre os quais passaria (e passou) a incidir uma taxa especial de Imposto do Selo (sublinhado nosso).

7 Cfr. AC TCAS Processo 5320/12, de 2 de Outubro, AC TCAS Processo 7073/13, de 12 de Dezembro e AC

TCAS 2912/09, de 27 de Maro de 2014.

19.


6.23. Na verdade, no prembulo do projecto de Lei que introduziu as alteraes em matrias da verba 28 da TGIS foram apresentados como motivos:

6.23.1. A prossecuo do interesse pblico, em face da situao econmica- -financeira do Pas, exige um reforo da consolidao oramental que requerer, alm de um permanente ativismo na reduo da despesa pblica, a introduo de medidas fiscais inseridas num conjunto mais vasto de medidas de combate ao dfice oramental.

6.23.2. Estas medidas so fundamentais para reforar o princpio da equidade social na austeridade, garantindo uma efetiva repartio dos sacrifcios necessrios ao cumprimento do programa de ajustamento () estando o Governo fortemente empenhado em garantir que a repartio desses sacrifcios ser feita por todos e no apenas por aqueles que vivem do rendimento do seu trabalho.

6.23.3. Em conformidade com esse desiderato, este diploma alarga a tributao dos rendimentos do capital e da propriedade, abrangendo equitativamente um conjunto alargado de sectores da sociedade portuguesa.

6.23.4. criada uma taxa em sede de Imposto do Selo incidente sobre os prdios urbanos de afetao habitacional cujo valor patrimonial tributrio seja igual ou superior a um milho de Euros (sublinhado nosso).

6.24. Assim, resulta desta motivao do legislador que a tributao em causa visa uma efectiva repartio dos sacrifcios, fazendo incidir essa tributao sobre a propriedade (por contraposio aos rendimentos do trabalho, j atingidos por outras medidas).

8 De acordo com este artigo, a interpretao da norma jurdica no deve cingir-se letra da lei, mas

reconstituir o pensamento legislativo, a partir dos textos e dos restantes elementos de interpretao, tendo em conta a unidade do sistema jurdico.

20.


6.25. Por ser demasiado ampla, esta enunciao dos motivos subjacente adopo das medidas poucos contributos veio trazer para a interpretao do conceito de prdio urbano com afetao habitacional.

6.26. E entendemos ser isso mesmo que tambm se pode concluir da anlise da discusso da proposta de Lei n 96/XII na Assembleia da Repblica9, que esteve na origem da proposta de alteraes, no se vislumbrando a invocao de uma ratio interpretativa distinta da aqui apresentada.1011

6.27. Com efeito, a fundamentao da medida designada por taxa especial sobre os prdios urbanos habitacionais de mais elevado valor assenta pois na invocao dos princpios da equidade social e da justia fiscal, chamando a contribuir de uma forma mais intensa os titulares de propriedades de elevado valor destinadas a habitao, fazendo assim incidir a nova taxa especial sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milho de Euros (sublinhado nosso).

6.28. Assim, pode aferir-se que a realidade que se pretendeu tributar foi afinal, em linguagem corrente [e no obstante a impreciso terminolgica da lei com a expresso os prdio (urbanos) habitacionais], a das casas, e no quaisquer outras realidades.

6.29. Acrescente-se que, a afectao habitacional surge sempre no Cdigo do IMI como relativa a edifcios ou construes, porquanto apenas estes podem ser habitados, o que no sucede no caso dos terrenos para construo que no tm, em si mesmos,

9 Disponvel para consulta no Dirio da Assembleia da Repblica, I srie, n 9/XII/2, de 11 de Outubro de

2012. 10

Conforme j referido em diversas Decises Arbitrais emitidas pelo CAAD (nomeadamente, no Processo n 48/2013-T, de 9 de Outubro). 11

Tal esclarecimento ter eventualmente surgido nas palavras do Senhor Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais, que ter referido expressamente que o Governo prope a criao de uma taxa especial sobre os prdios urbanos habitacionais de mais elevado valor () sendo a primeira vez que em Portugal criada uma tributao especial sobre propriedades de elevado valor destinadas habitao. Esta taxa ser de 0,5% a 0,8% em 2012 e de 1% em 2013 e incidir sobre as casas de valor igual ou superior a 1 milho de Euros.

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condies para tal, no sendo susceptveis de serem utilizados para habitao seno se e quando neles for edificada a construo para eles autorizada e prevista.

6.30. Deste modo, atendendo a que um terreno para construo (qualquer que seja o tipo e a finalidade da edificao que nele ser, ou poder ser, erigida) no satisfaz, s por si, qualquer condio para, como tal, ser licenciado ou para se poder definir como sendo a habitao o seu destino normal, e referindo-se a norma de incidncia do Imposto do Selo a prdios urbanos com afectao habitacional (sem que seja estabelecido qualquer conceito especfico para o efeito), no pode dela extrair-se que na mesma se contenha uma potencialidade futura, inerente a um distinto prdio que porventura venha a ser edificado nesse terreno.

6.31. Pode assim concluir-se que, resultando do artigo 6 do Cdigo do IMI uma clara distino entre prdios urbanos habitacionais e terrenos para construo, no podem estes ser considerados como prdios urbanos com afectao habitacional, para efeitos do disposto na verba n. 28.1. da TGIS, na redaco que lhe foi conferida pela Lei n 55-A/2012, de 29 de Outubro.12

6.32. E se tal lgica parece fazer sentido quando aplicada a uma habitao (seja ela uma casa, uma fraco autnoma, uma parte de prdio com utilizao independente ou uma unidade autnoma) sempre que a mesma representar, por parte do seu titular, uma capacidade contributiva acima da mdia (e, nessa medida, susceptvel de determinar um contributo especial para garantir a justa repartio do esforo fiscal), j no far qualquer sentido se aplicada a um terreno para construo.

6.33. Na verdade, a titularidade de imveis por uma sociedade imobiliria que detm na sua esfera terrenos para construo que se destinam a realizar o seu objecto social e a desenvolver, nomeadamente, a actividade de promoo imobiliria, no representaro um patrimnio de luxo e muito menos uma capacidade contributiva

12 Vide AC STA 048/14, de 9 de Abril, AC STA 0272/14, de 23 de Abril, AC STA 0505/14, de 29 de

Outubro e AC STA 0740/14, de 10 de Setembro.

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excepcional, sendo que esses terrenos no so considerados bens de luxo mas antes bens de investimento afectos s operaes de promoo imobiliria desenvolvida pela sociedade.

6.34. Deste modo, a titularidade destes imveis no evidenciar, por si s, uma capacidade contributiva superior mdia, de modo a legitimar um imposto solidrio como o caso do Imposto do Selo da verba 28.1. da TGIS, conforme acima j foi amplamente referido.

6.35. Nestes termos, no pode a Requerida distinguir onde o prprio legislador entendeu no o fazer, sob pena de violar a coerncia do sistema fiscal e os princpios da legalidade fiscal (artigo 103, n 2 da CRP), da justia, da igualdade e da proporcionalidade fiscal, naquele includos.

6.36. Assim, face ao acima exposto, e em resposta questo acima colocada (vide ponto 6.1.), conclui-se que sobre os terrenos para construo no pode incidir o Imposto do Selo a que se refere a verba n 28.1. da TGIS na redaco prevista pela Lei n 55-A/2012 sendo, portanto, ilegal o acto de liquidao relativo terceira prestao (documento n 2014 ...41) do Imposto do Selo objecto do Pedido de Pronncia Arbitral apresentado pela Requerente.

6.37. Nestes termos, e na sequncia da ilegalidade do acto de liquidao referido no ponto anterior, ter de haver lugar ao reembolso do montante eventualmente j pago pela Requerente, a ttulo do imposto suportado, como forma de se alcanar a reconstituio da situao que existiria se no tivesse sido cometida a ilegalidade.

6.38. Com efeito, de acordo com o disposto no artigo 100 da LGT, aplicvel ao caso por fora do disposto na alnea a), do n 1, do artigo 29 do RJAT, a administrao tributria est obrigada, em caso de procedncia total ou parcial de reclamaes ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, imediata e plena reconstituio da situao que existiria se no tivesse sido

23.


cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatrios, nos termos e condies previstos na lei (sublinhado nosso).

6.39. Assim, caso haja ao pagamento de juros indemnizatrios, nos termos do disposto no ponto anterior, afigura-se que, face ao estabelecido no artigo 61 do CPPT e desde que preenchidos os requisitos do direito a juros indemnizatrios (ou seja, verificada a existncia de erro imputvel aos servios de que resulte pagamento da dvida tributria em montante superior ao legalmente devido, tal como previsto no n 1, do artigo 43 da LGT), a Requerente ter direito a juros indemnizatrios taxa legal, calculados sobre a quantia eventualmente paga relativamente terceira prestao da liquidao de Imposto do Selo, datada de 17 de Maro de 2014 (e referente ao ano de 2013), os quais sero contados de acordo com o disposto no n 3 do artigo 61 do CPPT, ou seja, desde a data do pagamento do imposto indevido at data da emisso da respectiva nota de crdito.

7. DECISO

7.1. De harmonia com o disposto no artigo 22, n 4, do RJAT, da deciso arbitral proferida pelo tribunal arbitral consta a fixao do montante e a repartio pelas partes das custas directamente resultantes do processo arbitral.

7.2. Neste mbito, a regra bsica relativa responsabilidade por encargos dos processos a de que deve ser condenada a parte que a elas houver dado causa, entendendo-se que d causa s custas do processo a parte vencida, na proporo em que o for (artigo 527, n 1 e 2 do CPC).

7.3. No caso em anlise, tendo em considerao o acima exposto, o princpio da proporcionalidade impe que seja repartida, pela Requerente e pela Requerida, a responsabilidade por custas, na proporo de 50% a cada.

24.


7.4. Nestes termos, tendo em considerao a anlise efectuada, decidiu este Tribunal Arbitral:

7.4.1. Julgar intempestivo o pedido de pronncia arbitral, apresentado pela Requerente, no que diz respeito ao pedido de declarao de ilegalidade da segunda prestao (documento n 2014 ...40) relativa liquidao de Imposto do Selo (datada de 17 de Maro de 2014 e respeitante ao ano de 2013), identificada neste processo, absolvendo-se, a Requerida, desta parte do pedido arbitral, mantendo-se, em consequncia, o respectivo acto tributrio respeitante quela segunda prestao de imposto;

7.4.2. Julgar parcialmente procedente o pedido de pronncia arbitral apresentado pela Requerente e condenar a Requerida quanto ao pedido de declarao de ilegalidade da terceira prestao (documento n 2014 ...41) relativa liquidao de Imposto do Selo, (datada de 17 de Maro de 2014 e respeitante ao ano de 2013), identificada neste processo, anulando-se, em consequncia, o respectivo acto tributrio respeitante quela prestao de imposto, com as consequncias legais da decorrentes (condenao no reembolso da quantia eventualmente paga pela Requerente, acrescida de juros indemnizatrios taxa legal, contados nos termos legais);

7.4.3. Condenar a Requerente e a Requerida, em partes iguais, no pagamento das custas do presente processo.

*****

Valor do processo: Tendo em considerao o disposto nos artigos 306, n 2 do CPC, artigo 97-A, n 1 do CPPT e no artigo 3, n 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributria fixa-se o valor do processo em EUR 28.561,78.

Custas do processo: Nos termos do disposto na Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributria, fixa-se o valor das custas do Processo Arbitral em

25.


EUR 1.530,00, a cargo da Requerente e da Requerida, em partes iguais, de acordo com o artigo 22, n4 do RJAT.

*****

Notifique-se.

Lisboa, 17 de Abril de 2015

O rbitro

Slvia Oliveira

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