CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO AMAPÁ

Curso: Direito

Disciplina: Direito Financeiro e Tributário II

Profª. Ilza Maria da Silva Facundes

UNIDADE V – ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA: 5.1 - Fiscalização tributária. 5.2 Dívida ativa. 5.3 Certidão negativa de débito.

5 – ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA (arts. 194 a 208 do CTN)

Administração Tributária é o nome dado pelo Código ao seu último Título. Nessa parte, são tratadas matérias quase que exclusivamente procedimentais ou formais. Este Título é divido em três capítulos que passamos a estudar (fiscalização, dívida ativa e certidão negativa).

5.1- Fiscalização tributária (CTN, arts. 194 / 200).

Nesse Capítulo, o Código procurou traçar as linhas básicas a respeito dos poderes de fiscalização das autoridades administrativas, bem como seus deveres. Por óbvio, o assunto não se exaure no CTN, restando margem para a complementação por parte das leis federal, estaduais e municipais.

5.1.1 - Poderes as autoridades fiscais (art. 194, caput).

Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em

caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.

O CTN, ao tratar da disciplina dos “poderes da fiscalização tributária” refere-se à legislação tributária. Isso não significa que todo e qualquer assunto relativo a “poderes da fiscalização tributária” possam ser regulados por atos infralegais. De forma nenhuma. A regra, aliás, é exatamente a oposta: temas como “competência das autoridades administrativas”, “sigilo profissional”, “sigilo bancário”, “porte de arma”, e muitos outros, são reservados à lei. Alguns assuntos, como prazos para cumprimento de intimações, atuações conjuntas (que podem ser previstas em convênios de colaboração) e poucos outros mais, podem ser disciplinados por atos infralegais. É só por isso que o CTN fala em “legislação tributária”. Em resumo, nunca afirmem que todos os temas pertinentes a “poderes da fiscalização tributária” podem ser disciplinados por atos infralegais

O próprio CTN estabelece uma gama considerável de prerrogativas de investigação nas mãos das autoridades fiscais em geral. No entanto, é razoável presumir que devido à evolução econômica, novas prerrogativas devem ser criadas para que a atividade fiscalizadora possa acompanhar tal desenvolvimento. Bem como, não é descabido imaginar que, devido à variedade de tributos possíveis, atingindo às mais variadas formas de manifestação de riqueza, devam algumas prerrogativas especiais de investigação existir em função de tributos determinados.

Citamos como exemplo o caso da fiscalização do imposto de importação (II) num ponto de fronteira, porto ou aeroporto alfandegado, porta de entrada do País, área de

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segurança nacional. A necessidade de um ágil e eficiente atividade fiscal protetiva da economia nacional justifica a atribuição, aos Auditores-Fiscais ali lotados, de um conjunto de poderes inimagináveis para um Auditor-Fiscal responsável pela administração do imposto de importação (II).

Nesse sentido, o caput do art. 194 foi muito feliz em dizer que caberá à legislação tributária (federal, estadual ou municipal) regular os poderes atribuídos às autoridades administrativas incumbidas da fiscalização tributária. Regula, ainda, que esses poderes poderão ser estabelecidos em caráter geral (abrangendo a fiscalização de um conjunto de tributos) ou em caráter especial (abrangendo um específico tributo em função de suas peculiaridades).

5.1.2 - Pessoas sujeitas à fiscalização (art. 194, parágrafo único).

Art. 194. Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às

pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de

imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.

O parágrafo único explicita que toda e qualquer pessoa está sujeita à atuação dos agentes da fiscalização tributária, mesmo as pessoas isentas ou imunes, sem qualquer exceção.

Qualquer pessoa, natural ou jurídica, ainda que não seja contribuinte, pode ser fiscalizada. Fixa-se o princípio de que a imunidade, a não-incidência ou a isenção, referem-se à incidência do tributo ou ao seu pagamento, e não à possibilidade de ser fiscalizado. Aliás, existem muitos casos de imunidade e isenção, por exemplo, que estão submetidos ao cumprimento de requisitos e condições. Sendo assim, compete à autoridade fazendária a fiscalização a respeito do fiel cumprimento deles. Além disso, pode ocorrer que certa pessoa, por ser imune ou isenta, não seja contribuinte de certo imposto – de renda, por exemplo – no entanto, é responsável pelo imposto incidente sobre os salários de seus funcionários, que deve reter e recolher como fonte pagadora. Por todos esses motivos, e outros, é que qualquer pessoa pode, e deve, ser fiscalizada.

Nada impede, portanto, a fiscalização de uma igreja, de um partido político ou de qualquer outro ente imune. RELEMBRE-SE que a imunidade destas instituições normalmente depende da manutenção dos respectivos patrimônios, rendas e serviços vinculados às suas atividades essenciais, circunstâncias que pode ser aferida mediante processo regular de fiscalização.

Desta forma não só os contribuintes diretamente vinculados à ocorrência do fato gerador estão sujeitos à legislação sobre fiscalização, mas também aqueles que, mesmo de modo indireto, influenciem, por ação ou omissão, na obrigação tributária poderão ser submetidos à legislação fiscal.

Este também é o entendimento do STJ, conforme podemos verificar na decisão a seguir:

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JURISPRUDÊNCIA

“Tributário ICMS. Obrigação acessória. A lei pode impor obrigações acessórias às empresas, ainda que não sejam contribuintes do tributo. Recurso especial não conhecido”. (STJ, 2º T., REsp nº 89.967/RJ.Rel. Min. Ari Pargendler, abril/1988.)

5.1.3 – Inoponibilidade do sigilo comercial - exibição de documentos dos comerciantes, industriais e produtores (art. 195, caput). A própria CF autoriza a Administração Tributária a entrar na intimidade econômica dos particulares, mediante a identificação dos respectivos patrimônios, rendimentos e atividades econômicas (CF, art. 145, § 1º). Nessa linha prevê o art. 195 do CTN que as autoridades fiscais tem o direito de examinar, e os comerciantes, industriais e produtores, têm a obrigação de exibir, todos os livros, mercadorias, documentos, arquivos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais. Não têm validade, quanto a esse tema, quaisquer limitações impostas pela lei.

Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer

disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar

mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.

Esse preceito tem a específica finalidade de afastar a aplicação do que estabelece o princípio do sigilo da contabilidade do comerciante. Ou seja, o sigilo dos negócios ou da situação financeira do comerciante sede em prol do interesse público da eficaz fiscalização tributária.

Da leitura do dispositivo supra, percebe-se que ele tem o efeito de anular qualquer restrição legal ao dever-poder da autoridade fiscal de examinar quaisquer livros, papeis ou documentos fiscais ou comerciais do sujeito passivo.

Vejam a abrangência desse artigo 195. Quando ele se refere a papeis, quer dizer quaisquer papeis utilizados na escrituração ou no controle do contribuinte, ou seja, não há necessidade de que sejam documentos fiscais.

EXEMPLO: o vendedor de um aloja de roupa quando faz um negócio ele emite o chamado boleto, que é um papelzinho sem validade nenhuma, mas é baseado naquele boleto que ele vai ganhar sua comissão, seja semanal ou mensal. A fiscalização chega ao estabelecimento e soma estes boletos e as notas fiscais e se o valor não bater, aliás, o valor normalmente não bate, lavra-se o auto de infração, baseado nos papeizinhos.

Um exemplo muito comum são os caminhões de entrega de miudezas, chiclete, balas. Esses caminhões saem com 40, 50 entregas, na maioria das vezes saem com as notas fiscais subfaturadas, com o valor bem menor do que o seu cliente vai ter que pagar efetivamente, e o camioneiro como tem 40 a 50 notas fiscais, não vai lembrar quanto ele vai ter que cobrar de cada cliente. Assim, nessa NF vai um clipe, quase sempre enferrujado, em um papel amarelado, de manteiga ou de pão com a seguinte anotação COBRAR R$ 500,00 o valor real da nota é R$ 350,00, para que o entregador saiba quanto cobrar do cliente. Ora, ocorrendo o procedimento fiscal, este papel velho, amarelo, amassado, de pão ou não, vai ser anexado ao auto de infração e serve de prova contra o contribuinte.

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Vale ressaltar que essas exigências se referem a legislação infraconstitucional, existem direitos e garantias constitucionais (art. 5º da CF) que logicamente devem ser respeitadas pelo Fisco, ou seja, o agente não pode entrar na casa do contribuinte apenas porque soube que havia mercadoria estocada lá dentro sem nota fiscal.

É importante observar que o art. 1.193 do Código Civil (Lei 10.406/2002) reforça que as restrições estabelecidas ao exame da escrituração, em parte ou por inteiro, não se aplicam às autoridades fazendárias, no exercício da fiscalização do pagamento de imposto, nos termos estritos das respectivas leis específicas.

É obvio que o poder de fiscalização tem por única finalidade guarnecer o Fisco de elementos para a eventual exigência do tributo. Portanto, esse poder de acesso aos documentos deve ser utilizado na exata medida da necessidade da investigação. Didática é a Súmula 439 do Supremo Tribunal Federal: “estão sujeitos à fiscalização tributária, ou previdenciária, quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da fiscalização”.

5.1.4 - Manutenção dos livros obrigatórios (art. 195, parágrafo único).

Art. 195 - Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.

Os livros obrigatórios, sejam por força da lei comercial, sejam por força da lei tributária, devem ser mantidos “até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram”. Muito feliz, a meu modo ver, a redação do CTN. Perceba-se que o Código não mencionou um prazo fixo de manutenção (5 anos, por exemplo). O contribuinte deve mantê-los em boa ordem e guarda até o dia em que a Fazenda já tenha perdido todos os direitos que se relacionem à exigência do crédito.

Sabemos que entre o fato gerador (ou data da escrituração da operação no livro correspondente) e a data de lançamento (ato administrativo) pode decorrer um período de aproximadamente cinco anos (prazo decadencial). Já a partir do lançamento, a Fazenda tem cinco anos para ajuizar a ação de execução (prazo prescricional). Além disso, sabemos, por exemplo, que o prazo prescricional pode ser interrompido ou suspenso. Portanto, desde a data da escrituração até ocorrer a total prescrição dos créditos, pode decorrer período bem maior que cinco anos.

Podendo ocorrer ainda, conforme já estudado por nós, se um lançamento anteriormente realizado for anulado por vício formal, o prazo decadencial será reaberto e os livros deverão ser mantidos até a prescrição.

Sobre este assunto o Código Civil, ao tratar do direito da empresa, estabelece, em seus arts. 1.194 e 1.195, que o empresário e a sociedade empresária são obrigados a conservar em boa guarda toda a escrituração, correspondência e mais papéis concernentes à sua atividade, enquanto não ocorrer prescrição ou decadência no tocante aos atos neles consignados.

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Vale registrar que, o parágrafo único do art. 195 refere-se a “livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal”. Quanto a estes, não há dúvida, se requisitados pela autoridade fiscal, devem ser apresentados, configurando sua falta ilícito fiscal.

O sujeito passivo não é obrigado a manter livro opcional. Se a fiscalização requisita livros opcionais e o sujeito passivo informa que não procede a escrituração do livro requisitado, nenhuma punição lhe pode ser aplicada. No entanto, se mantém o livro – tanto é que o Fiscal o viu – não pode se negar a apresentá-lo, sob pena de configuração de embaraço á fiscalização ou ilícito mais grave.

Mantidos devem ser também, nos mesmos termos, todos os documentos que comprovem a veracidade da escrituração (contratos, notas fiscais, recibos, etc.).

JURISPRUDÊNCIA STF

No que diz respeito ao STF, a análise das Súmulas nºs 70, 323, 439 e 547 demonstram que o tribunal não admite medidas que impeçam as atividades comerciais como meio coercitivo de exigência de tributo:

- “É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para a cobrança de tributo” (Súmula nº 70-STF)

- “É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.” (Súmula nº 323-STF)

- “Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação.” (Súmula nº 439-STF)

- “Não é lícito a autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadoria nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais .” (Súmula nº 547-STF)

Outro entendimento do STF que merece destaque diz respeito ao conceito de casa, com vista à garantia constitucional de inviolabilidade, prevista no art. 5º, XI, da CF/88.

“Art. 5º. XI – CF: a casa é asilo inviolável do indivíduo, ninguém nela podendo penetrar sem consentimento do morador, salvo em caso de flagrante delito ou desastre, ou para prestar socorro, ou, durante o dia, por determinação judicial;”

Tal conceito revela-se abrangente e, por estender-se a qualquer compartimento privado não-aberto ao público, onde alguém exerce profissão ou atividade (CP, art. 150, § 4º, III), compreende, observada essa específica limitação espacial (área interna não-acessível ao público), os escritórios profissionais, inclusive os de contabilidade, embora sem conexões com a casa de moradia propriamente dita.

Sem que ocorra qualquer das situações excepcionais taxativamente previstas no texto constitucional (art. 5º, XI), nenhum agente público, ainda que vinculado à administração tributária do Estado, poderá, contra a vontade de quem de direito ( invito domino), ingressar, durante o dia, sem mandado judicial, espaço privado não-aberto ao público, onde alguém exerce sua atividade profissional, sob pena de a prova resultante da diligência de busca e apreensão assim excetuada reputar-se inadmissível, porque impregnada de ilicitude material.

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5.1.5 - Termo de início da fiscalização (art. 196). Os procedimentos de fiscalização, a cargo da autoridade competente, devem ter seu início formalizado por termo próprio, que documente a circunstância. A este termo, já ventilado em nosso curso, costuma-se dar o nome de “Termo de Início de Ação Fiscal (TIAF)”. Normalmente, o termo contém também a requisição para que o fiscalizado apresente os documentos que serão objeto da auditoria.

Art. 196 - CTN. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.

Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo. ............................................................................................................................................. Art. 7º - Dec. 70.235/72: O procedimento fiscal tem início com: (Vide Decreto nº 3.724, de 2001). I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto; .................................................................................................................................... Portaria RFB 11.371/2007: Art. 4º O MPF será emitido exclusivamente em forma eletrônica e assinado pela autoridade outorgante, mediante a utilização de certificado digital válido, conforme modelos constantes dos Anexos de I a III desta Portaria. Parágrafo único. A ciência pelo sujeito passivo do MPF, nos termos do art. 23 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, com redação dada pelo art. 67 da Lei nº 9.532, de 10 de novembro de 1997, dar-se-á por intermédio da Internet, no endereço eletrônico www.receita.fazenda.gov.br, com a utilização de código de acesso consignado no termo que formalizar o início do procedimento fiscal. Art. 5º Nos casos de flagrante constatação de contrabando, descaminho ou qualquer outra prática de infração à legislação tributária ou previdenciária, em que o retardo do início do procedimento fiscal coloque em risco os interesses da Fazenda Nacional, pela possibilidade de subtração de prova, o AFRFB deverá iniciar imediatamente o procedimento fiscal, e, no prazo de cinco dias, contado da data do início do mesmo, será emitido Mandado de Procedimento Fiscal Especial (MPF-E), do qual será dada ciência ao sujeito passivo, nos termos do parágrafo único do art. 4º.

Determina o Código (art. 196, parágrafo único) que o termo deva ser, preferencialmente, lavrado num dos livros obrigatórios do fiscalizado. Na impossibilidade, prevê supletivamente o CTN que o termo seja lavrado em papel separado, notificando-se o fiscalizado, mediante entrega de cópia. Esta exigência de formalização dos diversos atos recebe detalhamento no art. 7º, inciso I do Dec. 70.235/72 (Lei do Processo Administrativo Fiscal).

„ A formalização do início de uma atividade fiscalizadora tem relevância em vários aspectos.

O primeiro deles é se prestar a um controle sobre o próprio agente fiscal. Significa dizer que a própria autoridade fiscal deve ser controlada pelos órgãos de correição a

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respeito de sua eficiência e probidade. Sendo assim, extremamente relevante a formalização do momento do início da atividade de fiscalização, para que se possa aferir se o tempo despendido com aquela fiscalização é compatível com a complexidade dos resultados obtidos.

O segundo aspecto, inclusive já estudado por nós, é o de afastar a espontaneidade do fiscalizado, quanto à matéria objeto da fiscalização (denúncia espontânea de infrações). Ou seja, lavrado o termo de início da fiscalização e feita a respectiva notificação, se for o caso, não cabe mais a formulação de denúncia espontânea.

O terceiro aspecto é que a respectiva notificação do termo de início ou sua lavratura no livro do fiscalizado dão início ao prazo decadencial, caso este ainda não tenha se iniciado. É a aplicação do art. 173, parágrafo único, do CTN, já estudado por nós ( Extinção do Crédito Tributário, decadência).

5.1.6 - Dever de colaboração por parte de terceiros (art. 197). Certas pessoas, em função de suas atividades, dispõem de informações a respeito dos negócios ou bens das pessoas fiscalizadas. É o caso, por exemplo de tabeliães do registro de imóveis, administradores de bens, dentre outros. Tais informações, muitas das vezes, são importantes para a atividade fiscalizadora e de exigência dos créditos tributários.

Pois bem, partindo desse princípio, o CTN (art. 197) determinou que a autoridade fiscal poderá requisitar, dessas pessoas, informações a respeito do fiscalizado. Desde que o faça por escrito. As pessoas obrigadas a fornecer o requisitado são:

(i) os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;

(ii) os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;

(iii) as empresas de administração de bens;

(iv) os corretores, leiloeiros e despachantes de oficiais;

(v) os inventariantes;

(vi) os síndicos, comissários e liquidatários;

(vii) quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.

Em virtude do último item, percebe-se que não se trata de uma lista taxativa, podendo a lei ordinária estendê-la. De qualquer forma, queremos ressaltar que existe um princípio de que a sociedade deve colaborar com a atividade fiscalizadora, que, em última análise, é exercida em benefício de toda a coletividade. Trata-se de alta expressão da prevalência do interesse público sobre o particular.

No entanto, esse princípio não se aplica aos casos em que a lei que regula a respectiva atividade ou profissão determina o dever de sigilo (art. 197, parágrafo único). Ou seja, certas atividades ou profissões, ao serem reguladas em lei, são afetadas por regras que proíbem a divulgação de informações obtidas de terceiros, em prestígio à intimidade destes. Nesses casos, a regra prevista na lei específica que cuida da atividade ou profissão, afasta a aplicação do preceito do caput do art. 197 do CTN.

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5.1.7 - Sigilo por parte da autoridade fiscal (art. 198 e 199).

Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda

Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades.

§ 1o Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes:

I – requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça; II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa. § 2o O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo.

§ 3o Não é vedada a divulgação de informações relativas a:

I – representações fiscais para fins penais; II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; III – parcelamento ou moratória.

Vimos falando sobre os poderes de investigação das autoridades fiscais. Ou seja, estas são aparelhadas com uma série de prerrogativas que permitem a obtenção de informações úteis à prática do lançamento e exigência do crédito. Podemos dizer que o Fisco terá em seu poder informações privilegiadas, como, por exemplo, o estado financeiro de certa empresa.

Essas informações, em prestígio à segurança dos fiscalizados, não podem ser livremente divulgadas. Tal divulgação acarretará sanções administrativas, sem prejuízo daquelas previstas na legislação criminal.

A relevância desse princípio é obvia, eis que, caso não existisse, o fiscalizado correria grave perigo. Imagine se a empresa, em grave situação financeira, tivesse pelo fisco a divulgação de tais informações; sua situação perante os clientes, fornecedores e credores, ficaria comprometida. Imagine se informações sobre o processo produtivo de uma indústria fossem divulgadas junto ao concorrente pela autoridade que promoveu a fiscalização quanto ao IPI. Em infindáveis exemplos, podemos vislumbrar a necessidade do princípio do sigilo fiscal.

No entanto, prevê o Código restrições – que hoje não são poucas – a esse princípio. Aliás, o rol das restrições foi especialmente alargado pela reforma da LC 104/2001. São elas.

(i) requisição da autoridade judiciária;

(ii) requisição por outro órgão da Administração Pública, para a apuração de prática de infração administrativa (hipótese inserida pela LC 104);

(iii) divulgação de informações relativas a: (a) representações fiscais para fins penais; (b) inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; e (c) parcelamento ou moratória (hipótese inserida pela LC 104); (iv) permuta de informações entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios;

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(v) permuta de informações entre União e outros países (hipótese inserida pela LC 104).

Vejamos brevemente cada uma das hipóteses.

Requisição da autoridade judiciária (art. 198, §1º, I). Poderá o juiz, para a boa instrução do processo de qualquer natureza, civil ou penal, requerer as informações junto à autoridade fiscal correspondente.

Requisição por outro órgão da Administração Pública, para a apuração de prática de infração administrativa (art. 198, §1º, II, e §2º). Mecanismo inserido pela LC 104, permite que outros órgãos ou entidades da administração pública venham a obter informações junto aos órgãos fazendários. Sua aplicação se dá, por exemplo, quando o Banco Central (autarquia federal) desenvolve a atividade de apuração de ilícitos cambiários, podendo obter da Secretaria da Receita Federal do Brasil informações que subsidiem sua atividade. A obtenção das informações requisitadas pressupõe a preexistência de processo administrativo no órgão requisitante, que busque à apuração do ilícito, bem como recibo pessoal da autoridade requisitante, a fim de que o sigilo seja preservado no órgão recebedor. Trata-se, pois, de hipótese de verdadeira transferência do sigilo.

Divulgação de informações relativas a: (a) representações fiscais para fins penais; (b) inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; e (c) parcelamento ou moratória (art. 198, §3º). Trata-se de hipóteses inseridas pela LC 104. Falemos sobre elas.

(a) Representação fiscal para fins penais significa a comunicação, ao Ministério Público, por parte da autoridade fiscal, da prática de crime contra a ordem tributária. Ou seja, no curso da fiscalização, pode ter sido detectada a prática de crime. Sendo assim, cabe a autoridade fiscal dar conhecimento disso ao órgão competente para ajuizar a ação penal, o Ministério Público, que buscará a condenação criminal do sujeito passivo. Portanto, legítima, nessa hipótese, a remessa de informações e elementos que permitam o sucesso da ação penal.

Quando o fato apurado pela autoridade fiscal configura, em tese, crime contra a administração pública, não há mistérios, devendo ser imediatamente formulada a representação fiscal para fins penais.

No entanto, leciona Ricardo Alexandre (2008, p. 513-514) quando o fato é tipificado como crime contra a ordem tributária, nos termos dos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90, pois, nestes casos, a existência do crime depende da existência do crédito, mas o contribuinte tem o direito de impugnar o auto de infração. Caso seja imediatamente formulada representação ao Ministério Público, é possível que, mais à frente, o próprio órgão julgador administrativo decida pela improcedência do lançamento e, portanto, pela inexistência de crédito, enquanto, na esfera judicial, tramita um processo penal relativo à sonegação do valor que a Fazenda não mais entende devido.

Com o objetivo de solucionar o problema, o art. 83 da Lei 9.430/96 prescreve:

Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária definidos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, será

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encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.

Percebe-se que o dispositivo vincula a autoridade administrativa, impedido-a de formular a representação ao Órgão Ministerial antes da constituição definitiva do crédito. O objetivo é o de evitar o conflito entre as decisões administrativas e judiciais, bem como o oferecimento prematuro de denúncias criminais contra contribuintes que ainda não tiveram oportunidade de defesa quanto á matéria estritamente tributária.

Entendendo que a regra estaria a tolher a competência exclusiva do Ministério Público para decidir sobre o ajuizamento da ação penal, o Procurador-Geral da República ajuizou ação direta de inconstitucionalidade contra o dispositivo.

O STF, resumidamente, entendeu que a norma atacada tinha “como destinatários os agentes fiscais, em nada afetando a atuação do Ministério Público”, de forma que este poderia “oferecer denúncia independentemente da comunicação, dita “representação tributária”, se, por outros meios, tem conhecimento do lançamento definitivo”.

Não obstante a decisão parecer apontar no sentido da plena viabilidade de oferecimento da denúncia antes da decisão final no processo administrativo fiscal, este raciocínio não prospera, pois somente há lançamento definitivo quando tal processo chega ao fim. Corrobora o raciocínio o fato de o STF ter afirmado, na mesma decisão, que “antes de constituído definitivamente o crédito tributário não há justa causa para a ação penal” (STF, Tribunal Pleno, ADI 1.571/DF, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 10.12.2003, DJ 30.04.2004, P. 27).

Na prática, nos citados crimes contra a ordem tributária, só há justa causa para que o Ministério Público ofereça denúncia após o término do processo administrativo fiscal (se o crédito foi mantido), apesar de o ajuizamento independer de representação da autoridade fiscal.

De uma maneira mais técnica, pode-se afirmar que a representação fiscal não é condição de procedibilidade para a instauração da ação penal pública, mas a definitividade da constituição do crédito é condição para a configuração do crime.

Enquanto não concluído o processo administrativo em que se discute o crédito tributário, não corre o prazo prescricional para a responsabilização criminal do respectivo agente.

(b) Prática relativamente corriqueira é a publicação no Diário Oficial dos contribuintes que tiveram a inscrição do crédito não pago em dívida ativa. Essa prática, como podemos ver, procura ser legitimada pela nova redação do CTN, imposta pela LC 104/2001. De acordo com a doutrina majoritária, trata-se de uma prática desleal de cobrança indireta, ou seja, trata-se de uma meio de intimidação contra o sujeito passivo. De acordo com esses doutrinadores a comunicação da inscrição muito bem poderia ser realizada por meio de notificação postal. De qualquer forma, o CTN, atualmente, a autoriza.

(c) Outra prática corriqueira é a publicação no Diário Oficial dos contribuintes que tiveram deferido seu pedido de parcelamento. Em relação a isso, valem os mesmos comentários da letra anterior.

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Permuta de informações entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios (art. 199, caput). O mais importante a ser notado é que esse dispositivo não é auto aplicável, eis que deve ser regulado por lei ou convênio. A escassez dessas leis ou convênios sobre o tema torna o fenômeno raro na prática, embora a permuta das informações seja estimulada pelo Código. Trata-se de mecanismo que, se bem empregado, muito ajudaria no avanço da atividade fiscalizadora, já que as informações de cada Fazenda Pública são, a princípio, estanques. Trata-se de um caso de transferência de sigilo, eis que o órgão recebedor das informações deverá manter o mesmo sigilo empregado pelo transmissor.

Conforme ensina Carlos Valder nascimento, “...existindo problemas comuns que afetem a fiscalização e arrecadação dos tributos das diversas unidades federativas, nada impede que exerçam atividades em comum acordo, não só para simplificar a atuação fiscalizatória, como também, para reduzir os deveres tributários dos contribuintes, já por demais sobrecarregados.” (Comentários ao código Tributário acional; Lei nº 5.172,de 25/10/1966. 2. Ed. Rio de Janeiro: forense, 1998, p. 497)

Verifica-se, por exemplo, a troca de informações entre as Fazendas Públicas dos Estados com relação á fiscalização do ICMS, principalmente no que diz respeito ás prestações e operações interestaduais.

Permuta de informações entre União e outros países (art. 199, parágrafo único). Valem os mesmos comentários feitos no parágrafo anterior. No entanto, a matéria deverá ser objeto de tratado internacional. Trata-se, também de dispositivo que demanda regulamentação, não sendo auto aplicável.

JURISPRUDÊNCIA O STJ defende que a capacidade tributária ativa que permite delegação quanto ás atividades administrativas, com a troca de informações e o aproveitamento de atos de fiscalização entre as entidades estatais. Do mesmo modo, o STF entende que não se pode negar valor probante á prova emprestada por outras Fazendas Publicas, mediante a garantia do contraditório. Seguem decisões que demonstram este posicionamento:

“Tributário. Prova emprestada. Fisco estadual X Fisco federal (arts. 7º e 199 do CTN)

I. A capacidade tributária ativa permite delegação quanto às atividades administrativas, com troca de informações e o aproveitamento de atos de fiscalização entre as entidades estatais (União, Estados, Distrito Federal e Municípios).

II. Atribuição cooperativa que só se perfaz por lei ou convênio.

III. Prova emprestada do Fisco estadual pela Receita Federal, que se mostra inservível para comprovar omissão de receita;

IV. Recurso especial improvido.” (STJ, 2º T., unânime, REsp nº 310.210/MG, Rel. Min. Eliana Calmon, agosto/2002.)

“Consoante entendimento do Supremo Tribunal Federal, não se pode negar valor probante à prova emprestada, coligida mediante a garantia do contraditório”. (RTJ nº 559/265)

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Conforme chama a atenção Luciano Amaro, “... podem também solicitar informações ao Fisco as comissões parlamentares de inquérito, a que a Constituição confere poderes de investigação próprios das autoridades judiciais (CF, art. 58, § 3º).”

5.1.8 - Requisição do auxílio da força pública (CTN, art. 200). O Código coloca nas mãos das autoridades fiscais, federais, estaduais e municipais, a possibilidade de requisição da força policial (federal, estadual e municipal, reciprocamente), para a efetivação de suas atribuições, sempre que se depararem com obstáculo que recomende tal medida.

Embora não seja a regra, pode ocorrer que o fiscalizado ofereça resistência, de tal forma que a requisição da força policial seja imprescindível. O CTN ressalta que a requisição independe de o obstáculo oferecido se tratar ou não de hipótese de ilícito penal (crime ou contravenção). Isso é importante e dá amplitude a essa prerrogativa.

Duas observações importantes.

A primeira, que a própria autoridade fiscalizadora tem o poder de requisição, sem precisar se valer de superior hierárquico. Ou seja, quem tem o poder de fiscalizar tem também o de requisitar o auxílio policial.

A segunda - óbvia, mas que não custa ressaltar –, é que a prerrogativa de requisição da força policial presta-se para efetivar as medidas que a própria autoridade fiscal tem o poder de realizar, como o exame dos livros, dos documentos comerciais, dos estoques de mercadorias, etc. Caso se trate de uma diligência que a autoridade fiscal, por força de lei, só possa realizar mediante autorização judicial que não tenha obtido, justa será a resistência do fiscalizado e ilegítima será a requisição policial.

Quando a autoridade fiscal ou a administração pública é vítima de desacato ou outro crime, a requisição de força policial é plenamente justificável. Nos casos de embaraço á fiscalização (ato ou omissão dolosa tendente a dificultar o procedimento fiscal) ou da necessidade de “adotar medida prevista na legislação tributária”, a requisição também é legalmente cabível, mesmo não configurada a prática de crime ou contravenção. Nesses casos, contudo, deve-se dar atenção especial á proteção constitucional do domicílio, porque, na ausência do flagrante delito ou de outra causa autorizadora do ingresso, far-se-á necessário a ordem judicial para assegurar a entrada das autoridades fiscais e policiais no estabelecimento do contribuinte.

Para que não ocorra a violação de tais direitos e garantias, o uso da força pública deverá ser objeto de prévia autorização judicial. Esse também é o entendimento de Hugo de Brito Machado: "é necessário distinguirmos entre as hipóteses nas quais é cabível a requisição da força pública diretamente pela autoridade administrativa daquelas nas quais se faz necessária uma decisão judicial para autorizá-la. Sem essa distinção o art. 200 do Código Tributário Nacional será inconstitucional. [...]. Nos casos em que o uso da força pública possa estar em conflito com as garantias constitucionais do contribuinte deve este ser objeto de prévia autorização judicial [...]. [...] tais garantias constitucionais impõem

limitações ao alcance do art. 200 do Código Tributário Nacional" (2003, p. 235).

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Acerca da matéria, Leandro Paulsen destaca que o posicionamento do STF é o mesmo adotado pela doutrina: "o STF tem entendido que, inobstante a prerrogativa do Fisco de solicitar e analisar documentos, os agentes fiscais só podem ingressar em escritório de empresa quando autorizados (pelo proprietário, gerente ou preposto). Em

caso de recusa, não podem os agentes simplesmente requerer auxílio de força policial, eis que, forte na garantia de inviolabilidade do domicílio, oponível também ao Fisco, a medida dependerá de autorização judicial" (2006, p. 1352). A respeito do tema, veja-se o acórdão exarado em 2005 pela 2ª turma do STF nos autos do HC n° 82788.

Percebe-se, portanto, que embora o CTN autorize a requisição do auxílio de força pública pelas próprias autoridades administrativas quando, vítimas de embaraço no exercício de suas funções, for necessário á efetivação de medida de fiscalização, o STF tem entendido que, não obstante a prerrogativa do Fisco de solicitar e analisar documentos, os fiscais só podem ingressar em escritório de empresa quando autorizados pelo proprietário, gerente ou preposto. Em caso de recusa, pois, o auxílio de força policial não pode ser requisitado diretamente pelos fiscais, mas pleiteado em juízo pelo sujeito ativo, dependente que é de autorização judicial, forte na garantia de inviolabilidade do domicílio, oponível também ao Fisco. (STF, ARRE 331.303-7 e HC 797.512)

Desta feita, havendo negativa ou mero obstáculo, por parte da pessoa sujeita à fiscalização, à exibição de dos livros e documentos, pode o fisco, além de aplicar multa por

descumprimento de obrigação acessória, buscar, em juízo, acesso aos mesmos.

A determinação de apresentação da documentação prescinde da invocação de qualquer suspeita de irregularidade. A verificação da documentação pode ser feita até mesmo para simples conferência de valores pagos pelo contribuinte relativamente a tributos sujeitos a lançamento por homologação. Efetivamente, jamais pode o contribuinte se furtar à fiscalização. Poderá, sim, opor-se a eventuais abusos dos agentes fiscais ou aos efeitos de eventual lançamento que entenda ilegal.

Vale ressaltar que embora o contribuinte deva respeitar os agentes do Fisco, estes também devem respeitar o contribuinte havendo, inclusive, tipificação de crime no Código penal, caso seja aplicado meio vexatório na cobrança de tributo. Tal infração está

capitulada no art. 316, § 1º, do referido Codex:

Art. 316 (...) § 1º - Se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza: Pena - reclusão, de três a oito anos, e multa.

Eduardo Sabbag, ressalta a submissão da medida aos limites legais seguinte forma: "deve imperar, na utilização da prerrogativa em comento, a máxima parcimônia, uma vez que o emprego da força, divorciado da guarida legal, pode ensejar o crime de excesso de exação (art. 316, §1º, CP) ou de violência arbitrária (art. 322, CP)" (2006, p. 301). São

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limites impostos pela lei o sigilo profissional (art. 197, parágrafo único, CTN) e o sigilo fiscal (art. 198, CTN), entre muitos outros.

Concluindo os comentários a respeito dos procedimentos de fiscalização, é importante lembrar que dispositivos constitucionais protegem o sujeito passivo de determinadas ações das autoridades fiscais, como determina o art. 5º da Constituição Federal, a qual trata dos direitos e garantias individuais, em diversos incisos, como podemos observar a seguir:

Constituição Federal Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...) X - são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas, assegurado o direito a indenização pelo dano material ou moral decorrente de sua violação; XI - a casa é asilo inviolável do indivíduo, ninguém nela podendo penetrar sem consentimento do morador, salvo em caso de flagrante delito ou desastre, ou para prestar socorro, ou, durante o dia, por determinação judicial; XII - é inviolável o sigilo da correspondência e das comunicações telegráficas, de dados e das comunicações telefônicas, salvo, no último caso, por ordem judicial, nas hipóteses e na forma que a lei estabelecer para fins de investigação criminal ou instrução processual penal; (Vide Lei nº 9.296, de 1996) (...) LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes; LVI - são inadmissíveis, no processo, as provas obtidas por meios ilícitos;

Não esquecendo que as provas coletadas com violação dos limites impostos às

autoridades administrativas no exercício da fiscalização são nulas para efeitos de lançamento tributário, pois este não pode basear-se em prova obtida por meios ilícitos (art. 30, Lei n° 9.784/99).

5.2- Dívida ativa (CTN, arts. 201 / 204).

Conceito (art. 201). Dívida ativa é uma espécie de cadastro onde são registrados os valores que a Fazenda Pública tem o direito de exigir judicialmente de alguém. Ela é dita ativa exatamente porque é executável, cobrável. O crédito é passível de cobrança forçada desde o momento em que se esgota o seu prazo para pagamento e até que ocorra a prescrição da ação. Durante esse tempo ele deve ser inscrito nos cadastros da dívida ativa, para que seja providenciada a cobrança judicial.

Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular.

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Parágrafo único. A fluência de juros de mora não exclui, para os efeitos deste artigo, a liquidez do crédito.

Na verdade, esse cadastro acaba sendo bem amplo, eis que inclui dívidas decorrentes da legislação tributária e também quaisquer outras. Daí falar-se em: dívida ativa tributária e dívida ativa não tributária. Obviamente, interessa-nos a primeira.

A dívida ativa tributária é aquela decorrente de crédito tributário não pago no prazo respectivo e que, por isso, deve ser submetido à respectiva inscrição. Vale dizer, feito o lançamento e escoado o prazo para pagamento fixado na legislação, pode e deve a Fazenda respectiva providenciar sua inscrição.

O CTN fala em livro da dívida ativa (art. 202, parágrafo único). Nos dias atuais os cadastros da dívida ativa não mais se corporificam em livros, mas são armazenados em sistemas eletrônicos de dados. De qualquer sorte, substancialmente, nada muda.

Algumas observações a respeito deste dispositivo se fazem necessárias:

a) O CTN não estipula o prazo contado a partir do vencimento, no qual o crédito terá que ser inscrito como dívida ativa. Desta forma, caberá á legislação específica de cada unidade da Federação determinar este lapso de tempo entre o vencimento e a efetiva inscrição na dívida ativa.

b) A inscrição feita por “termo de inscrição na dívida ativa” que apenas instrumentaliza a Fazenda Pública com documento possível de execução. Não quer dizer, portanto, que o fisco já esteja cobrando judicialmente do sujeito passivo.

c) Se ainda assim o sujeito passivo não pagar, será emitida a “certidão de inscrição na dívida ativa”, documento pelo qual a Fazenda Pública passa o crédito para a dívida ativa em fase de execução.

d) Torna-se importante a remissão ao art. 185 do CTN, que cria a presunção absoluta (júris et de júri) de fraude na alienação de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito tributário regularmente inscrito na dívida ativa em fase de execução.

e) O parágrafo único do artigo determina que “a fluência de juros de mora não exclui a liquidez do crédito”. O legislador quer dizer com isso que o fato de a Fazenda Pública estar cobrando juros de mora pelo atraso do pagamento não faz com que esteja impedida de inscrever o título como dívida ativa e de executá-lo.

5.2.1 - Finalidade da inscrição. A inscrição normalmente não é feita pelo mesmo órgão que efetuou o lançamento (órgão fiscalizador). Ela é feita, de regra, pelas Procuradorias dos entes respectivos. Tais órgãos têm em seus quadros Procuradores, que representam as Fazendas Públicas em litígios judiciais. São, enfim, órgãos que se destinam à defesa judicial do ente estatal. Na inscrição, é efetuado, por tais servidores, um novo controle de legalidade relativo ao crédito que se pretende exigir.

Feita a inscrição, dela poderá ser extraída a respectiva certidão, que significa sua cópia fiel. Tem-se, pois, a certidão da dívida ativa. A esse documento a lei confere o status de título executivo extrajudicial, ou seja, documento (título), produzido fora da esfera

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judicial (extrajudicial) e que habilita seu titular a propor ação de execução contra o respectivo devedor (executivo).

Podemos resumir que a finalidade da inscrição é obter o documento que instrumentalize a ação de execução.

5.2.2 - Presunção de legitimidade da inscrição (art. 204). Como ato de autoridade, a inscrição do crédito em dívida ativa goza dos atributos dos atos administrativos em geral, dentre eles o da presunção de legitimidade. Sendo assim, o crédito inscrito tem presunção de existência (certeza) e de exatidão do seu valor (liquidez).

Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída. Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.

Ao contrário do credor privado, a Fazenda Pública não precisa provar a certeza e liquides do crédito tributário para executar judicialmente o sujeito passivo. Por esse motivo, cabe a este último o trabalho de provar (onus probante), por prova inequívoca, a validade do crédito.

Não tem o sujeito passivo, direito à notificação quanto á inscrição. Não há previsão legal nesse sentido, além do que já terá ele se defendido na esfera administrativa por ocasião do lançamento. A inscrição, ato interno da Administração, faz-se apenas quando já definitivamente constituído o crédito tributário, ou seja, quando já superada a fase administrativa.

O crédito, enquanto não extinto, continua a sofrer os encargos previstos em lei. Por isso, mesmo inscrito em valor exato, o crédito continua a sofrer a incidência dos juros previstos em lei. Daí a ressalva do CTN (art. 201, parágrafo único) no sentido de que a fluência dos juros não afasta sua liquidez. Na verdade, a inscrição é feita e nela é mencionada a forma de contagem dos juros, para que, a qualquer momento, possa a dívida ser conhecida pelo seu valor atualizado, mediante mera operação aritmética.

Como sabemos, a presunção de legitimidade do ato administrativo é apenas relativa, eis que se admite controle de legalidade, seja por ato da própria Administração, seja pela via judicial. A essa altura, não mais cabe a provocação, por parte do contribuinte, do contencioso administrativo (eis que, como já ressaltamos, o prazo para impugnação administrativa geralmente coincide com o prazo de pagamento). O resultado disso é só restar ao contribuinte a provocação de reexame judicial.

Mesmo inscrito o crédito, mas antes do ajuizamento da ação de execução, é possível ao contribuinte ajuizar ação de conhecimento que vise à discussão da dívida. Pode ser uma ação de rito comum ou mesmo o mandado de segurança.

Aliás, mesmo que já ajuizada a execução, poderá o contribuinte ajuizar ação de conhecimento que vise à discussão da dívida. No entanto, essa ação tem denominação e rito específicos. Trata-se dos embargos do devedor (ou embargos à execução), que é a ação apropriada para a discussão de dívida já em execução.

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A inscrição e a cobrança de débitos de pequeno valor revelam-se, por vezes, desinteressantes e antieconômicas para a Fazenda Pública. Como os recursos financeiros e de pessoal são escassos, melhor atende aos princípios da economicidade e da eficiência que devem reger a Administração Pública, concentrá-los na inscrição e execução determinando o arquivamento das execuções de pequeno valor já existentes até que surjam outros débitos ou que seus acréscimos justifiquem sua retomada. Aliás, atualmente, há normas determinando, inclusive, que sequer sejam lançados valores diminutos.

5.2.3 - Requisitos do termo de inscrição (art. 202). A inscrição feita nos registros da dívida ativa deverá conter os seguintes requisitos formais:

(i) o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;

(ii) a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;

(iii) a origem e a natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado;

(iv) a data em que foi inscrita;

(v) sendo o caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.

Com relação a estes itens obrigatórios do termo de inscrição na dívida ativa, a Lei 6.830/80, que trata da cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública, faz pequenas

modificações:

Art. 2º, § 5º - O Termo de Inscrição de Dívida Ativa deverá conter: I - o nome do devedor, dos co-responsáveis e, sempre que conhecido, o domicílio ou residência de um e de outros; II - o valor originário da dívida, bem como o termo inicial e a forma de calcular os juros de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato; III - a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida; IV - a indicação, se for o caso, de estar a dívida sujeita à atualização monetária, bem como o respectivo fundamento legal e o termo inicial para o cálculo; V - a data e o número da inscrição, no Registro de Dívida Ativa; e VI - o número do processo administrativo ou do auto de infração, se neles estiver apurado o valor da dívida. Art. 2º, § 6º - A Certidão de Dívida Ativa conterá os mesmos elementos do Termo de Inscrição e será autenticada pela autoridade competente.

Os requisitos são orientados pela finalidade de identificar o crédito e o seu devedor. São informações que justamente possibilitam a exigência da dívida, de forma legítima. Chamo a atenção para o requisito de número iii, eis que ele possibilita o exercício do direito de defesa por parte do contribuinte. Se este será executado por certa dívida prevista lei, o documento que embasa a cobrança deve mencionar a respectiva disposição legal que fundamenta a exigência.

Como dissemos, a certidão que será extraída significa, substancialmente, reprodução dos dados da inscrição. Portanto, regula o Código que a certidão da dívida ativa deverá respeitar os mesmos requisitos da inscrição, adicionados da referência à

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folha e ao livro de onde extraída. Como dissemos anteriormente, nos dias atuais, a inscrição não é mais efetuada em livros, mas em banco eletrônico de dados; portanto, a certidão deverá mencionar essa circunstância.

Omissão quanto aos requisitos (art. 203). Os requisitos mencionados no parágrafo anterior são essenciais à validade da inscrição. A inscrição que se mostra omissa ou errada quanto a algum dos requisitos não pode prosperar validamente. É de se entender que se viciada a inscrição, viciada será também a certidão extraída, bem como a ação de cobrança ajuizada com base nesta. É isso o que regula do art. 203 do CTN.

Portanto, mais importante do que sabermos os itens obrigatórios do termo e da certidão de inscrição na dívida ativa, é sabermos as conseqüências do erro ou omissão de um deles, conseqüências estas previstas no art. 203 do CTN.

Art. 203. A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada.

A já citada Lei de cobrança Judicial da dívida Ativa – Lei nº 6.830/80 – também dispõe a respeito da matéria nos seguintes termos:

Art. 2º, § 8º - Até a decisão de primeira instância, a Certidão de Dívida Ativa poderá ser emendada ou substituída, assegurada ao executado a devolução do prazo para embargos.

Vislumbrado o vício da inscrição – que pode ser suscitado pelo contribuinte ou mesmo pelo juiz, de ofício –, invalida-se o processo de cobrança. Restará à Fazenda proceder a uma nova inscrição, para extrair nova certidão e ajuizar novo processo executivo (art. 203, 1a parte).

No entanto, a regra é atenuada (art. 203, 2a parte), eis que admite-se a manutenção do processo de execução, efetuando-se apenas o reparo da inscrição e certidão, se o vício for suscitado e reconhecido antes da decisão de 1a instância. Ultrapassada essa fase, o reconhecimento do vício acarretará, como vimos, o reconhecimento da nulidade de todo o processo de cobrança. Vale aqui a idéia de que quanto mais tarde o vício é detectado mais profundo o dano que ele causou para o processo de cobrança.

Entretanto, se os vícios não prejudicarem a defesa, não se deve proclamar a nulidade, e o procedimento segue o seu curso normal. Nessa linha, o STF já afirmou que “perfazendo o ato na integração de todos os elementos reclamados para a validade de certidão, há de atentar-se para a substância e não para os defeitos formais que não comprometem o essencial do documento tributário” (SRF, 1.ª T., AI-AgR 81681/MG, Rel. Min. Rafael Mayer, j. 24.02.1981, DJ 27.03.1981, p. 2.535).

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A possibilidade de substituição ou emenda também existe se a nulidade é argüida pelo executado nos embargos, abrindo-se a oportunidade de que a Fazenda proceda como o analisado.

Não é possível, contudo, a substituição da certidão como meio de corrigir lançamento materialmente errado. Se há um erro material a ser corrigido, deve ser feito novo lançamento em que se assegure a possibilidade de o sujeito passivo proceder à impugnação na via administrativa com os meios inerentes. Raciocínio em sentido contrário retiraria o direito à ampla defesa na via administrativa, em flagrante desrespeito aos art. 5º., LV, da CF/88.

Na esteira desse raciocínio, o STJ já manifestou-se:

JURISPRUDÊNCIA “inadmissível a substituição de CDA referente à cobrança de IPTU a taxas lançados sobre área a maior, por isso que não se trata de simples correção de erro material ou formal do título executivo, mas de modificação do próprio lançamento, com alteração do valor do débito, o que não guarda apoio no art. 2º, § 8º, da Lei 6.830” (STJ, 2.ª T., REsp 87.768/SP, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, j. 03.10.2000, DJ 27.11.2000, p. 150).

5.3- Certidão Negativa de débito (CTN, arts. 205 / 208).

Conceito. Certidão negativa é o documento expedido pelo órgão fazendário competente, a pedido do interessado, atestando que não existem dívidas tributárias que constem dos controles do Fisco. É uma prova de quitação de tributos. Ainda é comum ser chamada de “nada consta”. Esta expressão, embora coloquial, acaba tendo um sentido mais próprio, eis que a certidão negativa justamente atesta que não constam dívidas contra certa pessoa nos controles fazendários.

Como todo ato administrativo, a emissão da certidão negativa, bem como seu conteúdo, possui presunção de legitimidade. No entanto, como sabemos, trata-se de uma presunção relativa. Daí concluir-se que a emissão da certidão negativa não extingue as dívidas tributárias existentes que deixaram de nela constar, seja porque o Fisco ainda não as conhecia, seja por outro erro qualquer. Poderá a Administração verificar a existência da dívida e exigi-la de quem de direito.

Portanto, a certidão negativa é um documento que formaliza um estado de fato: não constam dívidas nos registros fazendários.

A Constituição Federal assegura a todos, independentemente do pagamento de taxas, a obtenção de certidões em repartições públicas, para a defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal, conforme art. 5º, b.

O contribuinte por sua vez, precisa para realizar determinados atos de comprovação, de quitação fiscal por força de disposição expressa em lei, pois somente esta poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja

por certidão negativa, expedida á vista de requerimento do interessado.

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Como exemplo destas exigências legais, a seguir, algumas de maior relevância:

a) Para participação em licitações públicas (art. 29, II, da lei nº 8.666/93 – Lei de Licitações).

b) Para exclusão da responsabilidade do adquirente de um imóvel sobre tributos incidentes sobre o mesmo, anteriormente á aquisição (art. 130 do CTN).

c) Como condição de emissão ao julgamento final da partilha ou adjudicação, nos inventários e arrolamentos (arts. 1.026 e 1.036, § 5º, do CPC e art. 192 do CTN).

d) Como condição de emissão de sentença de extinção das obrigações do falido (art. 190 do CTN).

e) Para obter concessão de recuperação judicial (art. 57 da Lei 11.101/2005 – Lei de Falências

5.3.1 - Provocação (art. 205).

Art. 205. A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido. Parágrafo único. A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que tenha sido requerida e será fornecida dentro de 10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na repartição.

A expedição da certidão negativa, de regra, não ocorre de ofício. É ela expedida a requerimento do interessado, e nos termos do pedido deste (art. 205, caput, 2a parte). Deverá o requerente mencionar o prazo abrangido pela certidão, bem como as informações tendentes à sua identificação, tais como nome, número de inscrição, domicílio tributário e ramo de atividade.

O interesse que move o sujeito passivo a requerer a expedição da certidão negativa é a necessidade da prática de algum ato jurídico para o qual a lei exige sua apresentação (art. 205, caput, 1a parte). O CTN, em verdade, deixa ao talante da lei ordinária (federal, estadual ou municipal) a possibilidade de prever casos de exigibilidade de apresentação de certidão negativa. É bem verdade que o próprio CTN a exige para certas hipóteses (arts. 191, 192 e 193), como já vimos no tema sobre as garantias do crédito. No entanto, é livre a lei ordinária para a estipulação de outros casos.

Prazo (art. 205, parágrafo único). Tem o órgão fazendário 10 dias corridos, a contar da entrada do requerimento, para fornecer a certidão.

Os sistemas do Fisco podem, pois, acusar três situações distintas:

1º SITUAÇÃO: inexistência de formalização de crédito, dando ensejo á expedição de Certidão Negativa de Débitos (CND);

2º SITUAÇÃO: existência de crédito formalizado exigível e não garantido por

penhora, dando ensejo à expedição de Certidão Positiva de Débitos (CPD);

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3º SITUAÇÃO: existência de crédito formalizado não vencido com a exigibilidade suspensa ou garantido por penhora, dando ensejo á expedição de Certidão Positiva de débitos com Efeitos de Negativa (CPD-EN).

5.3.2 - Certidão positiva com efeito de negativa (art. 206).

Art. 206. Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão de que conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa.

Protocolado o requerimento, incumbe ao órgão fazendário expedir a certidão negativa. No entanto, pode ocorrer que o sujeito passivo requerente possua créditos tributários contra si. Nessa hipótese, a certidão a ser emitida não merece a qualificação de negativa; expedir-se-á a certidão positiva. Assim sendo, de posse dessa certidão, o sujeito passivo não poderá praticar o ato jurídico que o motivou a requerer a expedição.

No entanto, hipóteses existem em que, mesmo sendo devedor de crédito tributário, o sujeito passivo não se encontra em situação irregular. Vale dizer, há situações em que o estado de devedor de certo crédito tributário não significa afronta à ordem jurídico-tributária; muito pelo contrário, temos situações de plena consonância com a ordem jurídica. Partindo dessa idéia, o CTN ostenta em seu texto dispositivo que atribui a algumas certidões positivas os mesmos efeitos da certidão negativa. Sendo assim, de posse de uma certidão com essa qualidade, poderá o seu detentor praticar todos os atos para os quais a lei exige a apresentação de certidão negativa.

Produz os mesmos efeitos de certidão negativa aquela em que conste crédito tributário:

(i) vincendo;

(ii) cuja exigibilidade está suspensa; ou

(iii) em execução, mas garantido por penhora.

Na primeira hipótese (crédito vincendo), deve-se ter em mente que se o crédito ainda não venceu, está o sujeito passivo ainda em prazo para pagamento. Tem ele o direito de apenas efetuar o recolhimento no último dia do prazo. Está, portanto, em situação regular.

Na segunda situação, deve-se entender que as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito estão amparadas em lei (art. 151, CTN – moratória, parcelamento, processo administrativo, depósito do montante integral, medida liminar em mandado de segurança, medida liminar em qualquer ação e tutela antecipada), de modo que o sujeito passivo, ao continuar em débito, está no uso regular de um direito assegurado pelo ordenamento jurídico.

No último caso (crédito em execução com penhora realizada), do sujeito passivo não se pode mais exigir qualquer providência, eis que já ofereceu bens à penhora, ou foram eles penhorados de forma compulsória. De qualquer sorte, o efetivo pagamento da dívida não mais depende do sujeito passivo, mas da máquina judicial que levará a efeito a execução.

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Portanto, nas três hipóteses, não se poderia exigir do sujeito passivo uma conduta diferente. Está ele em situação de regularidade. Nesse sentido, temos duas Súmulas do extinto Tribunal Federal de Recursos, a 29 e a 38:

JURISPRUDÊNCIA

“Os certificados de quitação e de regularidade não podem ser negados, enquanto

pendente de decisão, na via administrativa, o débito levantado.” “Os certificados de quitação e de regularidade de situação não podem ser negados, se o débito estiver garantido por penhora regular (Código Tributário Nacional, art. 206)”

5.3.3 - Dispensa de Certidão - perigo de caducidade de direito (art. 207).

Art. 207. Independentemente de disposição legal permissiva, será

dispensada a prova de quitação de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prática de ato indispensável para evitar a caducidade de direito, respondendo, porém, todos os participantes no ato pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator.

A norma é expressamente definida como auto-aplicável (pois independe de disposição legal permissiva) e tem por objetivo evitar que a exigência de apresentação da prova de quitação de tributos impeça a prática de um ato que se afigura urgente e acabe por gerar caducidade (perda) de direito.

Pode acontecer que o sujeito passivo precise praticar com urgência o ato para o qual se exige certidão negativa, sob pena da perda de um direito. Isso pode acontecer, por exemplo, quando o sujeito passivo pretende habilitar-se em licitação governamental, dentro de certo prazo. É possível também imaginar que a Fazenda possa, eventualmente, não fornecer a certidão dentro do prazo legal (10 dias), devido a um atraso de natureza técnica. Ou ainda, é possível imaginar que a prática do ato não possa aguardar a emissão, mesmo que no prazo regular.

Para essas circunstâncias ou quaisquer outras semelhantes, o Código (art. 207) estabeleceu a regra de que, independentemente de lei permissiva, fica o sujeito passivo autorizado à prática do ato sem a certidão, para suprimento posterior.

Nos termos do dispositivo, será possível ao interessado praticar o ato sem a “prova de quitação de tributos, ou seu suprimento”.

Na eventualidade de haver crédito tributário exigível, impõe o CTN que os participantes do ato praticado respondam pelo tributo, juros e multas, exceto, em relação a estas, as decorrentes de infrações cuja responsabilidade seja pessoal do infrator. Ou seja, as pessoas interessadas na prática do ato sem a certidão respondem junto ao Fisco pelo crédito.

O exemplo sempre citado é a participação em procedimento licitatório, em cuja fase de habilitação o interessado tem que apresentar diversas certidões negativas, sob pena de ser desabilitado e, portanto, excluído da fase de julgamento das propostas. Se, a título de exemplo, uma greve na repartição fiscal impediu o licitante de obter a certidão, o mesmo

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pode participar do procedimento sem o documento. Entretanto, como se extrai do dispositivo transcrito, todos os participantes do ato responderão pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidade cabíveis¸ exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator.

Para os efeitos do dispositivo (possibilidade de responsabilização) são participantes do ato apenas os interessados na sua prática, ou seja, aqueles que foram, com bases na regra, dispensados da apresentação da certidão, aí incluídos não apenas os sujeitos passivos, mas também as pessoas físicas que, em nome daqueles, tenham invocado a aplicação do dispositivo.

Em resumo, o legislador quis dar, no art. 207 do CTN uma garantia ao requerente de certidão negativa, na hipótese de que não tenha sido fornecida pelo órgão público no prazo de dez dias estipulado no parágrafo único do art. 205 do mesmo diploma legal. No entanto, a legislação superveniente (Art. 29, III, da Lei 8.666/93, arts. 1.026 e 1.036, § 5º, do CPC, arts. 205 e 206 da Lei nº 11.101/05 – Lei de Falências) se não descarta essa

possibilidade, a reduz a casos extremamente raros e improváveis.

É tanta a improbabilidade do dispositivo que não se encontra na jurisprudência qualquer referência a situações de fato abrangidas por ele.

No entanto, em termos objetivos de concurso público, é importante o candidato estar prevenido para a hipótese do dispositivo ser explorado na sua literalidade, que pode ser representada pelo esquema a ser visto em sala de aula.

5.3.4 - Certidão expedida com erro (art. 208).

Art. 208. A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos. Parágrafo único. O disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber.

Segundo o art. 208 do CTN, a certidão negativa expedida dom dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos.

Caso a certidão negativa seja emitida com erro contra a Fazenda, decorrente de dolo ou fraude, por parte da autoridade fiscal, esta ficará responsável pelo crédito que deixou de constar na certidão, independentemente das sanções administrativas ou penais. Trata-se de um dispositivo de sentido essencialmente preventivo, dirigido aos agentes do Fisco.

A contrario sensu, podemos dizer que, se o erro decorrer apenas de culpa da autoridade (negligência, imprudência ou imperícia), não incide a responsabilidade pelo crédito tributário, podendo haver, por óbvio, a responsabilização disciplinar e penal, se for o caso.

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Haverá dolo quando o servidor, sabendo do erro que macula a certidão, mesmo assim a expede, normalmente visando ao benefício da pessoa a que se refere o documento. Há fraude quando o servidor altera, maquia, simula, insere dados sabidamente falsos na certidão que está a expedir. Em qualquer caso, as conseqüências são as mesmas.

A rigor, se uma certidão negativa contém erros, é porque ela deveria ser positiva. Por conseguinte, se há erro na certidão, este é sempre “contra a Fazenda Pública”, tendo o CTN incidido em redundância neste aspecto.

Se o erro não decorreu de dolo ou fraude do servidor que a expediu este não será responsabilizado.

Imagine-se, por exemplo, o caso de erro do próprio sistema informatizado, ou de o servidor ter expedido a certidão á vista de documentos falsos que lhe foram disponibilizados pelo interessado.

Entretanto se o servidor agiu com dolo ou fraude (sendo corrompido por exemplo) será pessoalmente responsabilizado pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos.

O CTN foi extremamente infeliz ao classificar tal situação como geradora de responsabilidade pessoal. Como já estudado, a responsabilidade pessoal é exclusiva, não aparecendo qualquer outra pessoa que responda subsidiariamente ou solidariamente com o devedor.

Se a responsabilidade for considerada pessoal, o sujeito passivo do tributo estaria livre do dever de pagá-lo, o que seria um absurdo, uma vez que o mesmo provavelmente possui uma capacidade econômica infinitamente superior à do agente público. Além disso, a responsabilização pessoal do servidor praticamente transformaria o pagamento do tributo em sanção por ato ilícito, o que contraria a definição constante do art. 3º do CTN.

Assim, interpretando razoavelmente o dispositivo, pode-se afirmar que a responsabilidade deve ser solidária entre o beneficiário da emissão de certidão e o

servidor que a expediu.

Relembre-se que o ato doloso ou fraudulento praticado pelo servidor provavelmente constitui crime e infração aos seus deveres funcionais, conforme previsto no estatuto do servidor público. Por conta disso, e em homenagem ao princípio da separação das instâncias cível, criminal e administrativa, o parágrafo único do art. 198 estatui que a responsabilização prevista no artigo não exclui a responsabilização criminal e funcional que no caso couber.

Por fim, em face da controvérsia acerca de natureza pessoal ou solidária da responsabilidade que o dispositivo estudado atribui ao servidor repise-se que, em provas de concurso público, a assertiva que transcreve disposição literal de lei deve ser considerada correta.

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Sobre a matéria ora estuda, a título de exemplo, a ESAF, no concurso para Agente Fiscal do Estado do Piauí, realizado em 2002, considerou correta a seguinte assertiva: “O funcionário que expedir certidão negativa com dolo ou fraude, contendo erro contra a Fazenda Pública, será pessoalmente responsável pelo crédito tributário e juros de

mora, não se excluindo a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber”.

Entendemos que o dispositivo do CTN, interpretado literalmente, ao invés de criar uma proteção à Fazenda (que é o seu presumível intuito), criaria uma proteção ao contribuinte desonesto. Caso este ficasse eximido da cobrança e esta tivesse que ser promovida, exclusivamente, sobre o servidor, a Fazenda, dependendo do valor do crédito, dificilmente conseguiria satisfazer sua pretensão, devido à presumível fragilidade econômica desse servidor.